Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 27. september, er tekið fyrir mál nr. 81/2023; kæra A, dags. 23. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 23. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna vantalin bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.592.892 kr. gjaldárið 2018, 1.339.102 kr. gjaldárið 2019, 1.110.693 kr. gjaldárið 2020 en lækkaði framtalin bifreiðahlunnindi gjaldárið 2021 um 564.838 kr. Þá hækkaði ríkisskattstjóri reiknuð laun kæranda um 322.200 kr. gjaldárið 2018, 345.000 kr. gjaldárið 2019, 366.700 kr. gjaldárið 2020 og 382.800 kr. gjaldárið 2021 vegna meintra starfa hans fyrir X ehf. Mat ríkisskattstjóri starfshlutfall kæranda fyrir félagið 5% á umræddum árum og felldi starfið undir viðmiðunarflokk B(5) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020. Ennfremur bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á vantalda skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er gerð krafa um að felld verði niður hækkun reiknaðra launa samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 en tekið fram að ekki sé gerðar athugasemdir við hækkun tekjufærðra bifreiðahlunninda. Byggir krafa kæranda á því að kærandi hafi reiknað sér 100% endurgjald hjá Y slf. í samræmi við reglur ríkisskattstjóra og hafi ekki verið um vinnuframlag fyrir X ehf. að ræða.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var eigandi X ehf. á þeim árum sem um ræðir í máli þessu auk þess sem hann var stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Með fyrirspurnarbréfi til kæranda og félagins, dags. 31. ágúst 2022, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um umráð bifreiðar í eigu einkahlutafélagsins á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020, en félagið hefði ekki skilað hlunnindamiðum umrædd ár. Tók ríkisskattstjóri jafnframt fram að athygli vekti að kæranda hefðu ekki verið reiknuð laun hjá félaginu á umræddum árum. Könnun ríkisskattstjóra á starfsemi félagsins hefði leitt í ljós að félagið hefði haft tekjur af starfsemi sem undanþegin væri virðisaukaskatti á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020 og hefðu tekjur félagsins af starfseminni numið 13.232.871 kr. á árinu 2017, 2.767.423 kr. á árinu 2018, 1.946.474 á árinu 2019 og 249.515 kr. á árinu 2020. Ríkisskattstjóri greindi frá ákvæðum 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 58. gr. laganna þar sem mælt væri fyrir um reiknað endurgjald og ákvörðun þess, sem og reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald sem birtar væru árlega í B-deild Stjórnartíðinda. Í ljósi framangreinds óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á því að kæranda hefðu ekki verið reiknuð laun á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020 og þá sérstaklega í ljósi þess að félagið virtist hafa selt þjónustu sem gera mætti ráð fyrir að kærandi hefði komið að, enda yrði ekki séð að öðrum starfsmönnum hefði verið til að dreifa á þessum árum og kærandi verið eini prókúruhafi félagsins. Koma þyrfti fram hvert starfshlutfall kæranda hefði verið hjá félaginu, að því gefnu að hann hefði sinnt starfi fyrir félagið, og hvaða viðmiðunarflokk í skattmatsreglum ríkisskattstjóra starf hans félli þá undir að mati kæranda og félagsins.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda og X ehf., dags. 31. ágúst 2022, var greint frá því að kærandi væri tannlæknir og ræki Y slf. Enginn eiginlegur rekstur væri að ráði hjá X ehf. og færi allur rekstur í gegnum samlagsfélagið þar sem kærandi reiknaði sér laun og hlunnindi. Reiknuð bifreiðahlunnindi hefðu þó verið of lág, svo sem nánar var gerð grein fyrir í töflu.

