Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, mánudaginn 11. september, er tekið fyrir mál nr. 35/2023; kæra A, dags. 16. febrúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. febrúar 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. febrúar 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 644.038 kr. í skattframtali árið 2018, 1.459.080 kr. í skattframtali árið 2019, 1.313.172 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.181.855 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreið af gerðinni Toyota Rav, með skráningarnúmerið K, á árunum 2017 til 2020, en bifreið þessi var í eigu X sf. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar var kærandi 80% eigandi að X sf. Sameignarfélag þetta var að öðru leyti í eigu eiginmanns kæranda, B, og dóttur hjónanna, C, að jöfnu. Kærandi var framkvæmdastjóri félagsins og prókúruhafi ásamt B. Tilgangur félagsins var rekstur trésmíðaverkstæðis, rekstur fasteigna og annar skyldur rekstur. Á árinu 2017 festi félagið kaup á bifreið af tegundinni Toyota Rav, með skráningarnúmerið K.

Með bréfum til X sf., dags. 25. nóvember 2019 og 22. janúar 2020, óskaði ríkisskattstjóri eftir ýmsum skýringum og gögnum frá félaginu vegna skattskila þess. Þar á meðal skyldi upplýst um notkun bifreiðarinnar K á árunum 2017 og 2018. Í þeim efnum þyrftu að koma fram upplýsingar um þá aðila sem afnot hefðu af bifreiðinni sem og hvernig þeim afnotum væri háttað. Jafnframt skyldi upplýst hvaða aðilar/aðili hefðu haft umráð bifreiðarinnar hverju sinni og um tímabil notkunar bifreiðarinnar. Þá fór ríkisskattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir því með hvaða hætti bifreiðin hefði verið nýtt til tekjuöflunar fyrir félagið. Hvorugu fyrirspurnarbréfinu var svarað af hálfu félagsins.

Ríkisskattstjóri brást við svarleysi félagsins með því að beina því til kæranda og eiginmanns hennar að láta umbeðnar upplýsingar og gögn í té fyrir hönd félagsins, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 2. mars 2020, 2. nóvember 2020 og 7. júní 2022, en síðasta bréfið var einnig stílað á félagið. Með tveimur síðari bréfunum var óskað eftir hliðstæðum upplýsingum og fyrr greinir vegna áranna 2019, 2020 og 2021.

Í svarbréfum umboðsmanns X sf. og eigenda félagsins, dags. 31. mars 2020, 15. janúar 2021 og 30. júní 2022, var rakið að sameignarfélagið væri gamalt og rótgróið í sinni grein. Upphaflegir eigendur hefðu verið trésmíðameistarar og starfsstöð verið að F. Í kringum 1985 hefði tengdasonur annars eigandans, þ.e. B, tekið húsnæði félagsins á leigu og keypt reksturinn. B hefði veikst á árinu 2013 og í kjölfarið hefði reksturinn og húsnæðið verið leigt út. Þannig hefði gengið um hríð þar til tilboð hefði borist í F sem ekki hefði verið unnt að hafna. X sf. hefði keypt bifreiðina K á árinu 2017 þar sem gert hefði verið ráð fyrir að félagið myndi halda áfram hliðstæðum rekstri og áður. Þær forsendur hefðu breyst eins og kæmi fram í gjaldfærðum kostnaði vegna notkunar bifreiðarinnar. Þannig væri lítill sem enginn kostnaður færður til gjalda í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2018. Bíllinn væri enda lítið sem ekkert notaður þar sem kærandi og eiginmaður hennar ættu hvort sína bifreiðina sjálf. Notkun bifreiðarinnar væri einskorðuð við atvinnurekstur trésmiðjunnar. Kærandi ætti sjálf bifreið og hefði enga þörf fyrir bifreið félagsins. Vinnustaður kæranda væri í 500 m fjarlægð frá heimili hennar og gengi hún til vinnu. Meðfylgjandi svarbréfunum frá 31. mars 2020 og 15. janúar 2021 var m.a. greinargerð B, þar sem rakið var að frá árinu 2015 hefði hann ekki getað stundað verkstæðisvinnu og frá þeim tíma rekið fyrirtæki sitt, Y ehf. Bifreiðin K væri lítið notuð nema í þágu B í vinnunni. Bréfinu fylgdi einnig ljósmynd af nefndri bifreið þar sem sjá má verkfæratöskur og iðnaðarvörur í farangursrými.

