Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 27. september, er tekið fyrir mál nr. 47/2023; kæra A, dags. 22. febrúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. febrúar 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra með úrskurðinum að færa kæranda til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, söluhagnað að fjárhæð 95.297.590 kr. vegna sölu fasteignar við M á árinu 2016, auk þess að fella niður tekjufærslu sömu fjárhæðar í lið 3.8 í skattframtali kæranda árið 2017. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 23. mars 2021, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum um einkahlutafélag í eigu kæranda, X ehf. Tók ríkisskattstjóri fram að félagið hefði verið stofnað þann 1. janúar 2016 upp úr einstaklingsrekstri kæranda. Af upplýsingum í skattframtölum kæranda yrði ráðið að einstaklingsrekstur hans hefði falist í útleigu fasteignar, nánar tiltekið verslunarhúsnæðis við M, en kærandi hefði keypt eignina á árinu 1984. Í stofnefnahagsreikningi félagsins hefðu verið tilgreindir varanlegir rekstrarfjármunir 7.702.410 kr., en um væri að ræða fasteignina að M sem væri eina eign félagsins. Á móti hefði verið væri fært eigið fé í formi hlutafjár að nafnvirði 1.000.000 kr. og mismunur 6.702.410 kr. færður á yfirverðsreikning eigin fjár. Samkvæmt skattframtali árið 2017 hefði kærandi selt allt hlutafé í félaginu 8. mars 2016 fyrir 103.000.000 kr., en kaupandi hefði verið R ehf. Með hliðsjón af framangreindu lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að upplýsa um hver hefði verið rekstrarlegur tilgangur með stofnun einkahlutafélagsins X ehf. Skoraði ríkisskattstjóri jafnframt á kæranda að láta í té afrit af kaupsamningi um söluna á X ehf. og gögn er sýndu tildrög kaupanna. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti af verðmati fyrirtækisins hefði það verið útbúið.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. apríl 2021, kom fram að kærandi hefði átt fasteignina að M lengi og leigt hana félagi sínu, Y ehf., sem hefði haft með höndum verslunarrekstur. Tilgangurinn með yfirfærslunni hefði verið að auka skilvirkni og skattalega hagkvæmni til lengri tíma litið. Hefði sú ákvörðun verið byggð á samtali við endurskoðanda og almennum skattalegum sjónarmiðum. Einstaklingsrekstur væri deyjandi félagaform og nú til dags væru flestir með rekstur sinn í félagaformi á borð við einkahlutafélag þar sem regluverk væri skýrara og að mörgu leyti hagkvæmara. Sá aðili sem keypti fasteignina hefði ekki verið í sambandi á þeim tíma þegar ákveðið var að breyta einstaklingsrekstri yfir í einkahlutafélag og hefði kærandi ekki velt fyrir sér þeim möguleika að selja eignina. Kaupandi hefði verið nágranni á sama stað sem hefði verið að missa húsnæði á þeim tíma. Meðfylgjandi svarbréfi kæranda var kauptilboð og kaupsamningur um hlutafé í X ehf. og greiðslukvittanir vegna þeirra viðskipta.

Í kjölfar þessa beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 19. október 2021, að láta í té frekari skýringar og gögn. Tók ríkisskattstjóri fram að þegar litið væri heildstætt á gögn málsins virtist sem umbreyting rekstrarforms kæranda úr atvinnurekstri á eigin kennitölu í einkahlutafélagið X ehf. hefði verið liður í rekstrarlokum kæranda. Hefði atvinnurekstur kæranda eingöngu verið fólginn í útleigu atvinnuhúsnæðis til Y ehf. sem væri 99% í eigu kæranda og eiginkonu hans. Skoðun á afkomu þess félags, sem væri eini viðskiptavinur kæranda, virtist benda til þess að rekstur félagsins hefði gengið illa. Þá yrði ráðið af tilgreindum ummælum kaupanda hins nýstofnaða félags (X ehf.) að hann hefði viljað kaupa fasteignina að M til að nýta undir rekstur sinn og að hann hefði hitt kæranda í nokkur skipti til að ræða hugsanleg kaup á fasteigninni. Virtist því ljóst að kaupin hefðu átt sér nokkurn aðdraganda. Þá hefði kærandi ekki tilgreint haldbærar ástæður fyrir umbreytingu rekstrarforms heldur aðeins veitt almennar og órökstuddar skýringar. Þegar horft væri til þess skamma tíma sem hefði liðið frá umbreytingu rekstrarforms kæranda til sölu hlutabréfa í hinu nýstofnaða félagi og hins augljósa skattalega hagræðis sem sannarlega fælist í umbreytingu rekstrarins með tilliti til sölu fasteignarinnar að M virtist enn fremur sem umbreyting rekstrarformsins hefði verið liður í rekstrarlokum kæranda með sölu hlutafjár í hinu nýstofnaða félagi og að tilgangurinn með ráðstöfuninni kynni aðeins að hafa verið sá að lækka skattgreiðslur. Var kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum sínum vegna framangreindra sjónarmiða.

