Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, fimmtudaginn 19. október, er tekið fyrir mál nr. 45/2023; kæra A ehf., dags. 22. febrúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. febrúar 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Með úrskurði þessum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað í skattskilum kæranda umrætt ár vegna kaupa félagsins á áhöldum og tækjum af X ehf. á árinu 2016 um 15.072.328 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óvenjuleg viðskipti milli tengdra aðila sem féllu undir 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með því að kærandi hefði keypt notuð tæki og tól af X ehf. á óeðlilega háu verði. Leit ríkisskattstjóri svo á að eini tilgangur viðskiptanna hefði verið sá að nýta uppsafnað rekstrartap seljanda, X ehf., til frádráttar skattskyldum tekjum. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi er einkahlutafélag um rekstur vöruafgreiðslu og tengda þjónustu. Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 28. mars og 20. ágúst 2019, þar sem embættið spurðist fyrir um ýmis atriði viðvíkjandi skattskilum kæranda árin 2016, 2017 og 2018, þar með talið gjaldfærðan kostnað vegna viðskipta við tengd félög, og svarbréf kæranda, dags. 11. júní og 23. október sama ár, boðaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 4. maí 2021, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017 þar sem fyrirhugað væri að lækka gjaldfærðan kostnað félagsins um 33.061.650 kr. vegna viðskipta við X ehf. og Y ehf. á árinu 2016. Þá væri ráðgert að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2017 sem af þeirri breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í bréfinu reifaði ríkisskattstjóri gang málsins og gerði grein fyrir upplýsingaöflun embættisins vegna þess, þar með talið öflun upplýsinga og gagna frá X ehf. og Y ehf. með bréfum, dags. 28. febrúar 2020, sbr. svarbréf þessara félaga, dags. 17. maí 2020. Kom fram að gjaldfærður kostnaður í skattskilum kæranda árið 2017 vegna viðskipta við greind félög næmi samtals 40.920.000 kr. með virðisaukaskatti. Um væri að ræða tengd félög, en Y ehf. væri að öllu leyti í eigu B og maka hans og X ehf. væri í eigu B (34,42%), Y ehf. (58,36%) og Z ehf. (7,23%). Þá lægi fyrir að umtalsverður hagnaður greindra félaga af viðskiptunum að fjárhæð 23.914.603 kr. í tilviki X ehf. og 8.978.258 kr. í tilviki Y ehf. hefði ekki komið til skattlagningar hjá þeim vegna uppsafnaðs rekstrartaps frá fyrri árum. Af hálfu kæranda og umræddra félaga hefðu þær skýringar verið gefnar á viðskiptunum að um væri að ræða sölu gamals búnaðar, þar með talið búnaðar sem tilgreindur hefði verið í eignaskýrslum með skattframtölum X ehf. Þá væri komið fram af hálfu kæranda að greiðslurnar stöfuðu vegna uppgjörs á kostnaði sem næði allt aftur til ársins 2009. Umrædd félög, þ.e. X ehf. og Y ehf., hefðu stutt við rekstur kæranda á upphafsárum félagsins og tekið á sig ýmsan kostnað sem ekki hefði verið sundurgreindur fyrr en síðar.

Í boðunarbréfinu vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að skattyfirvöld hefðu heimild til að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra og væru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Að því er varðaði viðskipti kæranda við X ehf. á árinu 2016 næmi fjárhæð útgefins reiknings vegna þeirra 24.000.000 kr. Upphaflegt kaupverð allra eignfærðra áhalda og tækja X ehf. næmi hins vegar tæplega 10.000.000 kr. í árslok 2015 og eignir þessar hefðu verið færðar af eignaskrá með færslu á árinu 2018, þ.e. í skattframtali árið 2019. Eignirnar hefðu verið keyptar á ýmsum árum, allt frá árinu 1999. Í skattframtölum X ehf. vegna áranna 2009-2015 hefði engin grein verið gerð fyrir gjaldfærslu rekstrarfjármuna. Fengi engan veginn staðist að greind áhöld og tæki gætu skýrt reikningsútgáfuna á árinu 2016 með því að verðmæti þeirra hefði þá numið 24.000.000 kr. Þá væri engin sala á slíkum áhöldum tilgreind á reikningnum sjálfum. Þættu þessar skýringar kæranda því að engu hafandi. Þá þættu skýringar um meinta aðstoð við rekstur kæranda óljósar og ekki varpa neinu ljósi á viðskiptin. Varðandi viðskipti við Y ehf. benti ríkisskattstjóri á að ekki yrði með góðu móti séð hvernig útseld þjónusta þess félags til kæranda hefði getað varðað starfsemi þess, enda hefði félagið hvorki haft neina starfsmenn á árinu 2015 né gæti verið um endursölu á aðkeyptri þjónustu að ræða.

