Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 27. september, er tekið fyrir mál nr. 30/2023; kæra A hf., dags. 9. febrúar 2023, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 9. febrúar 2023, varðar þrjá úrskurði tollgæslustjóra, dags. 9. desember 2022, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á drykkjarvörunni Somersby Blackberry á árunum 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Samkvæmt úrskurðum tollgæslustjóra var varan talin falla undir tollskrárnúmer 2206.0082 í tollskrá og kom fram af hálfu tollgæslustjóra að við tollafgreiðslu hefði ranglega verið lagt til grundvallar af hálfu kæranda að varan félli undir tollskrárnúmer 2206.0042. Af þessu tilefni endurákvarðaði tollgæslustjóri aðflutningsgjöld kæranda vegna vörusendinganna og nam hækkun aðflutningsgjalda alls … kr. samkvæmt úrskurðum tollgæslustjóra og er þá meðtalið 50% álag sem kæranda var ákvarðað á grundvelli 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurðir tollgæslustjóra verði felldir úr gildi. Til vara er krafist niðurfellingar 50% álags. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með tölvupósti til kæranda 8. mars 2022 fór tollgæslustjóri fram á nákvæma innihaldslýsingu vörunnar Somersby Blackberry Cider auk upplýsinga um hvort varan væri bragðbætt og ef svo væri með hvaða efnum. Í svarpósti kæranda sem barst tollgæslustjóra sama dag kom fram að innihaldsefni væru „Water, apple wine (water, sugar, apple juice concentrate), sugar, apple juice concentrate, carbon dioxide, acid citric acid, natural flavouring, preservative potassium sorbate, colour ammonia caramel, carmines and anthocyanins“, eins og þar segir.

Með bréfi, dags. 3. október 2022, tilkynnti tollgæslustjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings félagsins á Somersby Blackberry í alls 330 vörusendingum á árunum 2017-2022. Kom fram í bréfinu að kærandi hefði ranglega flokkað vöruna í tollskrárnúmer 2206.0042 og að tollgæslustjóri teldi vöruna falla undir tollskrárnúmer 2206.0082. Að mati tollgæslustjóra væri varan eplasíder blandaður með bragðbættu vatni og flokkaðist því í „2206.008x skiptinguna“. Undir tollskrárnúmer sem kærandi hefði byggt á félli eingöngu vín sem ekki væri blandað öðrum drykkjarvörum, né óáfengum drykkjarvörum, en bragðbætt vatn væri óáfeng drykkjarvara. Kom fram að kærandi og tollyfirvöld væru sammála um að varan félli undir vörulið 2206, en ágreiningur væri um undirskiptingu. Vöruliður 2206 skiptist í fjóra tilgreinda hluta. Varan yrði að mati tollyfirvalda ekki flokkuð undir fyrstu þrjár skiptingarnar. Varan innihéldi 4,5% vínanda og gæti því ekki fallið undir fyrstu skiptingu. Um væri að ræða blöndu af eplasíder og bragðbættu vatni og því félli varan ekki undir aðra skiptingu. Ekki væri um að ræða öl heldur síder og félli varan því ekki í þriðju skiptingu. Í ljósi þess að varan væri seld í áldós teldu tollyfirvöld að varan flokkaðist í tollskrárnúmer 2206.0082. Var tekið fram í bréfinu að niðurstaða tollyfirvalda væri byggð á túlkunarreglum 1 og 6 við tollskrá.

Með bréfi, dags. 21. október 2022, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun. Kom m.a. fram að ákvörðunin væri byggð á röngum lagagrundvelli og rangri framsetningu á innihaldslýsingu og framleiðsluferli Somersby Blackberry. Við innflutning vörunnar hefði hún því réttilega verið talin falla undir tollskrárnúmer 2206.004x og áfengisgjald réttilega verið greitt í samræmi við 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995, um gjald af áfengi og tóbaki. Sama gilti um afstöðu tollgæslustjóra til álags, fyrningar og dráttarvaxta, þ.e. sú afstaða byggði á röngum lagagrundvelli. Með vísan til laga nr. 96/1995 gæti álag aldrei orðið hærra en 10% og dráttarvextir kæmu ekki til nema greiðsla fyrir gjalddaga hinna endurákvörðuðu áfengisgjalda kæmi ekki til.

Með hinum kærðu úrskurðum, dags. 9. desember 2022, hratt tollgæslustjóri hinni boðuðu endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda í framkvæmd.

III.

Í úrskurðum tollgæslustjóra, dags. 9. desember 2022, var aðdragandi máls kæranda rakinn. Um lagagrundvöll málsins var tekið fram að ekki væri ágreiningur um að miða skyldi áfengisgjald við eðli vörunnar. Aðilar væru hins vegar ekki á sama máli þegar kæmi að eðli vörunnar og hvar hún skyldi flokkast innan 3. gr. laga nr. 96/1995, um gjald af áfengi og tóbaki. Kærandi teldi að varan skyldi flokkast undir 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna en tollyfirvöld teldu rétt að flokka vöruna undir 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. Í andmælum kæranda kæmi fram að ráða mætti af lestri 2. tölul. að það væri rangt hjá tollyfirvöldum að vörur þyrftu að vera óblandaðar til að falla undir þann lið, en hið rétta væri að þær mættu ekki vera blandaðar (1) annarri gerjaðri drykkjarvöru eða (2) óáfengri drykkjarvöru. Sommersby Blackberry 4,5% væri hvorki blönduð annarri gerjaðri né óáfengri drykkjarvöru. Þessari túlkun kæranda væru tollyfirvöld ósammála þar sem að mati þeirra væri varan eplasíder blandaður með bragðbættu vatni. Af þeim sökum gæti varan ekki fallið undir 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995. Þá voru tollyfirvöld ósammála þeirri túlkun kæranda að forsaga ákvæðisins eða texti þess styddi afstöðu kæranda um að varan skyldi bera áfengisgjöld samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Þvert á móti teldi embættið ljóst að varan skyldi bera áfengisgjöld samkvæmt 3. tölul. málsgreinarinnar. Þá væri tollgæslustjóri ósammála þeirri túlkun kæranda að b-liður 2. tölul. 3. gr. reglugerðar nr. 505/1998, um áfengisgjald, tæki af allan vafa um að vöruna skyldi fella undir 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995. Umrædd vara væri blönduð með bragðbættu vatni og félli því utan þess ákvæðis.

Um álag samkvæmt hinni kærðu ákvörðun benti tollgæslustjóri á að ekki væri um sams konar álag að ræða annars vegar samkvæmt lögum nr. 96/1995 og hins vegar samkvæmt 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005. Fyrrnefnda álagið gilti þegar réttilega ákvarðað áfengisgjald væri ekki greitt á gjalddaga, sbr. 5. gr. laga nr. 96/1995. Álagsákvæði 180. gr. b. laga nr. 88/2005 væri hins vegar beitt í þeim tilvikum þegar um ranga tollflokkun væri að ræða. Kerfi tollyfirvalda sæju til þess að gjöld væru ákvörðuð rétt eftir tímabilum (árum) og gjöldin breyttust eftir því á hvaða tímabili (ári) hver sending innflytjanda væri tollafgreidd.

