Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, fimmtudaginn 19. október, er tekið fyrir mál nr. 72/2023; kæra A, dags. 19. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2022, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Kæruefnið í máli þessu er í fyrsta lagi sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.496.747 kr. vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota hans af bifreið í eigu launagreiðanda hans, X ehf. Í öðru lagi er kærð sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna 8.333.334 kr. vegna meintrar óheimilaðrar úttektar kæranda úr fyrrgreindu félagi, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í þriðja lagi sætir kæru ákvörðun ríkisskattstjóra um að bæta 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að skattlagning bifreiðahlunninda verði takmörkuð við réttan útreikning í samræmi við hlunnindamatsreglur ríkisskattstjóra sem og að skattlagning á grundvelli 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 verði takmörkuð við þau verðmæti sem hafi raunverulega verið úthlutað. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra í heild sinni mótmælt. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 39/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Samkvæmt gögnum málsins var kærandi á þeim tíma er málið varðar meirihlutaeigandi og framkvæmdastjóri X ehf.

Með bréfi ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 9. júlí 2020, sem ítrekað var með bréfi, dags. 26. ágúst 2020, var lagt fyrir félagið að upplýsa um notkun á tilgreindum bílum í eigu þess á árunum 2016 og 2017. Af hálfu félagsins var bréfum ríkisskattstjóra ekki svarað. Með bréfi til kæranda, dags. 30. október 2020, beindi ríkisskattstjóri því til hans með vísan til stöðu hans gagnvart félaginu að láta í té skýringar og eftir atvikum gögn um framangreint atriði. Nánar tiltekið lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té upplýsingar um notkun á tveimur Toyota bifreiðum félagsins á árunum 2016 og 2017 svo og á bifreiðinni K af gerðinni Mercedes Benz, en ríkisskattstjóri kvaðst ekki fá annað séð en að kærandi hefði haft umráð yfir þeirri bifreið á árunum 2015 og 2016. Með bréfinu var einnig óskað eftir upplýsingum um sölu félagsins á téðri bifreið á árinu 2016.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2020, var m.a. rakið um að félagið hefði ekki greitt rekstrarkostnað bifreiða félagsins, fyrir utan sendibifreiða félagsins, og fylgdi svarinu yfirlit yfir gjaldfærðan bifreiðakostnað félagsins vegna sendibifreiðanna. Var bent á að kærandi, sem væri ekki bókhaldsskyldur, hefði ekki haldið utan um þann rekstrarkostnað sem hann hefði innt af hendi vegna bifreiða félagsins. Þá kom fram að kærandi gerði ekki athugasemdir við útreikning ríkisskattstjóra á bifreiðahlunnindum vegna Benz bifreiðar félagsins. Þó teldi kærandi rétt að benda á að bifreiðin hefði ekki nýst sér með eðlilegum hætti, en vél bifreiðarinnar hefði gefið sig og hefði bifreiðin því staðið ónotuð megnið af þeim tíma sem hún hefði verið í eigu félagsins. Ekki hefðu fundist gögn vegna sölu félagsins á bifreiðinni en svo virtist sem söluverð bifreiðarinnar hafi verið notað sem hluti gagngjalds vegna kaupa kæranda á annarri bifreið, en verð hennar hefði numið 5.000.000 kr. Í svarbréfinu kom jafnframt fram að láðst hefði að gera grein fyrir niðurstöðu aðalfundar félagsins fyrir árið 2016 um úthlutun arðs til hluthafa og standa skil á staðgreiðslu arðs. Hefði verið ákveðið á fundinum að greiða út arð að fjárhæð 10.000.000 kr. til hluthafa, þar af 8.333.334 kr. til kæranda. Ekki væri hægt að líta á 5.000.000 kr. söluverð bifreiðarinnar sem ólögmæta úttekt, enda hefði kærandi átt inni hjá félaginu vegna arðsúthlutunarinnar. Hins vegar þyrfti að færa kæranda framangreindan arð til skattskyldra tekna. Meðfylgjandi svarbréfinu var skýrsla stjórnar, dags. 2. ágúst 2016, ásamt fundargerð aðalfundar þann dag, þar sem arðsúthlutun til hluthafa var ákveðin.