Ríkisskattstjóri tók fram að þegar viðskipti kæranda við X ehf. og Y ehf. væru virt í heild sinni blasti við að umtalsverður skattalegur ávinningur hefðu hlotist af þeim og yrði ekki annað séð en að hið yfirfæranlega tap umræddra félaga hefði ráðið för í viðskiptum þessum. Fram komnar skýringar kæranda á viðskiptunum þættu ósannaðar og ekki studdar haldbærum gögnum, en ljósmyndir af ýmsum áhöldum, sem kærandi hefði lagt fram, sýndu ekki fram á að X ehf. eða Y ehf. hefðu verið eigendur tækjanna og vörpuðu engu ljósi á verðmæti tækja á árinu 2016. Hafa yrði í huga að tæki og tól lækkuðu almennt í verði með tíð og tíma og yrði því engan veginn litið svo á að upplýsingar um upphaflegt kaupverð slíkra eigna, allt til ársins 1999 í sumum tilvikum, endurspeglaði verðmæti þeirra á árinu 2016. Þættu fram komnar skýringar kæranda ekki trúverðugar í ljósi atvika og fjárhæða útgefinna sölureikninga sem væru um það bil þær sömu og fjárhæðir yfirfæranlegs taps félaga sem í hlut ættu. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 316/2002. Með vísan til alls framanritaðs væri það mat ríkisskattstjóra að umrædd viðskipti kæranda við X ehf. og Y ehf. væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og yrði ekki betur séð en að ráðstafanir þessar hefðu verið gerðar í því eina skyni að lækka skattgreiðslur og nýta uppsöfnuð rekstrartöp. Yrði því ekki talið að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi bréfsins var beiting 25% álags á hækkun skattstofna boðuð með vísan til heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra áttu sér stað tölvupóstsamskipti milli embættisins og umboðsmanns kæranda vegna málsins, sbr. tölvupósta dagana 19. og 20. maí, 13., 14. og 25. júní og 11. og 13. ágúst 2021. Virðist málið síðan hafa legið í láginni um hríð, en með tölvupósti ríkisskattstjóra 1. júlí 2022 var spurst fyrir um hvort von væri á andmælum kæranda, sbr. svar umboðsmanns kæranda í tölvupósti sama dag. Þess er að geta að í tölvupóstum umboðsmanns kæranda dagana 13. og 14. júní 2021 var ályktunum í boðunarbréfi ríkisskattstjóra mótmælt. Vegna athugasemda í boðunarbréfi ríkisskattstjóra um að engin áhöld og tæki væru tilgreind á sölureikningi X ehf. var tekið fram í tölvupósti kæranda að á reikningi X ehf. nr. 151189, sem ríkisskattstjóri hefði haft undir höndum, kæmi sundurliðun fram þar sem vísað væri til áhalda og tækja samkvæmt meðfylgjandi lista þar sem bæði væri tilgreindur fjöldi seldra áhalda og verð þeirra. Svo virtist því sem innsend gögn hefðu ekki verið skoðuð. Um verð selds búnaðar kom fram að hafa yrði í huga að verðgildi krónunnar hefði rýrnað um rúmlega helming frá því að megnið af hinum seldu tækjum hefðu verið keypt. Vegna mistaka við framtalsgerð hefðu eignirnar verið færðar út af fyrningarskýrslu X ehf. í stað þess að gerð væri grein fyrir sölu þeirra. Félögin hefðu starfað um langt árabil og því ljóst að mikið hefði safnast upp af áhöldum og rekstrarvörum í gegnum tíðina. Um væri að ræða tæki sem entust áratugum saman, svo sem pressur, tjakkar, gámar o.fl. Leit á vefnum leiddi í ljós að verðlagning sambærilegra tækja væri á svipuðu róli, sbr. meðfylgjandi auglýsingu á brettavafningsvél. Þá kom fram í tölvupósti kæranda