Í svarbréfi kæranda, dags. 22. nóvember 2021, kom fram að þótt kauptilboð hefði verið undirritað þann 17. febrúar 2016 þýddi það ekki að aðdragandi viðskiptanna hefði verið langur eða að samskipti við kaupanda hefðu átt sér stað áður en ákvörðun hefði verið tekin um að breyta rekstrinum. Var bent á að skattþrep einstaklingsrekstrar væri á bilinu 31,45%-46,25% og væri eigandi skattlagður beint á meðan tekjuskattur lögaðila væri 20%. Þá væri full og ótakmörkuð ábyrgð í einstaklingsrekstri á meðan hún væri takmörkuð við hlutafé í einkahlutafélagi. Kærandi, sem hefði verið kominn á áttræðisaldur á þessum tíma, hefði viljað einfalda líf sitt og koma rekstrareignum í einkahlutafélag til að aðgreina sig betur frá rekstrinum. Í svarbréfi kæranda var jafnframt vísað til lagabreytinga (breytingarlög nr. 125/2015) sem öðlast hefðu gildi um áramótin 2015/2016. Hinn 19. desember 2015 hefði Alþingi samþykkt lagabreytingar á þann veg að frá 1. janúar 2016 ætti stimpilgjald ekki við í tilviki eignayfirfærslu fasteigna þegar ákveðin félagaréttarleg skilyrði ættu við. Teldi kærandi slíkt eiga við um sinn rekstur, en samkvæmt lagabreytingunni myndaðist ekki lengur gjaldskylda þegar nafnbreyting yrði á eiganda fasteignar í kjölfar félagaréttarlegs samruna, breytingar einkahlutafélags í hlutafélag eða skiptingar. Sýslumaður hefði þó ekki talið lagabreytinguna eiga við í tilviki kæranda þegar á hólminn hefði verið komið. Þegar öllu væri á botninn hvolft hefði það verið umrædd lagabreyting sem hefði ýtt við kæranda að breyta einstaklingsrekstri sínum í einkahlutafélag. Ríkisskattstjóri hefði ekki teflt fram neinum haldbærum rökum til að sýna fram á sitt mál og einungis væri um að ræða getgátur. Kærandi hefði tekið lögmæta ákvörðun um að yfirfæra rekstur sinn yfir í einkahlutafélag og byggt þá ákvörðun á vel ígrunduðu máli. Einskær tilviljun réði því að gert hefði verið tilboð í fasteignina stuttu eftir að hún hefði verið færð úr rekstrinum í einkahlutafélagið.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 11. febrúar 2022, og svarbréf kæranda, dags. 1. mars 2022, sbr. og tölvupóstsamskipti ríkisskattstjóra og kæranda í maí og júní 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 15. september 2022, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2017 þar sem fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 95.297.590 kr. umrætt gjaldár. Leit ríkisskattstjóri svo á að almenn rekstrar- og fjárhagsleg sjónarmið hefðu ekki ráðið stofnun einkahlutafélagsins X ehf. heldur hefði greindum ráðstöfunum verið ætlað að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu fasteignarinnar að M úr einstaklingsrekstri kæranda. Þá væri það mat ríkisskattstjóra að stofnun X ehf. hefði verið liður í lokum atvinnurekstrar kæranda. Væri það því mat ríkisskattstjóra að líta framhjá yfirfærslu fasteignarinnar úr einstaklingsrekstri kæranda til X ehf., sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og líta þess í stað svo á að fasteignin hefði verið seld úr einstaklingsrekstri kæranda til R ehf. með samþykktu kauptilboði, dags. 18. febrúar 2016. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 7. nóvember 2022. Með úrskurði, dags. 24. nóvember 2022, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda væri það mat embættisins að ekkert hefði komið fram í málinu sem haft gæti í för með sér að falla bæri frá boðuðum breytingum að öllu leyti eða hluta.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 2022, og í boðunarbréfi embættisins, dags. 15. september 2022, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og helstu réttarheimildum sem á reyndi. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. grein fyrir ákvæðum 1. og 2. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag og 1. mgr. 57. gr. sömu laga um óvenjuleg skipti í fjármálum.Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda árið 2017 vegna umbreytingar atvinnurekstrar hans á eigin kennitölu í einkahlutafélagið X ehf. á grundvelli 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 og skattalega meðferð söluhagnaðar. Nánar tiltekið væri til skoðunar hvort atvinnurekstri hefði verið haldið áfram eftir stofnun einkahlutafélagsins þannig að um raunverulega breytingu rekstrarforms væri að ræða eða hvort ráðstöfunin hefði beinlínis verið liður í rekstrarlokum kæranda og sölu rekstrarins til annars aðila. Af fyrirliggjandi gögnum yrði ráðið að kærandi hefði keypt fasteignina að M á árinu 1984 og fasteignin tilheyrt kæranda og atvinnurekstri hans á eigin kennitölu þar til kærandi hefði stofnað X ehf. upp úr atvinnurekstrinum í byrjun árs 2016. Tilkynning um umbreytingu atvinnurekstrarins hefði borist ríkisskattstjóra 8. janúar 2016, en kærandi samþykkt tilboð í allt hlutafé X ehf. 18. febrúar 2016. Af skýringum kæranda og upplýsingum í skattframtölum hans yrði ráðið að atvinnurekstur kæranda hefði eingöngu falist í útleigu atvinnuhúsnæðis að M til eigin einkahlutafélags, en leigutaki húsnæðisins væri Y ehf. Kærandi hefði verið eigandi 98% hlutafjár í því félagi og eiginkona hans verið eigandi að 1% hlutafjár. X ehf. hefði verið stofnað 1. janúar 2016. Við stofnun félagsins hefði kærandi verið eini stjórnarmaður þess og prókúruhafi. Af stofnefnahagsreikningi yrði ráðið að fasteignin M hefði verið eina eign félagsins við stofnunina og engar skuldir til staðar. Hefði umbreytingin samkvæmt þessu aðeins falið í sér yfirfærslu á eignarétti að fasteigninni af kennitölu kæranda yfir á hið nýstofnaða einkahlutafélag, X ehf. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að í málinu lægi fyrir undirritað og samþykkt kauptilboð R ehf. í hlutafé X ehf. að fjárhæð 103.000.000 kr., dags. 8. mars 2016.

