Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, mánudaginn 11. september, er tekið fyrir mál nr. 19/2023; kæra A, dags. 30. janúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 30. janúar 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2022, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.096.614 kr. í skattframtali árið 2017, 1.886.953 kr. í skattframtali árið 2018, 1.922.159 kr. í skattframtali árið 2019, 2.244.629 kr. í skattframtali árið 2020 og 2.020.166 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni T frá upphafi árs 2016 til 26. apríl 2018 og af bifreiðinni K frá 4. júní 2018 til loka árs 2020. Bifreiðarnar voru báðar af gerðinni Ford F350 og í eigu X ehf. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi. Jafnframt gerir kærandi kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar var kærandi starfsmaður X ehf. svo og var kærandi eigandi 30% hlutafjár í félaginu til 21. október 2020 en eigandi 100% hlutafjár frá þeim tíma. Eigendur 70% hlutafjár til 21. október 2020 voru foreldrar kæranda, B og C. B og C voru stjórnarmenn félagsins (aðalmaður og varamaður) til 21. október 2020 og B jafnframt framkvæmdastjóri félagsins. Á hluthafafundi nefndan dag tóku kærandi og eiginkona hans sæti stjórnarmanna (aðalmanns og varamanns) og kærandi varð framkvæmdastjóri félagsins. Skráður tilgangur félagsins var innflutningur og sala á vörum til iðnaðar og skyld starfsemi. Félagið var eigandi bifreiðar af gerðinni Ford 350 með skráningarnúmerið T frá upphafi árs 2016 til 26. apríl 2018 og bifreiðar af sömu gerð með skráningarnúmerið K frá 4. júní 2018 til loka árs 2020.

Með bréfum til X ehf. og kæranda, dags. 5. nóvember 2020, 2. september 2021 og 10. maí 2022, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir skýringum og gögnum varðandi umráð og notkun á bifreiðum félagsins á árunum 2016 til og með 2020. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 15. október 2021, kom fram að bifreiðarnar T og K hefðu verið notaðar í söluferðum á vegum félagsins um allt land. Þetta væru stórar, þungar og eyðslufrekar bifreiðar sem hentuðu vel til flutninga  á söluvörum félagsins. Á höfuðborgarsvæðinu væru bifreiðarnar nýttar til að flytja vörur til flutningsaðila út á land. Að öðru leyti væru bifreiðarnar ekki hentugar í bæjarakstri. Einkaafnot fyrir utan akstur milli heimilis og vinnustaðar og önnur smávægileg afnot hefðu verið óheimil. Bifreiðarnar hefðu verið í umsjón kæranda og geymdar við heimili hans utan vinnutíma sem væri mjög stutt frá aðsetri félagsins. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. júní 2022, var því mótmælt að kærandi hefði haft fullkomin yfirráð yfir nefndum bifreiðum X ehf. Kærandi hefði ekki orðið eigandi alls hlutafjár í félaginu fyrr en seint á árinu 2020. Til þess tíma hefði hann í allnokkur ár átt 30% hlut í félaginu en aðrir aðilar átt meirihluta hlutafjár. Skýr skilaboð meirihluta stjórnar hefðu verið að bifreiðarnar væru ekki til einkanota umfram það sem kæmi fram í svarbréfi félagsins frá 15. október 2021. Lítil þörf hefði verið á skriflegum fyrirmælum um þetta, enda boðleiðir stuttar og skýrar. Bifreiðin T hefði verið í eigu félagsins í fjögur ár og tvo mánuði og á þeim tíma ekið um 1.280 km á mánuði sem gæfi lítið svigrúm til einkaaksturs. Bifreiðinni K hefði verið ekið um 900 km á mánuði og erfitt að sjá mikla einkanotkun úr þeirri tölu. Kærandi hefði eignast allt hlutafé í félaginu í október 2020 og frá þeim tíma mætti e.t.v. segja að hann hefði orðið allsráðandi í félaginu. Það ætti ekki við fyrir þann tíma.