Í kjölfar þessara bréfaskipta boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 23. september 2022, endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 644.038 kr. í skattframtali árið 2018, 1.459.080 kr. í skattframtali árið 2019, 1.313.172 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.181.855 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkanota kæranda af bifreiðinni K á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020, auk beitingar 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda nefnd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 20. október 2022. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. febrúar 2023, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hennar umrædd ár bifreiðahlunnindi með fyrrgreindum fjárhæðum. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem af tekjufærslu bifreiðahlunninda leiddi.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 2. febrúar 2023, sbr. boðunarbréf, dags. 23. september 2022, gerir ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum, tildrögum málsins og bréfaskiptum í því. Þá rekur ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1260/2016, 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 í B-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt gögnum úr fyrirtækjaskrá sé kærandi skráður félagsmaður í X sf. með 80% hlut og þá sé hún ein tilgreind í framkvæmdastjórn félagsins og með skráð prókúruumboð. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hafi félagið ekki reiknað kæranda laun á þeim árum sem um ræði og teljist kærandi því ekki hafa verið starfsmaður félagsins á þeim árum. Samkvæmt skattframtali félagsins árið 2018 hafi það fest kaup 9. ágúst 2017 á Toyota Rav bifreið með skráningarnúmerið K. Samkvæmt skattmatsreglum teljist umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim fólksbifreiðum sem þessum aðilum séu látnar í té og þeir hafi til einkanota, hvað sem líði því í hvaða mæli einkanot séu í raun. Með tilliti til þess að kærandi eigi 80% í umræddu félagi og sitji ein í framkvæmdastjórn félagsins þyki verða að gera ríkar kröfur til þess að leitt sé í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hafi ekki haft þau umráð yfir bifreið félagsins sem meta beri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu sé ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda/skattskyldra tekna sem um ræði í þessu tilviki, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar í máli nr. 356/1999.

Í svarbréfi kæranda, dags. 30. júní 2022, komi fram að við kaup X sf. á bifreiðinni hefði verið gert ráð fyrir að félagið myndi halda áfram hliðstæðum rekstri og áður. Ríkisskattstjóri tekur fram af þessu tilefni að eftir því sem best verði séð virðist lítill sem enginn rekstur hafi átt sér stað hjá fyrirtækinu eftir sölu iðnaðarhúsnæðisins að F á árinu 2017 auk þess sem engir starfsmenn hafi verið á launaskrá hjá félaginu frá þeim tíma. Samkvæmt þessu verði að draga í efa að bifreiðin hafi verið nýtt í rekstri fyrirtækisins eins og kærandi lýsi, en hvað sem því líði þyki kærandi ekki hafa sýnt fram á að umráð hennar yfir bifreiðinni hafi verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti. Lögheimili félagsins hafi jafnframt verið heimili kæranda á umræddum árum. Þyki því bera að miða við að kærandi hafi haft umrædda bifreið félagsins til ótakmarkaðra umráða og haft sjálfdæmi um notkun hennar á umræddum árum án þess að eftirliti yrði við komið.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hennar til yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2023. Í kærunni er þess getið að málið varði hækkun tekjuskattsstofns kæranda vegna ætlaðra ótakmarkaðra umráða bifreiðarinnar K sem launagreiðandi kæranda (sic), X sf., hafi keypt í ágúst 2017 m.a. til að skapa grundvöll til að fresta skattlagningu hagnaðar af sölu fyrnanlegra eigna. Við kaupin á bifreiðinni hafi verið gert ráð fyrir að félagið héldi áfram hliðstæðum rekstri og áður hefði verið. Þær forsendur hafi hins vegar breyst eins og komi fram í gjaldfærðum kostnaði vegna bifreiðarinnar. Þannig sé lítill sem enginn kostnaður færður til gjalda í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2018 og sé hækkun á milli áranna 2017 og 2018 aðeins 5.000 kr. Bifreiðin sé enda lítið sem ekkert notuð sem sé skiljanlegt þar sem kærandi hafi átt sinn bíl sjálf.

