Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, mánudaginn 11. september, er tekið fyrir mál nr. 26/2023; kæra A og B, dags. 7. febrúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 7. febrúar 2023, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2017, 2019, 2020 og 2021. Kæruefni málsins eru annars vegar sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tók með úrskurðinum, að færa kæranda, A, til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2017 söluhagnað að fjárhæð 578.870.423 kr. vegna sölu hlutabréfa í X ehf. til eigin einkahlutafélags, Y ehf., á árinu 2016. Voru forsendur þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra þær að kærandi hefði selt Y ehf. hlutabréfin á óeðlilega lágu verði, þ.e. nafnverði, og að um væri að ræða óeðlileg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hins vegar er í málinu deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 3.163.228 kr. í skattframtali árið 2019, 5.693.810 kr. í skattframtali árið 2020 og 5.124.429 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreið af gerðinni Porsche með skráningarnúmerið K á árunum 2018, 2019 og 2020, en bifreiðin var í eigu Y ehf. Af hálfu kærenda er þess krafist að greindar breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi. Til vara er krafist niðurfellingar 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kærenda sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Loks er þess krafist að kærendum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Kæra til yfirskattanefndar er sett fram í nafni beggja kærenda. Ljóst er á hinn bóginn að kæruefnið varðar ekki kæranda, B, með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kærenda árið 2017 var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 7.336.841 kr. fyrir sömu fjárhæð á árinu 2016. Stofnverð var tilgreint með sömu fjárhæð þannig að ekki kom til tekjufærslu söluhagnaðar vegna viðskiptanna í skattframtali kærenda.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til Y ehf., dags. 26. janúar og 31. maí 2021 og 23. mars 2022, og til kæranda, dags. 31. maí 2021 og 6. maí og 29. júní 2022, sbr. svarbréf Y ehf., dags. 19. febrúar og 8. júlí 2021 og 22. apríl 2022, og kæranda, dags. 8. júlí 2021 og 8. júní og 11. júlí 2022, en í bréfum þessum fór ríkisskattstjóri fram á skýringar og gögn viðvíkjandi m.a. viðskiptum kæranda með hlutabréf í X ehf. á árinu 2016 og afnotum kæranda af bifreiðum í eigu Y ehf. árin 2018, 2019 og 2020, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 16. ágúst 2022, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2019, 2020 og 2021, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var hinni boðuðu endurákvörðun mótmælt með bréfi, dags. 23. september 2022. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. nóvember 2022, hratt ríkisskattstjóri fyrirhuguðum breytingum í framkvæmd.

Verður fyrst vikið að breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2017 sem lutu að viðskiptum með hlutabréf í X ehf. á árinu 2016. Að svo búnu verður fjallað um tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 2019, 2020 og 2021. Tekið skal fram að breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2017, sem vörðuðu skattalega meðferð leigutekna vegna útleigu fasteigna á árinu 2016, sæta ekki kæru til yfirskattanefndar og verður því ekki frekar um þær fjallað.

Um viðskipti með hlutabréf í X ehf.:

Fyrir liggur í málinu að með kaupsamningi, dags. 5. janúar 2016, seldi kærandi eigin einkahlutafélagi, Y ehf., hlutabréf í X ehf. að nafnverði 7.336.841 kr. fyrir sömu fjárhæð. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 16. ágúst 2022, var vísað til þessara viðskipta og bent á að Y ehf. hefði selt mestan hluta hins keypta hlutafjár eða hlutabréfa að nafnverði 6.140.936 kr. með kaupsamningi, dags. 3. ágúst 2017, fyrir 692.000.000 kr., en kaupendur hefðu verið C ehf. og D ehf. Í ljósi mikils munar á söluverði hlutafjárins í greindum viðskiptum hefði ríkisskattstjóri krafið kæranda og Y ehf. um skýringar á honum auk þess sem aflað hefði verið upplýsinga og gagna frá C ehf. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir viðskiptum með hlutabréf í X ehf. og tók fram að vegna tengsla kæranda og Y ehf. yrði að leggja mat á það hvort samist hefði svo í viðskiptunum að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tæki til þeirra. Um aðdraganda að kaupum C ehf. á hlutafénu lægi fyrir að á stjórnarfundi í C ehf. þann 26. maí 2016 hefði verið rætt um X ehf. sem fjárfestingarkost. Þá lægi fyrir að þrátt fyrir að í kaupsamningi kæranda og Y ehf., dags. 5. janúar 2016, væri kveðið á um staðgreiðslu kaupverðs í reiðufé hefði engin greiðsla farið fram og kaupverðið verið skuldfært á viðskiptamannareikning kæranda hjá Y ehf. Ljóst væri að verðlagning hlutabréfanna í viðskiptunum væri afar óvenjuleg og verulega á skjön við eiginfjárstöðu X ehf. í árslok 2014 og 2015.

Fram kom í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að kærandi hefði gefið þær skýringar á söluverði hlutabréfanna við sölu þeirra til Y ehf. í janúar 2016 að fyrir dyrum hafi staðið endurskipulagning á X ehf. til að tryggja rekstrarhæfi og sjóðstreymi auk þess sem um veruleg framlög til félagsins hefði verið að ræða eftir að hlutaféð komst í eigu Y ehf. Af hálfu ríkisskattstjóra var af þessu tilefni gerð nánari grein fyrir starfsemi Y ehf. miðað við upplýsingar í skattskilum félagsins og ársreikningum þess. Kom fram að ekki yrði séð með hvaða hætti starfsemi Y ehf. á árunum 2016 og 2017 hefði kallað á sölu hlutabréfaeignar kæranda í X ehf. til hins fyrrnefnda félags, enda hefði félagið ekki haft með höndum neina starfsemi á þeim árum nema kaup á tækjum til útleigu og óbein kaup á fasteign af kæranda í formi hlutafjárhækkunar í öðru félagi, E ehf. Að undanskilinni greindri hlutafjárhækkun yrði ekki séð í hverju endurskipulagning á rekstri félagsins hefði verið fólgin sem skýrt gæti hinn gríðarlega verðmun hlutabréfanna. Gæti ekki verið að tilviljun ein hefði ráðið því að kærandi seldi Y ehf. hlutabréfin í ársbyrjun 2016 eða á sama ári og undirbúningur að sölu hlutabréfanna til þriðja aðila hefði hafist, en ekki yrði séð að rekstrarlegar forsendur hefðu verið fyrir sölunni þegar atvik væru virt heildstætt.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 186/2019 og nr. 69/2022. Kom fram í bréfinu að viðskipti kæranda og Y ehf. þættu verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda virtust hlutabréf kæranda hafa verið færð inn í einkahlutafélag hans á verulegu undirverði, frábrugðnu eðlilegum markaðskjörum, og þætti ekki leika neinn vafi á því að til þessara viðskipta hefði ekki komið ef eignatengslum hefði ekki verið til að dreifa milli kæranda og Y ehf. Yrði ekki annað séð en að verðlagning hlutabréfanna í X ehf. í viðskiptunum hefði fyrst og fremst helgast af þeim skattalega ávinningi sem kærandi og félag hans hefðu af því að söluhagnaður af sölu hlutabréfanna til þriðja aðila kæmi til skattlagningar hjá félaginu fremur en kæranda. Að mati ríkisskattstjóra þætti verðlagning í viðskiptum C ehf. og Y ehf. nærtækust við mat á ætluðu gangvirði (markaðsverði) í viðskiptum kæranda og Y ehf. með hlutabréfin, enda fyrrnefndu viðskiptin milli ótengdra aðila sem ekki yrði annað séð en að hefðu farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfunum til Y ehf. Yrði byggt á því að kærandi hefði vantalið skattskyldan söluhagnað af sölu hlutabréfa í X ehf. til Y ehf. um 578.870.423 kr. (704.401.412 kr. – 125.530.989 kr.) í skattframtali árið 2017 að teknu tilliti til hlutafjárhækkunar í E ehf., sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, og heimild í 1. mgr. 57. gr. sömu laga.

Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun vék ríkisskattstjóri að því sjónarmiði kæranda í andmælabréfi hans, dags. 23. september 2022, að við mat á söluverði hlutabréfa í X ehf. bæri að beita ákvæðum 9. gr. laga nr. 90/2003, og tók fram að því ákvæði væri einungis beitt í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga um gangverð hlutabréfa nyti ekki við. Heimild til leiðréttinga á afbrigðilegum samningskjörum byggðist á 1. mgr. 57. gr. sömu laga, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2020 og 69/2022. Viðskipti Y ehf., svo til eignalauss félags sem ekki hefði haft með höndum neina starfsemi við kaup og sölu hlutabréfa, með hlutabréfin í X ehf. væru einstök og yrði ekki séð að þau hefðu verið liður í neinum reglulegum viðskiptum. Þá hefðu engin trúverðug samtímagögn verið lögð fram til stuðnings því að viðskiptin hefðu farið fram á þeim tíma sem kaupsamningur bæri með sér heldur verið samofin áframhaldandi sölu hlutabréfanna til þriðja aðila.

Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurðinum að kæranda hafi ekki getað dulist að verð hlutafjár í X ehf. við sölu þess til Y ehf. á árinu 2016 væri verulega undir markaðsverðmæti þess. Þannig hefði eigið fé félagsins í árslok 2014 numið rúmlega 45 milljónum króna. Hagnaður rekstrarársins 2015 hefði numið rúmum 62 milljónum króna og bókfært virði eigin fjár í árslok 2015 numið 107.528.432 kr. Þá yrði ekki annað séð en að sú endurskipulagning á rekstri X ehf., sem kærandi hefði vísað til sem ástæðu að baki sölu hlutabréfanna til Y ehf., hefði einungis verið í því fólgin að uppfylla skilyrði kaupsamnings, dags. 3. ágúst 2017, vegna kaupa C ehf. á hlutunum. Ekki hefði því verið sýnt fram á að sérstakt rekstrarlegt tilefni hefði verið fyrir viðskiptum kæranda og Y ehf. með hlutinn. Ekki væri óeðlilegt að umfangsmikil viðskipti með hlutabréf tækju langan tíma, svo sem raunin væri í tilviki kaupa C ehf. á hlutum í X ehf. þar sem kaupsamningur hefði verið undirritaður 3. ágúst 2017 en salan þó ekki farið fram fyrr en á árinu 2018. Undirritun kaupsamningsins hefði átt sér töluverðan aðdraganda samkvæmt upplýsingum C ehf. Þá hefði ekki verið sýnt fram á að verðmæti X ehf. hefði aukist frá kaupum Y ehf. á hlutunum og þar til þeir voru seldir C ehf., þó að undanskilinni hlutafjárhækkun E ehf. sem áður væri getið. Að öllu framangreindu virtu yrði því ekki annað séð en að sala kæranda á hlutabréfunum til Y ehf. hefði verið liður sölu bréfanna til C ehf. skömmu síðar og að tilgangur hinnar fyrrnefndu ráðstöfunar hefði verið skattalegs eðlis vegna hagsmuna af því að söluhagnaður kæmi til skattlagningar hjá félaginu, svo sem verðlagning hlutabréfanna í viðskiptunum bæri með sér.

Um tekjufærslu bifreiðahlunninda:

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 10. nóvember 2022, sbr. boðunarbréf, dags. 16. ágúst 2022, rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kom að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væri kærandi eigandi alls hlutafjár í Y ehf. og eini stjórnarmaður félagsins. Þá hefði félagið reiknað kæranda laun á árinu 2018. Benti ríkisskattstjóri á að þegar svo háttaði til líkt og í tilviki kæranda yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félagsins sem metin yrðu honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Af hálfu kæranda væri komið fram að Y ehf. hefði keypt bifreiðina K í fjárfestingarskyni og að afnot bifreiðarinnar hefðu einungis verið vegna aksturs á bílasýningar. Hvað sem liði þeim skýringum hefði kærandi haft umráð bifreiðarinnar, enda væri ekkert komið fram um að kærandi hefði verið bundinn sérstökum takmörkunum um afnot bifreiðarinnar utan vinnutíma. Svo virtist því sem kærandi hefði í reynd sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreið félagsins í einstökum tilfellum án þess að eftirliti yrði komið við. Gætu skýringar hans um að bifreiðinni hefði einungis verið ekið um 5.000 km frá kaupum hennar því ekki haft neina þýðingu. Þættu atvik þannig sambærileg atvikum í dómum Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í máli nr. 356/1999 og 24. september 2015 í máli nr. 49/2015, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 8/2022. Teldi ríkisskattstjóri því ekki annað séð en að kærandi hefði haft sjálfdæmi um afnot bifreiðarinnar og ekki hefði verið sýnt fram á að kærandi hefði ekki haft hana til fullra og endurgjaldslausra umráða í skilningi þeirra skattmatsreglna sem settar væru með heimild í 118. gr. laga nr. 90/2003. Yrði því að miða við að kærandi hefði á árunum 2018, 2019 og 2020 haft full umráð yfir Porsche bifreið Y ehf. og bæri að reikna bifreiðahlunnindi vegna þeirra umráða í samræmi við skattmatsreglur. Um skattskyldu teknanna væri vísað til 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að því er varðaði tekjuárið 2018, en til 2. mgr. 11. gr., sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, að því er varðaði tekjuárin 2019 og 2020, enda hefði ekki verið farið með þá afhendingu verðmæta sem um ræðir í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 32/2021. Yrði tekjufærsla bifreiðahlunninda því 3.163.228 kr. í skattframtali kæranda árið 2019, 5.693.810 kr. í skattframtali árið 2020 og 5.124.429 kr. í skattframtali árið 2021.

Um 25% álag:

Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021, sem leiddi af breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að í tilviki kæranda væri um að ræða vanframtalin skattskyld bifreiðahlunnindi og söluhagnað vegna sölu hluta á verulegu undirverði til tengds aðila. Þætti kærandi ekki hafa fært rök fyrir því að fella ætti niður álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar. Er tekið fram að kröfur kærenda séu byggðar á bæði formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er varðar formhlið málsins kemur fram í kærunni að rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir tekjufærslu söluhagnaðar vegna viðskipta með hlutabréf í X ehf. sé verulega áfátt, enda sé erfitt fyrir kæranda að henda reiður á raunverulegri niðurstöðu ríkisskattstjóra og bregðast við henni. Ríkisskattstjóri vísi til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með þeim rökum að leiðrétta þurfi verð í viðskiptum kæranda við Y ehf. með hlutabréfin. Í niðurstöðu embættisins sé þó hvergi að finna hið leiðrétta verð eða markaðsverð sem byggt sé á heldur lagt til grundvallar að vanframtalinn söluhagnaður nemi 578.870.423 kr. sem sé sama fjárhæð og nemi söluhagnaði Y ehf. vegna sölu þess félags á hlutunum til C ehf. og H ehf. Umrætt verð hafi numið 112,69 kr. á hlut og ætti því heildarkaupverð hlutanna að nema 826.788.612 kr. (7.336.841 x 112,69) og stofnverð hluta í X ehf. því að ákvarðast 247.918.189 kr. í stað 7.336.841 kr. Miðað við að leiðrétt verð sé sama fjárhæð og vanframtalinn söluhagnaður ætti verðið því að vera 79,90 kr. á hlut sem sé allt annað verð en byggt sé á í viðskiptum Y ehf. við fyrrgreind félög. Sé því ljóst að niðurstaða ríkisskattstjóra gangi ekki upp. Þá vakni sú spurning, í ljósi forsendna ríkisskattstjóra, hvort embættið sé í reynd að horfa framhjá viðskiptum kæranda við Y ehf. með því að skattleggja söluhagnað Y ehf. hjá kæranda. Enginn rökstuðningur fyrir slíkri niðurstöðu komi þó fram í úrskurði ríkisskattstjóra, enda sé því ekki haldið fram að kaupsamningur kæranda og Y ehf. hafi verið til málamynda. Vegna framangreindra annmarka á rökstuðningi ríkisskattstjóra sé þess krafist að úrskurður embættisins verði felldur úr gildi að því er snertir tekjufærslu söluhagnaðar.