Með bréfi, dags. 23. nóvember 2022, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, m.a. þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að með tilgreindum fjárhæðum í skattframtölum hans umrædd ár vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni T vegna áranna 2016 og 2017 og 115 daga á árinu 2018 og af bifreiðinni K vegna 203 daga árið 2018 og áranna 2019 og 2020, auk beitingar 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda nefnd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Áformum ríkisskattstjóra var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 5. desember 2022, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 8. desember 2022, sbr. boðunarbréf, dags. 23. nóvember 2022, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum, tildrögum málsins og bréfaskiptum í því. Þá rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1202/2015, 1260/2016, 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kom að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi eignast hlut í X ehf. á árinu 2007 með kaupum hlutafjár af foreldrum sínum og átt 30% hlutafjár í félaginu þar til hann keypti af þeim allt hlutafé félagsins í október 2020. Frá þeim tíma hefði kærandi verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Þá hefði kærandi verið launaður starfsmaður félagsins. Kærandi og eiginkona hans hefðu ekki verið skráð fyrir bifreið á árunum 2017 til 2020. Mætti leiða að því líkur að kærandi hefði haft umráð framangreindra bifreiða X ehf. á þeim árum sem um ræddi, enda kæmi fram í svarbréfi félagsins að bifreiðarnar hefðu verið í umsjón kæranda og utan vinnutíma verið geymdar við heimili hans. Þættu kærandi og X ehf. ekki hafa sýnt fram á að umráð kæranda yfir bifreiðunum hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti eða að allur akstur bifreiðanna hefði verið í þágu félagsins.

Yrði ekki annað séð en að kærandi hefði sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreið félagsins í einstökum tilfellum án þess að eftirliti yrði komið við. Þætti því bera að reikna honum bifreiðahlunnindi vegna þeirra umráða í samræmi við skattmatsreglur án tillits til umfangs ætlaðrar persónulegrar notkunar hans á bifreiðunum.

Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021 um fjárhæðir sem greinir í kafla I hér að framan að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. maí 2023. Í kærunni eru málavextir raktir. Af hálfu kæranda er því haldið fram að ályktun ríkisskattstjóra um að kærandi hafi haft sjálfdæmi um afnot bifreiða X ehf. án þess að nokkru eftirliti yrði við komið sé röng að því er varði tímabilið fram til 21. október 2020. Í kærunni er bent á að samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra sé gerður greinarmunur á takmörkuðum afnotum og fullum og ótakmörkuðum umráðum starfsmanns yfir bifreið launagreiðanda síns. Ríkisskattstjóri byggi úrskurð sinn ekki að neinu leyti á reglum um takmörkuð afnot, heldur alfarið á reglum um full og ótakmörkuð umráð. Fram til 21. október 2020 hafi kærandi aðeins átt 30% hlut í X ehf. og ekki setið í stjórn félagsins eða gegnt stöðu framkvæmdastjóra eða sambærilegri stöðu hjá félaginu. Kærandi hafi ekki haft slíka ráðandi stöðu í félaginu að hann hefði sjálfdæmi um afnot bifreiða þess, eins og ríkisskattstjóri komist að orði. Félagið hafi aðeins veitt kæranda mjög takmarkaða heimild til einkaafnota bifreiðanna. Honum hafi aðeins verið heimill akstur milli vinnustaðar og heimilis síns, auk einstakra tilfallandi ferða um skamman veg. Vegalengd milli vinnustaðar og heimilis sé u.þ.b. einn kílómetri. Bifreiðarnar hafi því nær eingöngu verið notaðar í starfsemi félagsins. Kæranda hafi verið falin gæsla bifreiðanna utan vinnutíma og séu því áhöld um það hvort akstur kæranda milli vinnustaðar og heimilis hafi falið í sér hlunnindi eða kvöð. Eftirlit með því að kærandi héldi takmarkanir um bifreiðaafnot hafi verið í höndum meirihlutaeigenda félagsins.

Kærandi hafi keypt þau 70% hlutafjár í félaginu, sem hann átti ekki fyrir, þann 21. október 2020. Frá og með þeim degi hafi hann verið í ráðandi stöðu hjá félaginu. Með hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri hins vegar ekki ákvarðað kæranda sérstaklega hlunnindi fyrir tímabilið 21. október til 31. desember 2020.

V.

Með bréfi, dags. 21. febrúar 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 8. júní 2023, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur kæranda. Með bréfinu eru lögð fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

VI.

Kæruefnið í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreiðinni T frá upphafi árs 2016 til 26. apríl 2018 og af bifreiðinni K frá 4. júní 2018 til loka árs 2020. Bifreiðar þessar, sem báðar voru af gerðinni Ford F350, voru í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf. Ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.096.614 kr. gjaldárið 2017, 1.886.953 kr. gjaldárið 2018, 1.922.159 kr. gjaldárið 2019, 2.244.629 kr. gjaldárið 2020 og 2.020.166 kr. gjaldárið 2021, en fjárhæðir þessar tóku mið af kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hefði verið að ræða umrædd tímabil, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að bifreiðahlunnindi verði felld niður.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. reglur nr. 1202/2015, 1260/2016, 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Af hálfu kæranda er komið fram að umræddar bifreiðar X ehf. hafi verið geymdar við heimili kæranda utan vinnutíma að beiðni félagsins. Er dregið í efa að akstur milli heimilis kæranda og starfsstöðvar X ehf. í þágu fyrirtækisins geti talist til hlunninda kæranda. Hvað sem líður hagsmunum fyrirtækisins vegna geymslu bifreiðarinnar við heimili kæranda, verður ekki fallist á það með kæranda að hann geti eigi talist njóta hlunninda vegna umræddra afnota bifreiðarinnar. Því verður að telja að ágreiningur í máli þessu standi um það hvort kærandi hafi haft bifreiðina til fullra umráða eða hún staðið honum til takmarkaðra afnota, sbr. orðalag í fyrrgreindum skattmötum ríkisskattstjóra á umræddum árum.