Með bréfi, dags. 24. nóvember 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Rakti ríkisskattstjóri bréfaskipti málsins og gerði grein fyrir skattskilum kæranda og helstu réttarheimildum málsins. Boðaði ríkisskattstjóri kæranda hækkun tekna vegna bifreiðahlunninda um 1.592.892 kr. gjaldárið 2018, 1.339.102 kr. gjaldárið 2019 og 1.110.693 kr. gjaldárið 2020 en lækkun þeirra um 564.838 kr. gjaldárið 2021. Að því er varðaði reiknuð laun kæranda gerði ríkisskattstjóri grein fyrir upplýsingaöflun sinni í tengslum við að kæranda hefðu ekki verið reiknuð laun hjá X ehf. á árunum 2017-2020. Félagið virtist hafa selt þjónustu sem gera mætti ráð fyrir að kærandi sem eigandi félagsins hefði komið að í ljósi þess að ekki yrði séð að öðrum starfsmönnum hefði verið til að dreifa á þessum árum auk þess sem kærandi hefði verið eini prókúruhafi félagsins. Af hálfu kæranda hefði í bréfi, dags. 31. ágúst 2022, verið bent á að enginn eiginlegur rekstur hefði verið að ráði hjá einkahlutafélaginu og færi allur rekstur í gegnum Y slf. þar sem kærandi reiknaði sér laun. Með vísan til þess að félagið hefði haft tekjur af sölu á þjónustu á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020 væri það mat ríkisskattstjóra að gera mætti ráð fyrir því að kærandi hefði innt störf af hendi í þágu félagsins, þrátt fyrir að hann hefði verið í öðru launuðu starfi umrædd ár, enda ekki öðrum starfsmönnum til að dreifa hjá félaginu. Væru eigna- og stjórnunartengsl kæranda við félagið slík að honum hefði borið að reikna sér endurgjald vegna starfa hans fyrir félagið, sbr. 2. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 58. gr. sömu laga. Með hliðsjón af fjárhæð seldrar þjónustu hjá félaginu árin 2017, 2018, 2019 og 2020 teldi ríkisskattstjóri mega ætla að starfshlutfall kæranda hjá félaginu hefði a.m.k. getað verið um 10% á árinu 2017 en um 5% á árunum 2018, 2019 og 2020. Með vísan til tilgangs félagsins, sem sakvæmt opinberri skráningu væri rekstur tannlæknastofu, mætti ætla að starfsemin félli undir flokk A(4) viðmiðunarfjárhæða vegna áranna 2017, 2018, 2019 og 2020. Tannlæknar féllu undir þennan flokk ef þeir störfuðu einir eða með fimm starfsmenn eða færri. Árslaun þessa viðmiðunarflokks hefðu numið 12.312.000 kr. á árinu 2017, 13.176.000 kr. á árinu 2018, 14.028.000 kr. á árinu 2019 og 14.616.000 kr. á árinu 2020. Með vísan til þessa væri það mat ríkisskattstjóra að félagið hefði vanreiknað laun kæranda vegna starfa hans fyrir félagið á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020, um 1.231.200 kr. (12.312.000*10%) árið 2017, 658.800 kr. (13.176.000*5%) árið 2018, 701.400 kr. (14.028.000*5%) árið 2019 og 730.800 kr. (14.616.000*5%) árið 2020. Með vísan til framangreinds hefði ríkisskattstjóri í hyggju að hækka reiknað endurgjald kæranda um framangreindar fjárhæðir, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga. Loks boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2022, tók umboðsmaður kæranda fram að ekki væru gerðar athugasemdir við boðaða hækkun bifreiðahlunninda en fór fram á að 25% álagi yrði ekki beitt á vantalda skattstofna. Þá var mótmælt boðaðri hækkun á reiknuðu endurgjaldi kæranda á árunum 2017-2020. Var rakið í bréfinu að kærandi hefði reiknað sér endurgjald að fjárhæð 12.312.000 kr. árið 2017, 12.888.000 kr. árið 2018, 14.054.000 kr. árið 2019 og 12.669.038 kr. árið 2020 vegna starfa hans hjá Y slf. Viðmiðunarfjárhæðir reiknað endurgjalds hefðu hins vegar verið 12.312.000 kr. árið 2017, 13.176.000 kr. árið 2018, 14.028.000 kr. árið 2019 og 12.669.038 kr. árið 2020. Hefði reiknað endurgjald kæranda samkvæmt þessu verið 288.000 kr. undir viðmiðunarfjárhæð reiknaðs endurgjalds árið 2018 en 26.000 kr. hærra en sem nam viðmiðunarfjárhæð ársins 2020. Var tekið fram að hafa yrði í huga að árið 2020 hefði verið „covid“ ár og hefðu laun á því ári verið lægri sem næmi vinnuhlutfalli og atvinnuleysisbótum. Var ítrekað að öll starfsemi kæranda hefði farið fram hjá Y slf. X ehf. hefði enga eiginlega starfsemi haft fyrir utan að vera eignarhaldsfélag um ákveðin tæki. Enginn rekstur hefði átt sér stað í félaginu fyrir utan að greiða gjöld sem tilheyrðu tækjum, svo sem tryggingar og afborganir af þeim. Engar tekjur hefðu komið nema tilfallandi greiðslur sem greiddar hefðu verið af viðskiptavinum „óvart“, væntanlega vegna stillingar í heimabönkum, svo sem sagði í bréfinu. Þannig væri félagið algert eignarhaldsfélag sem þyrfti engan á launaskrá. Eina vinnuframlag kæranda væri mögulega að borga tilfallandi reikninga í heimabanka mánaðarlega og krefðist það ekki sérþekkingar hans sem tannlæknis. Mældist mögulegt vinnuframlag kæranda í mínútum árlega í umsýslu fyrir einkahlutafélagið. Kærandi væri tannlæknir og færi öll hans starfsemi sem slíks fram hjá Y slf. Hefði kærandi samviskusamlega reiknað sér endurgjald í samræmi við skattmatsreglur ríkisskattstjóra og lög nr. 90/2003. Væri vinnuframlag hans sem tannlæknis hjá einkahlutafélaginu nákvæmlega ekkert en eina vinnuframlag hans væri að greiða einstaka reikninga í heimabanka félagsins. Félli ríkisskattstjóri ekki frá boðaðri hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda væri þess til vara krafist að til samræmis yrði reiknað endurgjald kæranda hjá samlagsfélagi hans lækkað um sömu fjárhæð.

