Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, fimmtudaginn 19. október, er tekið fyrir mál nr. 56/2023; kæra A, dags. 6. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 6. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans umrædd ár vanframtaldar húsaleigutekjur að fjárhæð 4.447.568 kr. fyrsta árið, 1.672.930 kr. annað árið og 835.794 kr. þriðja árið vegna útleigu íbúðarhúsnæðis á árunum 2016, 2017 og 2018. Leit ríkisskattstjóri svo á að um væri að ræða eignatekjur í skilningi 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, tekjuárin 2016 og 2017, þ.e. fjármagnstekjur utan rekstrar, en atvinnurekstrartekjur í skilningi B-liðar 7. gr. laga þessara tekjuárið 2018. Nam hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2017 og 2018 greindum fjárhæðum vanframtalinna húsaleigutekna, en auk þessa gerði ríkisskattstjóri þá breytingu á skattframtali kæranda síðara árið að fella niður frítekjumark framtalinna leigutekna að fjárhæð 860.673 kr. með því að ekki teldist um að ræða tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigutaka, sbr. þágildandi ákvæði 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda frádrátt að álitum frá leigutekjum að fjárhæð 250.000 kr. tekjuárið 2018 auk þess sem ríkisskattstjóri leit svo á að framtaldar húsaleigutekjur að fjárhæð 1.630.856 kr., sem kærandi hafði tilgreint í lið 3.7 í skattframtali sínu árið 2019, bæri að telja sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi ásamt vanframtöldum húsaleigutekjum að fjárhæð 835.794 kr. Leiddu þessar breytingar til þess að hreinar tekjur af atvinnurekstri ákvörðuðust 2.216.650 kr. gjaldárið 2019 auk þess sem ríkisskattstjóri felldi niður tekjufærslu húsaleigutekna í lið 3.7 í skattframtalinu. Breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda umrætt ár leiddu þó ekki til hækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárið 2019 vegna nýtingar rekstrartaps frá fyrri árum. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna gjaldárin 2017 og 2018.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 25. ágúst 2022, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á ætlaðri skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis fyrir milligöngu Airbnb á árunum 2016, 2017 og 2018, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum frá Airbnb væri kærandi skráður fyrir útleigu húsnæðis að M og K fyrir milligöngu Airbnb á árunum 2016, 2017 og 2018 og hefðu greiðslur vegna útleigunnar numið alls 4.447.568 kr. á árinu 2016, 2.533.603 kr. á árinu 2017 og 2.466.650 kr. á árinu 2018. Í skattframtali kæranda árið 2018 væri gerð grein fyrir leigutekjum að fjárhæð 860.673 kr. í reit 510 sem merktar væru Airbnb. Í skattframtali árið 2019 væri sömuleiðis gerð grein fyrir tekjum frá Airbnb að fjárhæð 1.630.856 kr. í reit 510. Við skoðun á skattframtölum kæranda árin 2017, 2018 og 2019 væri ekki að sjá að aðrar tekjur af skammtímaútleigu hefðu verið taldar fram til skatts. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir skammtímaútleigu hans á árunum 2016, 2017 og 2018 og því misræmi sem virtist vera milli framtalinna leigutekna og upplýsinga frá Airbnb um greiðslur. Engin svör bárust frá kæranda.

Með bréfi til kæranda, dags. 4. október 2022, fór ríkisskattstjóri fram á frekari upplýsingar og gögn vegna málsins. Í bréfinu var rakið að heildarfyrningargrunnur hinna útleigðu fasteigna væri undir þeim mörkum sem kveðið hefði verið á um í þágildandi 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 tekjuárin 2016 og 2017. Virtist skammtímaútleiga kæranda umrædd ár því ekki teljast til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi. Þætti þó þurfa að færa tekjur kæranda af skammtímaútleigu að fjárhæð 860.673 kr. á árinu 2017 úr reit 510 í reit 511 í skattframtali hans árið 2018. Einnig þætti þurfa að færa vanframtaldar tekjur af útleigu á árunum 2016 og 2017 að fjárhæð 4.447.568 kr. fyrra árið og 1.672.930 kr. það síðara í reit 511 í skattframtölum kæranda árin 2017 og 2018. Framtaldar tekjur kæranda af útleigu myndu að sama skapi lækka um 860.673 kr. gjaldárið 2018. Þá var rakið að í ljósi þess að tekjur kæranda af útleigu á árinu 2018 hefðu numið hærri fjárhæð en getið væri um í 58. gr. a. laga nr. 90/2003 eða 2.466.650 kr. virtust tekjur kæranda af útleigu á því ári teljast til tekna af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda gefinn kostur á að láta í té upplýsingar um rekstrarkostnað sem kynni að hafa fallið til vegna útleigu á árinu 2018.