Með bréfi, dags. 22. júní 2021, lagði ríkisskattstjóri enn fyrir kæranda að láta í té þar tilgreindar skýringar og eftir atvikum gögn. Í bréfinu var m.a. tekið fram að framlögð gögn aðalfundar, dags. 2. ágúst 2016, bæru ekki með sér að arðsúthlutun til kæranda að fjárhæð 8.333.334 kr. hefði að hluta verið í formi afhendingar á Benz bifreið félagsins að andvirði 5.000.000 kr. Þá hefðu ekki verið lögð fram bókhaldsgögn sem sýndu fram á að úthlutun félagsins á bifreiðinni til kæranda, sem og peningagreiðsla til hans, hefði rúmast innan þeirrar arðsúthlutunarfjárhæðar sem ákveðin hefði verið á aðalfundi félagsins. Gæti ríkisskattstjóri ekki sannreynt að úthlutun félagsins á bifreið til kæranda hefði farið eftir reglum um úthlutun arðs, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Væri óskað eftir afriti af millifærslum þar sem arðsúthlutun í peningum kæmi fram.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. júlí 2022, kom fram að arði hefði verið úthlutað með lögformlegum hætti í samræmi við 74. gr. laga nr. 138/1994. Í því sambandi var bent á að engar kvaðir né sérstök fyrirmæli væru í lögum um hvernig, hvenær og í hvaða formi greiðsla til hluthafa ætti að eiga sér stað. Hefði sú ákvörðun kæranda, sem væri aðalhluthafi félagsins, að færa arðsúthlutun til inneignar á viðskiptareikningi í stað þess að millifæra peninga verið fyllilega lögleg leið til úthlutunar arðs. Af þeim sökum þætti beiðni ríkisskattstjóra um afrit af millifærslukvittun vegna arðgreiðslna með öllu óviðeigandi.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2017, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 9.877.849 kr., annars vegar vegna ákvörðunar bifreiðahlunninda 1.544.515 kr. og hins vegar um 8.333.334 kr. vegna óheimilar úttektar fjármuna úr X ehf. á árinu 2016. Af hálfu kæranda var boðun ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 13. desember 2022.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að tekið væri tillit til gagna og skýringa kæranda sem bæru með sér að hann hefði borið kostnaðar vegna bifreiðarinnar K og væri boðuð hlunnindafjárhæð því lækkuð um 6% eða í 1.496.747 kr.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins í málinu og helstu réttarheimildum sem til álita kæmu. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. grein fyrir lagagrundvelli skattlagningar bifreiðahlunninda í 1. mgr. 7. gr. og 118. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og reglum um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2016, sbr. auglýsingu nr. 1202/2015 í B-deild Stjórnartíðinda. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. mgr. A-liðar 7. gr. og 11. gr. laga nr. 90/2003, og rakti viðeigandi ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Tók ríkisskattstjóri fram, sbr. umfjöllun í boðunarbréfi embættisins, að málið varðaði réttmæti skattskila kæranda vegna meintra bifreiðahlunninda á árinu 2016 sem hann hefði orðið aðnjótandi frá X ehf. Þá varðaði málið einnig með hvaða hætti skyldi skattleggja afhendingu fjármuna 8.333.334 kr. sem félagið hefði látið kæranda í té á árinu 2016 en ekki hefði verið farið með sem lið í arð- eða launagreiðslum á því ári. Lægi fyrir beiðni um að farið yrði með afhendinguna sem arðgreiðslu.

Hvað snerti bifreiðahlunnindi vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði verið aðalhluthafi X ehf., ásamt því að sitja í stjórn félagsins og vera framkvæmdastjóri þess. Samkvæmt eignaskrá félagsins hefði það keypt Mercedes Benz GLS bifreið, með skráningarnúmerið K, á árinu 2015 og kaupverð numið 14.400.000 kr. Yrði ekki betur séð en að kærandi hefði haft full umráð yfir framangreindri bifreið félagsins á árinu 2016 til persónulegra nota, svo sem nánar var rakið. Bæri að færa kæranda til tekna í skattframtali hans bifreiðahlunnindi vegna þessara umráða. Vegna athugasemda kæranda þess efnis að bifreiðin hefði ekki nýst honum með eðlilegum hætti vegna bilunar tók ríkisskattstjóri fram að raunverulegur akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda sem hér um ræddi. Skipti því ekki máli hvort bifreiðinni hefði verið ekið mikið eða lítið í þágu kæranda, enda væru það hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð sem væru til skoðunar hvað varðaði skattskyldu þeirra. Hvað snerti útreikning skattmatsfjárhæðar væri það mat ríkisskattstjóra að hagstæðast væri fyrir kæranda að líta til verðs á sambærilegri bifreið sem hefði verið 10.090.000 kr. á árinu 2016, og skyldu ársumráð bifreiðarinnar metin sem 18% af því verði. Vegna sölu bifreiðarinnar á árinu 2016 bæri að hlutfalla bifreiðahlunnindin miðað við umráðatímann. Að teknu tilliti til gagna og skýringa í þá veru að kærandi hefði borið kostnað vegna bifreiðarinnar væru þannig ákvörðuð bifreiðahlunnindi lækkuð um 6% eða í 1.495.746 kr.