Með úrskurði, dags. 31. janúar 2023, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, að gerðum tilteknum breytingum, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 til samræmis. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 30. nóvember 2022. Í tilefni af athugasemdunum tók ríkisskattstjóri fram að X ehf. hefði talið fram rekstrartekjur að fjárhæð ríflega 13 milljónir kr. á árinu 2017, um 2,8 millj. króna á árinu 2018, tæpar 2 milljónir króna á árinu 2019 og um 250 þúsund krónur á árinu 2020. Samkvæmt fyrirliggjandi verktakamiðum hefði Y slf. greitt X ehf. 9.000.000 kr. á árinu 2017, 1.200.000 kr. á árinu 2018 og 1.500.000 kr. á árinu 2019 vegna aðkeyptrar þjónustu. Þá hefðu Sjúkratryggingar greitt félaginu 3.409.514 kr. á árinu 2017. Af framangreindum upplýsingum mætti ráða að X ehf. hefði haft starfsemi með höndum sem beinast lægi við að ætla að hluthafi félagsins hefði innt af hendi. Þá mætti ætla að þjónustan hefði varðað tannlæknaþjónustu en ekki hefði verið sýnt fram á að reikningaútgáfa þessi hefði verið vegna mistaka eða ekki átt rétt á sér. Þar sem félagið hefði haft tekjur af sölu þjónustu á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020 mætti gera ráð fyrir því að hluthafi/stjórnarmaður hefði innt störf af hendi í þágu félagsins, þrátt fyrir að hann hefði verið í öðru launuðu starfi umrædd ár, enda hefði ekki öðrum starfsmönnum verið til að dreifa hjá félaginu. Væru eigna- og stjórnunartengsl hluthafa og stjórnarmanns við félagið slík að honum hefði borið að reikna sér endurgjald vegna starfa fyrir félagið, sbr. 2. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 58. gr. sömu laga. Á grundvelli 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 118. gr. sömu laga, hefði ríkisskattstjóri gefið út matsreglur um hvert skyldi vera reiknað endurgjald ár frá ári. Skattmatsreglur hvað reiknuð laun snerti væru birtar árlega í B-deild Stjórnartíðinda sem auglýsing nr. 1260/2016 fyrir árið 2017, auglýsing nr. 1162/2017 fyrir árið 2018, auglýsing nr. 1142/2018 fyrir árið 2019 og auglýsing nr. 1222/2019 fyrir árið 2020. Með hliðsjón af umfangi seldrar þjónustu X ehf. á árunum 2017-2020 og andmælum umboðsmanns kæranda væri það mat ríkisskattstjóra að ekki væri óvarlegt að áætla að starfshlutfall kæranda hjá félaginu hefði verið um 5% á umræddum árum. Þá teldi ríkisskattstjóri rétt, með tilliti til þess að allur eiginlegur rekstur tannlæknastofunnar hefði verið á vegum Y slf., að miða við að starf kæranda fyrir félagið félli undir viðmiðunarflokk B(5), en undir þann flokk féllu menn sem ynnu við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrði undir flokk A eða C. Teldust árslaun í þessum flokki 6.444.000 kr. fyrir árið 2017, 6.900.000 kr. fyrir árið 2018, 7.344.000 kr. fyrir árið 2019 og 7.656.000 kr. fyrir árið 2020. Með vísan til framangreinds yrði ekki betur séð en X ehf. hefði vanreiknað laun kæranda vegna starfa hans fyrir félagið um 322.200 kr. árið 2017, um 345.000 kr. árið 2018, um 366.700 kr. árið 2019 og um 382.800 kr. árið 2020 og yrðu laun kæranda því hækkuð um þær fjárhæðir, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 