Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, mánudaginn 11. september, er tekið fyrir mál nr. 36/2023; kæra X sf., dags. 16. febrúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. febrúar 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. febrúar 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður gjaldfærðar fyrningar, þar á meðal aukafyrningar, fasteignar að M og bifreiðarinnar K af gerðinni Toyota Rav í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 2012-2015, en ríkisskattstjóri taldi að fasteign þessi og bifreið gætu ekki talist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra nam tekjuviðbót af þessum sökum 1.158.000 kr. gjaldárið 2018, 37.829.000 kr. gjaldárið 2019 og 64.000 kr. gjaldárið 2020. Ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskattsstofns gjaldárin 2018 og 2019, en gjaldárið 2020 leiddi breyting ríkisskattstjóra til lækkunar á yfirfæranlegu tapi, svo og var yfirfæranlegt tap lækkað samsvarandi gjaldárið 2021.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir kærandi kröfu um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags. Einnig gerir kærandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Kærandi er sameignarfélag og er tilgangur þess rekstur trésmíðaverkstæðis, rekstur fasteigna og annar skyldur rekstur. Á þeim árum sem mál þetta tekur til voru eigendur félagsins hjónin A og B með alls 90% hlut í félaginu og C með 10% eignarhlut. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að C sé dóttir A og B. A var framkvæmdastjóri félagsins og fór ásamt B með prókúruumboð fyrir félagið. Á árinu 2017 seldi kærandi fasteign að F og nam söluhagnaður 39.151.723 kr. Þar af frestaði kærandi skattlagningu 36.922.813 kr., sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Á árinu 2017 keypti kærandi bifreið af gerðinni Toyota Rav fyrir 5.790.000 kr. Bifreiðina fyrndi kærandi í skattframtali árið 2018 almennri fyrningu 1.158.000 kr. Á árinu 2018 keypti kærandi fasteign að M fyrir 37.600.000 kr. og var afhendingardagur í apríl 2018. Eignin var fyrnd í skattskilum kæranda gjaldárið 2019 almennri fyrningu 376.000 kr. og aukafyrningu 33.400.000 kr. á móti tekjufærðum söluhagnaði. Fyrrgreinda bifreið fyrndi kærandi almennri fyrningu 926.400 kr. og aukafyrningu 3.126.600 kr. Í skattframtali árið 2020 fyrndi kærandi M almennri fyrningu 64.000 kr. Báðar nefndar eignir sátu þá í niðurlagsverði samkvæmt 42. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2017, 2018 og 2019 voru rekstrartekjur þess (að frátöldum söluhagnaði fyrsta árið) 750.567 kr. fyrsta árið, 1.000.000 kr. annað árið og 1.900.000 kr. þriðja árið. Fram er komið að þar ræðir um leigutekjur af M. Auk fyrningar þeirrar fasteignar voru gjöld vegna eignarinnar færð til frádráttar tekjum félagsins umrædd ár. Samkvæmt upplýsingum í þjóðskrá flutti C að M ásamt fjölskyldu sinni í apríl 2018 en samkvæmt skýringum kæranda og eigenda félagsins fór flutningur ekki fram fyrr en í október 2018 vegna framkvæmda við fasteignina.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 2. febrúar 2023, var tilkynnt kæranda í framhaldi af bréfaskiptum ríkisskattstjóra við kæranda og eigendur félagsins. Vísast í því sambandi til fyrirspurnarbréfa ríkisskattstjóra, dags. 25. nóvember 2019, 22. janúar 2020, 2. mars 2020, 2. nóvember 2020 og 7. júní 2022, og svarbréfa kæranda og eigenda félagsins, dags. 31. mars 2020, 15. janúar 2021 og 30. júní 2022. Ákvörðun ríkisskattstjóra var boðuð kæranda með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 23. september 2020. Athugasemdir kæranda af því tilefni voru lagðar fram með bréfi, dags. 20. október 2022.