Um húsaleigutekjur X ehf. er rakið í úrskurðinum að aðeins ein greiðsla hafi borist á bankareikning félagsins á árinu 2016, nánar tiltekið 9. mars 2016 eða daginn eftir undirritun kaupsamnings vegna X ehf. Kærandi hefði lagt fram reikning frá febrúar 2016 sem hann hefði sjálfur undirritað sem greiddan. Benti ríkisskattstjóri á að þegar horft væri til eignar- og stjórnunaryfirráða kæranda í tilgreindum félögum í upphafi árs 2016 væri ljóst að kærandi hefði verið beggja vegna borðsins á tilgreindum tímapunkti. Þætti ekki unnt að byggja á því að leiga hefði verið greidd í febrúar 2016 á grundvelli hins framlagða reiknings við þessar aðstæður. Yrði þannig ekki séð að félagið hefði haft neinar leigutekjur í janúar eða febrúar 2016. Yrði því ekki séð að mati ríkisskattstjóra að sýnt hefði verið fram á að atvinnustarfsemi hefði verið haldið áfram eftir umbreytingu atvinnurekstrar kæranda á eigin kennitölu í einkahlutafélag, sbr. 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Þá virtist sem allnokkur aðdragandi hefði verið að kauptilboðinu í X ehf.