Um efnisatriði þess þáttar málsins sem hér um ræðir kemur fram í kæru kæranda til yfirskattanefndar að á þeim tíma er kaupsamningur um hlutina í X ehf. var gerður í janúar 2016 hafi ríkt gífurleg óvissa um verðmæti þeirra. Mikil óvissa hafi verið um ýmsa þætti sem tengdust rekstri félagsins, svo sem réttindi samkvæmt leigusamningum, umráð yfir eignum, stöðu viðskiptakrafna o.fl. Þessi óvissa komi bersýnilega fram í kaupsamningi Y ehf. og C ehf. þar sem sett séu margvísleg skilyrði fyrir kaupunum. Eru þessi skilyrði rakin nánar í kærunni og bent á að miðað við efni þeirra sé ljóst að miklar efasemdir hafi verið uppi um rekstur X ehf. þegar samningurinn var undirritaður um einu og hálfu ári eftir að kaupsamningur kæranda og Y ehf. var gerður. Verði ekki fallist á þetta með kæranda sé allt að einu ljóst að ekki sé tækt að beita öðrum mælikvarða við ákvörðun verðs í viðskiptum kæranda og Y ehf. en þeim sem kveðið sé á um í 9. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. miðað við bókfært verð eigin fjár. Í úrskurðaframkvæmd hafi verið byggt á því ákvæði við ákvörðun verðs í viðskiptum, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 260/2016 og 187/2021. Hafa beri í huga að í janúar 2016 hafi engin leið verið að sjá fyrir þær breytingar sem síðar hafi orðið á rekstri X ehf. Í öllu falli geti söluverð í skiptum Y ehf. og C ehf. ekki talist nærtækt markaðsverð í viðskiptum sem átt hafi sér stað rúmlega einu og hálfu ári fyrr.

Þá kemur fram í kærunni að í dómaframkvæmd hafi verið talið að nokkur skilyrði þurfi ávallt að vera uppfyllt fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, m.a. að tilgangur óvenjulegs samnings sé skattasniðganga og að ekki séu fyrir hendi önnur skattalagaákvæði sem mæli fyrir um skattlagningu tekna óháð hinu fyrrnefnda ákvæði. Að því er snertir hið fyrra skilyrði sé ljóst að tilgangur með sölu kæranda á hlutum í X ehf. til Y ehf. hafi ekki verið sá að sneiða hjá reglum skattalaga heldur einfaldlega að koma hlutunum fyrir í eignarhaldsfélagi, m.a. til þess að takmarka áhættu og njóta hagræðis af sveigjanleika hlutafélagaformsins. Ef söluverð hlutanna til Y ehf. hefði verið hærra þá hefði skattalegt stofnverð hlutareignar kæranda í Y ehf. að sama skapi hækkað. Þá hefði verið mögulegt að lækka hlutafé Y ehf. og úthluta þeim fjármunum án nokkurrar skattlagningar, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Endanleg skattlagning hefði þá verið sú sama og því ljóst að tilgangur viðskiptanna hafi ekki verið sá að komast hjá sköttum. Um síðara skilyrðið sé það að segja að skattyfirvöld séu bundin af 9. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun gangverðs í viðskiptum, sbr. og reglur 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár. Til þess að víkja megi frá lögbundnum reglum 9. gr. þurfi því að liggja fyrir sérstakar aðstæður, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 252/2003. Auk þess úrskurðar megi jafnframt vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 186/2019 og 69/2022. Er gerð nánari grein fyrir þessum úrskurðum í kærunni og málsatvik í þeim borin saman við atvik í máli kæranda. Er m.a. bent á að töluvert lengri tími líði á milli viðskipta í tilviki kæranda en raunin hafi verið í fyrrgreindum málum auk þess sem engin gögn liggi fyrir í máli kæranda sem bendi til þess að undirbúningur að sölu hlutanna í X ehf. hafi verið hafinn áður en sala hlutanna til Y ehf. fór fram. Þá hafi verið ráðist í stórfellda endurskipulagningu á rekstri X ehf. eftir kaup Y ehf. og því í raun ekki um að ræða sölu á sömu eign. Eins og fram komi í kaupsamningi við C ehf. hafi þurft að ráðast í margvíslegar framkvæmdir í tengslum við eignarhald að X ehf. og öðrum félögum innan samstæðunnar, þ.e. E ehf. og F ehf. Er þetta tíundað nánar í kæru kæranda og dregin sú ályktun að vegna framanritaðs geti fyrrnefndir úrskurðir yfirskattanefndar ekki haft neitt fordæmisgildi fyrir mál kæranda.

Um tekjufærslu bifreiðahlunninda vegna afnota af bifreiðinni K af gerðinni Porsche kemur fram í kærunni að bifreiðin, sem keypt hafi verið í maí 2018, hafi verið mjög eftirsótt og eini tilgangur með kaupum hennar hafi verið sá að selja hana síðar á hærra verði. Bifreiðin verði því ekki borin saman við venjulegar bifreiðar sem jafnan rýrni að verðgildi með tímanum. Bifreiðin hafi verið geymd í geymsluhúsnæði eða verið til sýnis hjá bifreiðaumboði og á bílasýningum víðs vegar um landið. Það sé fortakslaust skilyrði fyrir ákvörðun bifreiðahlunninda að bifreið sé látin launamanni í té, launamaður hafi umráð bifreiðarinnar og umráðin séu til einkanota. Af hálfu ríkisskattstjóra sé engin tilraun gerð til að færa rök fyrir því að þessi skilyrði séu uppfyllt í tilviki kæranda. Kærandi hafi aldrei haft nein umráð bifreiðarinnar, hvorki í vinnutíma né utan vinnutíma, og bifreiðin hafi ekkert verið notuð. Um sé að ræða fjárfestingareign og sýningargrip sem ekki hafi verið notuð til að komast á milli staða, enda hafi enginn rekstrarkostnaður fylgt bifreiðinni. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 218/2001 hafi ákvörðun bifreiðahlunninda verið hnekkt með því að skattyfirvöld hefðu ekki tekið afstöðu til sjónarmiða skattaðila um að bifreið hentaði illa til einkanota vegna ástands hennar. Sé þess því krafist að ákvörðun um að færa kæranda til tekna bifreiðahlunnindi verði felld úr gildi.

Í niðurlagi kærunnar er krafa kæranda um niðurfellingu 25% álags áréttuð og í því sambandi vísað til áður fram kominna sjónarmiða.

IV.