Forsendur breytinga ríkisskattstjóra hvað snerti fasteignina að M voru þær, sbr. greint boðunarbréf, dags. 23. september 2022, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 2. febrúar 2023, að fasteignin gæti ekki talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefði hún ekki verið notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri. Ríkisskattstjóri tók fram að ekki yrði séð að neinn rekstur hefði verið á vegum kæranda eftir sölu á atvinnuhúsnæðinu að F á árinu 2017 og engir launaðir starfsmenn hefðu verið hjá félaginu. Þá taldi ríkisskattstjóri skýringar kæranda og aðaleigenda félagsins benda til þess að íbúðarhúsnæðið að M hefði verið keypt til afnota fyrir C og fjölskyldu hennar. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði fengið eignina afhenta í apríl 2018 og C og fjölskylda flutt í húsnæðið í október sama ár en flutt lögheimili sitt þangað þegar í apríl. Ekki hefðu komið fram aðrar skýringar um rekstrarlegan tilgang kaupa fasteignarinnar en skírskotun til þess að frestaður skattur vegna sölu F hefði numið um 15 m.kr. Taldi ríkisskattstjóri verða að skilja þetta þannig að kaupin hefðu haft þann tilgang einan að ekki kæmi til skattlagningar frestaðs söluhagnaðar vegna F. Að framangreindu virtu yrði ekki séð að húsnæðið að M gæti talist fyrnanleg eign samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 og væri fyrning fasteignarinnar því ekki heimil. Þannig væri skilyrði 14. gr. laganna um öflun fyrnanlegrar eignar ekki uppfyllt. Engu þætti breyta þótt kærandi hefði fengið greidda leigu vegna afnota fasteignarinnar. Til stuðnings ákvörðun sinni vísaði ríkisskattstjóri jafnframt m.a. til dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í máli nr. 344/2005 og frá 22. nóvember 2007 í máli nr. 44/2007. Samkvæmt framangreindu felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærða almenna fyrningu M að fjárhæð 376.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2019 og 64.000 kr. í skattframtali árið 2020 svo og aukafyrningu að fjárhæð 33.400.000 kr. í skattframtali árið 2019.

Að því er tók til bifreiðarinnar K byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á að bifreiðin hefði verið nýtt til tekjuöflunar kæranda, enda hefði félagið engar almennar rekstrartekjur haft á árunum 2017 og 2018 eða haft starfsmenn á sínum snærum. Ljósmynd af bifreið með opið skott þar sem sjá mætti nokkrar verkfæratöskur þætti ekki fá breytt neinu í þessu efni. Samkvæmt þessu yrði litið svo á að bifreiðin teldist ekki til fyrnanlegra eigna samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003. Því væri fyrning fasteignarinnar ekki heimil og skilyrði 14. gr. laganna um öflun fyrnanlegrar eignar ekki uppfyllt. Með úrskurði sínum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærða almenna fyrningu bifreiðarinnar K að fjárhæð 1.158.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2018 og 926.400 kr. í skattframtali árið 2019 svo og aukafyrningu að fjárhæð 3.126.600 kr. í skattframtali árið 2019.

