Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 27. september, er tekið fyrir mál nr. 41/2023; kæra A ehf., dags. 16. febrúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 og virðisaukaskatts árin 2017, 2018, 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. febrúar 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 og virðisaukaskatts árin 2017, 2018, 2019 og 2020. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður samsköttun kæranda með móðurfélagi félagsins, X hf., fyrrgreind gjaldár. Af því leiddi að fjárhæðir taps, sem færðar höfðu verið í skattframtölum kæranda sem skattalegar leiðréttingar vegna samsköttunar, féllu niður en yfirfæranlegt tap hækkaði að sama skapi. Rekstrartap kæranda nam 166.692.051 kr. gjaldárið 2018, 156.209.821 kr. gjaldárið 2019, 169.161.372 kr. gjaldárið 2020 og 189.080.768 kr. gjaldárið 2021. Með úrskurði ríkisskattstjóra var yfirfæranlegt tap kæranda því hækkað úr 0 kr. í 166.692.051 kr. fyrsta árið, úr 0 kr. í 322.901.872 kr. annað árið, úr 0 kr. í 492.063.243 kr. þriðja árið og úr 208.223.684 kr. í 889.367.695 kr. fjórða árið. Þá felldi ríkisskattstjóri kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts (virðisaukaskattsskrá) frá og með 1. janúar 2017 og hækkaði virðisaukaskatt félagsins með niðurfellingu innskatts að fjárhæð 75.359.020 kr. árið 2017, 53.087.921 kr. árið 2018, 41.434.666 kr. árið 2019 og 32.051.523 kr. árið 2020. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi er dótturfélag X hf. og var félagið stofnsett á árinu 2008. Engin starfsemi mun hafa verið í félaginu fram til ársins 2013 en á seinni hluta þess árs festi kærandi kaup á jörðinni K þar sem rekið var kúabú. Nam kaupverð jarðarinnar, búpenings, búmarks og annarra eigna sem tilheyrðu rekstrinum 373.500.000 kr. Komið er fram að í tengslum við kaupin lagði móðurfélag kæranda, X hf., kæranda til 170.000.000 kr. í hlutafé ásamt því að yfirtaka skuldir seljanda jarðarinnar við lánastofnanir. Á árinu 2014 fékk kærandi samþykki ríkisskattstjóra til samsköttunar með móðurfélagi sínu frá og með rekstrarárinu 2013. Rak kærandi kúabú á jörðinni fram til ársins 2020 þegar búreksturinn var seldur til félags í eigu kæranda, þ.e. til Y ehf. Bókfært sölutap eigna nam 469.010.143 kr. samkvæmt ársreikningi en 393.321.741 kr. samkvæmt skattframtali.

Ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð í máli þessu í kjölfar bréfaskipta embættisins og kæranda annars vegar og ríkisskattstjóra og X hf. hins vegar, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til X hf., dags. 24. október 2000, 4. desember 2020 og 1. nóvember 2021, svarbréf X hf., dags. 6. nóvember 2020, 16. desember 2020 og 29. nóvember 2021, fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 21. febrúar 2022, svarbréf kæranda, dags. 4. mars 2022, boðunarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 29. september 2022, og andmælabréf kæranda vegna fyrirhugaðra breytinga ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2022.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir málavöxtum og upplýsinga- og gagnaöflun embættisins. Þá voru rakin ákvæði 55. og 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 64. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti, 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, í kafla þar sem gerð var grein fyrir helstu réttarheimildum málsins.

Í úrskurðinum var tekið fram að áætlun um rekstur, sem kærandi hefði sent ríkisskattstjóra með umsókn um skráningu í virðisaukaskattsskrá, hefði engan veginn gengið eftir og hefði niðurstaða ársreiknings félagsins fyrir rekstrarárið 2013 sýnt neikvæða rekstrarniðurstöðu upp á 21.071.491 kr. Næstu sjö árin hefði alltaf verið tap á rekstrinum og hefði uppsafnað tap þessara ára samkvæmt rekstrarreikningi numið samtals 1.001.699.000 kr. Á sama tíma hefði skattalegt tap kæranda numið 1.251.349.922 kr. og hefðu 1.043.126.238 kr. af þeirri fjárhæð verið nýttar í samsköttun með X hf. en 208.223.684 kr. skildar eftir ósamskattaðar sem yfirfæranlegt tap í skattframtali árið 2021. Mismunur á heildartapi samkvæmt ársreikningi annars vegar og skattframtali hins vegar skýrðist aðallega af því að fyrningar eigna væru færðar hraðar í skattskilum en í reikningsskilum félagsins. Hvað snerti virðisaukaskattsskil kæranda hefði innskattur verið hærri en útskattur öll rekstrarárin nema árið 2020 en rekstri hefði verið hætt á því ári. Samtals hefði endurkrafinn innskattur numið 517.710.488 kr. vegna rekstraráranna 2013 til 2020 en útskattur á sama tímabili hefði numið 216.926.366 kr. Hefði kærandi því fengið endurgreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 300.784.122 kr. úr ríkissjóði á tímabilinu.

Vaxtalausar skuldir kæranda við móðurfélagið hefðu vaxið jafnt og þétt á tímabilinu. Í lok árs 2016 hefði hlutafé kæranda, 170 m.kr., verið uppurið og eigið fé neikvætt um 34 m.kr. Á sama tíma hefðu langtímaskuldir kæranda við lánastofnanir numið 811 m.kr. og vaxtalaus skuld kæranda við móðurfélagið þá 653 m.kr. Í árslok 2019 hefðu skuldir við lánastofnanir numið 548 m.kr. og vaxtalaus óskilgreind peningaframlög frá móðurfélaginu, sem hefðu verið bókfærð sem skuld, numið 1.278 m.kr. Eigið fé hefði þá verið neikvætt um 387 m.kr. Í lok árs 2020 hefði skuld kæranda við lánastofnanir numið 527 m.kr. og vaxtalaus óskilgreind skuld við móðurfélagið orðin 1.302 m.kr. áður en 800 m.kr. af henni hefði verið breytt í hlutafé á því ári. Þrátt fyrir þessa hlutafjáraukningu hefði eigið fé verið neikvætt um tæpar 32 m.kr. í árslok 2020 og heildarskuldir að meðtöldum viðskiptaskuldum hefðu numið 1.044 m.kr. Á þessum tíma hefði helsta eign kæranda verið útistandandi krafa á dótturfélag að fjárhæð 850 m.kr. vegna sölu á rekstrinum og öllum eignum tengdum honum til dótturfélagsins, en auk þess hefði verið bókfærð til eignar fasteign á 43 m.kr. og nokkrar aðrar kröfur þannig að heildareignir hefðu numið 1.013 m.kr. í lok ársins. Teldi ríkisskattstjóri samkvæmt þessu að reksturinn hefði verið kominn í þrot þegar á árinu 2016 og hefði hann aldrei getað talist sjálfbær eftir það. Á árunum eftir 2016 hefði rekstrinum augljóslega verið haldið gangandi með vaxtalausum og óskilgreindum fjárframlögum frá tengdum aðila, þ.e. móðurfélaginu. Ljóst væri að staðan hefði verið mun verri ef eðlilegir vextir hefðu verið reiknaðir af því óskilgreinda fjárframlagi. Þá hefði tap af eignasölunni á árinu 2020 til nýstofnaðs dótturfélags verið flutt inn í samsköttun með móðurfélaginu. Þessir viðskiptahættir hefðu að mati ríkisskattstjóra aldrei átt sér stað í viðskiptum ótengdra aðila.