Vék ríkisskattstjóri því næst að greiðslum X ehf. til kæranda á árinu 2016. Fram hefði komið að kærandi hefði vantalið skattskyldar greiðslur að fjárhæð 8.333.334 kr. frá félaginu á umræddu ári. Samkvæmt skýringum kæranda hefði láðst að gera í skattskilum félagsins grein fyrir niðurstöðu aðalfundar 2. ágúst 2016 um úthlutun arðs að fjárhæð 10.000.000 kr., auk þess sem félagið hefði ekki staðið skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts af arði sem þar hefði verið ákvarðaður. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2020, hefði verið skýrsla stjórnar og fundargerð aðalfundar þar sem m.a. kæmi fram að ákveðið hefði verið að greiða kæranda 8.333.334 kr. í arð. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum og gögnum hefði bifreið félagsins með skráningarnúmerið K verið ráðstafað til kæranda á árinu 2016 og hefði kærandi notað bifreiðina sem hluta gagngjalds vegna persónulegra kaupa hans á annarri bifreið. Miðað hefði verið við að verðmæti bifreiðarinnar væri 5.000.000 kr. Að mati kæranda hefði arði verið úthlutað með lögformlegum hætti í samræmi við 74. gr. laga nr. 138/1994. Óumdeilt væri á hinn bóginn að hvorki kærandi né félagið hefðu gert grein fyrir ætlaðri arðgreiðslu. Þá hefði kærandi ekki sýnt fram á það með gögnum að hann hefði átt inneign hjá félaginu í lok árs 2016 og ekkert í gögnum málsins eða skattskilum félagsins og kæranda benti til þess. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að þau gögn, sem kærandi vísaði til, þ.e. skýrsla stjórnar frá ágúst 2016, sem og skýrsla aðalfundar félagsins, hefðu borist embættinu eftir að mál þetta var hafið. Umrædd gögn færu á skjön við upplýsingar í ásreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2016, en í sjóðstreymisyfirliti kæmi fram að arður til hluthafa á árinu 2016 hefði verið 0 kr. Væri því óumdeilt að mati ríkisskattstjóra að ekki hefði verið farið með úthlutun arðs eftir reglum um úthlutun arðs samkvæmt 74. gr. laga nr. 138/1994, sbr. einnig 73. gr. sömu laga. Hvað skuldajöfnun snerti að þá hefðu engar leiðréttingar á skattframtölum verið lagðar fram en ljóst mætti vera að það væri í höndum kæranda og félags hans að hlutast til um slíkar leiðréttingar og þá ekki síst vegna hugsanlegra breytinga sem gera þyrfti á framtölum félagsins.

Yrði því eigi annað sé en að kærandi hefði vanframtalið tekjur sínar um fyrrgreinda fjárhæð og ekki farið með greiðsluna eftir reglum um úthlutun arðs. Þar sem það hefði ekki verið gert yrði eigi betur séð en að um óheimilaða úttekt hefði verið að ræða, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2023. Aðalkrafa kæranda er annars vegar byggð á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, einkum að því leyti að ekki hafi verið gætt að andmælarétti kæranda. Þá séu slíkir annmarkar á ákvörðun bifreiðahlunninda að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi. Hvað snertir ákvörðun um skattlagningu úthlutunar á grundvelli 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er aðalkrafan byggð á því að ákvörðunin sé efnislega röng. Varakrafa um lækkun bifreiðahlunninda er byggð á því að ákvörðun ríkisskattstjóra sé ekki í samræmi við reglur skattmats. Varakrafa um lækkun tekjuviðbótar á grundvelli 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 byggir á því að greiðsla til kæranda hafi numið 5.000.000 kr. en ekki 8.333.334 kr.