Vegna fram kominna andmæla umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 20. október 2022, tók ríkisskattstjóri m.a. fram að ekki væri fallist á að tímamörk til endurákvörðunar hefðu verið liðin þegar hún fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Hefði verið nauðsynlegt að afla upplýsinga um rekstrarlegan tilgang kæranda með kaupum fasteignar og bifreiðar auk rökstuðnings fyrir því að um fyrnanlegar eignir væri að ræða. Þannig hefði m.a. þótt nauðsynlegt að kærandi sýndi fram á að húsnæðið hefði verið nýtt til öflunar tekna félagsins, til að tryggja slíkar tekjur eða halda þeim við. Jafnframt hefði þótt nauðsynlegt að afla upplýsinga um gjaldfærðan kostnað og notkun eignarinnar, m.a. leigu hennar og leigutaka. Þá hefði verið nauðsynlegt að fá rökstuðning fyrir því að bifreiðin hefði verið nýtt til tekjuöflunar félagsins, upplýsingar um notkun hennar og afnot. Samkvæmt þessu yrði ekki séð að ríkisskattstjóri hefði getað leiðrétt skattskil kæranda vegna framangreindra atriða með stoð í 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Væri það mat ríkisskattstjóra að tímamörk 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ættu við í málinu.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2023, er rakið að vegna veikinda B, starfsmanns kæranda, á árinu 2013 hafi hann orðið að hætta verkstæðisvinnu á vegum kæranda og hafi atvinnuhúsnæði kæranda því verið selt á árinu 2017. Hagnaður af sölu húsnæðisins hafi numið 39.151.723 kr. árið 2017 en þar sem kærandi hafi ekki átt fyrnanlegar eignir til að afskrifa hafi skattlagningu söluhagnaðar verið frestað með heimild í 14 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Árið 2018 hafi íbúðarhúsnæði að M verið keypt og kaupverð fært niður um 33.400.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2019. Með þessum ráðstöfunum hafi verið kominn grundvöllur til að halda starfsemi kæranda áfram. Rekstrarlegur tilgangur kaupa á M hafi því verið viðleitni til að afla tekna. Hér hafi þó mestu skipt veikindi B, en óljóst hafi verið hvort hann gæti unnið að iðn sinni innandyra. Eftir kaup á M hafi verið ráðist í endurbætur á húsnæðinu og hafi B unnið að því sem starfsmaður kæranda. Í framhaldinu hafi húsnæðið verið leigt dóttur B, C, á almennu markaðsverði miðað við hús í smíðum. Leiga hafi numið 180.000 kr. á mánuði auk þess sem leigjandi hafi greitt hita og rafmagn en kærandi hafi staðið straum af vátryggingu og fasteignagjöldum ásamt öðrum tilfallandi kostnaði vegna eignarinnar. Húsnæðið hafi þarfnast verulegra endurbóta og vart verið íbúðarhæft. Vegna veikinda B hafi samist um að eiginmaður C aðstoðaði við framkvæmdir gegn lækkun húsaleigunnar. Nýlega hafi kærandi selt M og hafi hagnaður orðið af sölunni. Sé því ekki ástæða til að efast um rekstrarlegan tilgang viðskiptanna í byrjun.

Ekki verði deilt við ríkisskattstjóra um túlkun á þeim tveimur hæstaréttardómum sem hann vísi til. Í tilviki kæranda sé hins vegar til þess að líta að ekki hafi verið um að ræða yfirfærslu á eign frá eigendum kæranda til félags í þeirra eigu, heldur kaup á eign af ótengdum aðila. Þá beri að hafa í huga að útleiga fasteigna telst jafnan atvinnurekstur, sér í lagi þegar félög eiga í hlut. Umsýsla fasteignar rúmist vel innan skráð tilgangs kæranda.

Við kaup bifreiðarinnar K hafi verið gert ráð fyrir áframhaldandi hliðstæðum rekstri og kærandi hafi haft með höndum. Bifreiðin hafi því verið keypt gagngert til að flytja menn og muni milli verka, höfuðstöðva og starfsstöðva. Kaupin hafi því augljóslega haft rekstrarlegan tilgang. Vegna veikinda B hafi þær forsendur breyst eins og berlega komi fram í lágum gjaldfærðum kostnaði vegna notkunar bifreiðarinnar. Formleg ákvörðun um lok rekstrar hafi þó ekki verið tekin. Þótt starfsemi kæranda hafi að mestu verið innan dyra umrædd ár hafi oft þurft að fara á verkstað, gera mælingar o.fl.

IV.