Með bréfi, dags. 8. maí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að ríkisskattstjóri hafi litið svo á að kærandi hefði haft umráð yfir bifreiðinni K og þau umráð ekki sætt neinum sérstökum takmörkunum, enda hafi kærandi ekki sýnt fram á annað. Kærandi hafi haft algert sjálfdæmi um notkun bifreiðarinnar án þess að nokkru eftirliti yrði komið við. Hafi því verið tekin afstaða til sjónarmiða kæranda. Þá verði ekki séð að bifreiðin hafi hentað illa til einkanota og raunar ekki heldur að bifreiðin hafi hentað þeim rekstri Y ehf. sem um ræðir. Þá skjóti skökku við að svo virðist sem bifreiðin hafi verið seld fyrir 11.500.000 kr. þrátt fyrir að hafa verið keypt á 22.594.486 kr. Um þann þátt máls sem snýr að söluhagnaði hlutabréfa kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra að af lestri hins kærða úrskurðar í heild sinni þurfi enginn að velkjast í vafa um útleiðslu ríkisskattstjóra á eðlilegu markaðsverði (gangverði) hlutabréfanna í X ehf. sem talið sé nema alls 578.870.423 kr., sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ekki sé um það að ræða að litið sé í gegnum hin umdeildu viðskipti kæranda og Y ehf. með hlutina heldur sé um að tefla leiðréttingu á afbrigðilegum samningskjörum. Þá sé í úrskurðinum tekið tillit til bæði kaupverðs hlutabréfanna í X ehf., sbr. 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, og lækkunar hlutafjár í E ehf. við ákvörðun á gangverði hlutanna og séu þeir frádrættir kæranda til hagsbóta. Það sé mat ríkisskattstjóra að engir verulegir annmarkar séu á rökstuðningi hins kærða úrskurðar þannig að kæranda hafi verið ómögulegt að bregðast við honum.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 30. maí 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð. Er m.a. tekið fram að sú staðreynd að tap hafi orðið af fjárfestingu í bifreiðinni K breyti ekki tilgangi fjárfestingarinnar. Þá sé ítrekað að sú fjárhæð sem ríkisskattstjóri telji eðlilegt markaðsverð hlutabréfa í X ehf. sé sama fjárhæð og talin sé vera vanframtalinn söluhagnaður í úrskurði embættisins. Það fái tæplega staðist, enda sé þá ekkert tillit tekið til skattalegs stofnverðs í hendi kæranda. Af lestri rökstuðnings í hinum kærða úrskurði sé ómögulegt að átta sig á því hvernig fjárhæðin 578.870.423 kr. sé fengin. Þá lágmarkskröfu verði að gera til rökstuðnings stjórnvaldsákvarðana að skýrt komi fram hver niðurstaðan sé og hvers vegna, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kaupverð hlutabréfa í X ehf. í viðskiptum kæranda og Y ehf. gæti vissulega haft áhrif á útreikning á meintum vanframtöldum söluhagnaði. Það ætti hins vegar ekki að hafa neina þýðingu við mat á gangverði (markaðsverði) hlutanna. Þá sé til þess að líta að sú hlutafjárhækkun í E ehf. sem ríkisskattstjóri vísi til hafi farið fram í árslok 2017 eða nærri tveimur árum eftir viðskipti kæranda og Y ehf. Hlutafjárhækkunin geti því tæpast haft neina þýðingu við mat á gangverði í þeim viðskiptum.

Bréfinu fylgja gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kærenda, þ.e. afrit reikninga vegna þjónustu sérfræðinga.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 10. nóvember 2022, að færa kæranda, A, til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2017 söluhagnað að fjárhæð 578.870.423 kr. vegna sölu hlutabréfa í X ehf. til eigin einkahlutafélags, Y ehf., á árinu 2016, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leit ríkisskattstjóri svo á að kærandi hefði selt Y ehf. hlutabréfin á óeðlilega lágu verði, þ.e. nafnverði, þannig að um væri að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 3.163.228 kr. í skattframtali árið 2019, 5.693.810 kr. í skattframtali árið 2020 og 5.124.429 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni K af gerðinni Porsche á árunum 2018, 2019 og 2020, en bifreiðin var í eigu Y ehf. Er þess krafist af hálfu kæranda að umræddar breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi og er í því sambandi teflt fram bæði formlegum og efnislegum ástæðum í kæru til yfirskattanefndar. Sú breyting ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2017, sem laut að skattlagningu tekna af útleigu fasteignarinnar P til X ehf. sem tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að teknu tilliti til frádráttarliða, er á hinn bóginn ágreiningslaus og sætir ekki kæru til yfirskattanefndar. Af hálfu kæranda er höfð uppi sjálfstæð krafa um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2017, 2019, 2020 og 2021, sem leiddi af framangreindum breytingum, á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en tekið skal fram að álagi var þó ekki beitt vegna síðastnefndrar breytingar ríkisskattstjóra á meðferð leigutekna í skattskilum kæranda árið 2017.

Um viðskipti með hlutabréf í X ehf.:

Eins og hér að framan greinir lýtur þessi þáttur málsins að tekjufærslu söluhagnaðar að fjárhæð 578.870.423 kr. í skattframtali kæranda árið 2017 vegna sölu hans á hlutabréfum í X ehf. til eigin einkahlutafélags, Y ehf., á árinu 2016. Var ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu söluhagnaðarins byggð á því að svo hefði samist um söluverð hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og Y ehf. að ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tæki til viðskiptanna, enda hefði söluverð hlutabréfanna verið óeðlilega lágt eða á genginu 1 kr. á hlut og ekki verið í neinu samræmi við markaðsverð hlutabréfanna á sama tíma. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til þess að Y ehf. hefði selt ótengdum aðilum, þ.e. C ehf. og D ehf., mestan hluta hlutafjárins í X ehf. á árinu 2018 á genginu 112,69 kr. á hlut, en sú sala hefði byggst á kaupsamningi sem hefði verið undirritaður 3. ágúst 2017. Leit ríkisskattstjóri svo á að við mat á eðlilegu gangverði hlutabréfa í X ehf. bæri að miða við söluverð í viðskiptum Y ehf. við C ehf. og D ehf. og ákvarðaði skattskyldan söluhagnað hlutanna í skattframtali kæranda til samræmis, enda hefðu þau viðskipti verið á milli ótengdra aðila.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. samhljóða ákvæði í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands og Landsréttar.

Ríkisskattstjóri byggði á því að umrædd viðskipti kæranda og Y ehf. féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með því að Y ehf. hefði greitt mun lægra verð fyrir hlutabréfin í X ehf. en eðlilegt hefði verið með hliðsjón af viðskiptum Y ehf. við C ehf. og D ehf. með hlutabréfin á mun hærra verði. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna tengsla kæranda og Y ehf., en kærandi væri eigandi alls hlutafjár í félaginu, og að tilgangur með hinni afbrigðilegu verðlagningu hlutabréfanna hefði verið sá skattalegi ávinningur sem fælist í því að söluhagnaðurinn kæmi til skattlagningar hjá Y ehf. frekar en hjá kæranda sjálfum. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í þeim og leiðrétti skattskil kæranda árið 2017 til samræmis við það, þ.e. hækkaði söluverð hlutabréfanna sem nam mismun á tilfærðu söluverði, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega lágt, og ætluðu gangverði hlutabréfanna á þeim tíma þegar salan fór fram. Taldi ríkisskattstjóri að sala hlutabréfanna til Y ehf. hefði í raun verið liður í undirbúningi að sölu þeirra til C ehf. og D ehf. og leit svo á að verð hlutabréfanna í þeim viðskiptum endurspeglaði eðlilegt gangverð, enda hefði það verið ákvarðað í viðskiptum milli ótengdra aðila. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði greinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og dóma Landsréttar frá 9. desember 2022 í málunum nr. 464, 465 og 466/2021. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í skatt- og úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002.