Í kærunni eru málsatvik rakin. Kemur fram að undir rekstri málsins hafi því ekki verið sérstaklega mótmælt að hugsanlega væru forsendur fyrir því að reikna kæranda bifreiðahlunnindi. Á það hafi hins vegar verið bent að bifreiðin hafi ekki nýst kæranda. Ýmis gögn hafi verið lögð fram, þar á meðal gögn sem sýni að félagið hafi ekki borið neinn kostnað við rekstur bifreiðarinnar og á þeim grundvelli hafi verið gerð krafa um lækkun bifreiðahlunninda í samræmi við matsreglur sem mæli fyrir um að lækka skuli bifreiðahlunnindi um 6% í slíkum tilvikum. Þrátt fyrir að hafa verið upplýstur um framangreint hafi ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu gert tilraun í til þess að beita óréttmætri skattlagningu með því að lækka einungis greint hlutfall „um 3% að álitum“. Framangreinda heimild sé með engu móti hægt að lesa út úr hlunnindamatsreglum og hafi því verið gerð krafa um að framangreint hlutfall yrði reiknað 6% og hafi embættið orðið við því í úrskurði sínum. Í andmælabréfi kæranda hafi jafnframt verið sérstaklega bent á hvernig ríkisskattstjóri misbeitti reiknireglu matsreglnanna en ríkisskattstjóri hafi reiknað bifreiðahlunnindi samkvæmt fullri prósentu og lækkað þannig fengna fjárhæð um 3% í stað þess að lækka hlutfall hlunninda af verði bifreiðar, svo sem reglurnar geri ráð fyrir þegar starfsmaður greiði sjálfur rekstrarkostnað bifreiðarinnar. Þrátt fyrir ábendingu af hálfu kæranda hafi ríkisskattstjóri ekki breytt sinni aðferð heldur aðeins hækkað prósentutöluna í 6%, svo sem nánar er rakið. Sé hér um svo mikla annmarka að ræða á úrskurði ríkisskattstjóra að ógilda beri úrskurðinn.

Um meintar ólögmætar úttektir er vísað til þess í kæru að öll gögn málsins beri skýrt með sér að arðsákvörðun hafi verið í samræmi við lagaheimildir. Heimild til að úthluta arði hafi verið til staðar samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2015. Ákvörðunin hafi verið tekin á aðalfundi félagsins á réttum tíma auk þess sem fyrir aðalfundi hafi legið undirrituð skýrsla stjórnar þar sem greind arðgreiðsla hafi verið lögð til. Ákvörðunin hafi því verið lögmæt og að öllu leyti í samræmi við XII kafla laga nr. 138/1994. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóri sé ekki fallist á að um lögmæta arðsákvörðun hafi verið að ræða og vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki verið upplýstur um ákvörðunina með gögnum þess efnis fyrr eftir að mál kæranda hófst og séu gögnin á skjön við innsendan ársreikning fyrir rekstrarárið 2016 en samkvæmt sjóðstreymi hafi ekki verið greiddur arður á því ári. Kærandi hafi ekki fengið að tjá sig um þetta atriði, sem ekki hefði komið fram áður, en auðvelt hefði verið að senda ríkisskattstjóra réttan ársreikning. Það að umrædd gögn hafi ekki komið fram fyrr en undir rekstri málsins hafi enga þýðingu og geti vart talist til rökstuðnings, enda hafi dómstólar dæmt að það leiði ekki til ógildingar gagna að þau komi seint fram. Ákvörðun hluthafafundar 2. ágúst 2016 um afgreiðslu ársreiknings fyrir rekstrarárið 2015 standi og sé rétt og hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á annað. Hvort síðari gögn séu rétt eða ekki, þ.m.t. ársreikningur fyrir rekstrarárið 2016, breyti ekki lögmæti ákvörðunar hluthafafundar sem tekin hafi verið miklu fyrr. Þau gögn sem ríkisskattstjóri vitni til hafi þarfnast leiðréttingar. Það hafi legið fyrir og þar með hafi ríkisskattstjóra verið ljóst að embættið væri ekki að vísa til réttra talna í málflutningi sínum, enda upplýst að bæði hafi átt eftir að færa inn umrædda arðsákvörðun í bækur félagsins sem og að færa út þá fastafjármuni sem hluthafi hafi úthlutað til sín. Af þeim sökum fylgi með kæru leiðréttur ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2016 þar sem lögmæt arðsákvörðun hluthafafundar frá árinu áður hafi verið tekin inn sem og úthlutun þeirra fastafjármuna sem um hafi verið rætt. Þess er getið í kærunni að ársreikningur þessi varði í engu skattskil kæranda sem og að ríkisskattstjóri hafi gert breytingar á skattskilum félagsins í öðrum úrskurði sem ekki hafi verið kærður til yfirskattanefndar.