Með bréfi, dags. 8. mars 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Er þess krafist af hálfu ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 28. mars 2023, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað áður fram komnar kröfur og sjónarmið.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. febrúar 2023, að fella niður í skattskilum kæranda gjaldárin 2018, 2019 og 2020 gjaldfærðar fyrningar annars vegar vegna fasteignar að M og hins vegar vegna bifreiðarinnar K. Lækkun gjaldfærðra fyrninga nam alls 1.158.000 kr. gjaldárið 2018, 37.829.000 kr. gjaldárið 2019 og 64.000 kr. gjaldárið 2020. Gjaldárið 2019 var m.a. um að ræða niðurfellingu sérstakrar fyrningar M að fjárhæð 33.400.000 kr. og bifreiðarinnar K að fjárhæð 3.126.000 kr. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á hækkun hreinna tekna til skatts gjaldárin 2018 og 2019 en breytingar gjaldárið 2020 leiddu til lækkunar á yfirfæranlegu tapi. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að eins og notkun nefndrar fasteignar og bifreiðar hefði verið háttað gætu eignir þessar ekki talist fyrnanlegar eignir, eins og það hugtak væri skilgreint í 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að svo virtist sem kærandi hefði fjárfest í húsnæðinu með hagsmuni eins eiganda kæranda að leiðarljósi umfram rekstrarlega hagsmuni félagsins. Þá hefði bifreiðin ekki verið notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri. Þrátt fyrir þessa niðurstöðu haggaði ríkisskattstjóri hvorki við tekjufærðum leigutekjum af fasteigninni né gjaldfærðum rekstrarkostnaði vegna fasteignarinnar og bifreiðarinnar. Umræddar sérstakar fyrningar voru af hálfu kæranda færðar í skattframtali árið 2019 á grundvelli 14. gr. laga nr. 90/2003 á móti söluhagnaði af atvinnurekstrareign kæranda að F á árinu 2017, en skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 36.922.813 kr. hafði verið frestað í skattframtali kæranda árið 2018. Af breytingum ríkisskattstjóra leiddi að söluhagnaður með nefndri fjárhæð, sem færður var til tekna í skattframtali kæranda árið 2019, kom til skattlagningar að viðbættu 10% álagi vegna þess söluhagnaðar, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, að fjárhæð 3.692.281 kr., sem einnig var tekjufært í skattskilum félagsins. Engar athugasemdir hafa komið fram af hálfu kæranda í tilefni þessarar niðurstöðu sérstaklega.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa byggð á því að ríkisskattstjóra hafi brostið heimild til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda þar sem tímafrestur vegna tekjuáranna 2017, 2018 og 2019 hafi verið liðinn þegar endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá er krafan sömuleiðis byggð á því að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir breytingum ríkisskattstjóra vegna fasteignarinnar að M og bifreiðarinnar K. Loks er álagsbeitingu ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sérstaklega mótmælt í kærunni.

Rétt þykir að fjalla fyrst um þá viðbáru kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hinar umþrættu breytingar ríkisskattstjóra. Samkvæmt ákvæði þessu er ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið allnokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málunum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í málinu nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári er endurákvörðun fer fram.

Eins og fyrr segir lutu breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda að niðurfellingu gjaldfærðra fyrninga, bæði almennra og sérstakra, í skattskilum kæranda rekstrarárin 2017, 2018 og 2019 vegna fasteignar og bifreiðar í eigu félagsins. Í skattskilagögnum kæranda var ekki að finna neinar þær upplýsingar um notkun þessara eigna þannig að af þeim yrði ráðið hvernig notkun eignanna hefði verið háttað. Er ljóst að ekki varð skorið úr um heimild til fyrningar eignanna nema að undangenginni öflun upplýsinga um raunverulega notkun þeirra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt þessu verður ekki talið að í skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra umrædd ár hafi legið fyrir nægilegar upplýsingar að þessu leyti þannig að ríkisskattstjóra hafi verið kleift, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, að breyta skattframtölum félagsins eins og þau lágu fyrir með tilliti til gjaldfærðra fyrninga og fara með slíkar breytingar eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra að því er varðar umrædda liði í skattskilum félagsins umrædd ár. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til niðurstöðu um hliðstæða viðbáru í dómi Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í máli nr. 344/2005 (H 2005:3106).