Rekstrinum hefði þannig verið haldið úti án þess að venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur væri til staðar á meðan bæði kærandi og móðurfélag hans hefðu sótt fé í ríkissjóð, annars vegar í formi endurgreidds virðisaukaskatts (kærandi) og hins vegar í formi lægri tekjuskatts (móðurfélagið). Það væri mat ríkisskattstjóra að frá og með árinu 2016 hefði búrekstur kæranda afvegaleiðst og lent á villigötum þannig að skilyrði til samsköttunar og endurgreiðslu virðisaukaskatts hefðu ekki verið fyrir hendi og reglurnar því misnotaðar. Þannig hefði í skattalegu tilliti átt að líta á félagið sem það væri gjaldþrota frá þeim tíma og ekki síst í ljósi þess að umræddar skattaráðstafanir, að meðtöldum vaxtalausum fjárframlögum móðurfélagsins, veittu kæranda augljóslega tæknilegt samkeppnisforskot innan atvinnugreinar sem almennt væri ekki rekin í verksmiðjuformi. Aðstæður í íslenskum landbúnaði væru að öllu jöfnu ekki þannig að hann ætti sér bakhjarla í öðrum atvinnugreinum sem létu í té vaxtalaust fjármagn eða sækti fjármuni í ríkissjóð með þeim hætti sem gert hefði verið.

Því næst rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 skyldi samsköttun falla niður með félagi væri það tekið til gjaldþrotaskipta. Í 2. mgr. 64. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., væri kveðið á um að bókhaldsskyldum aðila væri skylt að gefa bú sitt upp til gjaldþrotaskipta gæti hann ekki staðið í fullum skilum við lánardrottna sína þegar kröfur þeirra féllu í gjalddaga og ekki yrði talið sennilegt að greiðsluerfiðleikar liðu hjá. Þessi staða hefði verið komin upp hjá kæranda árið 2016 og ef móðurfélagið hefði ekki séð kæranda fyrir vaxtalausu fjármagni hefði kærandi þurft að gefa bú sitt upp til gjaldþrotaskipta. Tap rekstraráranna 2016 til og með 2020 hefði verið samtals 901.801.185 kr. Að mati ríkisskattstjóra væri hvorki algengt né eðlilegt að verulegt tap væri af rekstri lögaðila árum saman og að rekstri væri í raun haldið gangandi með fjárframlögum frá eiganda sínum, lögbundnum framlögum frá ríkinu (beingreiðslum) og endurgreiddum virðisaukaskatti vegna fjárfestinganna. Í þessu sambandi væri vert að vekja athygli á að ein af meginreglum reikningsskila væri svokölluð „economic entity principle“ en í henni fælist að rekstur lögaðila skyldi vera aðskilinn rekstri eiganda síns og njóta sjálfstæðis bæði í rekstrarlegu og efnahagslegu tilliti. Þó ekki væri kveðið sérstaklega á um rekstrarhæfi í 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 hlyti það að vera meginreglan að lögaðilar sem sæktust eftir samsköttun væru báðir rekstrarhæfir. Löggjafanum hefði þótt ástæða til að lögtaka þetta sérstaklega með 8. gr. laga nr. 165/2020 þar sem fram kæmi að samsköttun félli niður væri félag tekið slita- eða gjaldþrotameðferðar, sbr. 101. gr. laga nr. 161/2002. Með vísan til raunveruleikareglu 57. gr. laga nr. 90/2003 væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði raunverulega verið gjaldþrota en það ekki raungerst vegna þess að annar lögaðili, móðurfélagið, hefði haldið rekstrinum uppi. Rétt væri að benda á að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn sem sýndu að reksturinn hefði verið sjálfbær og sjálfstæður.

Vegna virðisaukaskatts kæranda tók ríkisskattstjóri fram að í skýringum með frumvarpi því sem varð að virðisaukaskattslögum kæmu fram ástæður fyrir lögfestingu ákvæðis 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. að rétt hefði þótt að lögfesta þá skýringarreglu, sem stuðst hefði verið við fram að því, að aðilar með „neikvæðan virðisaukaskatt“ teldust hvorki skráningarskyldir né ættu þeir rétt á skráningu. Þá tók ríkisskattstjóri fram að tilefni væri til að krefja kæranda um þann innskatt sem félagið hefði fengið úr ríkissjóði á grundvelli rangra upplýsinga greind ár.

Í umfjöllun um andmæli umboðsmanns kæranda vék ríkisskattstjóri að ákvarðandi bréf embættisins nr. 1032/2003 og tók fram að atvik í því máli sem þar hefði verið til umfjöllunar væru ekki sambærileg máli kæranda. Þegar horft væri á rekstrarsögu kæranda væri með engu móti hægt að halda því fram að um venjulega og eðlilega rekstrarstarfsemi hefði verið að ræða. Reksturinn hefði aldrei verið sjálfbær og hefði í eðlilegum viðskiptum við ótengda aðila fyrir löngu verið farinn í þrot. Opinberar tölur um fjölda félaga með neikvæða rekstrarniðurstöðu segðu ekkert um rekstur þeirra félaga árin á undan. Ennfremur væru atvik máls í úrskurði yfirskattanefndar nr. 175/2021 engan veginn sambærileg máli kæranda og væru tilvísanir umboðsmanns kæranda til 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tilefnislausar. Ekki yrði litið hjá þeirri staðreynd að hvorki hefðu verið reiknaðir eða greiddir vextir af fjárframlögum móðurfélagsins né lánasamningar verið útbúnir. Styðji þetta þá niðurstöðu að reksturinn hefði ekki verið sjálfbær á umræddum árum heldur hefði rekstrinum verið haldið uppi af móðurfélaginu. Tilvísun ríkisskattstjóra til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 byggði á heildstæðu mati á viðskiptum kæranda og móðurfélags þess. Óumdeilt væri að það eina sem móðurfélagið hefði fengið til baka væri tapið sem það hefði nýtt í skattskilum sínum. Vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til athugasemda með 8. gr. frumvarps þess er orðið hefði að lögum nr. 154/1998, um að tilgangur með lögfestingu samsköttunar hefði verið að gera félögum kleift að vera ein skattaleg heild, tók ríkisskattstjóri fram að í því fælist ekki að hægt væri að líta á rekstur tveggja eða fleiri lögaðila sem eina rekstrarlega heild. Á þessu tvennu væri reginmunur. Þá skyldi áréttað að hvergi hefði verið látið að því liggja að 2. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 lægi til grundvallar boðuðum breytingum. Ennfremur hefðu rekstrartekjur kæranda alltaf verið lægri en rekstrargjöld og því ekki eingöngu um það að ræða að virðisaukaskattur hefði verið neikvæður.