Kærandi mun hafa haft samband við ríkisskattstjóra símleiðis 18. október 2022 þar sem fram kom m.a. að kærandi liti svo á að tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis á árunum 2016, 2017 og 2018 væru fjármagnstekjur utan rekstrar. Að öðru leyti virðist kærandi ekki hafa brugðist við fyrirspurnum ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að fyrirhugað væri að færa honum til tekna í skattskilum hans árin 2017, 2018 og 2019 vanframtaldar húsaleigutekjur með þeim fjárhæðum sem fyrr greinir og gera að öðru leyti þær breytingar á skattframtölunum sem að framan eru raktar. Var kæranda veittur 15 daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum vegna boðaðra breytinga. Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við boðunarbréfinu og með hinum kærða úrskurði, dags. 6. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 2022, sbr. umfjöllun í boðunarbréfi embættisins var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins, sbr. m.a. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 58. gr. sömu laga um útleigu manna á íbúðarhúsnæði, frístundahúsnæði og öðru húsnæði. Tók ríkisskattstjóri fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda árin 2017, 2018 og 2019 vegna vanframtalinna tekna af útleigu á árunum 2016, 2017 og 2018. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum frá Airbnb væri kærandi skráður fyrir útleigu húsnæðis að M og K fyrir milligöngu Airbnb á greindum árum og hefðu greiðslur vegna útleigunnar numið alls 4.447.568 kr. á árinu 2016, 2.533.603 kr. á árinu 2017 og 2.466.650 kr. á árinu 2018. Í skattframtölum sínum hefði kærandi þó aðeins gert grein fyrir tekjum frá Airbnb að fjárhæð 860.673 kr. tekjuárið 2017 og að fjárhæð 1.630.856 kr. tekjuárið 2018 sem færðar hefðu verið sem fjármagnstekjur í reit 510. Aðrar leigutekjur í skattframtölum kæranda árin 2017, 2018 og 2019 hefðu verið tilgreindar vegna útleigu til búsetu nafngreindra aðila og þættu þær því ekki hafa stafað af skammtímaútleigu fyrir milligöngu Airbnb. Yrði því að álykta að kærandi hefði vantalið hluta tekna sinna af skammtímaútleigu í skattframtölunum. Þá yrði ekki séð að framtaldar tekjur af útleigunni á leigublöðum 3.25, sbr. reit 510 í skattframtali, gjaldárin 2018 og 2019 uppfylltu skilyrði þess að hafa stafað af útleigu til búsetu leigjanda, sbr. 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

Rakti ríkisskattstjóri að í þágildandi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fjallað væri um skattalega meðferð tekna af útleigu íbúðarhúsnæðis á árinu 2016 og eftir atvikum á árinu 2017, kæmi fram að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu manns í árslok næmi 27.000.000 kr. eða meira ef um einstakling væri að ræða, en 54.000.000 kr. ef hjón, sbr. 62. gr. sömu laga, ættu í hlut. Heildarfyrningargrunnur hinna útleigðu fasteigna í tilviki kæranda væri undir þeim mörkum á árunum 2016 og 2017 og því virtist skammtímaútleiga kæranda umrædd ár ekki teljast til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi. Tekjur kæranda af útleigunni væru því skattskyldar sem tekjur af annarri útleigu sem ekki tengdist atvinnurekstri, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. sem fjármagnstekjur samkvæmt 3. mgr. 66. gr. sömu laga. Þar sem kærandi hefði talið fram leigutekjur frá Airbnb í skattframtali sínu árið 2018 þætti mega líta svo á að framtaldar tekjur hans væru hluti framangreindra greiðslna á árinu 2017. Þó yrði ekki séð að umræddar tekjur uppfylltu skilyrði þess að teljast hafa stafað af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigjanda, sbr. áskilnað 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, þannig að aðeins helmingur teknanna myndaði stofn til fjármagnstekjuskatts. Þá yrði ekki séð að gerð hefði verið grein fyrir tekjum af skammtímaútleigu í skattframtali kæranda árið 2017.