Skýringar kæranda um aðdraganda og rekstrarlegan tilgang að baki stofnunar X ehf. væru að mati ríkisskattstjóra mjög almennar og órökstuddar. Ekki yrði ráðið af þeim í hverju hin skattalega hagkvæmni eða skattalegu sjónarmið sem þar væri vísað til hefðu verið fólgin fyrir rekstur kæranda eða aukin skilvirkni sem kærandi tilgreindi einnig. Ljóst væri hins vegar að mikið skattalegt hagræði væri fólgið í því fyrir kæranda að breyta rekstrarformi atvinnurekstrarins yfir í einkahlutafélag með tilliti til mögulegrar sölu fasteignar hans að M. Með þeim hætti greiddi kærandi fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði hlutabréfanna, sbr. þágildandi 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, í stað tekjuskatts og útsvars, sbr. 1. mgr. sömu lagagreinar. Þá vísaði ríkisskattstjóri til viðtals kæranda við fréttamiðil á árinu 2016 sem bæri með sér að staðsetning atvinnuhúsnæðis kæranda hefði ekki lengur hentað starfsemi Y ehf. Ítrekaði ríkisskattstjóri í því samhengi að rekstur kæranda á eigin kennitölu hefði eingöngu falist í útleigu atvinnuhúsnæðisins við M til Y ehf.

Í niðurstöðukafla úrskurðar ríkisskattstjóra var málið dregið saman. Var rakið að fyrirliggjandi gögn bæru með sér að engin leiga hefði verið greidd fyrir fasteignina að M frá stofnun félagsins í janúar 2016 og þar til kauptilboð hefði verið samþykkt 18. febrúar 2016. Þættu atriði sýna með hlutlægum hætti að atvinnurekstri kæranda hefði ekki verið haldið áfram eftir stofnun X ehf. í upphafi ársins 2016 og til sölunnar 18. febrúar 2016. Þá væri sérstaklega horft til þess skamma tíma sem hefði liðið frá stofnun X ehf. utan um fasteignina til sölu alls hlutafjár í félaginu eftir eignarhald á eigin kennitölu um langt árabil. Kærandi hefði mikið skattalegt hagræði af því að stofna X ehf. og selja hlutafé félagsins fremur en að selja fasteignina að M beint, enda hefði hann aðeins greitt fjármagnstekjuskatt af sölu hlutabréfanna. Þá þættu fyrirliggjandi upplýsingar og gögn gefa til kynna að kærandi hefði í nokkurn tíma áformað sölu fasteignarinnar að M sem einnig benti til þess að um rekstrarlok hefði verið að ræða. Þannig hefði fyrirsvarsmaður kaupanda X ehf. staðfest að hann hefði nokkrum sinnum rætt möguleika á kaupum eignarinnar við kæranda áður en kauptilboð hefði verið gert 17. febrúar 2016 og að tilgreindar viðræður hefðu staðið um „nokkurt skeið“. Þannig væri ljóst að kaupin hefðu átt sér einhvern aðdraganda.

Tilgangur með lögtöku heimildar 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 væri sá að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar kæmi. Ef slík yfirfærsla rekstrar væri beinlínis liður í rekstrarlokum viðkomandi einstaklings og sölu þess rekstrar sem um ræddi til annars aðila væru skilyrði greinarinnar ekki uppfyllt, enda væri þá ekki um að ræða neinn atvinnurekstur á vegum hins nýstofnaða félags, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 284/2015. Þættu fyrirliggjandi gögn bera með sér að yfirfærsla fasteignarinnar við M úr atvinnurekstri kæranda yfir í einkahlutafélagið X ehf. hefði ekki falið í sér umbreytingu rekstrar kæranda með þeim hætti sem ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 áskildi. Virtist fremur sem yfirfærsla fasteignarinnar til einkahlutafélagsins hefði verið liður í rekstrarlokum kæranda með sölu hins nýstofnaða félags.

