Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 27. september, er tekið fyrir mál nr. 112/2023; kæra A, B og C, dags. 17. maí 2023, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 17. maí 2023, sbr. rökstuðning fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 12. júní 2023, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts kærenda vegna arfs úr dánarbúi H, sem lést …, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 9. mars 2023. Í kæru kærenda kemur fram að kæruefni málsins sé sú ákvörðun sýslumanns að miða skattstofn til erfðafjárskatts vegna íbúðarréttar (búseturéttar) arfleifanda hjá Eir, hjúkrunarheimili, við markaðsvirði réttarins á dánardegi arfleifanda. Er tekið fram að fara eigi með búseturétt eins og hver önnur fasteignaréttindi. Ætti því að lækka heildarfjárhæð erfðafjárskatts. Kærunni fylgja ýmis gögn, m.a. tilkynning sýslumanns, dags. 17. apríl 2023, um álagningu erfðafjárskatts þar sem tilgreindur er erfðafjárskattur að fjárhæð 1.733.010 kr.

II.

Með bréfi, dags. 6. júlí 2023, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í málinu. Í umsögn sýslumanns er tekið fram að við afgreiðslu málsins hjá sýslumanni hafi málið ekki ratað í „ágreiningsferli“ samkvæmt 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Er bent á að í erfðafjárskýrslu, sem borist hafi sýslumanni 9. mars 2023, hafi búseturéttur verið færður meðal eigna dánarbúsins í lið 5.8 með sömu fjárhæð og í skattframtali arfleifanda árið 2022 eða 19.395.351 kr. Sýslumaður hafi upplýst umboðsmann erfingja með tölvupóstum dagana 27. og 31. mars 2023 að telja bæri búseturétt fram á reiknuðu markaðsverði á dánardegi og hafi gögn um uppreiknað verðmæti að fjárhæð 22.619.201 kr. borist sýslumanni með tölvupósti umboðsmannsins 13. apríl 2023. Í samráði við umboðsmanninn hafi sýslumaður leiðrétt fjárhæð búseturéttar í erfðafjárskýrslu sama dag og áritað erfðafjárskýrsluna. Vísar sýslumaður til ákvæða 1., 2. og 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 og tekur fram að búseturéttur myndi ekki eignarrétt að fasteign heldur sé um að ræða inneign eða kröfu arfleifanda vegna keypts búseturéttar. Samkvæmt sérreglu laga nr. 14/2004 skuli slíkar eignir taldar með áföllnum vöxtum og/eða verðbótum. Sé um þetta vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 173/2016. Áritun erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins og álagning erfðafjárskatts sé því að mati sýslumanns í fullu samræmi við reglur erfðafjárskattslaga nr. 14/2004.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 28. júlí 2023, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar sýslumanns. Eru áður fram komin sjónarmið þar áréttuð og tekið fram að því sé mótmælt að hækkun á stofni til erfðafjárskatts hafi verið gerð með samþykki lögmanns erfingja. Hafi verið krotað í erfðafjárskýrslu um hækkunina. Sé þess krafist að arfhluti vegna búseturéttar verði ákvarðaður 19.361.251 kr. eins og miðað sé við í upphaflegri erfðafjárskýrslu og erfðafjárskattur ákveðinn 1.410.625 kr.

III.