58. gr. sömu laga. Ekki þætti vera tilefni til að lækka laun kæranda hjá Y slf. vegna framangreinds, enda teldist ekki hafa verið sýnt fram á að hann hefði ekki verið í fullu starfi hjá því félagi á greindum árum. Að teknu tilliti til hækkunar bifreiðahlunninda kæranda leiddi úrskurðurinn til hækkunar á stofni kæranda til tekjuskatts og útsvars um 1.915.092 kr. gjaldárið 2018, 1.684.102 kr. gjaldárið 2019 og 1.477.393 kr. gjaldárið 2020, en til lækkunar um 182.038 kr. gjaldárið 2021. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda og nam álag 478.773 kr. gjaldárið 2018, 421.025 kr. gjaldárið 2019 og 369.348 kr. gjaldárið 2020 en ríkisskattstjóra mat það svo með vísan til alls framangreinds, málavaxta og málsástæðna í úrskurðinum, að kærandi hefði ekki fært rök fyrir því að fella skyldi niður boðaða álagsbeitingu á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um að felld verði niður hækkun reiknaðra launa samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2023, gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Kemur fram að ekki séu gerðar athugasemdir við hækkun bifreiðahlunninda. Er tekið fram í kærunni að skattaðilar hafi verið í góðri trú í rekstri sínum. Þá hafi laun kæranda verið reiknuð samkvæmt stöðlum og reglum ríkisskattstjóra og hafi allir staðið í þeirri trú að réttur skattur væri greiddur. Telji kærandi mat ríkisskattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda hjá X ehf. byggja á misskilningi. Kærandi hafi stofnað X ehf. árið 2002 vegna starfa hans sem tannlæknir. Á árinu 2016 hafi kærandi stofnað Y slf. og hafi það félag alfarið tekið við tannlæknastarfsemi kæranda frá og með 1. janúar 2017. Ekki sé hægt að „loka“ félagi á punktstöðu miðað við áramót en það hafi verið gert bókhaldslega. Fram eftir árinu 2017 og jafnvel til ársins 2021 hafi verið að berast greiðslur inn á bankareikninga einkahlutafélagsins svo sem töluverðar greiðslur frá Sjúkratryggingum árið 2017. Hafi þær greiðslur tilheyrt þjónustu sem unnin hafði verið á tannlæknastofu Y slf. Eins hefði verið lagður kostnaður á kennitölu einkahlutafélagsins árið 2017 auk þess sem það félag hefði átt áhöld sem bundin voru fjármögnunarsamningi allt fram á árið 2019. Breyti þetta ekki þeirri staðreynd að nákvæmlega engin starfsemi hafi átt sér stað hjá einkahlutafélaginu frá 1. janúar 2017. Er í því samhengi bent á að almennt geti tannlæknar ekki starfað án aðstoðarmanna en engir slíkir hafi verið hjá einkahlutafélaginu frá árinu 2017, enda hafi öll starfsemi kæranda farið fram hjá samlagsfélaginu. Bókhaldslög heimili ekki að tekjur séu taldar fram hjá öðrum en þeim sem þeirra njóti. Til þess að færa innborganir hjá einkahlutafélaginu til samræmis við lögin hafi innborganirnar verið tekjufærðar hjá einkahlutafélaginu og greiddur kostnaður sömuleiðis gjaldfærður. Þar sem engin starfsemi hafi verið til staðar hjá einkahlutafélaginu hafi verið gefinn út verktakamiði milli félaganna fyrir mismuninum og hafi fjárhæðir verktakamiða numið 9.000.000 kr. árið 2017, 1.200.000 kr. árið 2018 og 1.500.000 kr. árið 2019. Megi því tæknilega segja að X ehf. hafi verið bókhaldsleg deild í Y slf. árin 2017-2020.