Í úrskurðum tollgæslustjóra var að svo búnu vikið að tollflokkun hinnar umþrættu vöru. Var bent á að kærandi mótmælti því að um væri að ræða blöndu af eplavíni og vatni sem búið væri að bragðbæta og væri fullyrt að varan væri ekki blönduð annarri gerjaðri drykkjarvöru eða óáfengri drykkjarvöru. Í úrskurðunum var síðan tekið upp orðalag þriðja undirliðar vöruliðar 2206.004x þar sem segði: „Gerjaðar drykkjarvörur, hvorki blandaðar öðrum gerjuðum drykkjarvörum né óáfengum drykkjarvörum öðrum en þeim sem er að finna í hinni íblönduðu drykkjarvöru“. Rakti tollgæslustjóri að samkvæmt orðalagi greinds vöruliðar tæki hann til drykkjarvöru sem hefði gerjast, t.d. þegar tveimur óáfengum vörum væri blandað saman sem síðan gerjaðist. Somersby Blackberry væri hins vegar þannig samsett að eplavíni (gerjuð áfeng drykkjarvara) og vatni (óáfeng drykkjarvara) væri blandað saman. Af því leiddi að vatni væri blandað saman við hina gerjuðu vöru sem leiddi til þess að tollskrárnúmer 2206.0042 gæti ekki átt við um vöruna þar sem vara, sem væri blönduð annarri gerjaðri eða óáfengri drykkjarvöru (vatni), heyrði ekki þar undir. Greindur vöruliður gæti því ekki tekið til blandaðrar drykkjarvöru. Því bæri að mati tollyfirvalda að tollflokka vöruna samkvæmt tollskrá í tollskrárnúmer 2206.0082. Varan væri greinilega blönduð með óáfengri drykkjarvöru, þ.e. vatni, sem væri t.d. fyrsta innihaldsefnið sem væri tilgreint í innihaldslýsingu vörunnar. Síder sem hefði verið bragðbættur væri ekki lengur óblandaður í skilningi reglugerðar um áfengisgjald. Þá hefði yfirskattanefnd úrskurðað í svipuðu máli, þ.e. í úrskurði nr. 119/2020, sem snúist hefði um blöndu af tveimur drykkjarvörum, eplavíni og vatni.

Væri því niðurstaða tollgæslustjóra að aðflutningsgjöld af umræddum sendingum hefðu ekki verið rétt ákvörðuð við tollafgreiðslu. Hefði því verið ákveðið að endurákvarða aðflutningsgjöld af sendingunum í samræmi við 111. gr. laga nr. 88/2005. Embættið teldi að skýrslugjöf hefði verið röng og/eða ófullnægjandi og því ákveðið að ákvarða álag á aðflutningsgjöld í samræmi við 180. gr. b. laga nr. 88/2005. Um dráttarvexti færi samkvæmt 1. mgr. 125. gr. laganna, en dráttarvextir þó einungis reiknaðir tvö ár aftur í tímann frá þeim degi sem úrskurður um endurákvörðun væri kveðinn upp.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. febrúar 2023, eru málavextir raktir. Er tekið fram að kærandi telji úrskurð tollgæslustjóra efnislegan rangan og háðan formlegum annmarka. Hvað snertir meinta formannmarka á hinum kærða úrskurði er í fyrsta lagi fjallað um grundvöll endurákvörðunar aðflutningsgjalda. Er tekið fram að í fyrirhugunarbréfi tollgæslustjóra til kæranda hafi einungis verið vísað til ákvæða tollalaga nr. 88/2005. Í andmælabréfi kæranda hafi verið bent á að tollgæslustjóri byggði fyrirhugaða ákvörðun ranglega á einfaldri tollflokkun samkvæmt tollskrá. Endurákvörðunin hafi hins vegar lotið að áfengisgjaldi, en um það fari eftir ákvæðum laga nr. 96/1995, um gjald af áfengi og tóbaki, og reglugerðar nr. 505/1998, um áfengisgjald. Þrátt fyrir það nefni tollgæslustjóri hvorki lögin né reglugerðina í boðunarbréfi sínu. Það sé fyrst í hinum kærða úrskurði þar sem vísað sé til lagagrundvallar. Í öðru lagi sé byggt á því að málsmeðferð tollgæslustjóra hafi verið ófullnægjandi. Sé vísað til 2. mgr. 114. gr. laga nr. 88/2005 um að í tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun skuli lýst í meginatriðum þeim atvikum sem talið sé að leiða eigi til endurákvörðunar. Í því hljóti að felast að innflytjandi sé upplýstur um það á hvaða lagagrundvelli fyrirhuguð endurákvörðun sé byggð. Þá sé í boðunarbréfi tollgæslustjóra vísað til „blöndu af eplasíder og bragðbættu vatni“, en í úrskurði sé byggt á þeirri niðurstöðu að eplavíni sé blandað við vatn. Ekki sé þar tiltekið að um bragðbætt vatn sé að ræða. Í þriðja lagi sé byggt á því að brotið hafi verið gegn lögboðnum andmælarétti kæranda og rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar. Sé þannig í engu vísað til laga nr. 96/1995 í boðunarbréfi þrátt fyrir að það sé forsenda fyrir hinum kærða úrskurði. Með þessu sé brotið gegn 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 2. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005. Að sama skapi sé fyrirhuguð endurákvörðun grundvölluð á því að um hafi verið að ræða „eplasíder blandaður með bragðbættu vatni“. Sé því óljóst hvort hinn kærði úrskurður sé reistur á því að varan falli úr liðnum 2206.004x vegna þess að hún sé „bragðbætt“ með bragðbættu vatni eða hvort það eitt að vatn sé að finna í drykkjarvörunni, sem bætt sé við eftir gerjun, leiði til þess að hún teljist „blönduð“ og því útilokuð frá tollskrárnúmeri 2206.004x. Þá leiki verulegur vafi á því hvort rannsóknarskyldu hafi verið fullnægt, sérstaklega í ljósi þess að andmælaréttar hafi ekki verið gætt.

Í kærunni er þessu næst vikið að efnisþætti málsins. Er tekið fram í kærunni að í grófum dráttum sé það niðurstaða tollgæslustjóra að varan sé eplasíder sem sé blandaður með bragðbættu vatni og af þeim sökum geti hún ekki fallið undir 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995. Rökstuðningur tollgæslustjóra fyrir þeirri niðurstöðu sé þó af skornum skammti. Virðist tollgæslustjóri byggja niðurstöðuna sína á því að um sé að ræða blandaða drykkjarvöru sem geti þar af leiðandi ekki fallið undir tollskrárnúmer 2206.004x, þ.e. þar sem gerjaðri drykkjarvöru sé blandað saman við óáfenga drykkjarvöru. Frá sjónarhóli kæranda sé ljóst að hinn kærði úrskurður varði ekki einfalda tollflokkun og svo í framhaldi álagningu gjalda samkvæmt tollskrá. Niðurstaðan lúti að áfengisgjaldi og um það fari eftir lögum nr. 96/1995.