Þrátt fyrir að kærandi sé skráð sem framkvæmdastjóri félagsins hafi hún aldrei unnið neitt fyrir það, hvað þá þegið laun eða arð vegna þessa. Það sé alkunn staðreynd að konur vilji helst eiga litla bíla. Bifreiðin K sé hins vegar stór jeppi og henti því illa til innanbæjaraksturs. Þá liggi fyrir að kærandi eigi einkabifreið sem hún noti sjálf til eigin þarfa. Kærandi búi steinsnar frá vinnustað sínum og taki hana aðeins tíu mínútur að ganga til vinnu.

Um álagsbeitingu ríkisskattstjóra segir í kæru að kærandi sé ósátt við þá ákvörðun ríkisskattstjóra. Er byggt á því að vantalning bifreiðahlunnindanna sé ekki kæranda að kenna en umfram allt sé um að ræða lagatúlkun. Beiting álags undir þessum kringumstæðum byggi gjarnan á sök. Til þessa hafi skattframtöl kæranda verið afgreidd án álags sem bendi til þess að ekkert hafi þótt vera athugunarvert við þau. Geri kærandi því þá kröfu að yfirskattanefnd felli álagið niður, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

V.

Með bréfi, dags. 8. mars 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 28. mars 2023, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað gerðar kröfur.

VI.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hennar árin 2018, 2019, 2020 og 2021 skattskyld hlunnindi að fjárhæð 644.038 kr. fyrsta árið, 1.459.080 kr. annað árið, 1.313.172 kr. þriðja árið og 1.181.855 kr. fjórða árið vegna meintra ótakmarkaðra umráða kæranda yfir bifreið í eigu X sf. á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020. Um lagagrundvöll skattskyldu í þessum efnum vísaði ríkisskattstjóri til upphafsákvæðis 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo og til 9. tölul. C-liðar þeirrar lagagreinar. Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt því sem fram væri komið í málinu yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði haft umrædda bifreið til ótakmarkaðra umráða á fyrrgreindum árum. Því bæri að reikna kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi. Við mat hlunnindanna til tekna taldi ríkisskattstjóri að miða ætti við reglur um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. reglur nr. 1260/2016, 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Af hálfu kæranda er breytingum ríkisskattstjóra mótmælt. Kveðst kærandi ekki hafa haft nein afnot bifreiðar X sf. á þeim árum sem málið taki til.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 1. mgr. 1. tölul. A-liðar lagagreinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun „og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanskildar í lögum þessum eða sérlögum“, eins og þar segir.

Kærandi var eigandi að 80% hlut í X sf. á þeim tíma sem málið varðar ásamt því að vera framkvæmdastjóri félagsins. Aðrir eigendur félagsins voru eiginmaður kæranda og dóttir þeirra. Fram kemur í gögnum málsins að rekstur félagsins, sem áður var starfræksla trésmíðaverkstæðis, hafi um alllangt skeið einskorðast við útleigu atvinnuhúsnæðis. Eftir sölu húsnæðisins á árinu 2017 verður ekki ráðið um aðra starfsemi í félaginu en taldist leiða af eignarhaldi þess og útleigu á íbúðarhúsnæði sem félagið aflaði sér á árinu 2018. Þótt kærandi hafi verið tilgreind sem framkvæmdastjóri félagsins er því haldið fram af hennar hálfu að hún hafi engum störfum sinnt í þágu félagsins undanfarin ár. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekki heldur verið byggt á því að launasambandi hafi verið til að dreifa milli kæranda og sameignarfélagsins á þeim árum sem málið tekur til, enda sá ríkisskattstjóri ekki ástæðu til að grafast nánar fyrir um hvernig sambandi kæranda og félagsins var háttað á þessu tímabili, hvorki með tilliti til tekjufærslu bifreiðahlunninda á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 né mögulegrar skyldu kæranda til ákvörðunar reiknaðs endurgjalds vegna vinnu á vegum félagsins samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar sömu lagagreinar.