Er tekið fram að krafa kæranda sé byggð á því að kærandi hafi reiknað sér fullkomlega réttmætt endurgjald hjá Y slf. í samræmi við lög nr. 90/2003, eða fyrir 100% starf miðað við viðmiðunarflokk A. Hafi hann innt allt sitt vinnuframlag af hendi hjá því félagi frá árinu 2017. X ehf. sé félag sem stundi ekki starfsemi og eina vinnuframlag kæranda fyrir það félag hafi verið að greiða örfáa reikninga félagsins frá árinu 2017. Sé vinnuframlag kæranda fyrir einkahlutafélagið talið í mínútum en ekki sem hlutfall af starfi. Samkvæmt 58. gr. laga nr. 90/2003 sé mælt fyrir um reiknað endurgjald og hafi kærandi reiknað sér 100% endurgjald í samræmi við skattmatsreglur ríkisskattstjóra. Sé hvergi mælt fyrir um að reiknað endurgjald þurfi að vera umfram 100%. Samkvæmt 58. gr. laga nr. 90/2003 sé ríkisskattstjóra heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur segi til um með tilliti til eðlis starfs og umfangs og megi ákvörðun ríkisskattstjóra ekki mynda yfirfæranlegt tap. Fyrir liggi og sé óumdeilt að kærandi hafi reiknað sér 100% endurgjald fyrir störf hjá Y slf. árin 2017-2020. Þá hafi enginn eiginlegur rekstur átt sér stað hjá X ehf. eftir 1. janúar 2017 og megi sjá það á meðfylgjandi bankayfirlitum sem sýni að flestar innborganir séu frá Y slf. en nokkrar séu vegna viðskiptavina sem hafi lagt inn í samræmi við gamlar millifærsluupplýsingar. Loks myndi ákvörðun ríkisskattstjóra leiða til yfirfæranlegs taps hjá X ehf. í árslok um tvær milljónir króna sem sé á skjön við ákvæði 58. gr. laga nr. 90/2003.

Kærunni fylgja ýmis gögn, m.a. skattframtal X ehf. árið 2021, úrskriftir úr staðgreiðsluskrá, ljósrit af umsókn kæranda um skráningu í viðskiptamannaskrá Sjúkratrygginga Íslands, dags. 18. janúar 2017, og reikningsyfirlit bankareiknings X ehf. vegna áranna 2017-2020.

IV.

Með bréfi, dags. 9. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. júní 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni innan 20 daga. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði að ákvarða kæranda reiknað endurgjald að fjárhæð 322.200 kr. í skattframtali árið 2018, 345.000 kr. í skattframtali árið 2019, 366.700 kr. í skattframtali árið 2020 og 382.800 kr. í skattframtali árið 2021 vegna vinnu kæranda í þágu eigin einkahlutafélags, X ehf., á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020. Miðaði ríkisskattstjóri við að starf kæranda félli undir flokk B(5) í viðmiðunarreglum embættisins um reiknað endurgjald tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1260/2016, 1162/2017, 1142/2018 og 1222/2019, sem birtust í B-deild Stjórnartíðinda. Þá lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að kærandi hefði verið í hlutastarfi hjá félaginu á greindum árum og miðaði við 5% starfshlutfall í því sambandi. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem leiddi af breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, bæði fyrrgreindum tekjufærslum vegna reiknaðra launa, sem um er deilt í málinu, og tekjufærslum bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda umrædd ár, en hinar síðarnefndu breytingar sæta ekki kæru í málinu. Ekki kom þó til álagsbeitingar gjaldárið 2021 þar sem ríkisskattstjóri taldi bifreiðahlunnindi í skattframtali kæranda árið 2021 oftalin um tilgreinda fjárhæð sem leiddi til lækkunar á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda umrætt ár.