Í niðurlagi úrskurðarins tók ríkisskattstjóri fram að svo virtist sem kærandi og móðurfélag þess hefðu ekki með nokkru móti lagað sig að þeim aðstæðum sem almennt væru uppi þegar um viðskipti tengdra aðila væri að ræða. OECD hefði gefið út leiðbeiningarreglur um milliverðlagningu sem ætlaðar væru alþjóðlegum fyrirtækjum og skattyfirvöldum. Leiðbeiningarnar hefðu orðið til þar sem augljós hætta væri á að tengdir aðilar gætu misnotað lög og reglur til að komast yfir tekjur eða hagnað sem ótengdum aðilum stæði ekki til boða. Væri ljóst af reglunum að ekki yrði beitt verðleiðréttingum í viðskiptum tengdra aðila nema viðskiptin stæðust armslengdarsjónarmið að öðru leyti. Í tilviki kæranda virtist sem félagið hefði nýtt fjármuni móðurfélagsins eftir þörfum án þess að skilgreint væri með nokkrum hætti hvers konar fjárframlag hefði verið um að ræða. Það næði því ekki nokkurri átt að ríkisskattstjóri ákvarðaði vexti milli aðila í slíkum tilvikum. Sú skylda hvíldi á aðilunum sjálfum. Þá væru sjálfbærni og sjálfstæði tvær af þeim grundvallarstoðum sem giltu um viðskipti ótengdra aðila og ekki með nokkru móti hægt að halda því fram að þau sjónarmið ættu við um kæranda. Viðhorf af sambærilegum toga væru einnig í samkeppnislögum. Væri ekki hægt að halda fram að viðskipti kæranda og móðurfélagsins stæðust almenn armslengdarsjónarmið. Að mati ríkisskattstjóra hefði þetta leitt til þess að misfarið hefði verið með lög og reglur.

Að öllu framangreindu virtu væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki uppfyllt skilyrði til að vera samskattaður með öðrum lögaðila og að grunnregla 57. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið brotin. Því væri tap kæranda að fjárhæð samtals 681.144.012 kr. fellt út úr samsköttun með móðurfélaginu gjaldárin 2018 til og með 2021. Þá hefði ríkisskattstjóri ákveðið að úrskurða kæranda af virðisaukaskattsskrá og endurkrefja félagið um innskatt sem það hefði fengið úr ríkissjóði á grundvelli rangra upplýsinga rekstrarárin 2017 til og með 2020 að fjárhæð samtals 201.933.130 kr.

Samhliða úrskurði í máli kæranda kvað ríkisskattstjóri sama dag upp úrskurð um endurákvörðun opinberra gjalda móðurfélags kæranda, X hf., gjaldárin 2018 til og með 2021, þar sem umrætt tap, sem flutt var frá kæranda til móðurfélagsins við samsköttun félaganna, var fellt niður í skattskilum þess síðarnefnda.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. febrúar 2023. Í kærunni eru málavextir raktir.

Að því er varðar samsköttun kæranda með móðurfélagi sínu er tekið fram í kærunni að hafið sé yfir vafa að kærandi og X hf. hafi á umræddum árum uppfyllt öll skilyrði laga til samsköttunar. Í lokamálslið 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé kveðið á um að heimild félags til samsköttunar falli niður sé félagið tekið til gjaldþrotaskipta eða sæti slitameðferð samkvæmt 101. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Sé ákvæðið afdráttarlaust um það að aðeins geti komið til þess að heimild félags til samsköttunar falli niður að bú þess hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta samkvæmt lögum nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., eða til slitameðferðar samkvæmt lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Kærandi sé ekki fjármálafyrirtæki og því eigi hið síðarnefnda ekki við. Sé röng og tilefnislaus sú forsenda sem ríkisskattstjóri gefi sér að taka hefði átt bú kæranda til gjaldþrotaskipta árið 2016 eða síðar. Ákvörðunarvald um töku bús til gjaldþrotaskipta sé í höndum héraðsdómara sem skuli kanna af sjálfsdáðum hvort lagaskilyrði séu fyrir gjaldþrotaskiptum og miðist upphaf réttaráhrifa töku bús til gjaldþrotaskipta við uppkvaðningu úrskurðar héraðsdómara eða æðra dóms. Erfitt sé að henda reiður á brotakenndum málflutningi ríkisskattstjóra um forsendu niðurfellingar heimildar kæranda og móðurfélagsins til samsköttunar. Virðist ríkisskattstjóri leggja það að jöfnu við gjaldþrotameðferð að tap hafi verið á rekstri kæranda og að móðurfélagið hafi lagt kæranda til fé til að standa undir fjárfestingum í rekstri. Sé þessu harðlega mótmælt. Þessi málsástæða gangi á svig við ótvírætt ákvæði lokamálsliðar 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 en forsenda ákvæðisins sé sú að nýr lögaðili, þrotabú, taki við öllum fjárhagslegum réttindum og skyldum félags samkvæmt ákvæðum 72. gr. laga nr. 21/1991. Þrotabú njóti hæfis til að eiga réttindi og bera skyldur. Þá sé þrotabú sjálfstæður skattaðili samkvæmt 5. tölul. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003.

Þá mótmæli kærandi þeirri staðhæfingu ríkisskattstjóra að fjárframlög til kæranda frá móðurfélaginu hafi verið óskilgreind. Í ársreikningum kæranda fyrir umrædd ár sé gerð grein fyrir fjárframlögum þessum sem skuldum við tengt félag undir liðnum skammtímaskuldir með viðeigandi skýringu og í ársreikningum móðurfélagsins sé gerð grein fyrir framlögunum sem skammtímakröfu á tengt félag með viðeigandi skýringu. Kærandi hafi ráðist í verulegar fjárfestingar í húsakosti, greiðslumarki og tækjabúnaði í þágu rekstrar kúabús. Lánsfé frá móðurfélaginu hafi verið til þeirra fjárfestinga. Með hlutafjáraukningu á árinu 2020 hafi meirihluta skuldarinnar verið umbreytt í hlutafé og hafi hlutafjáraukningin verið tilkynnt til hlutafélagaskrár. Umrædd framlög móðurfélagsins hafi ekki á neinn hátt verið frábrugðin því sem almennt gerist í hliðstæðum viðskiptum ótengdra aðila svo sem ríkisskattstjóri virðist álíta, sbr. tilvísun embættisins til ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Sé félögum í sjálfsvald sett að taka ákvarðanir um fjármögnun sína.