Samkvæmt gögnum málsins hafði X ehf. með höndum rekstur ferðaþjónustu. Þá liggur fyrir að í árslok 2015 var X ehf. eigandi helmings hlutafjár í F ehf. (á móti H ehf.) og helmings hlutafjár í G ehf. (á móti F ehf.). Starfsemi hins fyrrnefnda félags var fólgin í sölu ferða og starfsemi þess síðarnefnda í veitingarekstri.

Eins og fram er komið gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 7.336.841 kr. fyrir sömu fjárhæð í skattframtali sínu árið 2017. Stofnverð var talið 7.336.841 kr. þannig að ekki kom til tekjufærslu söluhagnaðar í framtalinu. Kaupsamningur vegna viðskiptanna barst ríkisskattstjóra með bréfi Y ehf., dags. 19. febrúar 2021. Er samningurinn dagsettur 5. janúar 2016 og undirritaður af kæranda sem seljanda í eigin nafni og sem kaupanda fyrir hönd Y ehf. Í fyrrgreindu bréfi Y ehf. til ríkisskattstjóra kom fram að með kaupsamningi, sem undirritaður hefði verið 3. ágúst 2017 en „[gengið] í gegn“ á árinu 2018 þegar víðtækum fyrirvörum í honum hefði verið rutt úr vegi, hefðu Y ehf. og H ehf. selt C ehf. og D ehf. hlutabréf í X ehf. að nafnverði 6.140.936 kr. eða sem svaraði til 83,70% af heildarhlutafé félagsins. Með viðauka við samninginn 28. nóvember 2017 hefði C ehf. gengið inn í kaup D ehf. og þannig keypt allt hlutaféð að nafnverði 6.140.936 kr. Hefði kaupverð hlutafjárins numið 692.000.000 kr. og skiptst milli seljenda þannig að 94,58% kaupverðsins eða 654.464.994 kr. hefðu komið í hlut Y ehf. og 5,42% eða 37.535.006 kr. komið í hlut H ehf. Þá var í bréfinu vikið að kaupum Y ehf. á hlutafé í E ehf. af kæranda og eiginkonu hans þann 13. desember 2017 fyrir 500.000 kr. og hækkun hlutafjár í E ehf. þann 22. desember sama ár. Kom fram að X ehf. og E ehf. hefðu sameinast í janúar 2018 við yfirtöku hins fyrrnefnda félags á hinu síðarnefnda. Um aðdraganda að kaupum Y ehf. á öllu hlutafé í X ehf. af kæranda í janúar 2016 kom fram í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 8. júlí 2021, að við kaupin hefði verið fyrirhuguð endurskipulagning á rekstrareignum Y ehf. og X ehf. Um verðlagningu hlutafjárins í viðskiptunum var tekið fram að þar sem engin sérstök töluleg greining hefði farið fram við söluna hefði verið miðað við nafnverð hlutafjárins. Ekkert annað viðmiðunarverð hefði legið fyrir á greindum tíma.

Nánar um aðdraganda að sölu Y ehf. á hlutafé í X ehf. til C ehf. á árinu 2017 er komið fram í málinu að í kjölfar endurskipulagningar á rekstri og eignum X ehf. á árinu 2016 hafi Y ehf. leitað kaupenda að félaginu, sbr. bréf Y ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 22. apríl 2022. Er rakið í bréfinu að í júlí 2016 hafi verið undirritaðar trúnaðaryfirlýsingar þar um við C ehf. og D ehf. og í desember sama ár hafi síðan borist kauptilboð frá greindum félögum. Ríkisskattstjóri aflaði upplýsinga frá C ehf. vegna málsins með bréfi, dags. 24. janúar 2022, og kemur fram í svarbréfi þess félags, dags. 2. febrúar 2022, að fjárfestingu í X ehf. hafi fyrst borið á góma á stjórnarfundi í C ehf. þann 26. maí 2016 þar sem stjórnin hafi veitt tilteknum aðila heimild til einkaviðræðna við eigendur X ehf. og til frekari könnunar og greiningar. Á stjórnarfundi þann 14. september 2016 hafi verið ákveðið að taka tilboði frá fjármálafyrirtæki um ráðgjöf og verðmat á X ehf. og samningur þar um verið undirritaður 10. október 2016.

Áður en lengra er haldið er rétt að rekja stuttlega helstu ákvæði í fyrrgreindum kaupsamningi Y ehf. og H ehf. annars vegar og C ehf. og D ehf. hins vegar frá 3. ágúst 2017 sem þykja hafa þýðingu í málinu. Í kaupsamningnum kemur fram að X ehf. sé sérhæfður rekstraraðili í afþreyingarþjónustu. Félagið sé eigandi alls hlutafjár í þremur dótturfélögum, þ.e. F ehf., G ehf. og E ehf. Fyrrnefndu félögin tvö hafi með höndum ferðaþjónustu og veitingarekstur, en E ehf. sé eigandi lands, sem muni verða skipt út úr jörðinni P, ásamt fasteignum og öðrum mannvirkjum sem þar séu auk hlutdeildar í óskiptu sameignarlandi. Þá sé E ehf. eigandi 51% hlutafjár í T ehf. Í kaupsamningnum eru ákvæði um kaupverð og greiðslu þess, afhendingu hins selda og uppgjör sem telja má hefðbundin, sbr. liði 5 og 6 í samningnum.

Í lið 7 í kaupsamningnum eru ákvæði um skilyrði og forsendur kaupanna. Lúta þau ákvæði að ýmsum atriðum, svo sem samþykki samkeppnisyfirvalda fyrir viðskiptunum, gerð hluthafasamkomulags um stjórnskipulag og hlutafjáreign X ehf., sbr. viðauka II með samningnum, sölu eigna sem ekki tilheyri framtíðarrekstri félagsins, sbr. viðauka I, samþykki viðsemjenda, gerð ráðningarsamninga við lykilstarfsmenn, eignarhaldi E ehf. að útskiptu landi P auk mannvirkja og réttinda og hlutdeildar þess félags í óskiptu landi jarðarinnar, gerð leigusamninga um lóðir, lánveitingar til starfsmanna o.fl., eins og rækilega er tíundað í kaupsamningnum. Þá eru frekari ákvæði í samningnum um rekstur X ehf., dótturfélaga X ehf. og T ehf. á tímabilinu 31. desember 2016 til afhendingardags, sbr. lið 8. Er ljóst að þessum ákvæðum er einkum ætlað að tryggja óbreyttan rekstur og efnahag félaganna til afhendingardags, t.d. með því að ekki verði stofnað til nýrra skuldbindinga eða mikilvægar ákvarðanir teknar um rekstur án samþykkis kaupenda. Þá eru ítarleg ákvæði í lið 9 í samningnum um yfirlýsingar seljenda vegna viðskiptanna varðandi ýmis atriði, t.d. umboð seljenda til samningsgerðar, efni ársreikninga félaganna, kostnað við uppbyggingu, fjárskuldbindingar, skil á sköttum, viðskipti við tengda aðila o.fl. Varða ýmis þessara ákvæða sömu atriði og um er fjallað í lið 7 í samningnum, þ.e. skilyrði og forsendur kaupanna. Um ábyrgð, ábyrgðartakmarkanir og vanefndaúrræði, trúnað o.fl. er síðan fjallað í liðum 10-16 í samningnum og þykir ekki ástæða til að rekja það nánar.