Væri það niðurstaða ríkisskattstjóra að almenn rekstrar- og fjárhagsleg sjónarmið hefðu ekki ráðið stofnun X ehf. heldur hefði með umræddum ráðstöfunum átt að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu fasteignarinnar að M úr einstaklingsrekstri kæranda. Þá væri það mat ríkisskattstjóra að stofnun X ehf. hefði verið liður í lokum atvinnurekstrar kæranda. Bæri því að líta framhjá yfirfærslu fasteignarinnar úr einstaklingsrekstri kæranda til X ehf., sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og líta þess í stað svo á að fasteignin hefði verið seld úr einstaklingsrekstri kæranda til R ehf. með samþykktu kauptilboði, dags. 18. febrúar 2016, þannig að rekstrartekjur og -gjöld X ehf. í janúar 2016 og til 17. febrúar sama ár hefðu tilheyrt kæranda sjálfum. Hefði rekstrarkostnaður verið greiddur á tilgreindu tímabili væri skorað á kæranda að leggja fram gögn því til staðfestingar.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. febrúar 2023. Í kærunni eru málsatvik rakin og tekið fram að þótt vissulega sé mögulegt að fallast á með ríkisskattstjóra að skammur tími hafi liðið frá yfirfærslu einstaklingsrekstrar kæranda yfir í X ehf. þar til félagið hafi verið selt hafi hending ein ráðið för í því sambandi. Um húsaleigutekjur X ehf. er rakið í kærunni að erfitt sé fyrir kæranda að reiða fram svör hvað leigugreiðslur varði, enda séu liðin meira en sex ár síðan atburðir áttu sér stað. Það sé meginregla í íslenskum húsaleigurétti að leigu skuli greiða einn mánuð í senn nema um annað sé samið, sbr. 33. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994. Ríkisskattstjóri hafi enga athugun gert á því hvort kærandi hafi sjálfur móttekið leigugreiðslur í byrjun janúarmánaðar 2016 heldur einungis ályktað út frá því að X ehf. hafi ekki móttekið greiðslur þann mánuð. Það sé með öllu umdeilanlegt hvort kærandi sem einstaklingur hafi átt að fá greiðsluna þann mánuð eða óstofnað félag sem hafi ekki verið tilkynnt til ríkisskattstjóra fyrr en 8. janúar 2016. Ályktun ríkisskattstjóra hvað þetta varðar sé því illa rannsökuð í skilningi 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda byggi ályktunin ekki á skorti á tveimur leigugreiðslum heldur skorti á einni, þ.e. greiðslu vegna febrúarmánaðar, en ríkisskattstjóri hafi engin haldbær rök fært fram um af hverju kærandi hafi átt að vita að óstofnað félag sem hann hafi ætlað að færa rekstur sinn yfir í hafi átt að hljóta greiðslu janúarmánaðar út frá skattalegu sjónarmiði.

Kemur fram í kærunni að ríkisskattstjóri virðist taka öllum skýringum sem óskað hafi verið eftir með efasemdum, hafni þeim og dragi af þeim þær ályktanir sem henti þeirri niðurstöðu sem ríkisskattstjóri hafi frá upphafi ætlað sér að ná fram, enda hafi ekki verið fallist á nein rök sem hafi verið lögð fram. Sem dæmi megi nefna að í svörum kæranda um aðdraganda að stofnun félagsins hafi m.a. verið bent á að hlutabréf séu heppilegri til arfleiðslu en fasteignir. Af því sé dregin sú ályktun að kærandi hafi ávallt ætlað sér að hætta rekstri. Á einhverjum tímapunkti muni ævi kæranda ljúka og það sé vitað mál að á þeim tímapunkti muni hann sjálfur hætta rekstri og annar taka við. Sé einfaldara að færa eignarhald hlutabréfa en fasteigna. Það hafi aldrei staðið til að hætta rekstrinum heldur sé eingöngu verið að benda á að hlutafé sé auðveldara til eignatilfærslu en fasteignir, enda hafi ríkisskattstjóri verið að óska eftir frekari skýringum.

Í kærunni er vikið að samtengingu rekstrar Y ehf. við rekstur X ehf. með tilvísun til fréttagreinar frá árinu 2016. Er bent á að umrædd grein hafi birst eftir að kaupsamningur hafi verið undirritaður og fráleitt fyrir skattyfirvöld að vísa í greinina málsástæðum sínum til stuðnings. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé teflt fram þeim rökum að þar sem rekstur kæranda hafi einungis verið fólginn í því að leigja til þess félags sem fréttaumfjöllunin varði bendi það til þess að málatilbúnaður embættisins sé réttur, án frekari rökstuðnings. Lítið mál hafi verið að finna annan leigjanda. Því sé fráleitt að vísa í þessa grein í því samhengi að Y ehf. hafi ætlað sér að hætta rekstri að M. Það komi leigurekstrinum ekkert við og sé enn fráleitara hve mikið vægi viðtal þetta fái í úrskurði ríkisskattstjóra.