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2018, 2019 og 2020 verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Víkur þá að efnisatriðum málsins og þykir þá rétt að fjalla fyrst um gjaldfærslu fyrninga vegna fasteignarinnar við M í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárin 2018 og 2019. Er nánar tiltekið um að ræða almenna fyrningu eignarinnar að fjárhæð 376.000 kr. rekstrarárið 2018 og 64.000 kr. rekstrarárið 2019 og sérstaka fyrningu á móti söluhagnaði að fjárhæð 33.400.000 kr. rekstrarárið 2018. Ákvörðun sína um niðurfellingu gjaldfærðra fyrninga, bæði almennra fyrninga samkvæmt 37. gr. laga nr. 90/2003 og sérstakrar fyrningar samkvæmt 14. gr. laganna, byggði ríkisskattstjóri á því að ekki væri um fyrnanlega eign að ræða samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 með því að eignarinnar hefði ekki verið aflað og hún nýtt í rekstrarlegum tilgangi, enda hefði hún eingöngu verið notuð til íbúðar fyrir einn eigenda kæranda og fjölskyldu hans.

Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, sbr. nánari upptalningu á helstu flokkum fyrnanlegra eigna í lagagreininni. Í 14. gr. laganna er mælt fyrir um heimild til að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr., um fjárhæð sem nemur skattskyldum söluhagnaði eigna samkvæmt 13. gr., á því ári sem söluhagnaðurinn er færður til tekna. Samkvæmt a-lið 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. nú reglugerð um sama efni nr. 1300/2021, er fyrning eigna, sem tilheyra ekki atvinnurekstri, ekki frádráttarbær. Tekið er fram í ákvæðinu að sé eign notuð bæði í þágu atvinnurekstrar og í einkaþágu atvinnurekanda sjálfs verði að meta hve mikið af notkuninni tilheyri rekstrinum og miða frádráttarbæra fyrningu við það. Ýmis dæmi eru um það í dóma- og úrskurðaframkvæmd að fjárfesting hlutafélags eða einkahlutafélags í íbúðarhúsnæði hefur ekki þótt standa í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að húseignin gæti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og að fasteignagjöld, vátryggingar, vaxtagjöld af lánum og önnur útgjöld vegna eignarinnar séu frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um ófrádráttarbærni kostnaðar og fyrninga við slíkar aðstæður. Má í þessu sambandi vísa til m.a. úrskurða yfirskattanefndar nr. 138/1998, nr. 41/2004, nr. 74/2017 og nr. 159/2019, sem vikið er að í kæru, og dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í málinu nr. 344/2005 (H 2005:3106) og frá 22. nóvember 2007 í málinu nr. 44/2007, þar sem fjallað er um úrlausnarefni af þessu tagi. Í þessum efnum hefur ekki verið talið ráða úrslitum hvort greidd hafi verið húsaleiga til félagsins vegna afnota eignarinnar eður ei.

Kærandi er sameignarfélag og er tilgangur félagsins samkvæmt félagssamningi „rekstur trésmíðaverkstæðis, rekstur fasteigna og annar skyldur rekstur“. Rekstur á vegum kæranda mun um alllangt skeið hafa einskorðast við útleigu atvinnuhúsnæðis að F þar sem áður var rekstur trésmíðaverkstæðis á vegum félagsins. Eftir sölu húsnæðisins á árinu 2017 verður ekki ráðið um aðra starfsemi í félaginu en taldist leiða af eignarhaldi þess og útleigu á íbúðarhúsnæði sem félagið aflaði sér á árinu 2018. Þar er um að ræða íbúðarhúsnæði að M sem félagið keypti með kaupsamningi, dags. 13. febrúar 2018, fyrir 37.600.000 kr. Ágreiningslaust er að húsnæðið að M hafi a.m.k. frá október 2018 verið nýtt til íbúðar af C, einum félagsaðila kæranda og dóttur aðaleiganda félagsins, og fjölskyldu hennar. Samkvæmt upplýsingum í þjóðskrá var lögheimili C og fjölskyldu þó skráð að M frá apríl 2018. Samkvæmt upplýsingum kæranda greiddi C og fjölskylda hennar ekki leigu á árinu 2018 en lögðu á hinn bóginn fram vinnu við endurbætur á eigninni. Húsaleigutekjur félagsins hafi numið 1.900.000 kr. á árinu 2019 og 1.730.000 kr. á árinu 2020.