Til stuðnings varakröfu um lækkun tekjuviðbótar er byggt á því í kæru að öll sú fjárhæð sem ríkisskattstjóri vísi til geti ekki ekki talist óheimil úttekt í skilningi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hluta þeirra verðmæta sem úthlutað hafi verið hafi ekki verið úthlutað með þeim hætti sem sé grundvöllur fyrir skattlagningu samkvæmt ákvæðinu. Í kærunni er vísað til þess að lögmæt afgreiðsla aðalfundar á grundvelli tillögu stjórnar í skýrslu hennar með ársreikningi fyrir rekstrarárið 2015, dags. 2. ágúst 2016, hafi átt sér stað nokkuð fyrr á árinu en úthlutun umþrættrar bifreiðar sem hafi átt sér stað 16. nóvember 2016. Hér hafi því í reynd verið um ótengdar ákvarðanir að ræða. Óumdeilt sé að úthlutunarverð bifreiðarinnar hafi verið 5.000.000 kr. Að ætla síðan að skattleggja 8.333.334 kr. sem óheimila úttekt á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 án frekari skýringa fái því ekki staðist og engin rök standi til þess. Ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt eða lagt fram gögn sem sýni fram á að framangreindri fjárhæð hafi verið úthlutað með þeim óheimila hætti sem lög kveði á um ellegar spurst fyrir um raunverulegar fjárhæðir í því sambandi. Undir rekstri málsins hafi verið upplýst að kærandi hafi hvorki átt kröfu né skuldað félaginu fyrir framangreindar ráðstafanir. Engar peningagreiðslur eða annars konar úthlutun liggi fyrir í málinu sem réttlæti skattlagningu tekna að fjárhæð 8.333.334 kr. hjá kæranda. Þess þá heldur hafi kærandi átt inneign hjá félaginu í árslok 2016 svo sem nánar er útlistað. Geti því ekki hafa verið um óheimila úthlutun að ræða, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Engar peningagreiðslur hafi átt sér stað í tengslum við arðsúthlutina og því geti sá hluti arðsúthlutunarinnar sem hafi verið umfram úthlutun bifreiðarinnar aldrei verið skattandlag á grundvelli 2. mgr. 11. gr. enda hafi þeirri fjárhæð aldrei verið úthlutað í skilningi sömu lagagreinar. Úrskurður ríkisskattstjóra sé því ótækur, enda virðist embættið ekki ætla að taka arðsúthlutunina gilda samkvæmt lögum nr. 138/1994, en vilji samt skattleggja hana samkvæmt efni sínu um fjárhæð sem ólögmæta úttekt án þess að gera tilraun til að sýna fram á hver hin raunverulega úthlutun hafi verið. Hér sé að mati kæranda öllu snúið á hvolf. Annað hvort taki ríkisskattstjóri mark á umræddri arðsúthlutun eða ekki. Sé afstaðan sú að taka ekki mark á henni hljóti embættið að hafna henni í heild sinni.

V.

Með bréfi, dags. 2. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðuninni. Í umsögn ríkisskattstjóra er m.a. vikið að þeim andmælum kæranda að í úrskurðarbréfi ríkisskattstjóra sé þess fyrst getið að ástæður þess að embættið hafni lögmæti arðsákvörðunar séu þær að gögn þess efnis hafi ekki verið lögð fram hjá embættinu fyrr en mál kæranda hafi verið hafið og væru þau á skjön við innsendan ársreikning fyrir rekstrarárið 2016. Hafi kærandi ekki fengið að tjá sig um þessa afstöðu embættisins. Vegna framangreinds tekur ríkisskattstjóri m.a. fram í umsögn sinni að embættið hafi tekið umrædda afstöðu til þessara gagna í hinum kærða úrskurði þar sem vísað hafi verið til þeirra í andmælabréfi af hálfu kæranda, dags. 19. mars 2023, í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2022, því til stuðnings að um lögmæta arðsúthlutun hafi verið að ræða. Verði ekki séð að ríkisskattstjóri hafi á nokkurn hátt brotið gegn andmælarétti kæranda, enda eðlilegt og rétt að ríkisskattstjóri tæki afstöðu til þessara raka kæranda í úrskurði í ljósi andmæla kæranda. Sé litið heildstætt á málið rúmist þessi afstaða embættisins vel innan málsástæða embættisins en ríkisskattstjóri hafi tekið fram að umrædd gögn færu á skjön við þær upplýsingar sem fram kæmu í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2016 en þar kæmi fram um sjóðstreymi félagsins að arður til hluthafa á árinu 2016 hafi verið 0 kr. Um framlagningu nýs leiðrétts ársreiknings tekur ríkisskattstjóri fram að telja verði að kærandi hafi verið bundinn af þeim ársreikningi „sem fylgdi skattframtali hans 2017“. Hafa verði í huga sjónarmið um bindandi áhrif skattframtala en ekki liggi annað fyrir en að ársreikningur X ehf. og skattframtal félagsins hafi verið í samræmi við lög. Til hliðsjónar um framangreind sjónarmið vísist til úrskurða yfirskattanefndar nr. 337/2013 og nr. 449/2012.