Um afhendingardag kemur fram í lið 3 í kaupsamningnum að afhendingardagur sé 21 virkum degi eftir að skilyrðum og fyrirvörum í 7. gr. samningsins hafi verið fullnægt eða þeim aflétt eða annað tímamark samkvæmt síðara samkomulagi aðila. Þá kemur fram að aðilar skuli gera allt sem í þeirra valdi stendur til að tryggja að skilyrði samningsins verði uppfyllt sem allra fyrst og eigi síðar en 115 virkum dögum frá því að fullnægjandi tilkynning um viðskiptin hafi verið send Samkeppniseftirlitinu, nema aðilar samþykki annað, sbr. grein 7.2. Í grein 7.5 kemur fram að sé eitthvert skilyrðanna ekki uppfyllt eða frá því fallið innan þess tíma eða eftir nánara samkomulagi skuli allir aðilar hafa rétt til að fella samninginn úr gildi með einhliða tilkynningu til annarra samningsaðila. Þegar öll skilyrði samningsins hafi verið uppfyllt sé aðilum skylt að efna skyldur sínar á afhendingardegi, sbr. grein 7.6.

Af hálfu kæranda er komið fram að skilyrðum kaupsamningsins hafi verið fullnægt í ársbyrjun 2018 og hafi kaupin þá talist endanlega frágengin og kaupverð hlutafjárins verið greitt. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 8. júní 2022, er lýst ráðstöfunum með hluti í X ehf. og dótturfélögum þess í desember 2017 og janúar 2018 sem voru liður í því að uppfylla skilyrði samningsins. Er þar í fyrsta lagi um að ræða kaup X ehf. á 50% hlutafjár í F ehf. af H ehf. fyrir 49.936.418 kr. með kaupsamningi, dags. 12. desember 2017. Í öðru lagi er um að ræða kaup H ehf. á 6,04% hlutafjár í X ehf. af Y ehf. fyrir 49.936.418 kr. með kaupsamningi, dags. 24. janúar 2018. Þá er rakið í bréfinu að kærandi hafi selt E ehf. annars vegar jörðina P ásamt mannvirkjum, hlunnindum og hlut jarðarinnar í óskiptu landi og hins vegar 51% af öllu hlutafé T ehf. með kaupsamningum, dags. 15. desember 2017, sem eru meðal gagna málsins. Nam kaupverð jarðarinnar 120.000.000 kr. og kaupverð hlutafjár í T ehf. 20.000.000 kr. Um E ehf. er komið fram að félagið var stofnað á árinu 2016 og var í eigu lögmannsstofu í árslok 2016. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi félagsins fyrir árið 2017 kemur fram að meginstarfsemi félagsins hafi verið fólgin í eignarhaldi og rekstri fasteigna og jarða. Af gögnum málsins má ráða að E ehf. hafi komist í eigu kæranda á árinu 2017 og er komið fram að í kjölfar kaupa félagsins á jörðinni P og hlutafé í T ehf. hafi félagið verið sameinað X ehf. miðað við árslok 2017. Í bréfi umboðsmanns kæranda er því lýst að áður en sameining félaganna fór fram eða í desember 2017 hafi krafa kæranda á hendur E ehf. vegna viðskiptanna verið framseld Y ehf. Hlutafé E ehf. hafi síðan verið hækkað úr 500.000 kr. í 140.000.000 kr. eða sem nam samtölu kaupverðs jarðarinnar og T ehf. og Y ehf. greitt fyrir hið nýja hlutafé með greiðslu á skuld E ehf., þ.e. með „umbreytingu skuldar E ehf. við Y ehf.“, eins og segir í bréfinu.

Af hálfu kæranda er byggt á því að verulegir annmarkar séu á rökstuðningi hins kærða úrskurðar og beri af þeim sökum að ógilda ákvörðun ríkisskattstjóra. Er í þessu efni tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að í niðurstöðu ríkisskattstjóra sé „hvergi að finna hið leiðrétta verð eða markaðsverð“ í viðskiptum kæranda og Y ehf., eins og segir í kærunni, og bent á að ríkisskattstjóri hafi lagt til grundvallar tekjufærslu söluhagnaðar í skattskilum kæranda fjárhæð söluhagnaðar Y ehf. vegna sölu hluta í X ehf. til C ehf. og H ehf. á árinu 2017 eða 578.870.423 kr. Í tilefni af þessum sjónarmiðum kæranda er ástæða til að taka fram að ekki fer á milli mála við lestur á úrskurði ríkisskattstjóra að embættið lagði verð hlutabréfa í X ehf. í viðskiptum Y ehf. og C ehf. til grundvallar mati sínu á ætluðu gangverði bréfanna við sölu kæranda til Y ehf., þ.e. miðað við sölugengið 112,69 kr. á hlut, eins og fram kemur í boðunarbréfi ríkisskattstjóra og á bls. 16-17 í úrskurði hans. Sömuleiðis gerði ríkisskattstjóri á bls. 17 í úrskurði sínum tölulega grein fyrir ákvörðun stofnverðs hlutabréfanna að teknu tilliti til hlutafjárhækkunar í E ehf. Verður því ekki séð að kærandi hafi þurft að velkjast í neinum vafa um það hvernig fjárhæð tekjuviðbótar í skattskilum hans vegna sölu hlutabréfanna var fengin. Annað mál er hins vegar hvort tilefni sé til leiðréttinga á fjárhæð tekjuviðbótar. Þá verður ekki tekið undir þann skilning kæranda að ákvörðun ríkisskattstjóra feli í reynd í sér að litið sé framhjá viðskiptum kæranda og Y ehf., sbr. umfjöllun hér að framan um beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar séu á rökstuðningi hins kærða úrskurðar sem leitt geti til ógildingar á ákvörðun ríkisskattstjóra í heild sinni.

Óumdeilt er í málinu að stjórnunar- og eignatengsl eru á milli kæranda og Y ehf. með því að kærandi var á þeim tíma er málið varðar eigandi alls hlutafjár í félaginu og framkvæmdastjóri og stjórnarmaður þess. Eins og fram er komið efaðist ríkisskattstjóri um að sala kæranda á hlut sínum í X ehf. til Y ehf. hefði í raun farið fram í janúar 2016, enda væri engum samtímagögnum til að dreifa um það ef undan væri skilinn kaupsamningur, dags. 5. janúar 2016, þar sem kærandi hefði setið beggja vegna borðs. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að engin önnur gögn hafa komið fram í málinu til stuðnings því að salan hafi í raun farið fram í janúar 2016. Þannig liggur fyrir að engar greiðslur fóru fram vegna greindra viðskipta þar sem kaupverð hlutabréfanna var fært sem skuld við kæranda í bókum Y ehf., sbr. bréf umboðsmanns Y ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 22. apríl 2022, en samkvæmt kaupsamningnum bar þó að inna greiðslu kaupverðs af hendi með reiðufé við undirritun samningsins. Þá hefur takmörkuð grein verið gerð fyrir rekstrarlegum tilgangi viðskiptanna þrátt fyrir tilefni samkvæmt vefengingu ríkisskattstjóra, en embættið taldi ekki hafa verið sýnt fram á að viðskiptin hefðu verið eðlilegur þáttur í starfsemi Y ehf. á greindum tíma, sbr. nánari umfjöllun um þetta og starfsemi félagsins á bls. 14-15 í hinum kærða úrskurði.