V.

Með bréfi, dags. 8. maí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun embættisins. Í umsögn ríkisskattstjóra er rakið að X ehf. hafi verið stofnað 1. janúar 2016. Stofnefnahagsreikningur X ehf. sé dagsettur 1. janúar 2016 og í skattalegu tilliti teljist einkahlutafélagið yfirtaka rekstur og efnahag frá dagsetningu efnahagsreiknings, sbr. 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003. Miðað við þetta meti ríkisskattstjóri það svo að það hafi verið X ehf. sem hafi átt tilkall til leigugreiðslu vegna janúarmánaðar 2016 en ekki kærandi og því hafi ekkert tilefni verið til að kanna hvort kærandi hafi móttekið greiðsluna. Þá hafi ekkert verið því til fyrirstöðu að kærandi hefði að eigin frumkvæði upplýst ríkisskattstjóra um þetta atriði á hvaða stigi málsins sem er, m.a. nú á kærustigi. Samkvæmt þessu sé því hafnað að ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað málið nægjanlega að þessu leyti, sbr. ákvæði 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og verði ekki séð að kærandi hafi orðið fyrir neinum réttarspjöllum af þessum sökum.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. maí 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Eins og fram er komið varðar ágreiningur málsins skattalega meðferð söluhagnaðar vegna sölu atvinnuhúsnæðis við M á árinu 2016. Var söluhagnaðurinn færður til tekna í skattskilum X ehf. gjaldárið 2017, en einkahlutafélag þetta stofnaði kærandi í byrjun árs 2016. Leit ríkisskattstjóri svo á að söluhagnaður af fasteigninni tilheyrði einstaklingsrekstri kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að skilyrði 56. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við yfirfærslu einstaklingsrekstrar kæranda í einkahlutafélag, þ.e. X ehf., hefðu ekki verið uppfyllt og að yfirfærslan hefði aðeins verið gerð í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar í einstaklingsrekstri kæranda, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2017 um 95.297.590 kr. af þessum sökum og lækkaði stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um sömu fjárhæð. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og eins og rakið er í kæru er sú krafa byggð á bæði formlegum og efnislegum ástæðum.

Með 27. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri tilgreindum lögum, var gerð sú breyting á lögum nr. 75/1981 að með nýrri lagagrein, er varð 57. gr. C, voru tekin upp ákvæði um yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag, sbr. nú samhljóða ákvæði 56. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nánar tiltekið er mælt svo fyrir að stofni einstaklingur í atvinnurekstri einkahlutafélag sem tekur við öllum eignum og skuldum atvinnurekstrarins og hefur með höndum sams konar rekstur eða starfsemi skuli sú yfirfærsla ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir eigandann eða félagið að uppfylltum skilyrðum sem talin eru í fjórum stafliðum í 1. mgr. greinarinnar. Við slíka yfirfærslu tekur félagið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum rekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, enda séu skilyrði 8. tölul. 31. gr. sömu laga uppfyllt, sbr. nánari ákvæði í 2. mgr. 56. gr. laganna. Með reglugerð nr. 223/2003, um yfirfærslu einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag, sbr. 57. gr. C laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru síðan sett nánari ákvæði um þetta efni.

Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, bæði almennum athugasemdum og sérstökum athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins, er vikið að tilganginum með lögtöku síðastgreinds ákvæðis. Þar kemur m.a. fram að markmiðið með lagabreytingunni sé að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar komi. Tekið er fram í almennum athugasemdum að með vísan til ákvæða skattalaga um sameiningar og skiptingar félaga þyki „eðlilegt að einstaklingum sem stundað hafa rekstur í eigin nafni verði heimilt að umbreyta rekstrarforminu og færa reksturinn yfir í einkahlutafélag án þess að til skattskyldu verði stofnað enda er í raun ekki um yfirfærslu eigna að ræða heldur fyrst og fremst umbreyting á rekstrarformi“, eins og þar segir. Þá kemur fram að við yfirfærslu rekstrarins skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 7. tölul. 31. gr., enda sé um sams konar rekstur eða starfsemi að ræða. Eignir og skuldir skuli yfirfærast á bókfærðu verði og kaupverð hluta í einkahlutafélaginu ákvarðast jafnt bókfærðu eigin fé í einstaklingsrekstrinum við yfirfærsluna. Í athugasemdum með 27. gr. frumvarpsins er tekið fram að með þessari breytingu frestist skattlagning þess hagnaðar sem myndist við yfirfærsluna þar til hlutir eiganda einkahlutafélagsins, sem hann fékk sem gagngjald fyrir rekstur sinn, verði seldir. Þá er fjallað um þau skilyrði sem uppfylla þurfi til að greind yfirfærsla sé heimil, sbr. það sem rakið er að framan, og tekið fram að við yfirfærslu rekstrarins skuli félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum einstaklingsrekstrarins, þ.m.t. eftirstöðvum rekstrartapa frá fyrri árum, að því skilyrði uppfylltu að um sams konar rekstur eða starfsemi sé að ræða eftir breytinguna.