til ríkisskattstjóra 1. júlí 2022 að óskað væri eftir leiðréttingu á skattframtali X ehf. árið 2017. Tölvupóstinum fylgdi söluyfirlit vegna sölu X ehf. á ýmsum búnaði til kæranda á árinu 2016 auk fyrningarskýrslu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri hinum fyrirhuguðu breytingum á skattskilum kæranda árið 2017 í framkvæmd, þó þannig að embættið féll frá boðaðri breytingu vegna viðskipta við Y ehf. á árinu 2016 auk þess sem fallið var frá boðaðri álagsbeitingu. Nam lækkun gjaldfærðs kostnaðar í skattskilum kæranda vegna viðskipta við X ehf. á árinu 2016 15.072.328 kr. Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og gerði grein fyrir helstu réttarheimildum sem á reyndi. Gat ríkisskattstjóri þess að kærandi hefði undir rekstri máls félagsins lagt fram reikning nr. 151189 vegna útgefins verktakamiða til X ehf. sem bæri með sér að um sölu á vélum og varningi væri að ræða en ekki verktakagreiðslu. Samkvæmt söluyfirlitum með tölvupósti kæranda 1. júlí 2022 hefðu hinar seldu vörur verið keyptar á árunum 1999-2009 og kaupverð þeirra numið samtals 9.326.724 kr. Kvaðst ríkisskattstjóri ekki fá séð að staðist gæti að áhöld og tæki, sem tilgreind væru á yfirlitum þessum, hefðu verið jafn verðmæt og fjárhæð sölureikningsins 24.000.000 kr. (án virðisaukaskatts) gæfi til kynna, sérstaklega í ljósi þess að um 7-16 ára gömul tæki væri að ræða. Ítrekaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi áður fram komin sjónarmið, m.a. þess efnis að framlögð gögn og skýringar gætu ekki skýrt gríðarlega hækkun á árinu 2016 og að umtalsverður skattalegur ávinningur hefði hlotist af umræddum viðskiptum kæranda og X ehf. sem væru tengdir aðilar. Yrði því að telja að söluverð varningsins væri verulega frábrugðið því sem almennt gerðist í viðskiptum milli ótengdra aðila og að verðlagningin hefði verið ákveðin í því skyni einu að tryggja lægri skattgreiðslur og nýta uppsafnað tap X ehf., sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri því um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 og væri gjaldfærður kostnaður kæranda rekstrarárið 2016 því lækkaður um 15.072.328 kr.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að krafa kæranda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra sé bæði byggð á formlegum ástæðum með því að annmarkar séu á málsmeðferð ríkisskattstjóra og efnislegum ástæðum þar sem ekki hafi verið sýnt fram á að viðskipti kæranda og X ehf. sem málið hverfist um falli undir 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í kærunni er fyrst vikið að málsatvikum og gerðar athugasemdir við lýsingu þeirra í hinum kærða úrskurði þar sem látið sé í veðri vaka að gögn, þ.e. sölureikningur X ehf. nr. 151189, hafi fyrst borist með tölvupósti 13. júní 2021. Hið rétta sé að reikningurinn hafi verið sendur ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 23. október 2019. Svo virðist því sem innsend gögn kæranda hafi ekki verið skoðuð áður en endurákvörðun gjalda félagsins var boðuð með bréfi, dags. 4. maí 2021, enda sé ranglega byggt á því í bréfinu að hinar seldu eignir hafi ekki verið tilgreindar á sölureikningi vegna viðskiptanna. Þá hafi rekstur málsins tekið óvenjulega langan tíma eða tæp fjögur ár.