Óljóst sé hvort gengið sé út frá því að hin umdeilda vara teljist blönduð drykkjarvara vegna þess að vatni sé bætt við eplavín eða hvort það sé vegna þess að bragðbættu vatni sé blandað saman við eplasíder. Er sérstaklega vikið að innihaldi og framleiðslu Somersby Blackberry í kærunni og er m.a. vísað til innihaldslýsingar sem stafi frá framleiðandanum Carlsberg sem hafi verið afhent tollgæslustjóra 10. mars 2022. Vegna málsins hafi kærandi óskað eftir enn ítarlegri upplýsingum um innihaldsefni og framleiðsluferli frá framleiðanda vörunnar, en í öllum tilvikum hafi verið sagt að um „cider“ sé að ræða. Í sömu skjölum sé vikið að framleiðslu vörunnar. Samkvæmt því sem þar komi fram sé síderinn framleiddur í samræmi við reglugerðir um matvælaöryggi. Séu framleiðsluskrefin eftirfarandi, svo sem fram komi í kæru: (1) blanda hráefna, (2) blöndun og stilling á síder (e. mixing and adjustment of cider) og (3) uppfylling (e. fylling). Öll innihaldsefni séu gerilsneydd. Sé þannig um að ræða vöru sem sé að uppistöðu eplavín (e. apple wine). Eftir að hún hafi gerjast sé bætt við hana sykri, eplaþykkni, CO2, kolsýru, náttúrulegum bragðefnum og litarefnum. Að sama skapi hafi kærandi aflað flæðirits (e. flow charts) um framleiðsluferlið, en þar sé vikið ítarlega að ferlinu og nánari innsýn gefin í framleiðsluskrefin. Sé því hafnað niðurstöðu hins kærða úrskurðar að um sé að ræða eplasíder blandaðan með bragðbættu vatni sem feli í sér íblöndun ósamkynja drykkjarvöru. Hið rétta sé að um sé að ræða drykk sem sé að uppistöðu eplavín og eplaþykkni (e. apple juice), sem sé í eðli sínu hráefni en ekki drykkjarvara, líkt og sjá megi í innihaldslýsingu, og verði varan þar af leiðandi síder. Við hana sé síðan bætt afloftuðu vatni, náttúrulegu bragðefni og litarefni þegar komi að stillingu drykkjarvörunnar, en þar sé um að ræða ódrykkjarhæf hráefni. Af því leiði að engum ósamkynja drykkjarvörum sé bætt við vöruna. Grundvallarforsenda sem niðurstaða tollgæslustjóra byggi á, þ.e. að við eplasíder sé bætt bragðbættu vatni, sé því röng. Afloftuðu vatni sé vissulega bætt við vöruna, enda sé varan framleidd með vatni, bæði á fyrsta og öðru framleiðslustigi. Engri ósamkynja drykkjarvöru sé bætt við Somersby Blackberry. Í því sambandi hafi verið aflað álits framleiðanda þar sem komi skýrlega fram að forsendur tollgæslustjóra séu rangar, þ.e. engu bragðbættu vatni sé bætt við vöruna. Komi m.a. fram í áliti framleiðandans að „no distinct beverages or drink product is added during the same production process […] the product remains a cider (according to the Code of Practice from the European Cider and Fruit Wine Association (AICV) and can in no way be deemed a mixed drink or a mixture of drinks“.

Í kærunni er tekið fram að við túlkun á ákvæði 3. gr. laga nr. 96/1995, einkum 2. tölul. 1. mgr. ákvæðisins, þurfi að líta til forsögu þess, þar á meðal þinglegrar meðferðar málsins sem gefi skýra mynd af ákvæðinu, tilgangi þess og markmiði. Núgildandi ákvæði 1.-3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995, sem séu að mestu óbreytt frá setningu þeirra, hafi komið inn í lög nr. 96/1995 með lögum nr. 93/1998, um breytingu á fyrrnefndu lögunum. Í upphaflegu frumvarpsdrögunum komi fram að áfengisgjald skuli vera eins og segi í þremur töluliðum í 1. mgr. ákvæðisins, á hvern sentilítra af vínanda í hverjum lítra hins áfenga drykkjar, samkvæmt flokkun í tollskrá. Við upphaflega, fyrirhugaða breytingu á lögum nr. 96/1995 hafi verið gert ráð fyrir því að áfengi yrði flokkað í þrennt til gjaldskyldu, þ.e. a) öl, b) vín og aðrar gerjaðar drykkjarvörur og loks c) annað áfengi. Tilgangur og markmið breytingarinnar hafi verið sá að æskilegt hafi þótt að greina á milli einstakra flokka áfengra drykkja með þessum hætti í því skyni að löggjafinn gæti kveðið á um mismunandi hátt áfengisgjald eftir því um hvers kyns áfengi væri að ræða og þannig beitt gjaldtöku til neyslustýringar. Í umfjöllun efnahags- og viðskiptanefndar um frumvarp þetta hafi fyrirhuguð breyting á 3. gr., sbr. 2. gr. frumvarpsins, breyst og komist í núverandi mynd. Komi þar m.a. fram um 2. tölul. 1. gr. að nefndin „ræddi sérstaklega hvort rétt væri að drykkjarvörur sem falla undir vörulið 2206 […] væru flokkaðar með sama hætti við ákvörðun áfengisgjalds og vín sem flokkast undir vöruliði 2204 og 2205. Nefndin telur rétt að drykkjarvörur sem falla undir vörulið 2206 flokkist með öðrum hætti til gjaldskyldu en vín sem fellur undir framangreinda vöruliði“. Nefndin sé því fáorð um þessa breytingu. Þó sé ljóst að tilgangurinn hafi verið óbreyttur frá upphaflegri tillögu, einkum að leiðrétta þá röskun sem gjaldfrelsismörk þættu hafa í þeim tilvikum er sterku áfengi væri blandað með gosdrykk eða ávaxtasafa þar sem stór hluti vínandamagns væri undanþeginn gjaldi. Við umfjöllun nefndarinnar hafi borist umsögn frá Áfengis- og tóbaksverslun ríkisins. Væri það afstaða stofnunarinnar að til að ná utan um áfenga gosdrykki (áfengisgosdrykki), þar sem hlutfallslega stór hluti vínandamagns væri undanþeginn gjaldi, ætti ekki að einangra blöndun við eimaða drykki, enda myndu framleiðendur þá breyta úr eimuðum í gerjaðan vínanda. Til að bregðast við framangreindu hafi fjármálaráðuneytið lagt til þá tillögu sem hafi orðið að núgildandi 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995. Af framangreindu megi sjá ljóslega tilgang og forsendur löggjafans fyrir lagaákvæðinu og styðji það, svo ekki verði um villst, niðurstöðu kæranda um að varan skuli bera áfengisgjöld samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna.

Samkvæmt reglugerð nr. 505/1998, um áfengisgjald, sé í 3. gr. hennar vikið að gjaldflokkum, sbr. 3. gr. laga nr. 96/1995. Að mati kæranda sé b-liður 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar afar skýr um að Somersby Blackberry, að teknu tillit til innihalds og framleiðslu, falli þar undir. Varan sé „cider“ sem sé sérstaklega tiltekinn í reglugerðinni. Liggi þannig fyrir að framkvæmdavaldið hafi ákveðið gjaldflokk fyrir síder, í samræmi við skýringu á útfærslu löggjafans, og sé tollgæslustjóri bundinn af því. Samantekið þá útfæri lög nr. 96/1995 þrjá meginflokka áfengra drykkja í 3. gr. laganna. Sé litið til innihalds og framleiðslu vörunnar Somersby Blackberry sé að mati kæranda ljóst að varan falli undir 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995, sbr. og b-lið 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 505/1998. Á engum tímapunkti sé bætt við bragðbættu vatni, líkt og tollgæslustjóri virðist ganga út frá þrátt fyrir staðfestingu framleiðanda.

Um tollflokkun Somersby Blackberry er m.a. tekið fram í kæru að afstaða kæranda lúti í meginatriðum að álagningu áfengisgjalds, þótt tollflokkun skipti einnig máli. Ákvæði tollskrár geti ekki leitt til annarrar álagningar áfengisgjalda en beinlínis sé mælt fyrir um í lögum. Þá geti texti tollskrár ekki verið á skjön við það sem lög mæli fyrir um. Niðurstaða tollgæslustjóra grundvallist á því að tollskrárnúmer 2206.004x geti ekki tekið til blandaðrar drykkjarvöru sem leiði til þess að hin innflutta vara geti ekki fallið þar undir, enda sú varan „greinilega blönduð með óáfengri drykkjarvöru, vatni“. Skýring tollgæslustjóra á skiptilið vöruliðar 2206 og niðurstaða hans um tollflokkun vörunnar sé að mati kæranda efnislega röng. Í megindráttum stafi það af rangri túlkun á skiptiliðum vöruliðar 2206, auk rangrar niðurstöðu um eðli og framleiðslu vörunnar. Er bent á að skipting vöruliðar 2206, sér í lagi hvað varði annan undirlið vöruliðarins, sé ranglega skýrð af hálfu tollgæslustjóra þar sem segi að liðurinn taki einungis til „óblandaðrar, gerjaðrar drykkjarvöru […]“. Hið rétta sé að það sé einmitt gert ráð fyrir því að undir undirliðinn falli gerjaðar drykkjarvörur sem séu hvorki blandaðar öðrum gerjuðum drykkjarvörum né öðrum óáfengum drykkjarvörum sem ekki sé að finna í hinni íblönduðu drykkjarvöru, t.d. ef þær séu útþynntar með samskonar drykkjarvöru og sé að finna í hinni íblönduðu drykkjarvöru. Sé þetta í samræmi við 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995, sbr. b-lið 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 505/1998. Dæmi um vöru sem falli ekki undir skiptiliðinn sé vara sem hafi komið til skoðunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 119/2020. Þar hafi verið óskað eftir bindandi áliti um tiltekna áfenga drykkjarvöru. Um hafi verið að ræða drykkjarvöru sem samanstóð af hvítvíni (gerjaðri áfengri drykkjarvöru) og tei (óáfengri drykkjarvöru) og hafi varan verið 5% að áfengisstyrkleika. Hafi það verið niðurstaða yfirskattanefndar að staðfesta bindandi álit tollgæslustjóra um að rétt væri að fella vöruna undir vörulið 2206.008x.

Með vísan til innihaldslýsingar og framleiðsluferlis Somersby Blackberry sé ljóst að á engum tímapunkti sé í drykkjarvöruna blönduð önnur óáfeng drykkjarvara í skilningi tollskrárnúmers 2206.0042. Þannig falli varan óhjákvæmilega undir umrætt tollskrárnúmer. Stilling (e. adjustment of cider), þar sem afloftuðu vatni sé bætt við, feli ekki í sér neina grundvallarbreytingu á eðli vörunnar, líkt og niðurstaða hins kærða úrskurðar kveði í reynd á um. Ekki sé um að ræða „blandaða drykkjarvöru“ í skilningi undirliðarins. Sé bent á að tollgæslustjóri taki sérstaklega fram að varan sé greinilega blönduð með óáfengri drykkjarvöru, þ.e. vatni. Kærandi fái ekki séð að það eitt að bæta við afloftuðu vatni í framleiðsluferli breyti eðli vörunnar, og þar með um tollskrárnúmer. Vatn sé að finna í flestum drykkjarvörum og hafi ekki áhrif á eðli lokaafurðar. Þótt yfirskattanefnd féllist á með tollgæslustjóra að viðbætt vatn feli í sér íblöndun sé engu að síður ljóst að vatn sé að finna í hinni íblönduðu drykkjarvöru og hafi því ekki þau áhrif að varan flokkist undir annað tollskrárnúmer, sbr. skýrt orðalag númersins 2206.004x. Sé hér litið til almennra reglna um túlkun tollskrár. Þá liggi ekki fyrir hvort það vatn, þ.e. afloftað vatn, sem bætt sé við á framleiðslustigi sé í reynd „drykkjarvara“ í skilningi ákvæðisins.

Verði ekki fallist á aðalkröfu kæranda sé þess krafist til vara að yfirskattanefnd felli úr gildi beitingu álags samkvæmt 180. gr. b. laga nr. 88/2005 og dráttarvaxta samkvæmt 1. mgr. 125. gr. laganna. Sú niðurstaða samrýmist ekki ákvæðum laga nr. 96/1995. Í III. kafla laganna sé að finna almenn ákvæði. Þar segi í 1. mgr. 11. gr. að ákvæði laga nr. 88/2005 gildi að því leyti sem lögin kveði ekki á um gjaldskyldu, gjaldfrelsi, úrskurð um flokkun til gjaldskyldu, álagningu, innheimtu, lögvernd, viðurlög, refsingar og aðra framkvæmd varðandi gjald af innfluttu áfengi og tóbaki. Afmarki þessi grein samspil laga nr. 88/2005 og nr. 96/1995. Sé um að ræða sérlög sem feli í sér að sérreglu, í þessu tilviki lög nr. 96/1995, skuli frekar beitt en almennari reglum, hér lögum nr. 88/2005, enda þótt hin almenna regla kunni að taka til tilviksins. Þar sem lög nr. 96/1995 taki bæði til álags og dráttarvaxta komi lög nr. 88/2005 ekki til skoðunar hvað það varði.

Í niðurlagi kærunnar er tekið fram að kærandi telji hinn kærða úrskurð ógildanlegan. Kærandi hafi tollafgreitt vöruna Somersby Blackberry með réttum hætti, sbr. tollskrárnúmer 2206.0042, og greitt réttilega áfengisgjöld á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995, sbr. b-lið 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 505/1998. Niðurstaða tollyfirvalda grundvallist á röngum innihaldslýsingum og framleiðsluferli Somersby Blackberry auk þess sem túlkun tollskrár og laga nr. 96/1995 standist ekki skoðun.

V.

Með bréfi, dags. 26. apríl 2023, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur.

Í umsögn tollgæslustjóra kemur fram að málið hverfist aðallega um rétta tollflokkun vörunnar Somersby Blackberry 4,5%. Tekið er fram að við endurákvörðun tollyfirvalda hafi verið gætt að málsmeðferðarreglum, bæði tollalaga nr. 88/2005 og stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kæranda hafi verið gefið tækifæri á að koma að andmælum eins og lög geri ráð fyrir og hafi kærandi nýtt þann rétt. Að mati tollyfirvalda séu hugsanlegir annmarkar á málsmeðferð, sem ýjað sé að í kæru, á engan hátt þess eðlis að geta haft áhrif á niðurstöðu málsins eða leitt til ógildingar líkt og kærandi krefjist. Hafa beri í huga að fullljóst sé að vörur í undirlið 2206.004x beri áfengisgjald samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995 á meðan vörur í undirlið 2206.008x beri gjald samkvæmt 3. tölul. sömu greinar. Þau sjónarmið sem eigi við tollflokkun eigi því sömuleiðis við varðandi gjaldskyldu. Kæranda hafi verið gefinn kostur á að tjá sig um efni máls áður en ákvörðun var tekin í því og andmælaréttur kæranda því verið virtur við meðferð málsins. Þá sé því hafnað að tollgæslustjóri hafi ekki fullnægt rannsóknarskyldu sinni við úrlausn málsins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Enginn ágreiningur sé til staðar í málinu um að áfengisgjald skuli miðað við eðli vöru, en deilt sé um hvar varan skuli flokkast innan 3. gr. laga nr. 96/1995. Tollgæslustjóri sé ekki sammála þeirri túlkun kæranda b-liður 2. tölul. 3. gr. laga nr. 96/1995 taki af allan vafa um að varan skuli falla undir 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Umrædd vara sé blönduð með bragðbættu vatni og falli þannig utan 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. Með hliðsjón af innihaldi og eðli vörunnar sé ljóst að hún skuli bera áfengisgjald eftir 3. tölul. 3. gr. laganna sem annað áfengi, enda teljist varan ekki vera öl eða vín sem flokkist í vöruliði 2204 og 2205 eða vara sem sé óblönduð gerjuð drykkjarvara.

Vegna umfjöllunar í kæru um álag bendi tollgæslustjóri á að ekki sé um sams konar álag að ræða þegar litið sé til þess álags sem fjallað sé um í lögum nr. 96/1995 og álags sem sé til umfjöllunar í 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005. Fyrrnefnda álagið gildi þegar réttilega ákvarðað áfengisgjald sé ekki greitt á gjalddaga, sbr. 5. gr. laga nr. 96/1995. Álagsákvæði 180 gr. b. laga nr. 88/2005 sé hins vegar beitt þegar um ranga tollflokkun sé að ræða.

Í umsögninni er bent á að tollgæslustjóri hafi aldrei fullyrt að framleiðsluferli skipti engu máli, heldur að það skipti ekki máli á hvaða stigi framleiðslu hinum ýmsu efnum sé blandað saman. Tollgæslustjóri horfi aðeins til lokaafurðar, þ.e. hvernig varan sé þegar framleiðslu hennar sé lokið óháð framleiðsluferli. Það sem skipti höfuðmáli við tollflokkun vörunnar sé að óáfengri drykkjarvöru sé blandað saman við hina gerjuðu drykkjarvöru í vinnsluferlinu. Vatn sé meira að segja fyrsta innihaldsefni sem sé talið upp, en vatn sé einmitt óáfeng drykkjarvara sem sé vísað frá í þriðja undirliði vöruliðar 2206 og útiloki um leið möguleikann á því að flokka vöruna í tollskrárnúmer 2206.0042. Það komi skýrt og greinilega fram í andmælum kæranda að í vöruna sé bætt afloftuðu vatni. Um leið og það gerist sé varan útilokuð frá undirlið 2206.0042 þar sem að vatn sé óáfeng drykkjarvara og texti vöruliðar sé mjög skýr hvað það varði.

Að mati tollyfirvalda sé umrædd vara eplasíder blandaður með bragðbættu vatni og flokkist því í 2206.008x skiptinguna. Í 2206.004x skiptinguna fari eingöngu vín sem ekki sé blandað öðrum drykkjarvörum, né óáfengum drykkjarvörum en bragðbætt vatn sé einmitt óáfeng drykkjarvara. Að lokum sé bent á að þær vörur sem kærandi hafi sótt um bindandi álit vegna í desember 2022 og vísað sé til í kæru séu ólíkar þeirri vöru sem sé til umfjöllunar í málinu. Í umsókn kæranda um bindandi álit á vörunni Somersby Apple Cider komi m.a. fram að varan sé hreinn eplasíder sem ekki sé blandaður bragðbættu vatni. Hér sé því ekki um sambærilega vöru að ræða og því ekki hægt að styðjast við þau bindandi álit sem gefin hafi verið út af tollgæslustjóra 5. janúar 2023.

Með bréfi, dags. 25. maí 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollgæslustjóra og ítrekað áður fram komin sjónarmið. Er tekið fram að umsögn tollgæslustjóra feli að mestu í sér endurtekningar og lítt sé tekið á þeim atriðum sem vísað sé til í kæru. Í niðurlagi bréfs kæranda er málið dregið saman. Kemur þar fram að málsmeðferð tollgæslustjóra sé ófullnægjandi og hafi verið brotið gegn andmælarétti kæranda og rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar. Leiði það að mati kæranda eitt og sér til ógildingar. Þá sé ljóst að niðurstaða úrskurðarins sé efnislega röng. Í öðru lagi standist sú fullyrðing tollgæslustjóra, að varan beri áfengisgjöld samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995, ekki rökstudda skoðun. Varan beri áfengisgjöld samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Engin tollflokkun vörunnar geti leitt til gjaldtöku sem ekki sé heimil samkvæmt settum lögum. Í þriðja lagi standist tollflokkun tollgæslustjóra á vörunni Somersby Blackberry ekki rökstudda skoðun. Stafi það í megindráttum af rangri flokkun embættisins á undirliðum vöruliðar 2206.

Með bréfi, dags. 30. júní 2023, bárust yfirskattanefnd gögn til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, þ.e. afrit vinnuskýrslu þar sem tilgreindar eru 115 vinnustundir umboðsmanna kæranda við málið. Er tilgreint að kostnaður vegna þessa nemi 4.643.180 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

VI.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu þrjá úrskurði tollgæslustjóra, dags. 9. desember 2022, um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum, vegna innflutnings kæranda á áfengri drykkjarvöru í samtals 330 vörusendingum á árunum 2017-2022. Varan sem um ræðir ber heitið Somersby Blackberry og er lýst sem bragðbættu eplavíni (síder) í gögnum málsins. Í hinum kærða úrskurði komst tollgæslustjóri að þeirri niðurstöðu að varan félli undir tollskrárnúmer 2206.0082 í tollskrá sem blanda gerjaðrar drykkjarvöru og óáfengrar drykkjarvöru, í einnota álumbúðum. Kom fram í úrskurðinum af við tollafgreiðslu vörunnar hefði ranglega verið lagt til grundvallar að hún félli undir tollskrárnúmer 2206.0042 sem óblönduð, gerjuð drykkjarvara með þeim afleiðingum að áfengisgjald af vörunni hefði verið ákvarðað of lágt á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995, um gjald af áfengi og tóbaki, með síðari breytingum. Af þessu tilefni endurákvarðaði tollgæslustjóri aðflutningsgjöld kæranda og nam hækkun gjalda alls … kr. að meðtöldu 50% álagi sem kæranda var ákvarðað á grundvelli 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurðir tollgæslustjóra verði felldir úr gildi. Til vara er krafist niðurfellingar álags og dráttarvaxta. Loks er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Niðurstaða tollgæslustjóra í úrskurðum hans var í stuttu máli byggð á því að hin innflutta vara væri blönduð drykkjarvara í skilningi vöruliðar 2206 í tollskrá, þ.e. eplasíder sem væri blandaður bragðbættu vatni. Vísaði tollgæslustjóri í því sambandi til fyrirliggjandi upplýsinga frá kæranda og erlendum framleiðanda vörunnar (Carlsberg Group) um innihald og framleiðsluferli vörunnar, en bæði í innihaldslýsingu og flæðiriti (e. Flowchart) vörunnar kæmi fram að vatni væri bætt við hana. Væri því um að ræða gerjaða drykkjarvöru sem væri blönduð óáfengri drykkjarvöru (vatni) og gæti varan því ekki fallið undir tollskrárnúmer 2206.0042. Þá bæri að ákvarða áfengisgjald af vörunni samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995 sem öðru áfengi en ekki samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar. Af hálfu kæranda er þessum skilningi tollgæslustjóra mótmælt. Kom m.a. fram í andmælabréfi kæranda til tollgæslustjóra, dags. 21. október 2022, að ályktanir tollgæslustjóra um innihald vörunnar væru rangar þar sem bragðbætt vatn væri ekki íblöndunarefni í vörunni. Varan væri að uppistöðu eplavín og eplaþykkni (e. apple juice concentrate) sem væri í eðli sínu hráefni en ekki drykkjarvara. Þessu til stuðnings var í bréfinu vísað til bréfs framleiðanda vörunnar, dags. 21. september 2022, þar sem fram kemur að engu bragðbættu vatni sé bætt við vöruna við framleiðslu hennar. Er talið í kærunni að varan hafi réttilega verið talin falla undir tollskrárnúmer 2206.0042 við tollafgreiðslu. Samkvæmt framansögðu er ekki deilt um að varan falli undir vörulið 2206 („Aðrar gerjaðar drykkjarvörur (t.d. eplavín, peruvín, mjöður, hrísgrjónavín); blöndur gerjaðra drykkjarvara svo og blöndur gerjaðra drykkjarvara og óáfengra drykkjarvara, ót.a.“).

Krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar er m.a. byggð á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð tollgæslustjóra sem leiða eigi til ómerkingar á úrskurðum embættisins í heild sinni. Í því efni er aðallega vísað til þess að tollgæslustjóri hafi ekki vísað með fullnægjandi hætti til lagagrundvallar hinnar fyrirhuguðu endurákvörðunar, þ.e. til laga nr. 96/1995, í boðunarbréfi sínu þrátt fyrir að það hafi verið forsenda ákvörðunar hans. Hafi kærandi því ekki verið upplýstur um ástæður þess að ákvarða bæri áfengisgjald samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995 í stað 2. tölul. sama ákvæðis. Með þessu hafi verið brotið gegn andmælarétti félagsins, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 2. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þá hafi ekki komið fram í boðunarbréfi tollgæslustjóra að viðbót vatns við hina innfluttu vöru leiddi til breytinga á tollflokkun, líkt og niðurstaða virðist nú vera. Leiki af sömu ástæðum verulegur vafi á því að tollgæslustjóri hafi gætt að rannsóknarskyldu sinni samkvæmt 10. gr. laga nr. 37/1993. Er þannig byggt á því í kærunni að annmarkar hafi verið á rökstuðningi tollgæslustjóra í boðunarbréfi hans, dags. 3. október 2022, sem torveldað hafi kæranda að neyta lögbundins andmælaréttar við meðferð málsins, sbr. framangreind ákvæði og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í boðunarbréfi tollgæslustjóra, dags. 3. október 2022, kom eins og fyrr greinir fram að kærandi hefði í tilgreindum vörusendingum ranglega tollflokkað þá vöru sem málið snýst um. Var fjallað um þau tollskrárnúmer sem máli skiptu í þessu sambandi og gjaldamun sem væri á tollskrárnúmeri 2206.0042 annars vegar og 2206.0082 hins vegar, svo sem nánar var tilgreint. Um þau lagaákvæði sem fyrirhuguð endurákvörðun væri byggð á sagði það eitt í boðunarbréfinu að tollyfirvöldum væri samkvæmt 111. gr. tollalaga nr. 88/2005 heimilt að endurákvarða aðflutningsgjöld í sex ár frá tollafgreiðsludegi þegar um væri að ræða rafræna tollafgreiðslu.

Samkvæmt framansögðu má taka undir með kæranda að tilvísanir tollgæslustjóra til réttarreglna í boðunarbréfinu voru engan veginn svo markvissar sem skyldi, m.a. þar sem laga nr. 96/1995 var að engu getið í bréfinu. Var rökstuðningi tollgæslustjóra því áfátt, sbr. áskilnað 2. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram kemur að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Á hinn bóginn verður ekki talið að kærandi hafi þurft að velkjast í vafa um forsendur hinna boðuðu breytinga tollgæslustjóra, enda tilgreindi tollgæslustjóri í bréfinu gjaldamun viðeigandi tollskrárnúmera með tilliti til áfengisgjalds, svo sem áður greinir. Í hinum kærða úrskurði vísaði tollgæslustjóri til ákvæða laga nr. 96/1995 og tók fram komin andmæli kæranda til rökstuddrar úrlausnar. Að þessu athuguðu verður ekki talið að fyrrgreindir annmarkar á rökstuðningi tollgæslustjóra geti leitt til ógildingar hins kærða úrskurðar, enda verður ekki séð að þeir hafi haft áhrif á efni ákvörðunar tollgæslustjóra eða valdið kæranda réttarspjöllum. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim forsendum að verulegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð tollgæslustjóra. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 96/1995, um gjald af áfengi og tóbaki, með síðari breytingum, skal greiða til ríkissjóðs sérstakt gjald, áfengisgjald, af áfengi samkvæmt lögum þessum. Áfengi samkvæmt lögunum telst hver sá vökvi sem í er meira en 2,25% af vínanda að rúmmáli, sbr. 2. mgr. 1. gr. laganna. Í 2. gr. laganna er fjallað um gjaldskylda aðila samkvæmt lögunum og kemur þar fram í 1. mgr. að gjaldskyldir séu allir þeir sem flytja inn eða framleiða áfengi hér á landi til sölu eða vinnslu. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laganna eru ennfremur gjaldskyldir þeir sem flytja með sér til landsins áfengi til eigin nota, svo og þeir sem fá sent áfengi erlendis frá án þess að það sé til sölu eða vinnslu. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995 er áfengisgjald tilgreind fjárhæð á hvern sentilítra af vínanda í hverjum lítra hins áfenga drykkjar samkvæmt flokkun hans í tollskrá, sbr. nánar ákvæði 1.-3. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Að því er snertir vín sem flokkast undir vöruliði 2204 og 2205 í tollskrá, svo og af gerjuðum drykkjarvörum í vörulið 2206 „sem ekki hafa verið blandaðar annarri gerjaðri drykkjarvöru eða óáfengri drykkjarvöru, enda sé varan að hámarki 15% að styrkleika og innihaldi eingöngu vínanda sem myndast við gerjun, án hvers kyns eimingar“, skal áfengisgjald vera tilgreind fjárhæð á hvern sentilítra af vínanda umfram 2,25 sentilítra, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Í 3. tölul. málsgreinarinnar er síðan mælt fyrir um fjárhæð áfengisgjalds af öðru áfengi. Skal gjaldið reiknast hlutfallslega á brot af sentilítra af vínanda og brot af lítra hins áfenga drykkjar, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995.

Þess er að geta að við gildistöku laga nr. 96/1995 var ekki kveðið á um mismunandi gjaldhlutfall áfengisgjalds á mismunandi tegundir áfengis. Með 2. gr. laga nr. 93/1998, um breyting á lögum nr. 96/1995, var tekin upp sú flokkun áfengis í öl, vín og annað áfengi sem greinir í 3. gr. laganna, sbr. 2. gr. breytingarlaganna. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 93/1998 kemur m.a. fram að gert sé ráð fyrir þeirri breytingu að áfengi verði flokkað í þrjá meginflokka við ákvörðun áfengisgjalds. Þar sé um að ræða í fyrsta lagi öl, í öðru lagi vín og aðrar gerjaðar drykkjarvörur að hámarki 15% styrkleika og í þriðja lagi annað áfengi. Tilgangurinn með slíkri flokkun sé að löggjafarvaldinu sé kleift að beita mismunandi gjaldtöku á einstaka flokka áfengis og hafa þannig áhrif á neyslu þess (þskj. 815 á 122. löggjafarþingi 1997-98). Þá kemur fram í athugasemdum við 2. gr. frumvarpsins að flokkun áfengis til gjaldskyldu ráðist af flokkun vöru í tollskrá, en það þyki nauðsynlegt til að tryggja að ekki verði vafi á flokkun einstakra áfengistegunda. Er tekið fram að vöruflokkun tollskrár byggist á alþjóðlegri tollflokkun vara. Þá kemur fram að við afmörkun hugtakanna „vín og aðrar gerjaðar drykkjarvörur“ sé við það miðað í fyrsta lagi að vara flokkist undir vöruliði 2204, 2205 eða 2206 í tollskrá, í öðru lagi að áfengisstyrkur sé að hámarki 15% og í þriðja lagi að varan innihaldi eingöngu vínanda sem myndast hefur við gerjun, án hvers kyns eimingar. Hér undir falli einkum vín úr þrúgum, t.d. rauðvín, hvítvín o.fl. (vöruliður 2204), og aðrir gerjaðir drykkir en vín og öl, t.d. eplavín, peruvín og kirsuberjavín (vöruliður 2206). Drykkir sem séu meira en 15% að styrkleika falli þó utan við hugtökin.

Samkvæmt framansögðu skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögum nr. 96/1995 fylgt flokkun hins áfenga drykkjar í tollskrá, sbr. 1. mgr. 3. gr. laganna. Verður að skilja þessi fyrirmæli með hliðsjón af því sem fram kemur í lögskýringargögnum og gerð er grein fyrir hér að framan. Er og tekið fram í 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. að þar undir falli gerjaðar drykkjarvörur í vörulið 2206 sem ekki hafa verið blandaðar annarri gerjaðri drykkjarvöru eða óáfengri drykkjarvöru, enda sé varan að hámarki 15% að styrkleika og innihaldi eingöngu vínanda sem myndist við gerjun, án hvers kyns eimingar. Hér þykir þó hafa þýðingu að í greindri 3. gr. laga nr. 96/1995 eru gjaldflokkar ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur einstaka vöruliði (2204, 2205 og 2206). Verður samkvæmt þessu að ganga út frá að falli tilvísanir gjaldflokka í lögum nr. 96/1995 ekki fyllilega að sundurliðun og skýringum tollskrár beri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs áfengisgjalds.

