Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 23. ágúst, er tekið fyrir mál nr. 52/2023; kæra A, minningarsjóðs til stuðnings nýjungum í læknisfræði, dags. 1. mars 2023, vegna skráningar í almannaheillaskrá. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra frá 1. febrúar 2023 að hafna skráningu kæranda í almannaheillaskrá árið 2023, sbr. ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Kærandi er sjóður sem stofnsettur var með staðfestri skipulagsskrá á árinu 1980. Ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að af ákvæðum skipulagsskrár kæranda yrði ráðið að greiðslum úr sjóðnum hefðu verið sett takmörk án tillits til framlaga í sjóðinn, en samkvæmt 2. gr. skipulagsskrár kæranda væri stjórn hans heimilt að úthluta ár hvert allt að 10.000.000 kr. af öðrum eignum sjóðsins til verkefna, nýjunga eða rannsókna sem samræmdust markmiði hans. Slík takmörkun á greiðslum úr sjóðnum fæli eftir atvikum í sér söfnun fjármuna í sjóð sem væri ekki í samræmi við þá almannaheillastarfsemi sem fælist í ákvæðum 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri skipulagsskrá kæranda of óskýra til að hægt væri að fallast á skráningu sjóðsins í almannaheillaskrá Skattsins að svo stöddu.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi þannig að kærandi hljóti skráningu í almannaheillaskrá frá og með 1. janúar 2023 en til vara að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og málið sent embættinu til meðferðar að nýju. Í kærunni eru málsatvik rakin og gerð grein fyrir stofnun kæranda og tilgangi. Er því haldið fram að ríkisskattstjóri túlki skipulagsskrá kæranda með röngum hætti. Markmið sjóðsins sé skilgreint í 1. mgr. 2. gr. skipulagsskrárinnar. Í 4. gr. skipulagsskrárinnar segi að tekjur sjóðsins séu vextir af stofnfé og öðru fé sem sjóðnum kunni að áskotnast. Þá komi fram í 2. mgr. 2. gr. skipulagsskrárinnar að sjóðsstjórn beri ár hvert skylda til að úthluta tekjum sjóðsins eins og þær séu skilgreindar í 4. gr. skrárinnar. Þessu til viðbótar hafi stjórn heimild til að ganga á aðrar eignir sjóðsins um allt að 10.000.000 kr. á ári, en sem stendur sé þar aðeins um að ræða stofnfé. Fyrirhugað sé að sú heimild verði aðeins nýtt þegar illa ári til ávöxtunar stofnfjár en þó sé ekki útilokað að heimildin verði nýtt á öðrum tímum. Þótt fallast megi á að sjóðssöfnun geti tæpast fallið undir 2. mgr. 4. tölul. 9. gr. laga nr. 90/2003 liggi fyrir úrskurðir yfirskattanefndar um að í einhverjum tilvikum geti eignamyndun talist eðlileg að teknu tilliti til eðli starfseminnar og vísar umboðsmaður kæranda til úrskurða nefndarinnar nr. 549/1996, 689/1997 og 152/2022 í þessu sambandi. Verði komist að þeirri niðurstöðu að skipulagsskrá kæranda feli í sér mögulega sjóðasöfnun girði það ekki fyrir skráningu kæranda í almannaheillaskrá. Í kærunni er því næst gerð grein fyrir úrskurði yfirskattanefndar nr. 11/2023 og niðurstaða nefndarinnar í því máli rakin, en að mati umboðsmanns kæranda sé nokkur samhljómur með skipulagsskrá kæranda og þeirri sem fjallað hafi verið um í greindum úrskurði nefndarinnar. Er tekið fram í niðurlagi kærunnar að ekki sé ágreiningur um að starfsemi kæranda teljist til almannaheilla í skilningi 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og sé skýrt kveðið á um með hvaða hætti skuli ráðstafa eignum sjóðsins ef til slita komi. Eini ágreiningur málsins virðist vera hvort nægilega skýrlega sé mælt fyrir um hvernig tekjum sjóðsins skuli ráðstafað til að ná þeim markmiðum. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Með bréfi, dags. 18. apríl 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að með því fyrirkomulagi sem lýst sé í kæru sé gjöfum og framlögum bætt við stofnfé sem síðan sæti þeirri takmörkun að úthlutun fari ekki fram úr 10.000.000 kr. Ákvæði 2. og 4. gr. skipulagskrárinnar feli því mögulega í sér sjóðssöfnun eins og þau séu úr garði gerð. Þó úthlutun kunni að vera misjöfn milli tímabila eða einhver sjóðssöfnun eðlileg með tilliti til starfsemi viðkomandi aðila sé ekki unnt að fallast á að skrá kæranda í almannaheillaskrá þegar frágangur skipulagsskrár kæranda sé með þessum hætti.