Í máli þessu sætir kæru ákvörðun sýslumanns, dags. 17. apríl 2023, á erfðafjárskatti kærenda vegna arfs úr dánarbúi H, sem andaðist hinn …, en kærendur eru erfingjar hans. Dánarbúinu er skipt einkaskiptum og því fer um meðferð málsins eftir 7. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, en kæruheimild er í 4. mgr. þeirrar lagagreinar. Ágreiningsefni málsins lýtur að því á hvaða verði telja beri til eignar í erfðafjárskýrslu samningsbundinn rétt til greiðslu vegna íbúðarréttar/búseturéttar hjá Eir, hjúkrunarheimili. Eign þessi var tilgreind í erfðafjárskýrslu kærenda í kafla 5.8 (Aðrar eignir) með fjárhæðinni 19.395.351 kr. Sýslumaður taldi að ákvarða bæri skattstofn til erfðafjárskatts vegna íbúðarréttarins miðað við markaðsvirði hans á dánardegi arfleifanda eða með fjárhæðinni 22.585.101 kr. og leiðrétti erfðafjárskýrsluna til samræmis. Er þess getið í umsögn sýslumanns í málinu að leiðréttingin hafi verið gerð í samráði við lögmann erfingja og á grundvelli upplýsinga sem lögmaðurinn hafi látið sýslumanni í té í kjölfar tölvupóstsamskipta. Ekki hafi því verið ágreiningur fyrir hendi hjá sýslumanni og meðferð málsins því ekki ratað í farveg ágreiningsmáls samkvæmt 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004. Ekkert er að þessu vikið í kæru til yfirskattanefndar, en í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 28. júlí 2023, er því mótmælt að umrædd breyting á erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins hafi verið gerð með samþykki erfingja.

Um skyldu erfingja við einkaskipti á dánarbúi til að leggja fyrir sýslumann erfðafjárskýrslu til ákvörðunar á erfðafjárskatti og form slíkrar skýrslu eru ákvæði í 6. gr. laga nr. 14/2004. Skal sýslumaður yfirfara erfðafjárskýrslu og gæta þess sérstaklega að hún sé í samræmi við skiptagerð viðkomandi dánarbús, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004. Í 2. mgr. sömu lagagreinar kemur fram að telji sýslumaður skýrslu áfátt að einhverju leyti getur hann veitt viðkomandi aðilum tiltekinn frest til að bæta úr eða leiðrétt sjálfur séu ágallar smávægilegir. Í umsögn sýslumanns er gengið út frá því að leiðrétting á erfðafjárskýrslu vegna dánarbús H hafi verið gerð á þessum grundvelli í kjölfar þess að sýslumaður beindi því til lögmanns erfingja með tölvupóstum dagana 27. og 31. mars 2023 að leggja fram gögn um útreikning á markaðsvirði íbúðarréttar sem mun hafa verið svarað með tölvupósti lögmannsins 13. apríl 2023. Tekið skal fram að tölvupóstar þessir eru ekki meðal gagna sem sýslumaður hefur lagt fyrir yfirskattanefnd vegna meðferðar málsins, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Af hálfu kærenda hafa þó ekki verið gerðar athugasemdir við lýsingu í umsögn sýslumanns á tölvupóstsamskiptunum og efni þeirra, sbr. fyrrgreint bréf umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 28. júlí 2023, þar sem jafnframt er ekkert vikið að því hvort og þá með hvaða hætti ágreiningur um þennan þátt erfðafjárskýrslu hafi verið lagður fyrir sýslumann. Verður látið við þetta sitja.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram í upphafsákvæði 2. mgr. að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, svo sem nánar er tilgreint. Sérstaklega er tekið fram um ákvörðun markaðsverðmætis verðbréfa sem skráð eru á skipulegum verðbréfamarkaði og eignarhluta í félögum sem ekki eru skráð á skipulegum verðbréfamarkaði. Loks er tekið fram í lokamálslið 2. mgr. 4. gr. að inneignir hjá bönkum, sparisjóðum eða öðrum innlánsdeildum og óskráð skuldabréf, sem og aðrar inneignir og útistandandi kröfur, skuli taldar að meðtöldum áföllnum vöxtum og/eða verðbótum. Sérstök fyrirmæli í þessu ákvæði um að reikna skuli með áföllnum vöxtum og verðbótum við ákvörðun gjaldstofns verða að teljast lítt samrýmanleg meginreglu í upphafsmálslið sömu málsgreinar um viðmið við almennt markaðsverðmæti. Þykir frekast verða að líta á þetta ákvæði sem sérreglu gagnvart meginreglunni sem þá feli í sér að umræddar eignir skuli færðar á nafnverði að viðbættum vöxtum og verðbótum. Tekið skal fram að ákvæði þetta, að því er varðar inneignir hjá bönkum, sparisjóðum eða öðrum innlánsdeildum, sem og aðrar inneignir og útistandandi kröfur, er óbreytt orðað frá því sem var í F-lið 1. mgr. 9. gr. áðurgildandi laga nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, sem leyst voru af hólmi með lögum nr. 14/2004. Verður ekki ráðið af greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 14/2004 að til hafi staðið að gera breytingar á gjaldstofni vegna slíkra eigna, hvað sem líður meginreglu 2. mgr. 4. gr. um almennt markaðsverðmæti fjárhagslegra verðmæta og eigna. Samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004 skal erfðafjárskattur hvers erfingja reiknaður út miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda, en miðað við þann dag sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrslu ef um fyrirframgreiddan arf er að ræða eða óskipt bú sem skipt er fyrir andlát eftirlifandi maka.