Rakti ríkisskattstjóri í úrskurðinum að samkvæmt framangreindu virtist kærandi hafa vantalið tekjur af skammtímaútleigu um alls 4.447.568 kr. í skattframtali árið 2017 og um 1.672.930 kr. í skattframtali árið 2018 (2.553.603–860.673 kr.), sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Af svo búnu reifaði ríkisskattstjóri ákvæði 58. gr. a. laga nr. 90/2003 varðandi útleigu manna á íbúðarhúsnæði, frístundahúsnæði og öðru húsnæði og benti á að þar sem kærandi hefði talið fram leigutekjur vegna Airbnb í skattframtali sínu árið 2019 þætti mega líta svo á að framtaldar tekjur hans væru hluti framangreindra greiðslna á árinu 2018. Þó yrði ekki séð að tekjurnar uppfylltu það skilyrði að stafa af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigjanda, sbr. 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt yrði ekki séð að gerð hefði verið grein fyrir öllum fyrrgreindum greiðslum frá Airbnb á árinu 2018 í skattskilum kæranda árið 2019. Í ljósi þess að greiðslur vegna útleigu á árinu 2018 næmu hærri fjárhæð en getið væri í 58. gr. a. laga nr. 90/2003 virtust þær teljast til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga. Þætti því þurfa að færa framtaldar og vanframtaldar tekjur kæranda af skammtímaútleigu á árinu 2018 að fjárhæð 2.466.650 kr. í rekstrarskýrslu (RSK 4.11) með skattframtali hans árið 2019, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Framtaldar tekjur kæranda af útleigu í reit 510 myndu að sama skapi lækka um 1.630.856 kr.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. mars 2023. Í kærunni eru málsatvik rakin. Kemur fram að samkvæmt ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 skuli leggja tekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. saman og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur skv. 1. tölul. greinarinnar. Ekki skipti máli hvort tekjurnar séu af séreign samkvæmt kaupmála eða hjúskapareign. Frá tekjum þess hjóna skuli síðan draga frádrátt skv. B-lið 1. mgr. 30. gr. Af ákvæðinu leiði að mati kæranda að ekki beri að sérgreina fjármagnstekjur í framtali eftir því hvoru hjóna þær tilheyri. Við álagningu sé ákvarðað hjá hvoru hjóna skuli telja slíkar tekjur til tekna og sé viðmiðun þess efnis algerlega hlutræn. Það hjóna sem hærri hafi hreinar tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 sæti skattlagningu fjármagnstekna. Ríkisskattstjóri meti það svo að kærandi teljist hafa hærri launatekjur, en launatekna maka hans hafi ekki verið getið í skattframtölum umrædd ár. Framangreind regla sé íþyngjandi fyrir kæranda að því leyti að hún geri skatta vegna tekna, sem að hluta tilheyri fyrrverandi eiginkonu hans, að andlagi greiðslu hjá kæranda. Íþyngjandi ákvæði laga beri að skýra þröngri lögskýringu. Á því tímabili sem hin kærða endurákvörðun taki til hafi kærandi gert grein fyrir tekjum sínum samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtali sínu. Eiginkona hans hafi þá verið í fullu starfi hjá alþjóðastofnun og haft talsvert hærri launatekjur en kærandi, en tekjur hennar hafi ekki verið taldar fram í skattframtölum umrædd ár. Er í þessu efni vísað til meðfylgjandi yfirlits yfir launatekjur fyrrverandi eiginkonu kæranda.

Í kæru er rakið að af lögskýringargögnum virðist mega ráða að ástæða fyrir meðferð eignatekna hjóna sé sú að örðugt myndi reynast í framkvæmd að skipta slíkum tekjum milli hjóna eftir hlutdeild hvors um sig í eignaheild og að slík framkvæmd myndi opna hjónum með verulegar fjármagnstekjur auðvelda leið til tekjudreifingar. Hins vegar megi einnig ráða að vilji löggjafans hafi staðið til þess að búa til hlutræna álagningarreglu sem tryggi að það hjóna sem hafi launatekjur, sem skili fleiri krónum í vasa, verði gert skattskylt vegna fjármagnstekna og byggi það á greiðslugetusjónarmiðum sem séu almennt viðurkennd í skattarétti. Þessu markmiði sé ekki náð með þeirri túlkun skattyfirvalda sem birtist í hinni kærðu ákvörðun.