Með bréfi, dags. 15. maí 2023, hefur kærandi gert athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er vísað til þess að í útdrætti úr ársreikningi kæranda megi sjá að gjafafé og framlög þekkist vart í starfsemi sjóðsins að undanskildu árinu 2016 þegar sjóðnum hafi borist 600.000 kr., en þar hafi verið um að ræða endurgreiðslu á styrk frá styrkþega að því er minni stjórnarmanna kæranda reki til. Þá megi sjá á yfirlitinu að gengið hafi á eignir sjóðsins og þær dregist saman um 8.000.000 kr. á sama tíma. Með öðrum orðum þiggi sjóðurinn hvorki gjafir né styrki og ekki standi til að breyting verði þar á. Verði því vart séð að svo gríðarleg sjóðssöfnun sé möguleg að það girði fyrir skráningu í almannaheillaskrá. Að þessu athuguðu ítrekar kærandi fram komin rök og sjónarmið.

III.

Ákvæði um skráningu lögaðila á svonefnda almannaheillaskrá voru tekin upp í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með I. kafla laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld (skattalegir hvatar fyrir lögaðila sem starfa til almannaheilla). Öðluðust ákvæði þessi gildi 1. nóvember 2021, sbr. 12. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 32/2021 og 1. gr. laga nr. 133/2021, eru þeir lögaðilar sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 4. gr. sömu laga, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir a-g-lið 2. mgr. 4. tölul. og eru skráðir í sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum undanþegnir tekjuskatti. Er tekið fram að ákvæði II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, gildi um lögaðila eftir því sem við á vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins. Þá er það skilyrði fyrir skráningu og endurskráningu lögaðila í almannaheillaskrá að staðin hafi verið skil á skattframtali og ársreikningi til ríkisskattstjóra eftir því sem við á og að ekki sé um að ræða vanskil eða áætlanir skatta, skattsekta, gjalda og skýrsluskila, sbr. 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 133/2021.

Fram kemur í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 að reglum um sérstaka skráningu lögaðila sem starfa til almannaheilla sé ætlað að tryggja eftirlit með gjöfum og framlögum sem einstaklingar eða atvinnurekstraraðilar veita til slíkra lögaðila, en með lögum nr. 32/2021 voru jafnframt lögfest ákvæði um frádrátt frá skattskyldum tekjum manna og lögaðila vegna gjafa eða framlaga af nefndu tagi. Samkvæmt frumvarpinu var gert ráð fyrir því að miðað yrði við skráningu hlutaðeigandi lögaðila í almannaheillafélagaskrá, sbr. lög nr. 110/2021, um félög til almannaheilla. Frá þessu var horfið að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar, sbr. nefndarálit á þskj. 1166 á 151. löggjafarþingi. Þess í stað var nýjum tölulið (9. tölul.) bætt við 4. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis sem rakið er hér að framan. Í samræmi við stöðu þessa töluliðar innan 4. gr. laganna er með ákvæðinu mælt fyrir um undanþágu lögaðila sem þar falla undir frá tekjuskattsskyldu. Ljóst má þó vera að í raun hefur töluliðurinn ekki sjálfstæða þýðingu hvað varðar skattundanþágu nefndra aðila, enda vandséð að aðrir aðilar verði felldir hér undir en þeir sem önnur ákvæði 4. gr. (4. tölul. og eftir atvikum 5. tölul.) taka hvort sem er til. Ákvæði töluliðarins lúta því fyrst og fremst að því að afmarka með sérstakri skráningu þá lögaðila sem geta tekið við gjöfum eða framlögum með þeim réttaráhrifum að gefandi öðlist heimild til frádráttar frá tekjum sínum.

Samkvæmt ákvæðum um frádrátt vegna framlaga til nefndra aðila, sbr. 7. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. og 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er skilyrði frádráttar að móttakandi gjafar/framlags sé skráður í almannaheillaskrá hjá Skattinum á því tímamarki þegar gjöf er afhent eða framlag veitt. Ákvæði þessi standa því til þess að niðurstaða ríkisskattstjóra um skráningu í almannaheillaskrá liggi fyrir á fyrra tímamarki en þegar álagningu opinberra gjalda lýkur. Jafnframt fer ekki milli mála að við ákvörðun sína um skráningu verður ríkisskattstjóri að leggja mat á það hvort aðili fullnægi skilyrðum til slíkrar skráningar, sbr. og ákvæði hér að lútandi í 18. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Meðal athugunarefna í því sambandi eru hvort starfsemi aðilans falli að ákvæðum 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og að gætt sé ákvæða II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, að því leyti sem við á um skráningu og hæfi hlutaðeigandi. Í samræmi við þetta er í 9. tölul. 4. gr. tekið sérstaklega fram um kæruheimild til yfirskattanefndar vegna synjunar ríkisskattstjóra um skráningu.