Það leiðir af framansögðu að leysa ber úr ágreiningi í máli þessu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga nr. 88/2005, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995, en þó að því gættu sem fyrr greinir um sérstaka þýðingu ákvæða síðarnefndra laga þegar lögum nr. 88/2005 sleppir. Í samræmi við þetta verður fyrst vikið að tollflokkun vöru sem í málinu greinir.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Samkvæmt b-lið 2. tölul. reglnanna fer um tollflokkun blandaðra og samsettra vara eftir reglum 3. töluliðar þeirra. Samkvæmt a-lið 3. tölul. reglnanna skal vöruliður sem felur í sér nákvæmasta vörulýsingu tekinn fram yfir vörulið með almennari vörulýsingu. Í b-lið 3. tölul. kemur fram að blöndur, samsettar vörur úr ýmsum efnum eða hlutum svo og vörusamstæður, sem eigi verður flokkað eftir reglu a-liðar 3. töluliðar, skuli flokka eftir því efni eða þeim hluta sem helst einkennir vörurnar, enda verði slíku mati komið við. Að því er snertir flokkun vara í undirliði einstakra vöruliða kemur fram í 6. tölul. reglnanna að sú flokkun skuli í lagalegu tilliti byggð á orðalagi undirliðanna og sérhverri tilheyrandi athugasemda við undirliði og, að breyttu breytanda, framangreindum reglum, með því fororði að aðeins jafnsettir undirliðir verða bornir saman.

Í 22. kafla tollskrár er fjallað um drykkjarvörur, áfenga vökva og edik. Eins og hér að framan er rakið falla undir vörulið 2206 í þessum kafla aðrar gerjaðar drykkjarvörur, „blöndur gerjaðra drykkjarvara svo og blöndur gerjaðra drykkjarvara og óáfengra drykkjarvara, ót.a.“ Vöruliður 2206 skiptist í fjóra jafnsetta undirliði. Fyrsti undirliðurinn, sem skiptist í tollskrárnúmer 2206.0031-2206.0039, tekur til drykkjarvöru af fyrrgreindum toga með meira en 0,5% til og með 2,25% vínanda að rúmmáli. Er ljóst að sá undirliður tekur ekki til vörunnar þar sem áfengisinnihald hennar er umfram þessi mörk. Undir annan undirlið vöruliðar 2206, sem skiptist í tollskrárnúmer 2206.0041-2206.0049, falla „gerjaðar drykkjarvörur, hvorki blandaðar öðrum gerjuðum drykkjarvörum né óáfengum drykkjarvörum öðrum en þeim sem er að finna í hinni íblönduðu drykkjarvöru, enda sé varan meira en 2,25% og að hámarki 15% að styrkleika og innihaldi eingöngu vínanda sem myndast hefur við gerjun án hvers kyns eimingar.“ Er þetta sá undirliður sem kærandi telur eiga við. Undir þriðja undirliðinn (tollskrárnúmer 2206.0051-2206.0059) falla blöndur af öli og óáfengum drykkjarvörum og er ágreiningslaust að sá liður getur ekki tekið til vöru sem um ræðir. Eins og hér að framan greinir taldi tollgæslustjóri vöruna falla undir fjórða undirlið vöruliðarins („Annars, með meira en 2,25% af hreinum vínanda að rúmmáli“), nánar tiltekið tollskrárnúmer 2206.0082 miðað við tegund og stærð umbúða.

Eins og rakið er í úrskurði tollgæslustjóra er byggt á því af hans hálfu að samkvæmt orðalagi annars undirliðar 2206 taki sá liður til drykkjarvöru sem hefur gerjast, t.d. þegar tveimur óáfengum vörum er blandað saman sem síðan gerjast. Varan Somersby Blackberry sé hins vegar þannig samsett að eplavíni (gerjaðri áfengri drykkjarvöru) og vatni (óáfengri drykkjarvöru) sé blandað saman. Af því leiði að vatni sé blandað saman við hina gerjuðu vöru sem leiði til þess að tollskrárnúmer 2206.0042 geti ekki átt við um vöruna. Kærandi heldur því hins vegar fram að engri óáfengri drykkjarvöru sé blandað saman við vöruna, eins og rakið er í kæru félagsins til yfirskattanefndar.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Samkvæmt skýringum við vörulið 2206 í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar eru rakin í tíu töluliðum dæmi um þær drykkjarvörur sem fallið geta undir vöruliðinn. Er þar sérstaklega tilgreint eplavín (e. cider) og það nánar skilgreint sem „alcoholic beverage obtained by fermenting the juice of apples“. Þá segir eftirfarandi í skýringarritinu um þá drykki sem falla í vörulið 2206: „All these beverages may be either naturally sparkling or artificially charged with carbon dioxide. They remain classified in the heading when fortified with added alcohol or when the alcohol content has been increased by further fermentation, provided that they retain the character of products falling in the heading“.

Kæru kæranda til yfirskattanefndar fylgja upplýsingar og gögn um innihald og framleiðsluferli Somersby Blackberry frá framleiðanda vörunnar, Carlsberg í Danmörku, sbr. bréf, dags. 11. október 2022. Kemur þar fram í vörulýsingu að um sé að ræða „cider“. Í innihaldslýsingu er m.a. tekið fram að varan sé 62,357% vatn og 29,128% eplavín. Um framleiðslu drykkjarins er tekið fram að hún fari fram í þremur skrefum, þ.e. „mixing of raw materials, mixing and adjustment of cider, filling“. Í kæru kæranda er m.a. vísað til meðfylgjandi flæðirits (e. flow chart) framleiðandans þar sem fram komi að áður en varan gerjist sé heitu vatni bætt við eplaþykkni og sykur. Við gerjun vörunnar sé síðan blandað hliðarefnum og geri. Í þessu fyrsta framleiðsluskrefi felist blanda hráefna (e. mixing of raw materials). Varan sé síðan látin gerjast og hún kæld. Þar á eftir eigi sér stað síun og gerið fjarlægt. Næst fari fram blöndun og stilling á síder, en þá sé við vöruna bætt afloftuðu vatni (e. dearated water), ásamt litarefnum og öðrum hráefnum. Næsta framleiðsluskref sé fylliefni (e. filling) og sé varan svo gerilsneydd og afhent í vöruhús.

Eins og áður hefur verið rakið falla undir annan tölulið vöruliðar 2206, sem skiptist í tollskrárnúmer 2206.0041-2206.0049, „gerjaðar drykkjarvörur, hvorki blandaðar öðrum gerjuðum drykkjarvörum né óáfengum drykkjarvörum öðrum en þeim sem er að finna í hinni íblönduðu drykkjarvöru, enda sé varan meira en 2,25% og að hámarki 15% að styrkleika og innihaldi eingöngu vínanda sem myndast hefur við gerjun án hvers kyns eimingar“. Miðað við fyrirliggjandi gögn málsins fer ekki á milli mála að hin umdeilda drykkjarvara hefur að geyma viðbætt vatn, þ.e. vatn sem bætt er við vöruna ásamt bragðefni og berjaþykkni eftir að gerjun eplavínsins er um garð gengin. Má í þessu sambandi bæði vísa til innihaldslýsingar framleiðanda, sem ber með sér að vatni sé bætt við vöruna til viðbótar því vatni sem notað er við gerjun vörunnar á fyrsta framleiðslustigi hennar, og til flæðirits framleiðandans, sbr. fskj. 9-11 með kæru til yfirskattanefndar. Kemur og fram í kærunni að afloftuðu vatni sé bætt við vöruna á öðru framleiðslustigi hennar með öðru hráefni, þ.e. sykri, berjaþykkni, kolsýru og litarefni. Að framangreindu athuguðu verður að fallast á með tollgæslustjóra að varan sé blönduð annarri óáfengri drykkjarvöru í skilningi vöruliðar 2206 í tollskrá, enda þykir ekki geta skipt máli í því sambandi hvort hið viðbætta vatn í vörunni sé bragðbætt fyrir eða eftir íblöndun þess. Er þannig um að ræða viðbót óáfengrar drykkjarvöru (vatns og bragðefna) sem ekki er að finna í hinni íblönduðu vöru (eplavíni).