Með bréfi, dags. 8. júní 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er bent á að ríkisskattstjóri byggi kröfugerð sína á tilvísun í sjóðstreymi félagsins sem hafi fylgt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2016. Rétt sé að benda á að félaginu sé ekki skylt lögum samkvæmt að semja sjóðstreymi og láta fylgja ársreikningi þó svo að það hafi verið gert. Sé í því sambandi bent á 2. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sbr. 1. mgr. 28. gr. sömu laga. Af þeim sökum sé dregið í efa að umrætt sjóðstreymi lúti sjónarmiðum um bindandi áhrif skattframtala og fylgigagna í því. Þannig bindi þær upplýsingar sem þar komi fram ekki hendur kæranda í máli þessu.

Lögmæt arðsákvörðun hafi verið tekin 2. ágúst 2016 á aðalfundi þar sem ársreikningur fyrir rekstrarárið 2015 hafi verið til umfjöllunar. Eins og gefi að skilja hafi ársreikningur fyrir rekstrarárið 2016 ekki legið fyrir þegar sú arðsákvörðun hafi verið tekin. Það að hugsanlega hafi síðar láðst að færa umrædda arðsákvörðun rétt í bækur félagsins og þar með í sjóðstreymi sem hafi fylgt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2016 sem hafi verið lagður fram á árinu 2017 hafi ekkert með lögmæti ákvörðunar um arðsúthlutun á árinu 2016 að gera. Tilvitnaðir úrskurðir yfirskattanefndar varði allt aðra stöðu en þá sem uppi sé í þessu máli, svo sem nánar er reifað. Sjónarmið um bindandi áhrif skattframtala eins og þeim sé lýst í umsögn ríkisskattstjóra eigi því ekki við, enda geti skattframtal árið 2017 og ársreikningur fyrir rekstrarárið 2016 ekki bundið ákvarðanir sem teknar hafi verið á grundvelli eldra skattframtals og ársreiknings.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2017, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 22. desember 2022. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.496.747 kr. í skattframtali hans árið 2017 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota hans af Mercedes Benz bifreið, með skráningarnúmerið K, á árinu 2016, en bifreið þessi var í eigu X ehf. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 8.333.334 kr. vegna meintrar óheimillar úttektar kæranda úr fyrrgreindu félagi, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Hækkaði ríkisskattstjóri því tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2017 alls um 9.830.081 kr. Ríkisskattstjóri bætti jafnframt 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að framangreindar breytingar verði felldar úr gildi. Er aðalkrafa kæranda byggð á því að ríkisskattstjóri hafi m.a. brotið á andmælarétti kæranda og að hinn kærði úrskurður byggi á röngum forsendum en útreikningur bifreiðahlunninda sé rangur auk þess sem ákvörðun um skattlagningu úthlutunar á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sé efnislega röng. Til vara er gerð krafa um lækkun ákvarðaðra bifreiðahlunninda auk þess sem gerð er krafa um að einungis verði skattlögð á grundvelli 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 þau verðmæti sem raunverulega hafi verið afhent kæranda, þ.e. andvirði bifreiðarinnar K.

Um tekjufærð bifreiðahlunnindi.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaða tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 1. mgr. 1. tölul. A-liðar lagagreinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum.

Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2016, sbr. reglur nr. 1202/2015, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum kemur fram að láti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið, eða aðra bifreið sem hægt er að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skuli meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Um ákvörðun hlunnindafjárhæðar vegna ótakmarkaðra umráða bifreiðar segir að ársumráð bifreiðar skulu metin til tekna sem hlutfall af verði þeirra, þ.e. með 26% vegna bifreiðar sem tekin var í notkun á árunum 2014, 2015 eða 2016, með 21% vegna bifreiðar sem tekin var í notkun á árunum 2011, 2012 eða 2013 og með 18% vegna bifreiðar sem tekin var í notkun á árunum 2010 eða fyrr. Þá er kveðið á um það að greiði starfsmaður sjálfur rekstrarkostnað bifreiðar sem hann hefur til umráða skuli lækka hlutfall hlunninda um 6% af skilgreindu verði bifreiðarinnar, sbr. nánari ákvæði í reglununum þar að lútandi. Með rekstrarkostnaði í þessu sambandi er átt við eldsneytiskostnað, smurningu, þrif o.þ.h. Lækkun á hlunnindamati af þessum sökum verði aldrei meiri en 6% af verði bifreiðarinnar.