Í kærunni er sérstaklega mótmælt þeim rökum ríkisskattstjóra að samsköttun kæranda með móðurfélagi sínu hafi veitt kæranda tæknilegt samkeppnisforskot innan atvinnugreinar sem almennt sé ekki rekin í verksmiðjuformi. Heimild til samsköttunar sé óháð því hvaða starfsemi félögin stundi og sé ekki skilyrði að móðurfélag og dótturfélag hafi sömu eða skylda starfsemi með höndum. Kúabúskapur til mjólkurframleiðslu sé ríkisstyrktur með beingreiðslum til framleiðenda en framlögin ráðist af greiðslumarki sem ákvarðað sé af ríkisvaldinu. Framlög til hvers framleiðanda takmarkist við 0,7% heildarframlaga og séu verulegar hömlur lagðar á framsal greiðslumarks. Þá ákvarði sérstök verðlagsnefnd verð búvara. Lúti mjólkurframleiðsla því ekki lögmálum samkeppnisrekstrar og sé ríkisstyrkjakerfi fremur hamlandi fyrir stór bú í samanburði við minni bú.

Ríkisskattstjóri tiltaki að lánsfé kæranda frá móðurfélagi hafi verið vaxtalaust en óljóst sé hvaða þýðingu þetta eigi að hafa. Sé ekki ljóst hvort ríkisskattstjóri byggi ákvörðun sína að einhverju leyti á viðmiðum og reglum í leiðbeiningum OECD og þá hverjum. Þá verði hvorki ráðið í hvaða búning ríkisskattstjóri telji að búa þurfi lánsviðskipti móður- og dótturfélags til að þau standist armslengdarsjónarmið né hvaða reglur og viðhorf skuli hafa að leiðarljósi við þá búningagerð. Í tilefni af ummælum ríkisskattstjóra um rekstrarlegt sjálfstæði vilji kærandi minna á markmið löggjafans með því að heimila samsköttun félaga og vísar í því sambandi til athugasemda með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 154/1998 en þar hafi komið fram að markmiðið hafi verið að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna verði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þá séu ekki skorður á því í hlutafélagalöggjöfinni hve há hlutafjárframlög megi vera. Ennfremur sé röng staðhæfing ríkisskattstjóra um að móðurfélagið hafi aðeins fengið til baka frá kæranda af framlögum sínum það tap sem móðurfélagið hefði nýtt. Móðurfélagið hafi öðlast fjárkröfu á hendur kæranda og hluti í kæranda við hlutafjáraukningu. Jöfnun taps kæranda og hagnaðar móðurfélagsins sé lögboðin tilhögun samsköttunar en ekki endurgjald fyrir lánsfé eða hlutafjárframlag. Kærandi hafi fengið fé að láni frá móðurfélagi sínu sem hafi síðar verið umbreytt í hlutfé við hlutafjáraukningu. Bæði félög hafi hagað reikningsskilum sínum í samræmi við það. Allt frá því kærandi hafi hafist handa við fjárfestingar hafi verið áformað að hækka hlutafé félagsins en beðið hafi verið með að hrinda þeim áformum í framkvæmd þar til fyrirséð væri hve kostnaðarsamar fjárfestingarnar yrðu. Ennfremur sé ofmælt að kærandi hafi borið því við að byggja hefði átt málið á 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 en ábending kæranda hefði lotið að því að ef ríkisskattstjóri teldi vera grundvöll fyrir því að vefengja réttmæti vaxtaleysis umræddra lána bæri honum að fara eftir ákvæðinu. Þá sé ákvæði 3. mgr. 57. gr. sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar sem ríkisskattstjóri hafi vísað til sem einnar helstu réttarheimildarinnar fyrir boðaðri endurákvörðun. Verði helst ráðið að ríkisskattstjóri telji að X hf. hafi lagt kæranda til rekstrarfé í þeim tilgangi að jafna tapi á hagnaði sínum í samsköttun og að embættið telji fjárframlög móðurfélagsins glatað fé. Sé þetta skilningur ríkisskattstjóra sé hann fráleitur, enda fráleitt að nokkur kasti frá sér háum fjárhæðum til að spara smáaura.

Að því er varði ákvörðun ríkisskattstjóra um að úrskurða kæranda af virðisaukaskattsskrá er tekið fram í kærunni að kærandi hafi alla tíð verið gjaldfær, jafnt á árinu 2016 sem og á öðrum tímum. Byggi ríkisskattstjóri skilning sinn á meintri ógjaldfærni kæranda á því að tap hafi verið á rekstri kæranda og að skuldir hafi verið umfram eignir í lok árs 2016 og síðar, en slíkur mælikvarði sé rangur. Bendir kærandi í þessu sambandi til ummæla í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 578/2015. Kærandi hafi rekið kúabú í atvinnuskyni og sé vafalaust að sala mjólkur og nautgripaafurða falli undir skattskyldusvið virðisaukaskatts.

Þá er í kærunni vikið að ákvörðun söluverðs við sölu kæranda á kúabúinu á árinu 2020. Upphafsskjal í viðskiptunum sé sameiginleg viljayfirlýsing kæranda, D ehf. og E hf., dags. 30. október 2020, en í viljayfirlýsingu þessari komi fram áform um skiptingu jarðarinnar K í tvær jarðir og sölu annarrar þeirrar til Y ehf. ásamt búrekstri, þ.e. mannvirkjum, vélakosti, lögbýlisrétti, búpeningi og rétti til greiðslumarks og framleiðslustyrkja. Söluverð hafi verið áformað 849,5 m.kr. en jafnframt komi fram áform um að hækka hlutafé Y ehf. úr 500 þúsund krónum í 100 m.kr. með áskrift kæranda að 43,25 m.kr., D ehf. að 43,75 m.kr., E hf. að 6,25 m.kr. og fjórða aðila að 6,25 m.kr. Á grundvelli forsendna í viljayfirlýsingunni hafi kærandi og Y ehf. gert með sér kaupsamning um hluta jarðarinnar K og búrekstrar á henni, dags. 28. desember 2020. Umsamið kaupverð og greiðsluskilmálar hafi verið í samræmi við forsendur viljayfirlýsingarinnar. Kaupverð skyldi greitt með yfirtöku áhvílandi veðláns og töku nýs bankaláns að fjárhæð samtals 550 m.kr. með útgáfu nýs hlutafjár að fjárhæð 43,25 m.kr. og með útgáfu skuldabréfs með víkjandi skilmálum að fjárhæð 256,25 m.kr. Hið rétta sé því að verðið í viðskiptum kæranda og Y ehf. hafi í raun verið ákveðið í samningum við ótengda aðila, þ.e. D ehf. og E hf.