Í skattmatsreglum ríkisskattstjóra kemur fram að láti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið, eða aðra bifreið sem hægt sé að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skuli meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljast samkvæmt reglum þessum ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota, þ.m.t. skutbifreiðum, jeppabifreiðum, eða öðrum þeim bifreiðum sem hægt er að hafa sambærileg not af. Um takmörkuð afnot segir að hafi starfsmaður haft afnot af bifreið launagreiðanda síns og honum sé einungis heimilt að nota hana utan vinnutíma til aksturs milli heimilis og vinnustaðar og til einstakra tilfallandi afnota teljist hann hafa takmörkuð afnot af bifreiðinni, enda sé hún að öðru leyti notuð í daglegum rekstri launagreiðanda. Gögn um takmörkuð afnot skulu greinilega færð og vera aðgengileg skattyfirvöldum hvort sem er í bókhaldi launagreiðanda eða hjá starfsmanni. Sé um frekari afnot að ræða teljist starfsmaður hafa full umráð bifreiðar.

Samkvæmt framansögðu verður að skilja skattmatsreglur ríkisskattstjóra þannig að bifreiðaafnot skuli metin til tekna eftir reglum um takmörkuð afnot ef eingöngu er um að ræða akstur milli heimilis og vinnustaðar, svo og önnur tilfallandi og einstök afnot, en til fullra umráða ef afnotin eru ekki bundin við framangreint.

Með því að fyrir liggur að kærandi hafði afnot umræddra bifreiða utan vinnutíma verður að telja að það hafi fyrst og fremst borið undir kæranda að gera skilmerkilega grein fyrir notkun nefndra bifreiða og öðru því sem til þess væri fallið að upplýsa um einkanot kæranda. Verður jafnframt að líta til þess að mestan hluta þess tímabils sem málið tekur til var kærandi eigandi umtalsverðs hluta í X ehf. sem er fjölskyldufyrirtæki og var að öðru leyti í eigu foreldra kæranda uns kærandi keypti allt hlutafé í félaginu síðla árs 2020.  Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að hann hafi verið bundinn ákveðnum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni utan vinnutíma, en um þetta liggur eingöngu fyrir staðhæfing hans og félagsins án þess að nein samtímagögn um afnot bifreiðanna hafi verið lögð fram. Þá þykja ekki hafa komið fram skilmerkilegar upplýsingar um það hvernig notkun bifreiðarinnar var háttað í þágu eiganda, þ.e. launagreiðanda kæranda. Ríkisskattstjóri skaut þeirri stoð undir ákvörðun sína um bifreiðahlunnindi kæranda að hvorki kærandi né eiginkona hans hefðu verið skráð eigandi bifreiðar á umræddum tíma. Athugasemdir hafa ekki verið gerðar af hálfu kæranda af þessu tilefni og ekkert komið fram um það hvernig bifreiðaþörf kæranda og fjölskyldu hans hafi verið fullnægt á annan hátt en með bifreiðunum T og K.

Að því leyti sem kærandi byggir á því að notkun bifreiðanna skipti máli en ekki umráðin sem slík skal vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999, en í dóminum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem talinn er njóta ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Eins og fyrr segir er sérstaklega tekið fram í skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir greind tekjuár að meta skuli full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni.

Samkvæmt framansögðu þykir ekki varhugavert að telja kæranda hafa haft umræddar bifreiðir X ehf. til fullra umráða í skilningi skattmatsreglna ríkisskattstjóra á þeim árum sem málið varðar. Ekki er ágreiningur um fjárhæð bifreiðahlunninda sem af þeim reglum leiðir. Verður ákvörðun ríkisskattstjóra um hlunnindi kæranda því látin standa óhögguð.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en líta verður svo á að af hálfu kæranda sé höfð uppi sjálfstæð krafa þess efnis að álag verði fellt niður. Að teknu tilliti til fyrrgreindrar niðurstöðu málsins varðandi bifreiðahlunnindi í skattframtölum kæranda þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.