Samkvæmt samþykktum X ehf. rak félagið tannlæknastofu og eins og fram er komið var kærandi einn eigandi félagsins auk þess að vera stjórnarmaður og prókúruhafi þess. Kærandi tilgreindi í skattframtölum sínum laun frá Y slf. að fjárhæð 12.312.000 kr. gjaldárið 2018, 12.888.000 kr. gjaldárið 2019, 14.054.000 kr. gjaldárið 2020 og 12.669.038 kr. gjaldárið 2021 en engin laun frá X ehf. Ríkisskattstjóri taldi að þar sem einkahlutafélagið hefði haft tekjur af sölu á þjónustu á árunum 2017 til 2020 mætti gera ráð fyrir því að kærandi hefði sem hluthafi/stjórnandi innt störf af hendi í þágu félagsins, þrátt fyrir að hann hefði verið í öðru launuðu starfi, enda hefðu ekki verið aðrir starfsmenn hjá félaginu. Væri atvikum svo farið að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá X ehf., sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var það mat ríkisskattstjóra, að teknu tilliti til fjárhæðar seldrar þjónustu X ehf. og athugasemda kæranda, að ekki væri óvarlegt að ætla að starfshlutfall kæranda hjá félaginu hefði verið um 5% umrædd ár. Þá taldi ríkisskattstjóri rétt, í ljósi þess að eiginlegur rekstur tannlæknastofu kæranda hefði verið á vegum Y slf., að miða við að starf kæranda í þágu X ehf. félli undir viðmiðunarflokk B(5) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1260/2016, 1162/2017, 1142/2018 og 1222/2019 í B-deild Stjórnartíðinda, en undir þann viðmiðunarflokk falla menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir ríkisskattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ríkisskattstjóri skuli árlega við upphaf tekjuárs setja reglur um reiknað endurgjald og birta þær að fenginni staðfestingu ráðherra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna í framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr., skuli ríkisskattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Ríkisskattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur þessar kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 73/2011, skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, þó ekki ef um er að ræða starf á vegum lögaðila sem skráður er á opinberum verðbréfamarkaði.

Fram er komið að X ehf. var að öllu leyti í eigu kæranda á þeim tíma sem málið varðar auk þess sem kærandi var stjórnarmaður félagsins og eini prókúruhafi þess. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum einkahlutafélagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er raunar ekki ágreiningur um það. Samkvæmt skattframtölum X ehf. námu rekstrartekjur félagsins 13.232.871 kr. rekstrarárið 2017, 2.767.423 kr. rekstrarárið 2018, 1.946.474 kr. rekstrarárið 2019 og 459.456 kr. rekstrarárið 2020 og rekstrargjöld fyrir fjármagnsliði 12.332.668 kr. fyrsta árið, 2.135.392 kr. annað árið, 1.698.844 kr. þriðja árið og 546.963 kr. fjórða árið. Eins og fram er komið er krafa kæranda byggð á því að ekki hafi verið um að ræða neitt vinnuframlag hans í þágu X ehf. á þeim árum sem málið tekur til þar sem starfsemi félagsins, þ.e. rekstur tannlæknastofu, hafi lagst af í ársbyrjun 2017 þegar reksturinn hafi verið yfirtekinn af Y slf. sem kærandi hafi stofnað á árinu 2016. Frá og með þeim tíma sé því einvörðungu um að ræða vinnuframlag í þágu samlagsfélagsins og þá miðað við fullt starf. Hafi vinnuframlag kæranda þannig verið metið að öllu leyti þar. Greiðslur fyrir þjónustu X ehf. hafi þó haldið áfram að berast eftir stofnun samlagsfélagsins, m.a. greiðslur frá Sjúkratryggingum Íslands á árinu 2017 og einhverjar greiðslur frá sjúklingum. Þá hafi X ehf. verið eigandi áhalda sem hafi verið bundin fjármögnunarsamningum til ársins 2019. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að þetta skýri framtaldar rekstrartekjur X ehf. á því tímabili sem málið varðar, en þær séu að mestu leyti vegna reikningsfærðrar þjónustu milli félaganna tveggja, þ.e. X ehf. og Y slf., m.a. vegna afnota hins síðarnefnda félags af tækjabúnaði þess fyrrnefnda.

Samkvæmt framangreindum skýringum kæranda og gögnum sem fylgdu kæru hans til yfirskattanefndar var um að ræða yfirfærslu á rekstri X ehf., þ.e. rekstri tannlæknastofu, til Y slf. frá og með 1. janúar 2017. Að því athuguðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir ekki ástæða til að draga í efa að vinnuframlag kæranda við starfsemina á því tímabili sem málið tekur til sé að fullu reiknað innan vébanda samlagsfélagsins, þ.e. miðað við fullt starf, en eins og fram er komið hafa út af fyrir sig engar athugasemdir verið gerðar vegna reiknaðs endurgjalds kæranda hjá samlagsfélaginu. Þykja því ekki standa efni til að ákvarða kæranda reiknað endurgjald vegna ætlaðs viðbótarvinnuframlags við starfsemi einkahlutafélagsins í kjölfar yfirtöku rekstrarins í ársbyrjun 2017. Er krafa kæranda því tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina.