Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, föstudaginn 27. október, er tekið fyrir mál nr. 118/2023; kæra A, dags. 31. maí 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 31. maí 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 23. mars 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Úrskurðinn kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með úrskurðinum hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 6.241.932 kr. gjaldárið 2016, 5.156.460 kr. gjaldárið 2017, 3.764.591 kr. gjaldárið 2018, 78.916.346 kr. gjaldárið 2019, 7.302.000 kr. gjaldárið 2020 og 9.540.000 kr. gjaldárið 2021 vegna meintra vantalinna tekna kæranda frá einkahlutafélagi hans, X ehf. Taldi skattrannsóknarstjóri annars vegar að kærandi hefði vanrækt að reikna sér endurgjald frá félaginu umrædd ár, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, og hins vegar að virða bæri fjármuni félagsins, sem nýttir hefðu verið til kaupa á bátnum T og endurbóta á honum, sem tekjur kæranda af hlutareign hans í X ehf. (dulinn arð) sem skattleggja bæri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Bætti skattrannsóknarstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvarðað reiknað endurgjald kæranda umrædd ár verði lækkað þannig að miðað verði við 25% starfshlutfall hans og að tekjufærslu vegna meintrar ólögmætrar úthlutunar úr X ehf. verði hrundið eða til vara að ákvörðun skattrannsóknarstjóra verði hrundið og afnot kæranda af bátnum T verði skattlögð sem hlunnindi. Í báðum tilvikum er gerð krafa um niðurfellingu álags. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020 til rannsóknar og hófst rannsóknin 17. nóvember 2021. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku 7. apríl 2022 en kærandi hafði áður gefið skattrannsóknarstjóra skýrslu 1. desember 2021 vegna rannsóknar á máli Y ehf. Í skýrslu um rannsóknina, dags. 16. mars 2023, gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir niðurstöðum rannsóknar á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2015 til og með 2020. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að staðin hefðu verið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna gjaldáranna 2016 til og með 2021. Taldi skattrannsóknarstjóri annars vegar að ekki hefði verið rekstrarlegur grundvöllur fyrir kaupum X ehf. á bátnum T á árinu 2018. Hefðu kaupin verið í þágu kæranda og væri því um að ræða óheimila úthlutun fjármuna úr X ehf. sem bæri að skattleggja sem tekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 gjaldárið 2019. Þá hefði kæranda hins vegar borið, sem eiganda og fyrirsvarsmanni X ehf., að reikna sér endurgjald frá félaginu á rannsóknartímabilinu. Reiknað endurgjald kæranda, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga, hefði því verið vantalið í skattframtölum kæranda gjaldárin 2016 til og með 2021.

Skattrannsóknarstjóri gerði grein fyrir því í skýrslunni að óskað hefði verið eftir upplýsingum um rekstrarlegan tilgang X ehf. með kaupum á bátnum T á árinu 2018. Í svarbréfum félagsins frá 4. júní 2020 og 4. ágúst 2020 hefði komið fram að báturinn hefði aðallega verið notaður af eiganda félagsins til afþreyingar og einnig til að hitta viðskiptavini í erlendum höfnum, svo og til að afla nýrra viðskiptavina. Þá hefði báturinn staðið ónotaður stóran hluta ársins 2018 vegna viðgerða og endurbóta. Ekki lægi fyrir með hvaða hætti báturinn yrði notaður, þ.e. hvort hann yrði leigður út, seldur eða fluttur til Íslands og notaður til siglinga með ferðamenn, en einu not bátsins hefðu verið af eiganda félagsins og fjölskyldu hans. Hefði báturinn aðeins verið notaður í 3-4 vikur þar sem samgöngur hefðu legið niðri mestan hluta ársins vegna heimsfaraldurs kórónaveiru (sjá fskj. 528 og 532 með skýrslu skattrannsóknarstjóra).