Er því næst vikið að því í kærunni að ríkisskattstjóri virðist draga í efa að efnahagslegt markmið kæranda með starfseminni hafi verið að skila hagnaði. Efnahagslegt markmið ráðist fyrst og fremst af viðhorfi skattaðila. Ótvírætt hafi búrekstur félagsins haft það markmið að skila hagnaði, þó ekki hafi sem best gengið að ná því markmiði, en ytri aðstæður hafi fyrst og fremst ráðið því. Verð fyrir „umframmjólk“ hafi t.a.m. verið mun lægra en væntingar hafi staðið til. Á sama tíma og lágt verð hafi fengist fyrir afurðir hafi búið vaxið mikið með miklum fjárfestingum sem hafi verið til þess fallnar að skila arði síðar. Viðmið um efnahagslega starfsemi feli í sér aðgreiningu atvinnurekstrar frá tómstundastarfsemi, starfsemi hins opinbera og starfsemi samtaka og sjálfseignarstofnana sem grundvallist á sjálfboðaliðastarfi, en ljóst sé að starfsemi kæranda hafi ekki fallið undir neinn þessara flokka. Þá hafi kærandi fengið beingreiðslur úr ríkissjóði öll árin vegna mjólkurframleiðslu en skilyrði slíkra greiðslna er atvinnustarfsemi á lögbýli, sbr. 30. gr. búvörulaga nr. 99/1993.

Þá eru í kærunni rakin skilyrði fyrir skráningu í virðisaukaskattsskrá samkvæmt 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og gerð grein fyrir ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1032/2003 þar sem sett sé fram túlkun á greindu lagaákvæði. Lúti túlkunin að skilyrði skráningar í virðisaukaskattsskrá, þ.m.t. til hve langs tíma beri að horfa við að leiða í ljós hvort um „neikvæðan virðisauka“ sé að ræða. Að því er varði innskatt af öflun rekstrarfjármuna ráðist sá tími af leiðréttingartíma innskattsins. Engan veginn fái staðist það mat ríkisskattstjóra að ekki reyni á leiðréttingarskyldu innskatts í tilvikum þeirra sem skráðir séu án þess að uppfylla skilyrði um skráningu. Gildistími leiðréttingarskyldu sé efnisatriði skilyrðis 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 fyrir skráningu. Eftir útgáfu þessa ákvarðandi bréfs hafi leiðréttingartími innskatts vegna öflunar rekstrarfjármuna verið aukinn úr tíu árum í tuttugu ár að því er mannvirki varði. Kærandi hafi selt búrekstur sinn til Y ehf. á árinu 2020 og hafi sala rekstrarins fallið undir 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 sem mæli fyrir um að við sölu rekstrar sé óheimilt að telja til virðisaukaskattsskyldrar veltu söluverð birgða, véla og annarra rekstrarfjármuna. Y ehf. hafi haldið rekstrinum áfram og þannig muni reksturinn halda áfram að ávinna innskattsrétt vegna mannvirkja.

Að gerðum samanburði hafi tekjur kæranda af virðisaukaskattsskyldri starfsemi kæranda verði hærri en kostnaður af innskattsbærum aðföngum til starfseminnar og skilyrði 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 því uppfyllt. Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1032/2003 sé skýring ríkisskattstjóra á „neikvæðum virðisauka“ í samræmi við framangreint lagaákvæði en í úrskurði ríkisskattstjóra í máli kæranda virðist gengið út frá því að bera skuli saman innskatt og útskatt. Væri sá skilningur réttur girti það fyrir skráningu allra þeirra sem hefðu veltu sem mestmegnis væri undanþegin samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988, t.d. útflutningsfyrirtækja, skipasmíðastöðva og bænda. Það væri ekki raunin. Þá væri engin umfjöllun í úrskurðinum um athugasemdir kæranda í þá veru að samkvæmt 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988 teldist til skattskyldrar veltu sala eða afhending á vélum, tækjum og öðrum rekstrarfjármunum, en við yfirfærslu rekstrarfjármuna við eigendaskipti á rekstri teldist sala rekstrarfjármuna til undanþeginnar veltu. Hvort heldur væri um að ræða staka sölu eða lið í sölu rekstrar myndaði söluverð rekstrarfjármuna veltu (tekjur) í virðisaukaskattsskyldri starfsemi.

Sem réttarheimild fyrir brottfellingu kæranda af virðisaukaskattsskrá vísi ríkisskattstjóri til 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Kærandi hafi ekki lagt niður starfsemi í upphafi árs og hafi uppfyllt öll skilyrði til skráningar í virðisaukaskattsskrá. Því sé ljóst að brottfelling kæranda af virðisaukaskattsskrá sé ekki lögum samkvæmt. Þar sem ákvörðun um brottfellingu sé ólögmæt geti ekki komið til niðurfellingar áður ákvarðaðs innskatts sem afleiðingu niðurfellingarinnar. Er í kærunni því næst vikið nánar að ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996 og tekið fram að í 1. mgr. ákvæðisins sé sett fram meginregla um að við afskráningu skuli telja verðmæti rekstrarfjármuna til virðisaukaskattsskyldrar veltu og þar með skila útskatti af verðmætinu. Það leiði þó af 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 að verðmæti rekstrarfjármuna skuli telja til undanþeginnar veltu hafi yfirfærsla þeirra verið liður í eigendaskiptum rekstrar. Meginregla þessi hrófli ekkert við áður færðum innskatti. Fasteign sé ekki vara í skilningi virðisaukaskattslaga samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Af þeirri ástæðu geti verðmæti fasteignar ekki talist til virðisaukaskattsskyldrar veltu þrátt fyrir orðin „aðra rekstrarfjármuni“ í 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Að því er fasteignir varði taki 2. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar við af 1. mgr. hennar og skuli leiðrétta áður fenginn innskatt vegna öflunar fasteignar í samræmi við ákvæði IV. kafla reglugerðar um innskatt nr. 192/1993, en ákvæði þeirrar reglugerðar eigi stoð í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Ákvæði 3. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996 eigi því aðeins við að skattaðili hafi haft fé af ríkissjóði með því að gefa rangar eða villandi upplýsingar, af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi, er leiði til þess að hann hafi ranglega notið innskatts. Reglugerðarákvæði þetta eigi sér ekki beina lagastoð og verði að skýra í samhengi við 13. gr. reglugerðarinnar og refsiákvæði 40. gr. laga nr. 50/1988. Þá vísar umboðsmaður kæranda til úrskurða yfirskattanefndar nr. 661/1994 og 92/2021 um áhrif brottfellingar af virðisaukaskattsskrá á þegar ákvarðaðan virðisaukaskatt.

Í niðurlagi kærunnar er dregið saman að kærandi hafi stundað virðisaukaskattsskyldan búrekstur á jörð sinni öll umrædd ár og verið á virðisaukaskattsskrá frá 27. september 2013. Engar tilkynningaskyldar breytingar hafi orðið á rekstrinum í upphafi árs 2017 eða árin þar á eftir þar til kærandi seldi búreksturinn í lok árs 2020. Sem skráð fyrirtæki á virðisaukaskattsskrá hafi kærandi innheimt virðisaukaskatt af sölu afurða innanlands. Kærandi hafi efnt skyldu sína til að standa skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir sérhvert uppgjörstímabil og færa til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum til rekstrarins. Hafi kærandi ekki látið ríkisskattstjóra í té neinar rangar eða villandi upplýsingar. Þannig sé ekki grundvöllur fyrir því að fella niður innskatt kæranda umrædd ár. Þá sé ekki grundvöllur fyrir beitingu álags.

IV.

Með bréfi, dags. 10. mars 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 21. mars 2023, hefur kærandi ítrekað gerðar kröfur. Í bréfinu kemur fram að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 1.183.770 kr. vegna 36 tíma vinnu umboðsmanns kæranda við málið. Meðfylgjandi sölureikningur á hendur X hf. að fjárhæð 2.347.948 kr. sé vegna vinnu við bæði kærumál kæranda og móðurfélags þess. Hafi sá háttur verið hafður á að gefa út sölureikning á X hf. þar sem það félag sé með þjónustusamning við umboðsmann kæranda. Sama dag hafi X hf. gefið út sölureikning á hendur kæranda að fjárhæð 1.140.494 kr. vegna þáttar kæranda í kostnaðinum. Með bréfinu fylgja afrit af umræddum sölureikningum og greiðslukvittun.

V.

Kæruefni málsins eru þær ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 og virðisaukaskatts árin 2017, 2018, 2019 og 2020, dags. 16. febrúar 2023, að fella niður samsköttun kæranda með móðurfélagi félagsins, X hf., með tilheyrandi tilfærslu á yfirfæranlegu tapi kæranda frá móðurfélaginu aftur til kæranda, og að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2017 og endurákvarða virðisaukaskatt kæranda með því að fella niður fjárhæðir innskatts samkvæmt virðisaukaskattsskilum félagsins fyrrgreind ár, að viðbættu 10% álagi. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Um niðurfellingu samsköttunar kæranda og X hf.

Heimild til samsköttunar hlutafélaga var tekin upp í lög um tekjuskatt og eignarskatt með 8. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem nýrri grein, 57. gr. B, var bætt við lög nr. 75/1981, sbr. nú 55. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar getur ríkisskattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, séu skattlögð saman að uppfylltum tilgreindum skilyrðum sem talin eru í málsgreininni. Er m.a. það skilyrði sett fyrir samsköttun að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samsköttunar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samsköttuninni. Skal samsköttun að lágmarki standa í fimm ár og ef samsköttun er slitið er ekki heimilt að fallast á hana að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að henni var slitið. Í 3. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að við samsköttun skuli tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni allra hlutafélaga sem taka þátt í samsköttuninni lagður á móðurfélagið, en öll hlutafélögin beri sameiginlega ábyrgð á skattgreiðslum. Þó sé ríkisskattstjóra heimilt að leggja tekjuskatt á hvert og eitt félag óski hlutafélögin í samsköttun sérstaklega eftir því. Samkvæmt 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 má draga tap, sem verður á rekstri eins eða fleiri samskattaðra hlutafélaga, frá tekjum hinna áður en tekjuskattur er reiknaður. Þó skal viðkomandi tekjuár ávallt gert upp áður en tekið er tillit til yfirfæranlegs taps fyrri ára. Yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun má aðeins nýta í því félagi.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 154/1998, kom fram að markmið með lögfestingu heimildar til samsköttunar hlutafélaga væri að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildartekjuskattur allra félaganna yrði ekki hærri en hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi. Þannig myndi við samsköttun verða unnt að nýta hagnað sem yrði á rekstrarárinu hjá einu félaganna til að jafna tap sem yrði hjá öðru félagi á sama rekstrarári. Var tekið fram í athugasemdunum að reglur frumvarpsins væru að mestu leyti sniðnar eftir dönskum reglum um sama efni (Alþt. 1998-99, A-deild, bls. 1848).

Samkvæmt framansögðu er heimild til samsköttunar félaga samkvæmt 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 bundin við félög sem falla undir ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, þ.e. hlutafélög, einkahlutafélög og samlagshlutafélög. Tekur heimildin því ekki til lögaðila sem falla undir aðra töluliði 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, þar á meðal þrotabúa sem talin eru með dánarbúum og öðrum félögum, sjóðum og stofnunum, þar með töldum sjálfseignarstofnunum, í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna.

Kærandi hafði heimild ríkisskattstjóra til samsköttunar með móðurfélaginu X hf. gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu er byggt á því af hálfu ríkisskattstjóra að fjárhagsstaða kæranda hafi verið þannig að félagið hafi í raun átt að vera búið að gefa bú sitt upp til gjaldþrotaskipta á árinu 2016 og því hafi skilyrði til samsköttunar ekki verið til staðar frá ársbyrjun 2017. Vegna þessara forsendna ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki fer á milli mála að hugtakið „þrotabú“ hefur fastmótaða merkingu í íslenskum rétti og tekur þannig til bús skuldara, þ.e. manns eða lögpersónu, sem tekið hefur verið til gjaldþrotaskipta. Á hugtakið þannig samstöðu með hugtakinu „þrotamaður“ sem skilgreint er í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Ekki þykja standa nein rök til annars en að skýra ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við þetta. Kemur því ekki til álita að telja lögaðila, sem njóta sjálfstæðrar skattaðildar á grundvelli 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, til „þrotabús“ í skilningi 5. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar áður en bú lögaðilans hefur verið tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði héraðsdómara samkvæmt 72. gr. laga nr. 21/1991, enda er það fyrst við uppkvaðningu slíks úrskurðar sem til verður sjálfstæð persóna að lögum, þ.e. þrotabú, sem tekur við réttindum og skyldum þrotamanns, sbr. fyrrgreint ákvæði. Þegar um er að ræða félag, sem ber sjálfstæða skattskyldu á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, markar uppkvaðning slíks dómsúrskurðar lok skattskyldu félagsins á grundvelli þeirrar lagagreinar en upphaf skattskyldu samkvæmt fyrrnefndu ákvæði 5. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar er lýkur við skiptalok. Af þessu leiðir m.a. að félag getur ekki talist vera „þrotabú“ í greindum skilningi þótt félagið sé með neikvætt eigið fé eða rekið með tapi. Fyrir liggur að bú kæranda var ekki til gjaldþrotameðferðar á þeim árum sem málið tekur til. Eins og nánar er rakið í umfjöllun um ákvarðanir ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt kæranda hér á eftir verður úrskurður ríkisskattstjóra ekki skilinn þannig að hann dragi í efa að um atvinnurekstur hafi verið að ræða í tilviki kæranda á þessu tímabili.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið má ljóst vera að forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni kærðu niðurfellingu samsköttunar kæranda með móðurfélaginu X hf. fá ekki staðist. Að svo vöxnu og þar sem ekki verður annað séð en að önnur skilyrði samsköttunar samkvæmt 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 teljist uppfyllt í tilviki kæranda og X hf., er fallist á kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins sem lýtur að því að niðurstöðu ríkisskattstjóra um að fella niður samsköttun félaganna verði hnekkt.

Um ákvarðanir ríkisskattstjóra vegna virðisaukaskatts kæranda.

Víkur þá að ákvörðunum ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt kæranda sem fólust í brottfellingu kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts (virðisaukaskattsskrá) miðað við 1. janúar 2017 og niðurfellingu innskatts vegna uppgjörstímabila á árunum 2017 til og með 2020.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra. Í 5. mgr. greinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995 og 4. gr. laga nr. 55/1997, kemur fram að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þessari grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Þó eigi aðili rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum.

Um skráningu og skilyrði hennar og afskráningu aðila af virðisaukaskattsskrá er nánar kveðið í reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með áorðnum breytingum. Er þar greint á milli almennrar skráningar, sbr. I. kafla reglugerðarinnar, og fyrirfram skráningar, sbr. II. kafla reglugerðarinnar. Varðandi almenna skráningu kemur fram í 2. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar að það sé forsenda skráningar að samanlagðar tekjur aðila af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu séu að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Eigi skuli þó skrá aðila samkvæmt greininni nema sýnt þyki að starfsemin muni skila tekjum af sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu þegar á fyrsta uppgjörstímabili. Um fyrirfram skráningu segir í 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að aðilar er stundi starfsemi á þróunar- eða undirbúningsstigi eigi rétt á skráningu, þrátt fyrir ákvæði 2. gr., standi kaup þeirra á fjárfestingarvörum í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum.

Um afskráningu aðila af virðisaukaskattsskrá er fjallað í III. kafla reglugerðar nr. 515/1996. Kemur fram í 1. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar að hætti aðili skráningarskyldri starfsemi eða uppfylli hann ekki lengur skilyrði 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar skuli hann tilkynna Skattinum um það eigi síðar en átta dögum eftir að breyting átti sér stað. Hafi aðili eigi tilkynnt lok skráningarskyldrar starfsemi sinnar samkvæmt 1. mgr. og ríkisskattstjóri telur að ekki sé um skráningarskylda starfsemi að ræða skal ríkisskattstjóri úrskurða aðila af skrá, sbr. 2. mgr. 8. gr. reglugerðarinnar. Í 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996 kemur fram að tilkynni aðili sig út af skrá eða sé tekinn af skrá á grundvelli úrskurðar ríkisskattstjóra skuli telja vörubirgðir, vélar, tæki og aðra rekstrarfjármuni til skattskyldrar veltu á því uppgjörstímabili er starfsemi lýkur, sbr. 3. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988. Verði við lok starfsemi breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna varanlegra rekstrarfjármuna skal aðili leiðrétta innskatt í samræmi við IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Í 3. mgr. 9. gr. síðastnefndrar reglugerðar er síðan mælt fyrir um skyldu aðila til endurgreiðslu innskatts sem hann hefur fengið afgreiddan á grundvelli rangra eða villandi upplýsinga, t.d. varðandi skráningu eða skattskil.

Ekki er deilt um það í málinu að kærandi hafði með höndum starfsemi sem var virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. rekstur kúabús. Í samræmi við það var félagið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts frá upphafi rekstrar, sem mun hafa verið á árinu 2013, og hefur ekki annað komið fram en að um almenna skráningu í skilningi I. kafla reglugerðar nr. 515/1996 hafi verið að ræða. Á hinn bóginn heldur ríkisskattstjóri því fram að skilyrði til skráningar hafi ekki verið fyrir hendi frá og með árinu 2017 sökum þess að innskattur hafi frá þeim tíma – og raunar allt frá upphafi rekstrar – að jafnaði verið hærri en útskattur. Þannig hafi brostið skilyrði skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts í tilviki kæranda, sbr. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995, og 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að útskattur kæranda hafi numið 40.320.191 kr. rekstrarárið 2017, 38.145.991 kr. rekstrarárið 2018, 31.220.184 kr. rekstrarárið 2019 og 33.864.676 kr. rekstrarárið 2020. Innskattur þessi ár hafi verið 75.359.020 kr. fyrsta árið, 53.087.921 kr. annað árið, 41.434.666 kr. þriðja árið og 32.051.523 kr. fjórða árið. Útskattur kæranda hafi samkvæmt þessu numið samtals 143.551.042 kr. öll árin og innskattur 201.933.130 kr. Samkvæmt virðisaukaskattsskilum kæranda hafi virðisaukaskattur til endurgreiðslu úr ríkissjóði því verið 35.038.829 kr. rekstrarárið 2017, 14.941.930 kr. rekstrarárið 2018 og 10.214.482 kr. rekstrarárið 2019 en virðisaukaskattur til greiðslu 1.813.153 kr. rekstrarárið 2020. Í úrskurðinum kemur fram að á árunum 2013 til og með 2016 hafi innskattur kæranda einnig verið hærri en útskattur.

Samkvæmt framangreindri rakningu í úrskurði ríkisskattstjóra og forsendum hans að öðru leyti verður ekki betur séð en að þar sé gengið út frá því að samanburður fjárhæða útskatts og innskatts á tilteknu tímabili leiði fram hvort skilmálar 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 fyrir skráningu teljist uppfylltir. Það er við þetta að athuga að samkvæmt orðan nefnds lagaákvæðis ber að líta til þess hvort „samanlagðar tekjur [aðila] af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu“ eru að jafnaði lægri en „kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna“, svo sem þar segir. Hér ræðir því ekki um einfaldan samanburð útskatts og innskatts, eins og ríkisskattstjóri virðist telja, heldur samanburð skattskyldrar veltu og virðisaukaskattsskyldra aðfanga til rekstrarins.

Samkvæmt virðisaukaskattsskilum kæranda og sundurliðunum í skattframtölum félagsins nam skattskyld velta þess í 24% þrepi virðisaukaskatts 168.000.796 kr. rekstrarárið 2017, 155.530.031 kr. rekstrarárið 2018, 125.370.726 kr. rekstrarárið 2019 og 138.479.391 kr. rekstrarárið 2020. Skattskyld velta í 11% þrepi var engin fyrsta árið, en nam 7.443.489 kr. annað árið, 10.283.713 kr. þriðja árið og 5.723.842 kr. fjórða árið. Undanþegin velta nam 52.661.969 kr. fyrsta árið, 47.376.706 kr. annað árið, 45.408.110 kr. þriðja árið og 41.387.544 kr. fjórða árið. Samkvæmt þessu voru tekjur kæranda af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu 220.662.765 kr. rekstrarárið 2017, 210.350.226 kr. rekstrarárið 2018, 181.062.549 kr. rekstrarárið 2019 og 185.590.777 kr. rekstrarárið 2020. Vegna umfjöllunar í kæru skal tekið fram að hér telst ekki með andvirði eigna sem tengjast sölu á rekstri og eiga undir 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Eins og greinir í úrskurði ríkisskattstjóra var innskattur fyrrgreind ár 75.359.020 kr. fyrsta árið, 53.087.921 kr. annað árið, 41.434.666 kr. þriðja árið og 32.051.523 kr. fjórða árið. Miðað við þessar fjárhæðir innskatts og það sem fyrir liggur um sundurliðun aðfanga með 24% og 11% virðisaukaskatti samkvæmt skattframtölum kæranda virðast aðföng með virðisaukaskatti, þar með talið eignfærðir rekstrarfjármunir, hafa numið 314.866.790 kr. rekstrarárið 2017, 224.450.622 kr. rekstrarárið 2018, 175.324.223 kr. rekstrarárið 2019 og 134.724.279 kr. rekstrarárið 2020.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið var ekki til að dreifa „neikvæðum virðisauka“ í rekstri kæranda síðari tvö rekstrarárin sem málið varðar og þannig ekki rekstrarárið 2019 eins og ríkisskattstjóri vill vera láta. Hliðstæður annmarki er á útreikningi ríkisskattstjóra hvað varðar rekstrarár fyrir árið 2017. Ætla verður að rangur lagaskilningur hafi átt verulegan þátt í ákvörðunum ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt kæranda og með þeim hætti að þegar af þeirri ástæðu séu efni til að fella þær úr gildi. Allt að einu þykir tilefni til að víkja nánar að ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og afstöðu kæranda gagnvart því.

Skilyrði 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um að tekjur skuli að jafnaði vera hærri en kostnaður við aðföng til starfseminnar, var lögtekið með 1. gr. laga nr. 40/1995. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1995 kemur fram að í framkvæmd hafi ýmis vandamál komið upp varðandi það álitaefni hvenær aðili teljist hafa með höndum starfsemi í atvinnuskyni sem sé skráningarskyld. Hafi verið stuðst við þá skýringarreglu að þeir sem væru með „neikvæðan virðisauka“ teldust hvorki skráningarskyldir né ættu þeir rétt á skráningu. Þætti rétt að lögfesta þá skýringarreglu.

Miðað við þessar skýringar á því laganýmæli sem ákvæði 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 fól í sér má ljóst vera að fyrst og fremst reynir á skilyrði ákvæðisins við ákvörðun þess hvort viðkomandi málsaðili stundi atvinnurekstur í skattalegum skilningi eða hafi með höndum tómstundastarfsemi af einhverju tagi. Virðist ákvæðinu hafa verið ætlað að skapa skattyfirvöldum aukna vígstöðu til að hindra skráningu hinna síðarnefndu aðila. Í athugasemdum við 3. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði.

Þrátt fyrir það sem ætla má samkvæmt framangreindu um megintilgang nefnds ákvæðis í 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 er það framsett sem almenn regla um skilyrði til skráningar, einnig þegar um ræðir aðila sem engin ástæða er til að vefengja að muni starfa í atvinnuskyni. Við þessu er séð af hálfu löggjafans með ákvæðinu í 2. málsl. málsgreinarinnar þess efnis að aðili eigi þó rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Um þetta eru nánari ákvæði í reglugerð nr. 515/1996, sbr. einkum 4. gr. reglugerðarinnar þar sem er í 2. mgr. að finna nokkur skilyrði sem uppfylla þarf til svonefndrar fyrirfram skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts. Lúta skilyrði þessi að því að um sé að ræða atvinnustarfsemi, þ.e. starfsemi sem miði að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma, að fjárfesting aðila í varanlegum rekstrarfjármunum, þar með talið fasteignum og ræktun, eða vörubirgðum sé veruleg á sama tíma og eðlilegt sé vegna eðlis starfseminnar að hún skili ekki rekstrartekjum og að fyrirsjáanlegt sé að starfsemin muni skila tekjum.

Naumast verður talið að ríkisskattstjóri hafi beitt mælistikum 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar, sbr. síðari málslið 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, á starfsemi kæranda; er raunar tekið fram í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki sé byggt á þessum ákvæðum. Að því gættu sem þó virðist mega ráða um afstöðu ríkisskattstjóra í þessum efnum skal tekið fram að kærandi rak umfangsmikið kúabú á jörð sinni, K, og var skattskyld velta kæranda í kringum 200 m.kr. á ári þau ár sem mál þetta varðar. Samkvæmt ársreikningum og skattskilum kæranda var hins vegar umtalsvert tap af rekstri félagsins allt frá upphafi rekstrar á árinu 2013. Af hálfu kæranda hafa þær skýringar komið fram á neikvæðri rekstrarniðurstöðu félagsins að það hafi ráðist í miklar fjárfestingar við uppbyggingu á starfseminni og að afurðaverð hafi verið lægra en kærandi reiknaði með, en m.a. hafi verð fyrir „umframmjólk“ verið lágt. Um fyrrnefnda atriðið er það að segja að ekkert þykir hafa komið fram sem gefur tilefni til að ætla annað en að fjárfestingar kæranda í rekstrinum hafi verið gerðar í tekjuöflunarskyni. Síðarnefndu skýringunni hefur ekki verið andmælt af hálfu ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um tap af sölu eigna á árinu 2020 er bent á það í kæru til yfirskattanefndar, sem einnig kom fram af hálfu kæranda hjá ríkisskattstjóra, að ákvörðun um verð seldra eigna hafi komið fram í samningum við ótengda aðila. Miðað við gögn málsins verður ekki annað séð en að svo hafi verið. Hér hefur einnig þýðingu, svo sem kærandi bendir á, að salan tók ekki til útskipts hluta jarðar félagsins.

Samkvæmt framansögðu og að virtum skýringum kæranda að öðru leyti verður ekki vefengt að kærandi hafi stundað atvinnurekstur í fyrrgreindum skilningi þau ár sem málið varðar. Hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra svo og röksemdir í úrskurði embættisins bera raunar ekki með sér að ríkisskattstjóri dragi í efa að um atvinnurekstur hafi verið að ræða í tilviki kæranda. Ályktun ríkisskattstjóra um að búrekstur kæranda hafi frá og með árinu 2016 „afvegaleiðst og lent á villigötum“ verður ekki skilin þannig að ríkisskattstjóri telji að um rekstrarlok hafi verið að ræða á þessum tíma.

Með vísan til framanritaðs verður ekki á það fallist með ríkisskattstjóra að skilyrði fyrir almennri skráningu á virðisaukaskattsskrá (grunnskrá virðisaukaskatts) hafi á greindu tímamarki ekki lengur getað talist uppfyllt í tilviki kæranda, sbr. ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 1. og 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Það leiðir þegar af þessari niðurstöðu að ekki fékk staðist að fella niður innskatt kæranda á þeim uppgjörstímabilum sem mál þetta varðar. Er þá ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þann þátt í ákvörðunum ríkisskattstjóra.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis. Er fram komið af hálfu kæranda að framlagður sölureikningur að fjárhæð 2.347.948 kr. á hendur móðurfélagi kæranda sé vegna vinnu við bæði kærumál kæranda og móðurfélags þess. Hefur kærandi í þessu sambandi lagt fram sölureikning að fjárhæð 1.140.494 kr. frá móðurfélaginu á hendur kæranda og er tekið fram í bréfi umboðsmanns kæranda frá 21. mars 2023 að þar sé um að ræða kostnað kæranda vegna 36 tíma vinnu umboðsmanns kæranda við málið. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið er rekið samhliða máli móðurfélagsins. Þá varðar málið afmarkað sakarefni og getur ekki talist svo umfangsmikið að réttlæti slíkan kostnað. Með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 550.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra eru felldar niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 550.000 kr.