Eins og fram er komið er skilyrði fyrir skráningu lögaðila í almannaheillaskrá að aðili eigi undir ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. verji hagnaði sínum einungis til almannaheilla og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Í 2. mgr. 4. tölul. greinarinnar er skilgreint nánar hvaða starfsemi telst til almannaheilla, sbr. a–g-lið málsgreinarinnar þar sem m.a. er tiltekin mannúðar- og líknarstarfsemi, sbr. a-lið, og æskulýðs- og menningarmálastarfsemi, sbr. b-lið. Svipað ákvæði var að finna í eldri lögum, sbr. 2. málsl. A-liðar 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði tók þó samkvæmt orðan sinni einungis til hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila. Núgildandi ákvæði, sem upphaflega var lögtekið með 4. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á þeim lögum, tekur hins vegar til allra þeirra lögaðila sem tilgreindir eru í 2. gr. laganna, uppfylli þeir þau skilyrði sem sett eru í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Skilyrði skattfrelsis samkvæmt ákvæðinu er m.a. að lögaðili hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum að verja hagnaði til almannaheilla. Af dóma- og úrskurðaframkvæmd verður glögglega ráðið að það sé raunverulegt markmið með starfsemi lögaðila sem ræður úrslitum í þessum efnum þannig að liggi fyrir, að tilgangur með starfsemi sé í raun annar en skráður er í samþykktum, getur slík aðstaða girt fyrir skattfrelsi, sbr. til nokkurrar hliðsjónar H 1995:435. Að þessu er vikið í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 og tekið fram að við skýringu á ákvæði 4. tölul. 4. gr. beri að hafa í huga að undanþága töluliðarins ráðist ekki eingöngu af markmiði þess lögaðila sem falli undir 2. gr. laganna og beri að verja hagnaði sínum einungis til almannaheilla, heldur skuli þeim hagnaði sem um ræðir í raun varið til þeirrar starfsemi til almannaheilla sem fellur undir a–g-lið töluliðarins. Þá er þess getið að við mat á því hvort hagnaði sé ráðstafað til almannaheilla beri að líta til hagnaðar hvers árs fyrir sig.

Kæranda var komið á fót með skipulagsskrá sem staðfest var af forseta Íslands á árinu 1980 og birt með auglýsingu í B-deild Stjórnartíðinda. Um kæranda gilda nú lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Í 1. gr. skipulagsskrár kæranda kemur fram að sjóðurinn heiti A, minningarsjóður til stuðnings nýjungum í læknisfræði. Í 2. gr. skipulagsskrárinnar, sbr. breytingu sem gerð var á ákvæðinu á árinu 2022 með auglýsingu sem birt var í B-deild Stjórnartíðinda, kemur fram að markmið sjóðsins sé að styðja við nýjungar í læknisfræði, einkum á sviði heila- og hjartaskurðaðgerða, augnlækninga og öldrunarsjúkdóma. Ár hvert skuli sjóðstjórn úthluta tekjum sjóðsins, sbr. 4. gr. skipulagsskrárinnar, til verkefna, nýjunga eða rannsókna sem samræmast markmiði hans. Stjórn hafi heimild til að úthluta árlega allt að 10.000.000 kr. af öðrum eignum sjóðsins með sama markmiði. Tekjum og eignum sjóðsins skuli ekki ráðstafað í öðrum tilgangi en þeim sem samræmist markmiði hans. Þá segir í 4. gr. skipulagsskrárinnar að tekjur sjóðsins séu vextir af stofnfé og öðru fé, sem sjóðnum kunni að áskotnast. Gjafafé skuli leggjast við stofnfé og stjórnunarkostnaður greiðast af tekjum sjóðsins. Í 5. gr. er fjallað um tilnefningu stjórnarmanna og í 6. gr. er kveðið á um reikninga sjóðsins og reikningsár. Í 7. gr. kemur fram að sjóðsstjórn sé heimilt að breyta skipulagsskrá sjóðsins ef það teljist nauðsynlegt og heppilegt vegna breyttra aðstæðna en þá skuli taka mið af vilja stofnenda sjóðsins samkvæmt erfðaskrám þeirra og skuli breytingar staðfestar af sýslumanni. Í 8. gr. kemur svo m.a. fram að við slit skuli eignum sjóðsins ráðstafað til vísindastarfsemi í samræmi við markmið hans.