Af hálfu kæranda er einkum vísað til þess að umrædd húseign sé notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda og uppfylli því lagaskilyrði fyrir því að teljast fyrnanleg eign, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Einnig hefur kærandi fært fram þau rök að kaup og rekstur fasteignarinnar hafi fallið að rekstrartilgangi félagsins. Í kæru er gerð grein fyrir forsendum kæranda fyrir kaupum á umræddri fasteign með tilliti til sérstakrar fyrningar á móti söluhagnaði og telur umboðsmaður kæranda þær styðja málatilbúnað kæranda.

Eins og að framan greinir var starfsemi kæranda upphaflega fólgin í rekstri trésmíðaverkstæðis og síðar útleigu húsnæðis fyrir slíka starfsemi. Á hinn bóginn verður ekki séð að útleiga íbúðarhúsnæðis hafi verið liður í starfsemi félagsins, ef undan eru skilin þau skipti kæranda og C sem varða M. Samningur um kaup kæranda á íbúðarhúsinu að M var undirritaður 13. febrúar 2018 sem einnig var afhendingardagur eignarinnar. Hér að framan er rakið að C var skráð til heimilis að M ásamt fjölskyldu sinni frá apríl 2018 en þangað fluttu þau frá P. Af hálfu kæranda er hins vegar komið fram að vegna framkvæmda við M hafi þau þó ekki flutt þangað fyrr en í október. Kærandi mun hafa selt eignina á árinu 2021 og fluttu C og fjölskylda þá aftur að P.

Samkvæmt framansögðu var nýting M á eignarhaldstíma kæranda einskorðuð við húsnæðisþarfir C og fjölskyldu. Miðað við þessa notkun eignarinnar verður ekki hjá því komist að telja að kaup kæranda á umræddri húseign hafi miðað að því að útvega nefndum félagsaðila íbúðarhúsnæði. Að þessu athuguðu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að fjárfesting félagsins í umræddri húseign að M hafi staðið í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að hún geti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og ákvæði 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Tekið skal fram að þær forsendur fyrir kaupunum, sem kærandi hefur vísað til, þykja ekki geta breytt niðurstöðunni að neinu leyti og reyndar þykir sú forsenda sem varðar nauðsyn endurfjárfestingar fremur en hitt vinna gegn kröfu kæranda og rökum. Vísast hér einnig til dóma- og úrskurðaframkvæmdar sem fyrr greinir. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda hafnað að því er tekur til skattalegrar meðferðar umræddar húseignar í skattskilum gjaldárin 2019 og 2020, einnig hvað varðar fyrningu samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilvísun í þeirri lagagrein til 33. gr. laganna.

Víkur þá að breytingum ríkisskattstjóra vegna bifreiðarinnar K. Samkvæmt því sem fram er komið í málinu keypti kærandi bifreiðina á árinu 2017. Í skattskilum kæranda var gjaldfærð almenn fyrning bifreiðarinnar að fjárhæð 1.158.000 kr. rekstrarárið 2017 og 926.400 kr. rekstrarárið 2018 og sérstök fyrning á móti söluhagnaði að fjárhæð 3.126.600 kr. rekstrarárið 2018. Ákvörðun sína um niðurfellingu gjaldfærðra fyrninga, bæði almennra fyrninga samkvæmt 37. gr. laga nr. 90/2003 og sérstakrar fyrningar samkvæmt 14. gr. laganna, byggði ríkisskattstjóri á því að ekki væri um fyrnanlega eign að ræða samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði enginn slíkur rekstur verið á vegum kæranda umrædd ár sem til væri vísað af hálfu félagsins og því ekki sýnt fram á notkun bifreiðarinnar í rekstrarlegum tilgangi.