Fram kemur í kærunni að við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi embættinu verið bent á dæmi um verðlagningu á sambærilegu tæki og selt hafi verið sem fengið hafi verið á söluvefnum ebay. Umrætt dæmi hafi þó lotið að tæki sem kærandi hafi keypt af Y ehf., en ríkisskattstjóri hafi fallið frá boðuðum breytingum vegna viðskipta kæranda við Y ehf., e.t.v. vegna þess dæmis. Í ljósi þess fylgi kærunni nokkur dæmi um verðmæti einstakra áhalda, sem keypt hafi verið af X ehf., sem einnig séu fengin af ebay, en um sé að ræða nokkra af stærstu liðum reikningsins. Dæmi þess sýni að verðlagning tækjanna hafi verið varfærnisleg og eðlileg. Flest þau tæki sem seld hafi verið séu þess eðlis að þau haldi verðgildi sínu og jafnvel hækki í verði þrátt fyrir notkun. Skattalegt bókfært verð slíkra eigna endurspegli á engan hátt raunverulegt söluverðmæti á hverjum tíma.

Í úrskurði ríkisskattstjóra sé ekkert vikið að því af hvaða ástæðum fallið sé frá boðuðum breytingum vegna viðskipta kæranda við Y ehf. eða af hvaða ástæðum fallið sé frá hluta breytinga vegna viðskiptanna við X ehf. og eingöngu gerðar breytingar vegna tækja sem hafi verið að finna á fyrningarskýrslu (en ekki vegna annarra rekstrarvara). Ekki virðist lengur byggt á því að viðskiptin hafi ekki átt sér stað, en í boðunarbréfi hafi verið talið ósannað að Y ehf. og X ehf. hefðu verið eigendur hinna seldu áhalda og tækja. Þá sé órökstudd sú niðurstaða að telja kæranda til tekna þann söluhagnað sem myndast hafi við yfirfærslu eigna af eignaskýrslu seljanda, þ.e. mismun á söluvirði og hrakvirði eignanna. Líti kærandi svo á að félaginu hafi naumast gefist kostur á að svara þeim atriðum sem byggt sé á í úrskurði ríkisskattstjóra. Varðandi verðlagningu sé byggt á því einu að um sé að ræða notuð og gömul tæki og hrakvirði samkvæmt fyrningarreglum talið eðlilegt söluverð, en slík niðurstaða standist enga skoðun. Telji kærandi samkvæmt framansögðu að hvorki hafi verið gætt að rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins né hafi lögfestur andmælaréttar kæranda, sbr. 13. gr. sömu laga, verið virtur, enda hafi kærandi ekki átt þess kost að tjá sig um breyttan rökstuðning ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði frá því sem fram kom í boðunarbréfi. Þá sé vísað til þess rökstuðnings sem hafi komið fram af hálfu kæranda á fyrri stigum málsins. Sé krafa kæranda um ógildi hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra því ítrekuð.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð. Kemur þar fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins vegna sjö klukkustunda vinnu umboðsmanns félagsins nemi 213.500 kr., en reikningur vegna vinnunnar hafi þó ekki verið gefinn út.

IV.