Við meðferð málsins leitaðist ríkisskattstjóri við að afla upplýsinga frá bæði kæranda og X sf. um notkun bifreiðarinnar K, umráð yfir bifreiðinni og rekstrarlegan tilgang kaupa hennar í ágúst 2017. Um síðastnefnda atriðið komu fram þær skýringar af hálfu bæði kæranda og X sf., sbr. m.a. svarbréf umboðsmanns þeirra, dags. 31. mars 2020, að væntingar hefðu verið um það á árinu 2017 að rekstur hæfist að nýju á vegum félagsins og hefði verið ráðgert að nota bifreiðina við þann rekstur. Ekki hefði hins vegar orðið af þessum rekstraráformum. Þá kom fram í skýringum umboðsmanns aðilanna að bifreiðin hefði lítið verið notuð, svo sem ráðið yrði af lágum fjárhæðum gjaldfærðs bifreiðakostnaðar í ársreikningum félagsins. Engin skýr svör komu fram í bréfum umboðsmannsins við fyrirspurn ríkisskattstjóra um umráð bifreiðarinnar. Í kæru til yfirskattanefndar er þess getið að bifreiðin hafi verið keypt „m.a. til að skapa grundvöll til að fresta skattlagningu hagnaðar af sölu fyrnanlegra eigna og liggur ekki annað fyrir en að það markmið hafi náðst allt samkvæmt bréfi dags. 23. sept. 2022“, svo sem segir í kærunni.

Nokkru nánari upplýsingar um framangreind atriði er að finna í greinargerð B, eiginmanns kæranda, dags. 16. mars 2020, sem fylgdi m.a. svarbréfinu frá 31. mars 2020. Þar greinir B frá því að X sf. hafi verið í eigu föður kæranda en rekstri félagsins verið hætt fyrir löngu og það eingöngu verið eigandi atvinnuhúsnæðis. B hafi tekið húsnæðið á leigu og frá árinu 1985 rekið þar eigið trésmíðaverkstæði. Faðir kæranda hafi andast á árinu 2013 og erfingjar hans verið eiginkona hans svo og dóttir (kærandi). Frá árinu 2015 hafi B ekki getað stundað verkstæðisvinnu og þá framleigt húsnæðið og trésmíðavélar en frá þeim tíma rekið fyrirtæki sitt, Y ehf., frá heimili sínu. Bifreiðin K sé lítið notuð nema í þágu B í vinnunni, en vinnustaður kæranda sé í 500 metra fjarlægð frá heimilinu. Sé bifreiðin þannig notuð við vinnu B þegar við eigi, en hann eigi ekki bifreið sem henti til innanbæjaraksturs.

Upplýsingar B sem að framan greinir verður að skilja þannig að hann hafi haft afnot bifreiðarinnar K og notað hana einkum við rekstur á vegum einkahlutafélags síns, Y ehf., en B er einn eigenda X sf. Að þessu virtu þykir ríkisskattstjóri ekki hafa fært gild rök að ályktun sinni um ótakmörkuð umráð kæranda yfir umræddri bifreið. Að svo vöxnu þykir bera að hnekkja hinum kærðu breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda að öllu leyti.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar á skattframtölum kæranda árin 2018, 2019, 2020 og 2021 falla niður.