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu, enda verður ekki talið að hin innflutta vara geti talist óblönduð drykkjarvara í þeim skilningi sem greinir í 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 96/1995.

Í kæru til yfirskattanefndar er álagsbeitingu tollgæslustjóra, sbr. 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005, á allar sendingar samkvæmt hinum kærðu úrskurðum mótmælt og þess krafist að álag verði fellt niður. Er krafan byggð á því að beiting álags á framangreindum grundvelli geti ekki komið til álita í tilviki kæranda þar sem fjallað sé um beitingu álags á áfengisgjald í lögum um áfengisgjald nr. 96/1995, sbr. 5. gr. a. þeirra laga. Hin síðarnefndu lög séu sérlög sem gildi um áfengisgjald og viðurlög við vangreiðslu þess gjalds og geti tollalög því ekki tekið til álags á áfengisgjald, sbr. 11. gr. laga nr. 96/1995. Þá verði álagi ekki beitt lengra en fjögur ár aftur í tímann, sbr. almennar reglur um fyrningu kröfuréttinda.

Samkvæmt ákvæði 180. gr. b. tollalaga nr. 88/2005, sbr. 20. gr. laga nr. 112/2016, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl., er innflytjanda vöru skylt að greiða 50% álag til viðbótar við þá tolla og önnur aðflutningsgjöld sem honum bar með réttu að greiða hafi rangar eða villandi upplýsingar verið veittar um tegund, magn eða verðmæti vöru við innflutning eða upplýsingagjöf innflytjanda hefur að öðru leyti verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Fella skal álagið niður ef innflytjandi færir rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollyfirvöld. Þó skal ekki fella álagið niður ef annmarki á upplýsingagjöf á rætur sínar að rekja til aðgerða eða aðgerðaleysis tollmiðlara, seljanda eða sendanda. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 112/2016 kemur fram að með umræddu ákvæði, nú 180. gr. b. tollalaga, sé ætlunin að bregðast við því að það hafi reynst nokkuð algengt að vanhöld hafi verið á að gerð væri grein fyrir vörum með fullnægjandi hætti við innflutning auk þess sem nokkuð algengt væri að rangar verðmætaupplýsingar væru gefnar upp. Þá er tekið fram að niðurfellingarheimild í síðari málslið lagagreinarinnar sæki fyrirmynd til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 5. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Samkvæmt framansögðu ber innflytjanda vöru að greiða 50% álag á tolla og önnur aðflutningsgjöld hafi upplýsingagjöf hans verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Tollflokkun vöru við innflutning er liður í lögbundinni upplýsingagjöf innflytjanda, sbr. 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005 þar sem fram kemur að innflytjendur skuli færa vöru til tollflokks í viðeigandi tollskjölum samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrárinnar í viðauka I við tollalög. Getur því komið til beitingar álags samkvæmt 180. gr. b. tollalaga vegna rangrar tollflokkunar innflytjanda sem leitt hefur til vanálagðra aðflutningsgjalda, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 9/2019.

Í 5. gr. a. laga nr. 96/1995, sbr. 2. gr. laga nr. 25/2004, um breyting á þeim lögum, kemur fram að sé áfengisgjald ekki greitt á gjalddaga, sbr. 5. gr. laganna, skuli aðili sæta álagi til viðbótar því gjaldi sem honum ber að standa skil á. Sama gildir ef framleiðandi áfengis hefur ekki skilað áfengisgjaldsskýrslu eða henni verið ábótavant og áfengisgjald því áætlað, nema hann hafi greitt fyrir gjalddaga upphæð er til áætlunar svarar eða gefið fyrir lok kærufrests fullnægjandi skýringu á vafaatriðum. Skal álag þetta vera 1% af þeirri upphæð sem vangreidd er fyrir hvern byrjaðan dag eftir gjalddaga, þó ekki hærra en 10%, sbr. 2. mgr. laganna. Eins og getið er í kæru kæranda var ákvæði þetta liður í því að samræma reglur um greiðslufresti á áfengisgjöldum og viðurlög við vangreiðslu þeirra þannig að staða innlendra framleiðenda áfengis og innflytjenda slíkrar vöru yrði sú sama hvað þessi atriði varðar, sbr. nefndarálit meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis (þskj. 1182 á 130. löggjafarþingi 2003-2004).

Samkvæmt framansögðu taka umrædd ákvæði 5. gr. a. laga nr. 96/1995 eingöngu til síðbúinna skila á áfengisgjaldi, þ.e. annars vegar til þeirra tilvika þegar gjaldið er ekki greitt á gjalddaga og hins vegar þegar gjaldskyldur aðili hefur sætt áætlun áfengisgjalds vegna vanrækslu á skilum áfengisgjaldsskýrslu eða skila á ófullnægjandi skýrslu. Er álag þetta skyldubundið og er engin heimild í lögunum til að lækka álagið eða fella það niður að undanskilinni þeirri takmörkuðu heimild sem greinir í niðurlagsákvæði 1. mgr. 5. gr. a. laganna. Eins og rakið hefur verið voru álagsákvæði 180. gr. b. tollalaga tekin upp með lögum nr. 112/2016. Eru þau þannig yngri að stofni til en fyrrgreind ákvæði laga nr. 96/1995 og taka almennt til þess þegar upplýsingagjöf innflytjanda hefur verið áfátt þannig að áhrif hafi haft við álagningu tolla og annarra aðflutningsgjalda. Áfengisgjald samkvæmt lögum nr. 96/1995 telst til aðflutningsgjalda í skilningi tollalaga, þ.e. gjalda sem greiða ber við tollmeðferð vöru við innflutning, sbr. skilgreiningu í 1. tölul. 1. gr. tollalaga nr. 88/2005 og 1. mgr. 5. gr. laga nr. 96/1995. Í 194. gr. tollalaga kemur fram að ákvæði þeirra laga um flokkun vara, álagningu, innheimtu, lögveð, tilhögun bókhalds, aðflutnings- og útflutnings-skýrslur og önnur skjöl, eftirlit, stöðvun tollafgreiðslu, viðurlög, sektir, refsingar og aðra framkvæmd varðandi toll skuli gilda eftir því sem við getur átt um aðflutningsgjöld og útflutningsgjöld sem ákveðin eru samkvæmt öðrum lögum, nema annað sé þar ákveðið. Að framangreindu virtu verður að fallast á með tollgæslustjóra að um álagsbeitingu í tilviki kæranda vegna rangrar upplýsingagjafar félagsins við innflutning vöru sem málið snýst um fari eftir 180. gr. b. tollalaga en ekki 5. gr. a. laga nr. 96/1995. Þá verður ekki fallist á með kæranda að reglur um fyrningu kröfuréttinda geti staðið beitingu álags í vegi að neinu leyti, enda er óumdeilt í málinu að endurákvörðun tollgæslustjóra sé innan lögbundins frests samkvæmt 111. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Af hálfu kæranda er sömuleiðis höfð uppi krafa um niðurfellingu dráttarvaxta af vangreiddum aðflutningsgjöldum. Af því tilefni skal tekið fram að um vexti af vangreiddum og ofgreiddum aðflutningsgjöldum er fjallað í 125. gr. tollalaga nr. 88/2005 í XV. kafla þeirra laga um gjalddaga, greiðslufrest og greiðslustað aðflutningsgjalda. Litið hefur verið svo á að ágreiningsefni varðandi innheimtu opinberra gjalda, þ.m.t. vexti, eigi ekki undir kærumeðferð þá sem kveðið er á um í lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 191/2011. Er því ekki á valdsviði yfirskattanefndar að taka til efnislegrar úrlausnar kröfu kæranda varðandi vexti af ofgreiddum aðflutningsgjöldum og er henni vísað frá yfirskattanefnd.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Er kröfu þess efnis því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.