Frádráttarheimild laga vegna tekna sem stafi frá alþjóðastofnunum feli ekki í sér heimild til frádráttar eiginlegs kostnaðar heldur sé um að ræða tilbúna frádráttarreglu sem sé hluti af starfskjörum einstaklinga sem starfi á vettvangi alþjóðamála. Hvergi sé að finna neina stoð fyrir því að með þeirri reglu að undanþiggja laun frá alþjóðastofnunum skatti með frádrætti samkvæmt 30. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið til að færa skattlagningu fjármagnstekna yfir á maka viðkomandi sem sannanlega hefði lægri tekjur. Ekki verði séð að neins staðar í þeim samningum sem liggi til grundvallar skattfrelsi launa starfsmanna alþjóðastofnana sé áskilnaður um að skattlagning fjármagnstekna skyldi færð yfir á maka. Það samrýmist ekki vilja löggjafans að skattleggja tekjurnar hjá kæranda þegar fyrir liggi að maki hans hafi haft hærri launatekjur. Með vísan til framangreinds fari kærandi þess á leit að hinum kærða úrskurði verði hnekkt, enda beri ríkisskattstjóra að haga endurákvörðun gjaldárin 2017 og 2018 með þeim hætti að álagningu verði beint að maka kæranda sem í raun hafi haft mun hærri launatekjur en hann, sbr. áskilnað 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, tilgang laganna og skýran vilja löggjafans og kunna meginreglu um skýrleika skattlagningarheimilda.

Hvað snertir gjaldárið 2019 kemur fram í kærunni að ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að tekjur af útleigu á árinu 2018 teljist til tekna af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Er tekið fram að slíkar tekjur sæti ekki sömu álagningarmeðferð og fjármagnstekjur og ekki sé til staðar heimild til að taka saman heildartekjur og leggja á kæranda með þeim hætti sem gert hafi verið. Hreinar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi skuli telja til tekna hjá því hjóna sem standi fyrir rekstri og skuli þær skattlagðar með öðrum tekjum þess, sbr. ákvæði 3. tölul. 61. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi í málatilbúnaði sínum engan reka gert að því að kanna hvert fyrirkomulag rekstrarins hafi verið, en staðreyndin sé sú að kærandi og eiginkona hans hafi staðið sameiginlega að útleigu og leigugreiðslur runnið inn á bankareikninga sem hafi verið taldir sem hjúskapareignir samkvæmt skilnaðarsamningi kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans og komið til jafnra skipta á milli þeirra. Því beri ríkisskattstjóra að haga álagningu í samræmi við það.

V.

Með bréfi, dags. 30. maí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni kemur fram að kærandi hafi lagt fram nýjar upplýsingar og gögn í málinu, þ.e. yfirlit yfir launatekjur fyrrum eiginkonu. Sé litið einangrað á framlagningu skjalsins þá verði ekki séð að það geti talist til samtímagagna auk þess sem ekki verði séð að það stafi frá fyrrum eiginkonu kæranda sem rýri verulega gildi skjalsins. Sé því ekki hægt að taka það gilt. Hvað sem líði gildi skjalsins í málinu þá reiknist ekki tekjuskattur eða útsvar af launatekjum sem greiddar séu embættismönnum, fulltrúum og starfsmönnum sem starfi hjá alþjóðastofnunum eða ríkjasamtökum ef kveðið sé á um skattfrelsi í samningum sem Ísland sé aðili að, sbr. 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laganna vísi til hærri hreinna tekna samkvæmt 1. tölul., þ.e. tekna skv. A-lið 7. gr., en frá þessum tekjum skuli síðan draga frádrátt skv. A-lið 30. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu fari ekki á milli mála að taka skuli tillit til frádráttar samkvæmt A-lið 1. mgr. 30. gr. þegar ákvarða eigi hreinar tekjur hverju sinni og í framhaldi af því hvoru hjóna beri að standa skil á fjármagnstekjum hverju sinni, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laganna. Miðað við þetta sé greindri lagatúlkun kæranda hafnað og telji ríkisskattstjóri að sýnt hafi verið fram á að kærandi hafi verið með hærri hreinar tekjur en fyrrum eiginkona hans og því réttilega verið skattlagður af hinum umdeildu fjármagnstekjum. Í því sambandi sé vísað til 1. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 um að hvoru hjóna um sig beri að telja fram tekjur sínar samkvæmt A-lið 7. gr. laganna og frá tekjunum skuli síðan draga frádrátt samkvæmt A-lið 1. mgr. 30. gr. sömu laga. Hvað sem líði vanframtali teknanna í skattframtölum eiginkonu kæranda líti ríkisskattstjóri svo á að hreinar tekjur hennar hafi verið 0 kr., sbr. lögbundið skattleysi teknanna samkvæmt 2. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, nema tekjur hennar hafi í raun engar verið greind ár, sbr. framtalsskil hennar.