Samkvæmt framansögðu var tilgangur með lögtöku umræddrar heimildar 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 fyrst og fremst sá að gera einstaklingum í atvinnurekstri kleift að breyta um rekstrarform án þess að til skattlagningar söluhagnaðar kæmi. Skýra verður ákvæðið með hliðsjón af þessu markmiði löggjafans. Þótt þess sé út af fyrir sig ekki krafist í ákvæðinu að hinn yfirfærði rekstur þurfi að vara um tiltekinn tíma í höndum þess einkahlutafélags, er við honum tekur, verður allt að einu að telja að ef slík yfirfærsla rekstrar er beinlínis liður í rekstrarlokum viðkomandi einstaklings og sölu þess rekstrar sem um ræðir til annars aðila séu skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 ekki uppfyllt, enda er þá ekki um að ræða neinn atvinnurekstur á vegum hins nýstofnaða félags. Þykir þessi túlkun ákvæðisins auk þess frekast í samræmi við beitingu þess í úrskurða- og dómaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 44/2006 og 284/2015 og dóm Hæstaréttar Íslands frá 25. nóvember 2010 í málinu nr. 223/2010 (Elísabet Þórarinsdóttir og Paros ehf. gegn íslenska ríkinu), þótt atvik í málum þessum hafi ekki að öllu leyti verið af þeim toga sem hér um ræðir.

Þess skal getið að til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Fram er komið að kærandi hafði með höndum atvinnurekstur í eigin nafni um langt árabil sem fólst í útleigu atvinnuhúsnæðisins að M til eigin einkahlutafélags, Y ehf., sem rak verslun í húsnæðinu. Mun kærandi hafa verið bæði framkvæmdastjóri og stjórnarmaður hins síðarnefnda félags og eigandi 98% hlutafjár því, sbr. m.a. skýringar umboðsmanns kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 26. apríl 2021. Í ársbyrjun 2016 stofnaði kærandi einkahlutafélagið X ehf., nánar tiltekið hinn 1. janúar 2016 samkvæmt stofngögnum félagsins sem bárust hlutafélagaskrá 8. sama mánaðar. Byggði kærandi á því í skattskilum sínum gjaldárið 2017 að hann hefði fært fyrrgreindan einstaklingsrekstur yfir í félagið frá og með 1. janúar 2016, sbr. ákvæði d-liðar 1. mgr. 56. gr. laga nr. 90/2003 og fyrirliggjandi stofnefnahagsreikning X ehf. pr. 1. janúar 2016. Með kaupsamningi, dags. 8. mars 2016, seldi kærandi R ehf. alla hluti sína í X ehf. að nafnverði 1.000.000 kr. fyrir 103.000.000 kr., en kaupsamningurinn er meðal gagna málsins. Í honum kemur fram að eina eign félagsins sé fasteignin M. Viðskipti þessi byggðu á samþykktu kauptilboði R ehf., dags. 18. febrúar 2016, sem einnig er meðal gagna málsins.

Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. apríl 2021, kom fram að ákvörðun um stofnun X ehf. og yfirfærslu einstaklingsrekstrar kæranda yfir í félagið á árinu 2016 hefði byggst á ráðgjöf endurskoðanda og almennum skattalegum sjónarmiðum, þ.e. að auka skilvirkni og skattalega hagkvæmni til lengri tíma litið. Þá kom fram að kaupandi félagsins hefði verið nágranni kæranda að M sem hefði verið að missa húsnæði sitt á staðnum á greindum tíma. Hefði hann komið að fyrra bragði að máli við kæranda með þá hugmynd að kaupa húsnæðið við M af kæranda. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri aflaði upplýsinga um tildrög og aðdraganda viðskiptanna frá R ehf. undir meðferð málsins. Kemur m.a. fram í fyrirliggjandi tölvupóstum umboðsmanns félagsins dagana 22. september og 13. desember 2021 að fyrirsvarsmaður R ehf. og kærandi hafi átt í samskiptum um nokkurt skeið þar til kauptilboð lá fyrir. Er samkvæmt framansögðu ljóst að kaupin áttu sér nokkurn aðdraganda þótt ekki liggi nákvæmlega fyrir um dagsetningar í því sambandi, en í fyrrgreindum tölvupóstsamskiptum kvaðst umboðsmaður R ehf. ekki geta staðfest hvort samskipti aðila hefðu átt sér stað fyrir eða eftir áramótin 2016/2017. Þá er komið fram af hálfu ríkisskattstjóra að engar leigugreiðslur hafi borist X ehf. vegna útleigu húsnæðisins í janúar og febrúar 2016, sbr. umfjöllun um þetta í hinum kærða úrskurði. Hafi X ehf. aðeins fengið greiðslu að fjárhæð 200.000 kr. þann 9. mars 2016 eða eftir að samþykki kauptilboðs R ehf. í allt hlutafé félagsins lá fyrir, nánar tiltekið degi eftir undirritun kaupsamnings um hlutaféð. Í úrskurði ríkisskattstjóra er þessi staðreynd talin til stuðnings þeirri ályktun að einstaklingsrekstri kæranda, sem fólst í útleigu fasteignarinnar við M, hafi í reynd ekki verið fram haldið innan vébanda hins nýstofnaða félags, X ehf. Af hálfu kæranda hafa ekki aðrar skýringar komið fram á fyrirkomulagi leigugreiðslna vegna húsnæðisins á árinu 2016 en að langt sé um liðið frá atburðum sem torveldi svör.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og að virtum atvikum málsins að öðru leyti, þar á meðal þeim ráðstöfunum í heild sinni, sem í málinu greinir, og þess skamma tíma sem leið frá stofnun X ehf. 1. janúar 2016 til sölu kæranda á öllu hlutafé félagsins til R ehf. með samþykki kauptilboðs 18. febrúar 2016, verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að í tilviki kæranda hafi ekki verið um að ræða yfirfærslu þess rekstrar sem kærandi hafði áður haft með höndum í einkahlutafélag með sams konar rekstur, sbr. áskilnað í 56. gr. laga nr. 90/2003. Þykja atvik bera með sér að ákvörðun kæranda um stofnun einkahlutafélags í því skyni að taka við einstaklingsrekstri sínum um sama leyti og falast var eftir kaupum fasteignarinnar við M hafi verið tekin í því skyni að ná fram hagfelldari skattlagningu söluhagnaðar umræddrar fasteignar. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að stofnun X ehf. í ársbyrjun 2016 hafi verið liður í undirbúningi að rekstrarlokum kæranda með sölu hlutafjárins og að líta beri framhjá yfirfærslu fasteignarinnar úr einstaklingsrekstri kæranda í X ehf., sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og líta svo á að fasteignin hafi verið seld úr einstaklingsrekstri kæranda. Fyrir liggur að bókfært verð fasteignarinnar í einkarekstri kæranda í árslok 2015 var 7.702.410 kr. og söluverð hennar 103.000.000 kr. Söluhagnaður eignarinnar nam þannig 95.297.590 kr.

Vegna athugasemda kæranda varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki verður annað séð en að ríkisskattstjóri hafi gætt að rannsóknarskyldum sínum við meðferð málsins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þannig var kærandi krafinn ýmissa upplýsinga og gagna áður en ákvörðun var tekin í málinu, sbr. umfjöllun í kafla III í úrskurði þessum, auk þess sem ríkisskattstjóri aflaði upplýsinga frá R ehf. eins og hér að framan er rakið. Var þannig m.a. skorað á kæranda að láta í té skýringar og gögn varðandi útleigu fasteignarinnar við M og fyrirkomulag leigugreiðslna með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 11. febrúar 2022. Verður ekki talið að neinir þeir annmarkar séu á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar í heild eða að hluta.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er kröfum kæranda í máli þessu hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður enn fremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.