Með bréfi, dags. 17. mars 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að ný gögn og upplýsingar með kæru um verðmæti nokkurra áhalda á söluvefnum ebay.com staðfesti að mati ríkisskattstjóra ekki að um sömu eða sambærileg áhöld hafi verið að ræða, en telja verði að á kæranda hvíli sú skylda að sýna fram á að svo sé. Ekki verði því séð að umrædd gögn eigi að leiða til þess að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar, sbr. 12. gr. laga nr. 30/1992. Vegna athugasemda í kæru um langdregna málsmeðferð er bent á í umsögn ríkisskattstjóra að kærandi hafi margoft beðið um fresti til að svara fyrirspurnum ríkisskattstjóra og þrátt fyrir ítrekaðan frest hafi andmælabréf vegna boðunar ekki borist ríkisskattstjóra innan frests. Þá hafi umfang málsins og flækjustig eflaust einhver áhrif í þessu sambandi. Ekki verði því séð að brotið hafi verið gegn málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en auk þess geti slík brot ekki leitt til ógildingar ákvörðunar, sbr. dómaframkvæmd. Í umsögn ríkisskattstjóra er því mótmælt að embættið hafi ekki gætt að rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga við meðferð málsins, sbr. m.a. fyrirspurnarbréf, dags. 28. febrúar 2020. Það sé mat ríkisskattstjóra að undir rekstri málsins hafi verið leitast við að afvegaleiða málið með framlagningu fjölda gagna sem embættið hafi yfirfarið. Loks verði ekki talið að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda, en ekki verði betur séð en að fallið hafi verið frá hluta hinna boðuðu breytinga á grundvelli skýringa kæranda og þeirra gagna sem lögð hafi verið fram.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er sérstaklega mótmælt staðhæfingum um að kærandi hafi leitast við að afvegaleiða málið, enda séu þær fyllilega órökstuddar af hendi ríkisskattstjóra. Vegna fullyrðinga ríkisskattstjóra um verðhækkun hinna seldu áhalda eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð og m.a. vísað til skjals sem fylgi bréfinu þar sem fjárhæðir séu verðleiðréttar. Sá útreikningur sýni glöggt að eignir þessar hafi ekki hækkað í verði heldur lækkað. Þá sé umfjöllun í umsögn ríkisskattstjóra um nýjar upplýsingar og gögn alveg órökstudd án þess að nokkur málefnaleg afstaða sé tekin til þeirra.

V.

Í máli þessu er deilt um það hvernig virða beri þau viðskipti milli kæranda og X ehf. á árinu 2016 sem í málinu greinir. Ríkisskattstjóri hefur byggt á því að um óvenjuleg skipti í fjármálum sé að ræða í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og á grundvelli þess ákvæðis, sbr. ennfremur ákvæði um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar í 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. sömu laga, lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað í skattskilum kæranda rekstrarárið 2016 um 15.072.328 kr. og hækkaði tekjuskattsstofn félagsins vegna þess árs til samræmis. Kom m.a. fram af hálfu ríkisskattstjóra að um væri að ræða viðskipti milli tengdra félaga með því að þau væru að mestu í eigu sömu aðila og að ekki yrði annað séð en að eini tilgangur viðskiptanna hefði verið sá að nýta uppsafnað rekstrartap í bókum X ehf. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að viðskipti félagsins við X ehf. á árinu 2016 hafi verið eðlileg og á engan hátt frábrugðin því sem almennt gerist og að megintilgangur með þeim hafi ekki verið sá að nýta hið skattalega hagræði sem af þeim hlaust. Þá eru í kæru kæranda gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra. Er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Vegna athugasemda í kæru varðandi drátt á meðferð málsins skal tekið fram að ekki verður séð að sérstakar tafir hafi orðið á meðferð málsins á fyrri stigum þess, sbr. lýsingu á bréfaskiptum ríkisskattstjóra og kæranda í kafla II hér að framan. Í kjölfar þess að svarbréf kæranda, dags. 17. maí 2020, barst ríkisskattstjóra verður á hinn bóginn ekki séð að neitt hafi gerst í málinu fyrr en ríkisskattstjóri boðaði kæranda endurákvörðun gjalda gjaldárið 2017 með bréfi sínu, dags. 4. maí 2021. Á þeim drætti hafa ekki komið fram aðrar skýringar en þær að umfang og flækjustig málsins hafi þar haft áhrif, sbr. umsögn ríkisskattstjóra. Eins og rakið er í umsögninni fór umboðsmaður kæranda ítrekað fram á fresti til að svara boðunarbréfinu með tölvupóstum til ríkisskattstjóra í maí, júní og ágúst 2021 og mun frestur hafa verið veittur til 1. nóvember 2021 samkvæmt því sem þar greinir. Í tölvupósti þann 13. júní 2021 voru þó gerðar athugasemdir vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar, svo sem rakið er í úrskurði ríkisskattstjóra. Virðist málið síðan hafa legið í láginni í tæplega ár eða allt þar til ríkisskattstjóri spurðist fyrir um það í tölvupósti til umboðsmanns kæranda 1. júlí 2022 hvort von væri á frekari andmælum. Hinn kærði úrskurður var síðan kveðinn upp þann 8. desember 2022. Leið þannig rúmt ár frá því að andmæli kæranda í greindum tölvupósti frá 13. júní 2021 bárust ríkisskattstjóra þar til málið komst á rekspöl á nýjan leik í júlí 2022.

Samkvæmt framansögðu má taka undir með kæranda að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hendi ríkisskattstjóra, sem brotið hafi í bága við hina almennu málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er ljóst að ríkisskattstjóri fór umtalsvert fram úr þeim fresti sem honum er settur að lögum til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun við meðferð sína á málinu, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þykja þær skýringar ríkisskattstjóra, að beðið hafi verið frekari andmæla frá kæranda, ekki geta réttlætt slíkan drátt sem um ræðir. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Að þessu athuguðu geta fyrrgreindar tafir ekki haft í för með sér ógildingu á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. áður samhljóða ákvæði í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands.

Samkvæmt gögnum málsins hefur kærandi með höndum þjónustu víðs vegar um land. Er kærandi með starfsstöðvar að … þar sem félagið stundar jafnframt aðra starfsemi. Málið hófst með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 28. mars 2019, þar sem ríkisskattstjóri fór fram á skýringar og gögn viðvíkjandi ýmsum atriðum í skattframtölum félagsins árin 2016, 2017 og 2018, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Meðal annars fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar og gögn varðandi greiðslur kæranda til nokkurra tengdra félaga samkvæmt innsendum verktakamiðum, þar með talið greiðslur til X ehf. að fjárhæð alls 29.760.000 kr. og greiðslur til Y ehf. að fjárhæð 11.160.000 kr. Í svarbréfi kæranda, dags. 11. júní 2019, kom fram að umræddar greiðslur væru vegna uppgjörs á kostnaði vegna liðinna ára sem næði allt aftur til ársins 2009, en greind félög hefðu stutt við rekstur kæranda við upphaf hans og lagt út fyrir kostnaði sem með réttu tilheyrði kæranda. Þannig hefði X ehf. (áður P ehf.) annast um ýmislegt viðhald og umsjón með tækjum og tólum á upphafsárum kæranda. Var þess getið í bréfinu að starfsemi X ehf. og fleiri tengdra félaga hefði lagst af í kjölfar sölu á starfsemi T ehf. á árinu 2016.

Með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 20. ágúst 2019, voru framangreindar skýringar á tilefni hinna umdeildu viðskipta dregnar í efa, einkum með vísan til þess að fjárhæðir aðkeyptrar þjónustu af X ehf., Y ehf. og tveimur öðrum félögum svöruðu nokkurn veginn til fjárhæða uppsafnaðs, ónotaðs rekstrartaps í bókum þessara félaga. Var skorað á kæranda að sýna fram á með skýringum og gögnum að um eðlileg viðskipti væri að ræða og frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Var þess getið í bréfi ríkisskattstjóra að umbeðin gögn, þ.e. sölureikningar vegna aðkeyptrar þjónustu, hefðu ekki fylgt svarbréfi kæranda, dags. 11. júní 2019, og skyldi bætt úr því. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. október 2019, var greint frá því að þrátt fyrir útgáfu verktakamiða vegna viðskipta kæranda við tengd félög væri þó ekki í öllum tilvikum um að ræða útselda þjónustu heldur ýmis konar viðskipti, svo sem nánar greindi. Varðandi viðskipti kæranda við X ehf. var vísað til meðfylgjandi sölureiknings, dags. 31. desember 2016, að fjárhæð 29.760.000 kr. með virðisaukaskatti. Samkvæmt lýsingu á sölureikningi þessum var greiðsla samkvæmt honum að langmestu leyti vegna kaupa kæranda á ýmsum áhöldum og tækjum af X ehf., sbr. meðfylgjandi lista, sem einnig fylgdi bréfinu, þar sem hin keyptu áhöld voru nánar tilgreind ásamt söluverði í hverju tilviki fyrir sig. Var tekið fram í bréfi kæranda að eins og gögnin bæru með sér væru viðskiptin að mestu vegna kaupa kæranda á smárekstrartækjum, rekstrarvörum o.fl. sem orðið hefði eftir við lok starfsemi X ehf. Á greindum lista með svarbréfi kæranda eru tilgreindar ýmsar vörur, áhöld og tæki og er verð hinna seldu muna (stakra) á bilinu 10.000 kr. til 600.000 kr. Er m.a. um að ræða kaup á dekkjalager (nýjum dekkjum) fyrir alls 6.188.000 kr., tíu tólf feta gámum fyrir alls 2.500.000 kr., ýmsum skrifstofubúnaði og -áhöldum fyrir alls 1.902.600 kr. og tækjum vegna verkstæðis af margvíslegu tagi, svo sem loftpressum, borvélum, hlaupaketti, talíu, háþrýstidælum, umfelgunar- og jafnvægisstillingarvélum, dráttarspili og verkfærum. Í kjölfar frekari bréfaskipta vegna málsins, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 28. febrúar 2020, bárust ríkisskattstjóra með svarbréfi félagsins, dags. 17. maí 2020, ljósmyndir sem tjáðust vera af hluta tækja og búnaðar sem um ræðir.

Samkvæmt framansögðu komu fram misvísandi skýringar á umræddum viðskiptum kæranda og X ehf. við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, enda varð ekki önnur ályktun dregin af bréfi kæranda, dags. 11. júní 2019, en að um aðkeypta þjónustu af X ehf. væri að ræða að öllu leyti vegna viðhalds tækja og búnaðar. Ljóst er hins vegar af þeim skýringum sem fram komu í bréfi félagsins, dags. 23. október 2019, og meðfylgjandi sölureikningi X ehf. að viðskiptin fólust að öllu verulegu leyti í kaupum skrifstofubúnaðar og áhalda og tækja vegna verkstæðisrekstrar. Hvað sem þessu líður verður á hinn bóginn að taka undir með kæranda að á skorti að ríkisskattstjóri hafi tekið fram komnar skýringar félagsins á viðskiptunum til rökstuddrar úrlausnar. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. maí 2021, var þannig einkum byggt á því að ekki fengi staðist að verðmæti hins selda hefði verið slíkt sem sölureikningur bæri með sér í ljósi aldurs hinna seldu eigna og upplýsinga í skattskilum X ehf. um kaupverð þeirra, svo sem nánar greindi. Eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra, sbr. fyrrgreindan sölureikning X ehf. vegna viðskiptanna, verður að telja að tilefni hafi verið til nánari umfjöllunar um a.m.k helstu flokka eigna sem tilgreindir voru á yfirliti með sölureikningnum og verðlagningu þeirra, ekki síst í ljósi þeirra skýringa sem lágu fyrir ríkisskattstjóra í bréfi kæranda, dags. 17. maí 2020, þar sem fram kom að um væri að ræða rekstrarvörur og sérhæfðan búnað sem nýst hefði í starfsemi kæranda. Þá byggði ríkisskattstjóri ranglega á því að sala áhalda og tækja væri ekki tilgreind á sölureikningi vegna viðskiptanna, eins og bent er á í kæru til yfirskattanefndar. Rökstuðningur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra þykir vera sama marki brenndur að þessu leyti, enda er hann að öllu verulegu leyti endurtekning á sjónarmiðum sem fram komu í boðunarbréfinu og lutu að því að verðlagning hins selda búnaðar fengi ekki staðist í ljósi upplýsinga um kaupverð eigna í skattskilum X ehf. Er m.a. engin viðhlítandi og rökstudd afstaða tekin til þeirra sjónarmiða í andmælabréfi kæranda frá 13. júní 2021 að hluti hins selda væru sérhæfð áhöld og tæki sem héldu verðgildi sínu yfir langan endingartíma, svo sem dæmi voru tekin um í bréfinu.