Þá sé því hafnað að ríkisskattstjóri hafi ekki gert reka að því að kanna fyrirkomulag rekstrar kæranda. Embættið hafi haft undir höndum upplýsingar frá Airbnb um að kærandi hafi verið skráður fyrir útleigu tveggja íbúða hjá Airbnb sem hann hafi átt eignarhlut í auk þess sem kærandi hafi gert grein fyrir tekjum frá Airbnb í skattframtali sínu árið 2019. Þótt kærandi hafi ekki svarað fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra undir rekstri málsins og ekki nýtt andmælarétt í kjölfar boðunarbréfs geti það ekki leitt til þess að ríkisskattstjóri teljist ekki hafa kannað fyrirkomulag rekstrarins.

Með bréfi, dags. 13. júní 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er bent á að hin kærða endurákvörðun byggi á þeirri forsendu að kærandi og fyrrverandi eiginkona hans hafi verið skattlögð sem hjón og hafi fjárhæð tekna þeirra hjóna því grundvallarþýðingu í málinu, enda skuli það hjóna sem hafi hærri hreinar tekjur sæta skattlagningu fjármagnstekna. Þrátt fyrir það verði ekki séð að nokkur reki hafi verið gerður að því að afla upplýsinga um raunverulegar tekjur fyrrverandi eiginkonu kæranda. Sé enn óupplýst hverjar raunverulegar tekjur hennar hafi verið, en það hafi ekki staðið í vegi þess að skattyfirvöld hrintu í framkvæmd endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Slíku verði að mótmæla. Bréfinu fylgir afrit af fjárslitasamningi kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans vegna skilnaðar að borði og sæng og gagn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda.

VI.

Í köflum I og II hér að framan er lýst breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2017, 2018 og 2019 samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. desember 2022. Eins og þar er rakið lutu þær breytingar að tekjufærslu meintra vanframtalinna tekna af skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis að M og K á árunum 2016, 2017 og 2018 í skattframtölum kæranda og skattalegri meðferð þessara tekna í skattskilunum að öðru leyti, þar með talið að ákvörðun frádráttar að álitum á móti tekjunum gjaldárið 2019. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til hækkunar á fjármagnstekjuskattsstofni kæranda gjaldárin 2017 og 2018 og bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eins og greinir í kafla II hér að framan urðu takmörkuð viðbrögð af hálfu kæranda við bréfaskriftum ríkisskattstjóra vegna málsins eða þau viðbrögð ein að kærandi mun hafa haft samband við ríkisskattstjóra símleiðis þann 18. október 2022. Um þau samskipti liggja ekki fyrir aðrar upplýsingar en sú lýsing sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra þar sem m.a. greinir að kærandi hafi farið fram á að húsaleigutekjurnar yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar að öllu leyti. Þá hafi kærandi vakið máls á því að hann hafi verið í hjúskap á því tímabili sem um ræðir og að ósanngjarnt væri að skattlagning leiguteknanna lenti alfarið á honum. Í úrskurði ríkisskattstjóra segir að kærandi hafi af þessu tilefni verið upplýstur um að „skattbreytingin myndi enda á þeim aðila sem væri með hærri hreinar tekjur þegar um fjármagnstekjur væri að ræða“, eins og segir í úrskurðinum. Er ljóst er þar er höfð í huga samsköttunarregla 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem svo er mælt fyrir að tekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. sömu laga skuli leggja saman og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur samkvæmt A-lið 7. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 62. gr. laganna. Samkvæmt gögnum málsins gekk kærandi í hjúskap með B á árinu 2017 og töldu þau fram til skatts sem hjón vegna tekjuáranna 2017 og 2018. Tekjuárið 2016 töldu þau hins vegar fram til skatts sem einstaklingar. Þá er komið fram að kærandi og B hafi skilið á árinu 2021.

Krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra er byggð á því að ríkisskattstjóra hafi borið að beina endurákvörðun opinberra gjalda vegna útleigu sem um ræðir á árunum 2016 og 2017 að fyrrverandi maka kæranda, B, þar sem hún hafi verið með hærri hreinar tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 en kærandi á þeim árum sem málið tekur til, sbr. fyrrnefnd ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. sömu laga. Að því er varðar gjaldárið 2019 er krafan að sama skapi byggð á því að skattlagning húsaleigutekna að fullu hjá kæranda fái ekki staðist þar sem kærandi og B hafi staðið sameiginlega að útleigu húsnæðisins á árinu 2018. Er litið svo á í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. júní 2023, að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því með því að hafa hvorki upplýst um tekjur maka kæranda þau ár sem málið tekur til né grafist fyrir um það hvernig útleigu húsnæðisins hafi verið háttað. Ekki verður séð að neinn ágreiningur sé að öðru leyti til staðar um ákvarðanir ríkisskattstjóra, m.a. að því er snertir fjárhæð vanframtalinna húsaleigutekna, enda er ekkert að því vikið í kærunni.

Vegna fyrstnefndra sjónarmiða kæranda varðandi skattlagningu húsaleigutekna skal tekið fram að í 5. gr. laga nr. 90/2003 er lögfest sú meginregla að hjón séu sjálfstæðir skattaðilar hvort um sig og skuli þeim ákveðinn tekjuskattur hvoru í sínu lagi. Mismunandi reglur gilda síðan um það hvernig farið er með tekjur hjóna til skattlagningar eftir tegund þeirra þannig að þrátt fyrir formlega einstaklingsbundna og sjálfstæða skattaðild er ekki um algera sérsköttun að ræða. Um það er nánar fjallað í 62. gr. laga nr. 90/2003 þar sem settar eru reglur um ákvörðun tekjuskattsstofns hjóna. Samkvæmt 1. mgr. þeirrar lagagreinar er skattmeðferð tekna hjóna mismunandi eftir því um hvaða tegund tekna er að ræða og skiptast tekjur í þrjá flokka til skattlagningar hjá hjónum. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 62. gr. ber í fyrsta lagi hvoru hjóna um sig að telja fram tekjur sínar samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og frá þessum tekjum skal síðan draga frádrátt samkvæmt A-lið 1. mgr. 30. gr. Hrein sérsköttun gildir því hvað varðar þessar tekjur. Í öðru lagi er mælt svo fyrir í 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. að tekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. laganna skuli leggja saman og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Ekki skipti máli hvort tekjurnar eru af séreign samkvæmt kaupmála eða hjúskapareign. Frá tekjum þess hjóna skuli síðan draga frádrátt samkvæmt B-lið 1. mgr. 30. gr. laganna. Hér er því um samsköttun að ræða varðandi tekjur þessar, þ.e. eignatekjur. Skattlagning tekna þessara er algerlega hlutræn að því leyti að það hjóna, sem hefur hærri hreinar tekjur samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 62. gr., skal sæta skattlagningu eignatekna. Í þriðja lagi er í 3. tölul. 1. mgr. 62. gr. kveðið svo á um að hreinar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. og 31. gr., skuli telja hjá því hjóna sem stendur fyrir rekstrinum, svo sem nánar er útfært í ákvæðinu, og skuli þær skattlagðar með öðrum tekjum þess, sbr. ákvæði 3. tölul. 61. gr. laganna.