Eins og fram er komið var verulegur munur á sölugengi hlutabréfa í X ehf. í viðskiptum kæranda og Y ehf. annars vegar og í viðskiptum Y ehf. og C ehf. hins vegar eða rúmlega hundraðfaldur munur, sbr. hér að framan. Á þessum mikla mun hafa í meginatriðum komið fram tvíþættar skýringar af hálfu kæranda. Annars vegar hafi verið ráðist í mikla endurskipulagningu á rekstri X ehf. eftir sölu félagsins til Y ehf. í ársbyrjun 2016 þar sem óvissa hafi ríkt um ýmsa þætti rekstrar X ehf., svo sem um réttindi samkvæmt leigusamningum, umráðarétt yfir eignum og tilvist og innheimtu útistandandi viðskiptakrafna, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 22. apríl 2022. Hins vegar hafi verið bætt verulega við eignir X ehf., bæði fasteignir og tæki, m.a. með hlutafjáraukningum og samrunum við önnur félög. Verður að ætla að hér sé einkum vísað til fyrrnefndrar hlutafjáraukningar í E ehf. á árinu 2017 og yfirtöku X ehf. á félaginu í kjölfar þess, sbr. hér að framan. Er tekið fram í þessu sambandi í kæru til yfirskattanefndar að við sölu hlutafjárins í X ehf. til C ehf. í ágúst 2017 hafi þannig verið um gerbreytta eign að ræða frá því sem raunin var við sölu kæranda til Y ehf. í ársbyrjun 2016. Er því til stuðnings m.a. vísað til ákvæða fyrrnefnds samnings um sölu hlutafjárins til C ehf.

Um hinar fyrrnefndu skýringar kæranda um endurskipulagningu rekstrar X ehf. eftir kaup Y ehf. á félaginu af kæranda er það að segja að þær eru að mestu leyti á almennum nótum og þykja eiga sér takmarkaða stoð í gögnum málsins. Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2016 námu útistandandi viðskiptakröfur í árslok 2016 rúmum 67 milljónum króna og jukust um rúmar þrettán milljónir króna milli ára. Er færð niðurfærsla viðskiptakrafna í ársreikningnum að fjárhæð 15.046.155 kr. til að mæta almennri áhættu af kröfueign félagsins. Er því vandséð að óvissa um innheimtu útistandandi krafna geti nema að mjög takmörkuðu leyti skýrt verðmismun sem um ræðir. Af hálfu kæranda hefur og engin skilmerkileg grein verið gerð fyrir þessu og er m.a. ekkert komið fram um tap á útistandandi kröfum X ehf. á greindu tímabili, hvorki almennt né vegna einstakra skuldunauta. Þá verður ekki tekið undir með kæranda að kaupsamningur Y ehf. og C ehf. frá ágúst 2017 beri með sér að sérstök óvissa hafi þá verið fyrir hendi um viðskiptakröfur og aðrar eignir X ehf. eða umráðarétt yfir þeim. Í samningnum er raunar ekkert vikið að útistandandi kröfum X ehf., en fram kemur að kaupendur höfðu aðgang að fjárhagsupplýsingum um félagið miðað við 31. desember 2016. Almennir fyrirvarar í kaupsamningnum um eignarhald að landi, sem einkum vörðuðu E ehf. sem eiganda jarðarinnar P, og gerð leigusamninga um tvær lóðir, fá þessu ekki breytt, enda hefur ekkert frekara komið fram í málinu um ágreining um eignarhald að þessu leyti. Fyrir liggur og að skilyrðum kaupsamningsins mun hafa verið fullnægt að öllu leyti þegar í ársbyrjun 2018 og kom umsamið kaupverð hlutanna þá til greiðslu í samræmi við grein 7.6 í samningnum.

Að öðru leyti lúta skýringar kæranda að því að frá sölu hlutabréfanna í X ehf. til Y ehf. í janúar 2016 og til sölu hlutafjárins til C ehf. í ágúst 2017 hafi bæst verulega við eignir X ehf. og hlutaféð því verið orðið verðmætara við söluna til C ehf., sbr. hér að framan. Á þetta hefur ríkisskattstjóri fallist að hluta, þ.e. nánar tiltekið að því er snertir sameiningu X ehf. og E ehf. í árslok 2017, með því að hækka stofnverð hinna seldu hlutabréfa í X ehf. um 119.280.000 kr. við ákvörðun tekjuviðbótar í hendi kæranda. Verður að ætla að ríkisskattstjóri líti svo á að með þessu hafi verið tekið tillit til þeirra eigna sem kærandi seldi E ehf. í desember 2017, þ.e. jarðarinnar P og hlutafjáreignar í T ehf., og sem komust á hendi X ehf. við sameiningu félaganna í kjölfar þess. Ekki gerði ríkisskattstjóri þó grein fyrir því hvernig fjárhæðin 119.280.000 kr. er fengin, en eins og fram er komið nam kaupverð umræddra eigna samtals 140.000.000 kr., en hækkun hlutafjár í E ehf. í aðdraganda samruna félagsins við X ehf. nam 139.500.000 kr. Er nærtækt að draga þá ályktun að ríkisskattstjóri hafi ekki reiknað með hlutafjáreigninni í T ehf. sem E ehf. keypti af kæranda fyrir 20.000.000 kr. með kaupsamningi, dags. 15. desember 2017, en ekkert kemur þó fram um þetta efni í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun.

Um aðrar eignir en að framan greinir hefur ekki annað komið fram af hálfu kæranda en að um sé að ræða kaup X ehf. á ýmsum tækjum og búnaði vegna rekstrarins, þ.e. vél- og fjórhjólum, bifreiðum og búnaði. Ekki hefur kærandi þó gert neina skilmerkilega grein fyrir þessu, svo sem með tilvísun til einstakra eigna, kaupverðs þeirra og hvenær kaup eignanna fóru fram. Í þessu sambandi er til þess að líta að í kaupsamningi Y ehf. og C ehf. um hlutaféð í X ehf., sem gerður var í ágúst 2017 eins og fram er komið, er sérstaklega getið lána að fjárhæð rúmlega 50 milljónir króna sem X ehf. hafi í hyggju að taka vegna kaupa á „trukkum“ og fjórhjólum, sbr. grein 8.7 í samningnum. Lá þannig fyrir um þær ráðgerðu fjárfestingar við gerð kaupsamningsins. Þá gerði samningurinn ráð fyrir sölu X ehf. á ýmsum eignum sem ekki voru taldar tilheyra framtíðarrekstri félagsins, sbr. viðauka I með samningnum þar sem taldar eru ýmsar rekstrareignir, þar með talið bifreiðar og tæki, á bókfærðu verði um 40 milljónir króna. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á það að kaup X ehf. á tækjum, búnaði eða öðrum rekstrarfjármunum á árunum 2016 og 2017 geti nema þá að mjög óverulegu leyti skýrt verðlagningu hlutabréfanna í hinum umdeildu viðskiptum hans við Y ehf.

Í málinu er hins vegar til þess að líta að við ákvörðun á gangverði hlutafjár kæranda í X ehf. tók ríkisskattstjóri með í reikninginn 6,04% hlut í félaginu sem Y ehf. seldi H ehf. með kaupsamningi, dags. 24. janúar 2018, fyrir 49.936.418 kr., sbr. hér að framan og útleiðslu á bls. 17 í hinum kærða úrskurði. Eins og áður greinir er komið fram af hálfu kæranda að sú sala hafi verið liður í efndum kaupsamnings Y ehf. og C ehf. frá ágúst 2017 þar sem gengið var út frá því að H ehf. væri eigandi 6,04% hlutafjár í X ehf. á móti Y ehf. Undanfari nefndrar sölu til H ehf. voru kaup X ehf. á 50% hlutafjár í F ehf. af H ehf. fyrir sömu fjárhæð með kaupsamningi, dags. 12. desember 2017. Fyrir liggur að við sölu kæranda á hlutafénu í X ehf. til Y ehf. í janúar 2016 var X ehf. ekki eigandi alls hlutafjár í F ehf. Miðað við þetta er nærtækt að ganga út frá því að umrætt söluverð 6,04% hlutafjár í X ehf. 49.936.418 kr. hafi verið talið endurspegla verðmæti (gangverð) eignarhlutar H ehf. í F ehf. Um það hefur þó ekkert komið fram í málinu. Raunar kemur ekkert fram um það í úrskurði ríkisskattstjóra af hvaða ástæðum embættið taldi yfirleitt rétt að taka tillit til fyrrnefnds 6,04% hlutar H ehf. í X ehf. Eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd að þessu leyti og rökstuðningi ríkisskattstjóra var farið verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi skotið fullnægjandi stoðum undir þennan þátt ákvörðunar sinnar.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, og að virtum gögnum málsins að öðru leyti verður að taka undir með ríkisskattstjóra að umrædd viðskipti kæranda og Y ehf. hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Er engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Verður ekki annað séð en að ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í viðskiptunum með þeim hætti sem um ræðir hafi fyrst og fremst helgast af skattalegum hagsmunum kæranda. Var ríkisskattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil kæranda og hækka fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna til samræmis við mat sitt á eðlilegu gangverði (markaðsverðmæti) þeirra á umræddum tíma. Eins og fram er komið lagði ríkisskattstjóri verð hlutabréfanna í viðskiptum Y ehf. og C ehf. í ágúst 2017 til grundvallar mati sínu á gangverði þeirra, þó þannig að ríkisskattstjóri tók tillit til verðmætisaukningar við samruna X ehf. og E ehf. á árinu 2017 með þeim hætti sem áður greinir. Eins og málið liggur fyrir, m.a. í ljósi þess hvernig skýringum kæranda er farið, verður ekki talið að neitt hafi staðið í vegi fyrir því að ríkisskattstjóri byggði á söluverði hlutabréfanna í greindum viðskiptum. Á hinn bóginn þykir rétt að taka tillit til þess sem áður greinir um fyrrnefndan 6,04% hlut í X ehf. sem tilheyrði H ehf. samkvæmt kaupsamningi um hlutaféð frá ágúst 2017. Verður því miðað við að söluverð hlutafjárins í hendi kæranda við sölu þess til Y ehf. á árinu 2016 nemi 654.464.994 kr. vegna 93,96% eignarhlutar í félaginu. Að teknu tilliti til stofnverðs 6.893.696 kr. og hlutafjárhækkunar í E ehf., sem nam 139.500.000 kr. eins og fram er komið, ákvarðast tekjuviðbót 508.071.298 kr. og lækkar því um 70.799.125 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

Um tekjufærslu bifreiðahlunninda:

Í málinu er deilt um skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreiðinni K, sem er af gerðinni Porsche, en bifreið þessi var í eigu félags kæranda, Y ehf., á greindum árum. Eins og fram er komið var kærandi á þeim tíma sem um ræðir eini hluthafi og stjórnarmaður félagsins. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar í skattframtölum sínum umrædd ár, enda var og er viðhorf kæranda að engum einkaafnotum af bifreiðinni hafi verið fyrir að fara. Ríkisskattstjóri byggði á því að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreiðinni, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020, en í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til auglýsinga nr. 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 í B-deild Stjórnartíðinda. Af hálfu kæranda er þess krafist að hin tekjufærðu bifreiðahlunnindi verði með öllu felld niður, enda hafi bifreiðarinnar eingöngu verið aflað í fjárfestingarskyni og bifreiðin ekki staðið kæranda til einkanota. Bifreiðin hafi verið nýtt til sýningarhalds og hafi henni nánast ekkert verið ekið eða innan við 5.000 km á tæpum fimm árum. Samkvæmt gögnum málsins keypti Y ehf. bifreiðina af bifreiðaumboði fyrir 22.594.486 kr. þann 20. maí 2018. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að bifreiðin hafi verið seld í janúar 2022.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Með bréfi til Y ehf., dags. 31. maí 2021, fór ríkisskattsstjóri m.a. fram á skýringar og gögn varðandi notkun umræddrar bifreiðar á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 8. júlí 2021, var vísað til þess að bifreiðin hefði verið keypt í fjárfestingarskyni, en slíkar bifreiðar af gerðinni Porsche væru nánast án hliðstæðu og alþekkt að verðgildi þeirra ykist með tíma. Bifreiðin væri nánast ekkert notuð nema til sýninga. Í bréfinu var ekki vikið sérstaklega að því með hvaða hætti eftirliti með notkun bifreiðarinnar hefði verið hagað. Bréfi Y ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 22. apríl 2022, munu hafa fylgt ljósmyndir af bifreiðinni þar sem hún væri til sýnis víðs vegar um landið.

Eins og fram er komið var kærandi á þeim tíma er málið varðar einn eigandi og eini stjórnarmaður Y ehf. Að því athuguðu og þar sem engar haldbærar upplýsingar hafa komið fram um annað verður að byggja á því að bifreiðin hafi verið í umsjá kæranda sjálfs á þeim árum sem málið tekur til. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir bifreið að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af umræddri bifreið hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur.

Kærandi byggir á því að kaup Y ehf. á bifreiðinni hafi verið í fjárfestingarskyni og að afnot af henni hafi verið takmörkuð eða engin. Hvað sem líður þessum skýringum kæranda verður að byggja á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar, enda hefur ekkert komið fram um það að kærandi hafi verið bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni utan vinnutíma. Þá verður ekki annað ráðið en að í raun hafi kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni í einstökum tilfellum. Geta skýringar kæranda um lítinn akstur bifreiðarinnar á því tímabili sem um ræðir ekki haft neina þýðingu, enda verður ekki ráðið af þeim skýringum að bifreiðin hafi ekki verið í notkun á eignarhaldstíma félagsins. Að því leyti sem byggt er á því að notkun bifreiðarinnar skipti máli en ekki umráðin sem slík skal vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999, sbr. ennfremur dóm réttarins frá 24. september 2015 í málinu nr. 49/2015, en í hinum fyrrnefnda dómi er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem talinn er njóta ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá er sérstaklega tekið fram í lið 2.3 í fyrrgreindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárin 2018, 2019 og 2020 að meta skuli full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar utan vinnutíma á árunum 2018, 2019 og 2020. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021 vegna afnota af bifreið í eigu félags kæranda, Y ehf., eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi framangreindra skattmatsreglna. Með vísan til þess og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, er kröfu kæranda um niðurfellingu á hinum tekjufærðu bifreiðahlunnindum hafnað.

Um 25% álag:

Í kæru til yfirskattanefndar er krafist niðurfellingar 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þar greindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali.

Að teknu tilliti til fyrrgreindrar niðurstöðu málsins varðandi viðskipti kæranda og Y ehf. með hlutabréf í X ehf. á árinu 2016 og tekjufærð bifreiðahlunnindi í skattframtölum kæranda þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir hins vegar af niðurstöðu úrskurðarins varðandi sölu hlutabréfa í X ehf. á árinu 2016 að fjárhæð álags lækkar um 17.699.780 kr. gjaldárið 2017.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, þykja ekki vera lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Tekjuviðbót vegna sölu hlutabréfa í X ehf. gjaldárið 2017 lækkar um 70.799.125 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.