Fyrir liggur að arfleifandi, H, var rétthafi samkvæmt samningi við Eir, hjúkrunarheimili, um íbúðarrétt, þ.e. ótímabundinn búseturétt í íbúð í eigu Eirar. Eir er sjálfseignarstofnun sem starfar eftir staðfestri skipulagsskrá, sbr. lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Eir mun ekki starfa á grundvelli laga nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög, en í dómaframkvæmd hefur verið byggt á því að líkindi séu með rétti íbúðarréttarhafa sjálfseignarstofnunarinnar og rétti sem búseturéttarhafar njóta samkvæmt lögum nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar 20. febrúar 2014 í máli nr. 99/2014. Við andlát arfleifandans rann í dánarbú hans réttur til greiðslu samkvæmt samningi hans við Eir vegna íbúðarréttar (búseturéttar). Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum í málinu var um að ræða skyldu Eirar til að endurgreiða íbúðarréttarhafa (búseturéttarhafa) eða þeim, sem leiddi rétt sinn frá honum, þá fjárhæð sem íbúðarréttarhafi hefði greitt fyrir rétt sinn, að teknu tilliti til verðtryggingar og árlegra afskrifta, við andlát íbúðarréttarhafa eða uppsögn samnings.

Líta ber svo á að réttur arfleifanda til endurgreiðslu frá Eir vegna keypts íbúðarréttar (búseturéttar) hafi falið í sér inneign eða kröfu arfleifanda í skilningi lokamálsliðar 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 173/2016. Tekið skal fram að í lokamálslið 5. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er sérregla um færslu kröfu af þessu tagi til eignar í skattframtali íbúðarréttarhafa. Við meðferð málsins hjá sýslumanni lögðu kærendur fram gögn um virði hins umdeilda íbúðarréttar á dánardegi arfleifanda, sbr. skjal með yfirskriftinni „útreikningur uppgjörs íbúðarréttar hjá Eir öryggisíbúðum“, dags. 12. apríl 2023, sem er meðal gagna málsins. Í skjali þessu er virði íbúðarréttarins tilgreint 22.619.201 kr. Verður að ganga út frá því að virði íbúðarréttarins á dánardegi arfleifanda, útreiknað eftir forsendum í búsetusamningi aðila, hafi numið þeirri fjárhæð. Krafa arfleifanda á hendur Eir telst því hafa numið greindri fjárhæð á dánardegi, sem er það tímamark sem hér verður við að miða, sbr. 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður að telja að kærendum hafi borið að gera grein fyrir inneign arfleifanda hjá Eir með fyrrgreindri fjárhæð í erfðafjárskýrslu, svo sem ákvarðað hefur verið af sýslumanni, sbr. ákvæði lokamálsliðar 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Kröfu kærenda í máli þessu er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.