Var tekið fram í skýrslunni að kærandi hefði verið eigandi 6% hlutafjár í Y ehf. á árunum 2015-2019 og X ehf. eigandi 6% hlutafjár á árinu 2020. Þá hefði kærandi verið skráður eigandi 12% hlutafjár í Z ehf. sem hefði verið eigandi 45,5% hlutafjár í Y ehf. allt rannsóknartímabilið. Við skýrslutöku af kæranda kom fram að eignarhlutur hans í Y ehf. hefði með réttu átt að vera skráður á X ehf. Þá sagðist kærandi hafa verið eini eigandi, stjórnarmaður og framkvæmdastjóri X ehf. á rannsóknartímabilinu. Við skýrslutökuna voru lagðar fyrir kæranda upplýsingar úr ársreikningum X ehf. um að 93.783.745 kr. af tekjum félagsins rekstrarárin 2015 til og með 2020 hefðu verið vegna markaðsrágjafar sem veitt hefði verið erlendu dótturfélagi Y ehf., F Ltd., en þetta hefðu verið nær allar tekjur félagsins. Sagði kærandi þetta vera ráðgjöf sem hann hefði einn veitt vegna sölu á sjávarafurðum, fasteignakaupa, gjaldeyrismála og vegna kaupa í sjóðum og bréfum. Þetta hefði ekki verið full vinna þar sem hann hefði verið í vinnu hjá K ehf. Aðspurður um umfang starfsins sagði kærandi að það hefði ekki breyst eftir að K ehf. hefðu hætt störfum. Kvað kærandi raunverulega vinnu hafa verið á bak við greiðslurnar og sagði að þjónustan hefði verið innheimt í gegnum M ehf. þar sem kæranda hefði þótt það „bara fínt“ og „einfalt“. Þegar kærandi var spurður út í kaup X ehf. á bátnum T fyrir 495.000 evrur á árinu 2018 og hvort rekstrarlegur tilgangur hefði verið með kaupunum sagði kærandi að báturinn væri fyrst og fremst fjárfesting en síðan hefðu verið hugmyndir um að leigja bátinn út og hafa tekjur af honum. Það hefði þó ekki verið gert vegna bilana en kærandi hefði greitt fyrir afnot af bátnum. Báturinn væri fyrst að komast í lag um það leyti sem skýrslutaka hefði farið fram. Sagði kærandi F Ltd. hafa veitt X ehf. lán til kaupanna.

Í skýrslu sinni gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir því að 24. febrúar 2023 hefði embættinu borist tölvupóstur frá umboðsmanni kæranda þar sem óskað hefði verið eftir því að gengið yrði frá „sátt“ fyrir kæranda „skv. reglugerð nr. 88/2022“ í samræmi við kynntar forsendur (sjá fskj. 575 með skýrslu skattrannsóknarstjóra).

Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði ekki sinnt skyldu sinni samkvæmt 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, til að reikna sér eðlilegt endurgjald vegna starfa sinna fyrir X ehf. á rannsóknartímabilinu, en kærandi hefði verið eini eigandi félagsins, stjórnarmaður þess og framkvæmdastjóri. Kærandi hefði talið fram laun frá X ehf. að fjárhæð 600.000 kr. tekjuárið 2019 og 1.440.000 kr. tekjuárið 2020. Að teknu tilliti til annarra starfa kæranda og þegar framtalinna launa frá X ehf. væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði vanreiknað endurgjald frá félaginu að fjárhæð samtals 34.476.983 kr. á rannsóknartímabilinu. Þá taldi skattrannsóknarstjóri að ekkert rekstrarlegt tilefni hefði verið með kaupum á bátnum T og yrði ekki betur séð að en kaupin hefðu verið alfarið í þágu kæranda. Þættu málavextir vera þannig að kærandi hefði keypt bátinn með milligöngu X ehf. og þannig nýtt fjármuni félagsins í eigin þágu. Í ljósi reiknaðs endurgjalds kæranda á árinu 2018 að fjárhæð 2.472.000 kr. þætti skattrannsóknarstjóra rétt að lækka úttekt kæranda úr félaginu vegna kaupa á bátnum sem því næmi. Fjárhæð úttektar væri því 76.444.346 kr. (73.387.624+5.528.722-2.472.000). Næmi vantalinn stofn til tekjuskatts og útsvars samtals 110.921.329 kr. tekjuárin 2015 til og með 2020.

III.