Við meðferð málsins leitaðist ríkisskattstjóri við að afla upplýsinga frá bæði kæranda og eigendum félagsins um notkun bifreiðarinnar K, umráð yfir bifreiðinni og rekstrarlegan tilgang kaupa hennar í ágúst 2017. Um síðastnefnda atriðið komu fram þær skýringar af hálfu bæði kæranda og eigenda félagsins, sbr. m.a. svarbréf umboðsmanns þeirra, dags. 31. mars 2020, að væntingar hefðu verið um það á árinu 2017 að rekstur hæfist að nýju á vegum kæranda og hefði verið ráðgert að nota bifreiðina við þann rekstur. Ekki hefði hins vegar orðið af þessum rekstraráformum. Þá kom fram í skýringum umboðsmanns aðilanna að bifreiðin hefði lítið verið notuð, svo sem ráðið yrði af lágum fjárhæðum gjaldfærðs bifreiðakostnaðar í ársreikningum félagsins. Engin skýr svör komu fram í bréfum umboðsmannsins við fyrirspurn ríkisskattstjóra um umráð bifreiðarinnar. Í kæru til yfirskattanefndar er þess getið að bifreiðin hafi verið keypt „m.a. til að skapa grundvöll til að fresta skattlagningu hagnaðar af sölu fyrnanlegra eigna og liggur ekki annað fyrir en að það markmið hafi náðst allt samkvæmt bréfi dags. 23. sept. 2022“, svo sem segir í kærunni.

Nokkru nánari upplýsingar um framangreind atriði er að finna í greinargerð B, eins félagsaðila kæranda, dags. 16. mars 2020, sem fylgdi m.a. svarbréfinu frá 31. mars 2020. Þar greinir B frá því að kærandi hafi verið í eigu D, föður A, eiginkonu B, en rekstri félagsins verið hætt fyrir löngu og það eingöngu verið eigandi atvinnuhúsnæðis. B hafi tekið húsnæðið á leigu og frá árinu 1985 rekið þar eigið trésmíðaverkstæði. D hafi andast á árinu 2013 og erfingjar hans verið eiginkona hans svo og dóttir (C). Frá árinu 2015 hafi B ekki getað stundað verkstæðisvinnu og þá framleigt húsnæðið og trésmíðavélar en frá þeim tíma rekið fyrirtæki sitt, Y ehf., frá heimili sínu. Bifreiðin K sé lítið notuð nema í þágu B í vinnunni, en vinnustaður A sé í 500 metra fjarlægð frá heimilinu. Sé bifreiðin þannig notuð við vinnu B þegar við eigi, en hann eigi ekki bifreið sem henti til innanbæjaraksturs.

Samkvæmt framansögðu hefur ekki verið gerð önnur grein fyrir notkun umræddrar bifreiðar þau ár sem málið varðar en að hún hafi verið nýtt í þágu rekstrar annars lögaðila. Jafnframt liggur fyrir að ekki var til að dreifa öðrum tekjum kæranda þessi ár en bókfærðum húsaleigutekjum. Verður að þessu virtu að telja óyggjandi að bifreiðin hafi ekki verið notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri á vegum kæranda rekstrarárin 2017 og 2018 og verður raunar ekki séð að ágreiningur sé um það. Sú röksemd kæranda að nauðsyn hafi borið til endurfjárfestingar vegna tekjufærðs söluhagnaðar þykir ekki styrkja kröfu félagsins um þetta kæruatriði. Samkvæmt þessu þykja ekki vera forsendur til þess að taka kröfu kæranda til greina, sbr. skilyrði 33. gr. laga nr. 90/2003 og tilvísun 14. gr. laganna til þess ákvæðis.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2018 og 2019 sem leiddi af fyrrgreindum breytingum hans og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda með tilliti til skattalegrar meðferðar fasteignar að M og bifreiðarinnar K, sem fólu í sér verulegar gjaldfærslur almennra og sérstakra fyrninga, þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að verða við kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.