Til þess er að líta að skilja má athugasemdir í boðunarbréfi ríkisskattstjóra svo að embættið hafi haft efasemdir um eignarhald X ehf. að hinum seldu eignum, en tekið er fram í bréfinu að framlagning ljósmynda af áhöldum „sanna ekki að félögin X ehf. og Y ehf. hafi verið eigendur þeirra áhalda og tækja né heldur varpa ljósi á verðmæti einstakra eigna á viðkomandi ári“, eins og þar segir. Þessu var sérstaklega mótmælt í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra frá 17. maí 2020 þar sem vísað var til upplýsinga í skattskilum X ehf., svo sem nánar greindi. Ekkert er að þeim skýringum vikið í boðunarbréfinu. Af hinum kærða úrskurði verður á hinn bóginn ekki annað ráðið en að ríkisskattstjóri hafi horfið frá þessari forsendu, sbr. niðurstöðu úrskurðarins um lækkunarfjárhæð gjaldfærslu í skattskilum kæranda.

Þá er þess að geta að eins og rakið hefur verið hér að framan boðaði ríkisskattstjóri með bréfi sínu til kæranda, dags. 4. maí 2021, niðurfellingu alls gjaldfærðs kostnaðar að fjárhæð 33.061.650 kr. vegna viðskipta kæranda við X ehf. og Y ehf. á árinu 2016. Voru forsendur ríkisskattstjóri hinar sömu að því er varðar bæði félögin, þ.e. að viðskipti kæranda við þau væru óvenjuleg og að eini tilgangur þeirra hefði verið sá að nýta uppsafnað rekstrartap í bókum X ehf. og Y ehf., og fjallaði ríkisskattstjóri með samfelldum hætti um greind viðskipti í bréfinu. Með hinum kærða úrskurði sínum féll ríkisskattstjóri frá fyrirhuguðum breytingum vegna viðskipta kæranda við hið síðarnefnda félag auk þess sem ríkisskattstjóri lét sitja við lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna viðskipta við X ehf. um 15.072.328 kr. í stað niðurfellingar alls kostnaðar að fjárhæð 24.000.000 kr., svo sem boðað hafði verið. Í úrskurðinum kemur ekkert fram um ástæður þessara breytinga frá boðuninni. Þótt breytingarnar hafi verið kæranda til hagsbóta verður allt að einu að taka undir með kæranda að eins og meðferð málsins hafði verið háttað og boðunarbréf ríkisskattstjóra var úr garði gert, þar sem fjallað var um greind viðskipti undir einum hatti og forsendur boðaðra breytinga í meginatriðum hinar sömu, hafi verið rétt með tilliti til lögfests andmælaréttar kæranda að gerð væri grein fyrir ástæðu þess að horfið var frá boðuðum breytingum vegna viðskipta við Y ehf. Eftir stendur að í kæru til yfirskattanefndar eru hafðar uppi getgátur um þetta. Þá kemur sömuleiðis ekkert fram í úrskurðinum um ástæður breytinga frá boðun að öðru leyti, þ.e. að því er snýr að viðskiptunum við X ehf., en draga verður þá ályktun að með þessu hafi ríkisskattstjóri fallist á skýringar kæranda að hluta til. Ekki sýnist fjarstæðukennt að ætla að hér hafi einhverju ráðið þau gögn sem bárust ríkisskattstjóra hinn 13. júní 2021 og tíunduð eru á bls. 17 í úrskurði ríkisskattstjóra, en þar var um að ræða beiðni um leiðréttingu á skattframtali X ehf. árið 2017 og söluyfirlit vegna hluta hinna seldu tækja. Er dregin sú ályktun af þessu í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi fallist á skýringar kæranda varðandi „rekstrarvörur og annað“, eins og segir í kærunni.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi skotið nægilegum stoðum undir hina kærðu ákvörðun sína, m.a. þar sem verulega þykir skorta á að fram komnar skýringar kæranda hafi fengið viðhlítandi rökstudda úrlausn af hendi ríkisskattstjóra, sbr. áskilnað um rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er hinni kærðu ákvörðun því hnekkt.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. mars 2023, þar sem móttaka kærunnar var staðfest, sbr. og athugasemdir í kæru til yfirskattanefndar þar sem boðuð var framlagning gagna um málskostnað. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra er hnekkt. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.