Samkvæmt því sem fram er komið hefur tekjuöflun kæranda fram til þessa falist í ávöxtun stofnfjár, en komið er fram af hálfu kæranda að aðrar tekjur eins og gjafafé og framlög þekkist vart í starfsemi sjóðsins að undanskildu árinu 2016 þegar sjóðnum hafi verið endurgreiddur styrkur frá styrkþega. Hvað sem líður tilefni til skráningar kæranda í almannaheillaskrá miðað við þetta og það sem rakið er hér að framan gerir kærandi þá kröfu að ákvörðun ríkisskattstjóra um að synja kæranda um skráningu í almannheillaskrá árið 2023 verði endurskoðuð. Af hálfu ríkisskattstjóra er ekki dregið í efa að tilgangur kæranda, svo sem markað er í skipulagsskrá sjóðsins, falli innan þess að teljast vera til almannaheilla í skilningi 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar telur ríkisskattstjóri að ákvæði 2. gr. skipulagsskrárinnar um takmörkun á úthlutun annarra eigna sjóðsins en tekna hans samkvæmt 4. gr. skipulagsskrárinnar feli í sér mögulega sjóðssöfnun þannig að ljóst sé að hluta af tekjum kæranda verði aldrei ráðstafað til almannaheillastarfsemi. Fallast má á það með ríkisskattstjóra að söfnun fjármuna í sjóð, án fyrirsjáanlegrar nýtingar þeirra til almannaheilla, geti trauðla talist falla undir 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður þó talið með öllu útilokað að eignamyndun sjóðs geti verið eðlileg að teknu tilliti til eðlis starfsemi hans og þarfar fyrir rekstrarfé, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 549/1996 og 689/1997. Verður að telja að það ráðist nokkuð af mati í hverju tilfelli fyrir sig hvort hagnaði sé ráðstafað með þeim hætti að samrýmist 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 en við það mat hlýtur að koma til skoðunar þörf viðkomandi lögaðila á uppbyggingu efnahags síns innan vissra marka. Þá kunna sérstök sjónarmið að koma til álita eftir því hvernig viðkomandi lögaðila og starfsemi hans er farið.

Í tilviki kæranda er skipulagsskrá sjóðsins þannig háttað, eins og fram er komið, að ráðstafa skal þeirri ávöxtun sem fæst á stofnfé og annað fé sem sjóðnum kann að áskotnast til verkefna, nýjunga eða rannsókna sem samræmast markmiði hans, þ.e. að styðja við nýjungar á tilteknum sviðum læknisfræðinnar. Þá er samkvæmt skipulagsskránni heimilt að ráðstafa árlega allt að tíu milljónum króna af öðrum eignum sjóðsins með sama markmiði. Það leiðir af ákvæðum skipulagsskrárinnar að hér er átt við eignir sjóðsins og aðrar tekjur hans en fjármagnstekjur, þ.e. stofnfé annars vegar og gjafafé og styrki hins vegar. Þá er tekið fram í skipulagsskránni að gjafafé leggist við stofnfé. Samkvæmt þessu er stjórn sjóðsins í sjálfsvald sett hvort styrkjum og gjafafé, þ.e. öðrum tekjum en fjármagnstekjum kæranda samkvæmt 4. gr. skipulagsskrár sjóðsins, sé ráðstafað hverju sinni til málefna sem samræmast markmiðum sjóðsins eða bætt við stofnfé að því marki sem slíkar viðbótartekjur nema minna en tíu milljónum króna á ári, en nemi styrkir og gjafafé meira en tíu milljónum króna á ársgrundvelli er hins vegar óhjákvæmilegt að í það minnsta þeirri fjárhæð sem er umfram þetta mark sé bætt við stofnfé en ekki ráðstafað annað. Eins og fram er komið er ekki deilt um það að starfsemi kæranda teljist sem slík vera til almannaheilla. Á hinn bóginn verður að taka undir með ríkisskattstjóra að ákvæði skipulagsskrár kæranda, sem bera með sér að kærandi geti safnað öllum styrkjum og gjafafé í sjóð án nokkurrar takmörkunar á fjárhæðum eða áskilnaðar um innan hvaða tímamarka hagnaði skuli ráðstafað, séu of óskýr að þessu leyti til að rúmast innan þess svigrúms sem játa verður kæranda til að treysta efnahag sinn með hóflegri sjóðssöfnun.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Af þeim úrslitum málsins leiðir að hafna verður málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.