Eins og greinir hér að framan töldu kærandi og fyrrverandi eiginkona hans fram til skatts sem einstaklingar á árinu 2017 og voru ekki skattlögð eftir þeim reglum sem um hjón gilda gjaldárið 2017. Er því ljóst að fyrrnefnd ákvæði um skattlagningu hjóna hafa enga þýðingu í málinu varðandi skattlagningu vanframtalinna húsaleigutekna á tekjuárinu 2016. Í kafla II hér að framan er greint frá upplýsingaöflun ríkisskattstjóra vegna málsins. Eins og þar kemur fram skoraði ríkisskattstjóri á kæranda með bréfi, dags. 25. ágúst 2022, að gera grein fyrir tekjum af skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis á árunum 2016, 2017 og 2018 og vísaði í því sambandi til upplýsinga frá bókunarsíðunni Airbnb um að kærandi væri skráður fyrir útleigu íbúðarhúsnæðis og um greiðslur til hans af því tilefni. Þá liggur fyrir að í skattframtölum kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans árin 2018 og 2019 var gerð grein fyrir leigutekjum frá Airbnb vegna útleigu íbúðarhúsnæðis að M á árunum 2017 og 2018, sbr. greinargerðir (RSK 3.25) með skattframtölunum, en kærandi er eigandi þess húsnæðis eftir því sem gögn málsins bera með sér. Þykir mega ganga út frá því að hinar umdeildu greiðslur frá Airbnb vegna ársins 2016 séu vegna útleigu sama húsnæðis, en fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra að framtaldar leigutekjur í skattframtölum kæranda þau ár sem málið tekur til, þ.e. aðrar en fyrrnefndar tekjur frá Airbnb, séu vegna útleigu til búsetu nafngreindra aðila. Að þessu athuguðu verður ekki fundið að því að ríkisskattstjóri hafi beint málinu að kæranda en ekki fyrrverandi eiginkonu hans.

Að því er snertir tekjuárið 2017 liggur fyrir að kærandi og B töldu fram til skatts sem hjón vegna þess tekjuárs. Samkvæmt skattskilum þeirra gjaldárið 2018 var kærandi með hærri tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 en B og var álagning opinberra gjalda þeirra í samræmi við þetta og fjármagnstekjuskattur lagður á kæranda. Varð engin breyting á þessu með hinni umdeildu endurákvörðun gjalda kæranda. Eins og rakið er í kæru til yfirskattanefndar eru ástæður fyrir samsköttun hjóna og eftir atvikum sambúðarfólks (samskattaðs) að því er tekur til eignatekna sagðar þær í lögskýringargögnum að skipting eigna sé talin óaðgengileg, vafi sé um eignir hvors um sig og hætta á sniðgöngu í þessum efnum. Viðmiðun þess hjá hvoru hjóna eignatekjur skuli skattlagðar er algerlega hlutræn. Það hjóna, sem hærri hefur hreinar tekjur samkvæmt A-lið laga nr. 90/2003, sætir skattlagningu eignatekna. Vegna athugasemda í kæru um meintar vanframtaldar tekjur fyrrverandi eiginkonu kæranda á árinu 2017 skal tekið fram að hvorki verður séð að B hafi farið fram á leiðréttingu á skattskilum sínum umrætt ár né að hún hafi sætt endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2018 af því tilefni, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu verður hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra því ekki hnekkt á þeim grundvelli að skattleggja beri tekjurnar hjá B samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að skattalegri meðferð húsaleigutekna tekjuárið 2018. Eins og áður greinir taldi ríkisskattstjóri leiða af ákvæðum 58. gr. a. laga nr. 90/2003, eins og þau hljóðuðu við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2019, að skattleggja bæri húsaleigutekjur kæranda sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. sömu laga. Þá tók ríkisskattstjóri sér fyrir hendur að ákvarða kæranda frádrátt að álitum að fjárhæð 250.000 kr. á móti leigutekjunum. Ekki er efnislegur ágreiningur um þessar breytingar að öðru leyti en því að í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að kærandi og fyrrverandi eiginkona hans hafi bæði staðið að útleigu íbúðarhúsnæðisins á árinu 2018 og hafi ríkisskattstjóra borið að haga álagningu á tekjur af starfseminni í samræmi við það. Verður að ætla að hér séu höfð í huga ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað er um meðferð tekna af atvinnurekstri í tilviki hjóna. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra var engin krafa gerð í þessa veru af hálfu kæranda, enda lét hann málið ekki til sín taka með formlegum hætti eins og rakið er í kafla II hér að framan. Ekki verður talið að ríkisskattstjóra hafi að eigin frumkvæði borið að huga sérstaklega að þessu atriði, eins og skattskil kæranda lágu fyrir honum samkvæmt því sem áður greinir og í ljósi viðbragðaleysis kæranda við fyrirspurnum ríkisskattstjóra um meðferð húsaleigutekna. Samkvæmt þessu er um að ræða kröfu sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið rökstudda afstöðu til og er kæran að þessu leyti studd gögnum sem ekki lágu fyrir ríkisskattstjóra við meðferð málsins. Að þessu gættu og með hliðsjón af lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er snertir gjaldárið 2019, sbr. og sjónarmið í H 1992:1377. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kæran er send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er snertir gjaldárið 2019. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.