Svo sem rakið er í kafla II hér að framan tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 29. nóvember 2022, um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2017, þar sem ríkisskattstjóri hefði í hyggju að færa kæranda til tekna vanframtalin bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.544.515 kr. vegna fullra og ótakmarkaðra umráða hans yfir bifreiðinni K í eigu launagreiðanda kæranda. Hvorki í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. desember 2022, né í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt að umráð kæranda yfir bifreið þessari hafi verið með þeim hætti á árinu 2016 að borið hafi að ákvarða kæranda bifreiðahlunnindi vegna afnota hans. Af hálfu kæranda var þó bent á það í nefndu bréfi til ríkisskattstjóra að hann hefði ekki haft full afnot bifreiðarinnar sökum vélarbilunar hennar. Af þessu tilefni benti ríkisskattstjóri á það í úrskurði sínum að raunverulegur akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki eiginlegt inntak þeirra hlunninda sem hér um ræddi, heldur væru það hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð sem væru til skoðunar hvað varðaði skattskyldu þeirra. Í kæru til yfirskattanefndar er ekki frekar að þessu atriði vikið.

Samkvæmt framansögðu verður að telja ágreiningslaust að reikna eigi kæranda bifreiðahlunnindi á grundvelli reglna um full og ótakmörkuð umráð nefndrar bifreiðar. Í kæru til yfirskattanefndar eru á hinn bóginn gerðar athugasemdir við útreikning ríkisskattstjóra á fjárhæð bifreiðahlunninda kæranda. Er vísað til þess að kærandi hafi greitt allan rekstrarkostnað bifreiðarinnar og ríkisskattstjóri fallist á að taka tillit til þess við ákvörðun hlunnindafjárhæðar. Hins vegar hafi ríkisskattstjóri ekki farið rétt með þá reiknireglu bifreiðahlunninda sem hér eigi við, svo sem nánar er rakið.

Í málinu er ekki ágreiningur um verðmat á bifreiðinni K tekjuárið 2016 en ríkisskattstjóri hefur miðað við að staðgreiðsluverð sambærilegrar bifreiðar hafi numið 10.090.000 kr. Bifreiðin var tekin í notkun á árinu 2006 og bar samkvæmt skattmatsreglum því að meta umráð bifreiðarinnar árið 2016 með 18% af verði bifreiðarinnar. Launagreiðandi kæranda seldi bifreiðina 16. nóvember 2016. Ekki er deilt um það í málinu að kærandi hafi greitt rekstrarkostnað bifreiðarinnar og bar þá samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra að lækka hlutfall hlunninda um 6% af skilgreindu verði bifreiðarinnar. Þetta hefur ríkisskattstjóri ekki gert, þótt fallist hafi verið á að ákvarða hlunnindafjárhæðina á fyrrgreindum grundvelli, heldur reiknað hlunnindi með 18% af verði bifreiðarinnar að teknu tilliti til eignarhaldstíma og síðan lækkað þannig fengna fjárhæð um 6%. Þessi aðferð ríkisskattstjóra er í andstöðu við orðalag skattmatsreglna embættisins og dæmi sem er að finna um útreikning á bifreiðahlunnindum í Bifreiðaskrá 2016.

Þrátt fyrir framangreindan annmarka á ákvörðun ríkisskattstjóra þykja ekki efni til að fella ákvörðunina með öllu úr gildi af þeim sökum. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað en fjárhæð bifreiðahlunninda lækkuð í 1.061.523 kr., sbr. varakröfu kæranda.

Um greiðslur X ehf. til kæranda.

Þetta kæruefni lýtur að þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra að kærandi hafi orðið aðnjótandi skattskyldra greiðslna frá einkahlutafélaginu sínu, X ehf., sem ekki hefði verið farið með sem lið í arð- eða launagreiðslum til hans á árinu 2016. Taldi ríkisskattstjóri vera um að ræða úthlutun verðmæta sem ætti undir 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að skattleggja hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, enda hefði kærandi verið starfsmaður félagsins á árinu 2016.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta arði sem hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skal lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Ekki má ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir.

Óumdeilt er í málinu að kærandi nýtti bifreið X ehf. með skráningarnúmerið K sem greiðslu upp í kaupverð bifreiðar sem hann festi kaup á í eigin nafni á árinu 2016 og að verðmæti bifreiðarinnar hafi í þessum viðskiptum verið metið 5.000.000 kr. Af hálfu kæranda er byggt á því að afhending þessara verðmæta frá félaginu hafi verið liður í fullnustu arðgreiðslu sem ákveðin hafi verið á hluthafafundi 2. ágúst 2016 en ekki óheimilaða úttekt kæranda. Hafi fundurinn ákveðið arðsúthlutun að fjárhæð 10.000.000 kr., þar af 8.333.334 kr. til kæranda sem var eigandi 76% hlutafjár, en aðrir hlutir voru í eigu tveggja barna kæranda (7,6% hvors) auk þess sem félagið hélt sjálft á 8,8% hlut. Vísar kærandi í þessu sambandi til fundargerðar hluthafafundar 2. ágúst 2016 og skýrslu stjórnar félagsins, en gögn þessi bárust ríkisskattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2022.

 Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2015 sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2016 var hagnaður ársins 7.157.083 kr. og óráðstafað eigið fé í lok ársins 27.134.232 kr. Samkvæmt þessu voru út af fyrir sig skilyrði til úthlutunar arðs á árinu 2016 með tilliti til ákvæða 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 með þeirri fjárhæð sem í málinu greinir, eins og borið er við af hálfu kæranda. Í skýrslu stjórnar með ársreikningnum er vísað til ársreikningsins varðandi meðferð á hagnaði ársins án þess að getið sé um tillögu um greiðslu arðs. Ekkert kemur fram í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2016 um arðgreiðslu á því ári, sbr. yfirlit um eigið fé og sjóðstreymisyfirlit, og ekki er getið um slíka greiðslu í skattframtali félagsins árið 2017. Skýrsla stjórnar félagsins og fundargerð aðalfundar 2. ágúst 2016, sem kærandi lagði fram eftir að ríkisskattstjóri hóf eftirgrennslan sína í málinu, er þannig ekki í samræmi við það sem reikningsskil félagsins bera með sér. Þá liggur fyrir að skil voru ekki gerð á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts vegna hinnar meintu arðgreiðslu til hluthafa, þar á meðal til kæranda. Kærandi taldi ekki fram arðgreiðslu frá félaginu í skattframtali sínu árið 2017. Vegna skýringa kæranda um mistök í þessu sambandi verður ekki litið framhjá því að ekki var gerður reki að leiðréttingu skattskila kæranda og félagsins vegna meintrar arðgreiðslu fyrr en löngu síðar og augljóslega í tilefni af málarekstri ríkisskattstjóra.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður að byggja á því að ekki hafi farið fram á árinu 2016 greiðsla til kæranda eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994 um úthlutun arðs. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt því og þar sem ekki verður tekið undir aðfinnslur kæranda varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra er aðalkröfu kæranda synjað.

Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi á því ári nýtt bifreið X ehf. með skráningarnúmerið K sem greiðslu að fjárhæð 5.000.000 kr. upp í andvirði bifreiðar sem hann keypti persónulega. Ríkisskattstjóri hefur litið svo á að virða beri þessa greiðslu sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og að jafnframt hafi átt sér stað hliðstæð greiðsla að fjárhæð 3.333.334 kr., en samtala þessara fjárhæða nemur ætlaðri arðsúthlutun samkvæmt málatilbúnaði kæranda sem hafnað hefur verið hér að framan. Ekkert liggur á hinn bóginn fyrir um nefnda greiðslu 3.333.334 kr. annað en það sem fram hefur komið af hálfu umboðsmanns kæranda um færslur í viðskiptareikning kæranda hjá félaginu. Gögn hér að lútandi, þar á meðal umræddur bókhaldsreikningur, hafa ekki komið fram í málinu og ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi gengið eftir þeim. Verður að telja að annmarkar hafi verið á rannsókn málsins að þessu leyti af hálfu ríkisskattstjóra. Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt að um frekari úthlutun til kæranda hafi verið að ræða en sem nam andvirði bifreiðarinnar K, er hafi verið 5.000.000 kr., og gerð varakrafa um lækkun tekjuviðbótar í þá fjárhæð. Eins og undirbúningi málsins var háttað af hálfu ríkisskattstjóra hvað þennan þátt varðar og að virtum skýringum kæranda þykir rétt að taka þá kröfu til greina.

Álag.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en samkvæmt kröfugerð kæranda er sérstaklega gerð krafa um niðurfellingu álags. Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2017 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kæranda hafi m.a. borið að færa sér til tekna greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 5.000.000 kr. á árinu 2016 sem laun í skattframtali árið 2017. Hvað tekjur þessar varðar þykir hafa þýðingu að meðferð málsins var ekki annmarkalaus af hálfu ríkisskattstjóra og að krafa kæranda hefur verið tekin til greina að hluta um þetta kæruatriði. Að þessu athuguðu og eins og atvikum var að öðru leyti farið hvað varðar þennan þátt málsins þykir rétt að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem eftir stendur samkvæmt niðurstöðu úrskurðar þessa um tekjuliðinn, þ.e. álags að fjárhæð 1.250.000 kr. á tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2017. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda gjaldárið 2017 hvað snertir bifreiðahlunnindi þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda hvað þann lið varðar, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hans þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2023, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárið 2017 lækka úr 1.592.284 kr. í 1.061.523 kr. Tekjufærsla samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 lækkar um 3.333.334 kr. Álag á tekjuskatts- og útsvarsstofn verður 265.380 kr. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.