Með bréfi, dags. 16. mars 2023, var kæranda sent skjal með niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra, sbr. 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, dags. sama dag, og tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Var kæranda gefinn kostur á að koma að athugasemdum vegna þessa. Umboðsmaður kæranda svaraði bréfinu með tölvupósti 20. mars 2023 þar sem fram kom að ekki yrðu send andmæli af hálfu kæranda vegna fyrirhugaðra breytinga skattrannsóknarstjóra.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. mars 2023, hratt skattrannsóknarstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2016 til og með 2021 til samræmis. Í úrskurðinum kom fram að breytingar á opinberum gjöldum kæranda byggðu á niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 16. mars 2023. Rakti skattrannsóknarstjóri helstu niðurstöður í skýrslunni og gerði grein fyrir réttarheimildum málsins. Gerði skattrannsóknarstjóri því næst grein fyrir tölvupósti umboðsmanns kæranda, dags. 24. febrúar 2023, um að gengið yrði frá „sátt“ fyrir kæranda í samræmi við kynntar forsendur. Tók skattrannsóknarstjóri fram að þær leiðréttingar sem kærandi hefði óskað eftir að gerðar yrðu á skattskilum hans væru í samræmi við niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Væri því vafalaust að fyrir lægi fullnægjandi grunnur til að byggja rétt skattskil á, sbr. 11. gr. reglugerðar nr. 808/2022.

Samkvæmt þessu færði skattrannsóknarstjóri kæranda til tekna reiknað endurgjald frá X ehf. sem laun samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga. Hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskattsstofn kæranda vegna þessa um 6.241.932 kr. gjaldárið 2016, 5.156.460 kr. gjaldárið 2017, 3.764.591 kr. gjaldárið 2018, 2.472.000 kr. gjaldárið 2019, 7.302.000 kr. gjaldárið 2020 og 9.540.000 kr. gjaldárið 2021. Þá færði skattrannsóknarstjóri kæranda til tekna fjármuni X ehf. sem nýttir hefðu verið til kaupa á bátnum T á árinu 2018 sem óheimila úttekt kæranda af fjármunum félagsins, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem bæri að skattleggja sem laun í hendi kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Hækkaði tekjuskattsstofn kæranda vegna þessa um 76.444.346 kr. til viðbótar gjaldárið 2019. Á hækkun skattstofna kæranda bætti skattrannsóknarstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 31. maí 2023. Í kærunni eru málavextir raktir.

Hvað varðar reiknað endurgjald er rakið að kærandi hafi verið í fullu starfi hjá K ehf. og hafi hann fengið laun fyrir þá vinnu hluta af tímabilinu. Kærandi hafi orðið 67 ára gamall árið 2018 og hafi hann dregið úr vinnu eftir það og hafið töku lífeyris á árinu 2019. Er tekið fram í kærunni að X ehf. hafi verið eignarhaldsfélag og hafi starfsemi félagsins ekki krafist mikillar vinnu eða sérfræðiþekkingar. Telji kærandi að starfshlutfall hans hafi verið um 10-25%. Þá telji kærandi eðlilegt að miðað sé við flokk B(5) í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald (menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C). Við ákvörðun reiknaðs endurgjalds eigi að taka mið af því hvaða laun maður hefði fengið í störfum fyrir ótengdan aðila og sé eðlilegt að gera ráð fyrir því að endurgjald hlutfallist í samræmi við starfshlutfall. Túlka verði reglur um reiknað endurgjald í samræmi við meginreglu 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 218/2008. Fer kærandi fram á að reiknað endurgjald miðist við starfshlutfallið 25% og flokk B(5) í reglum um reiknað endurgjald. Til stuðnings varakröfu um niðurfellingu álags vísar kærandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 50/2011 og 404/2000.

Um meinta ólögmæta úthlutun fjármuna úr X ehf. er því haldið fram í kærunni að óumdeilt sé að báturinn T hafi verið keyptur af félaginu og sé eign þess. Í úrskurðinum sé ekki rökstutt hvers vegna ákveðið hafi verið að færa kæranda kaupverð bátsins til tekna í stað þess að telja honum til tekna hlunnindi, en í ljósi andmæla kæranda hafi verið fullt tilefni til þess. Ekki hafi verið fært neitt fram í sambandi við meðferð eignarinnar í skattskilum X ehf. eða kæranda því til stuðnings að báturinn ætti að vera eign kæranda. Liggi fyrir að kærandi hafi ekki haft endurgjaldslaus afnot af bátnum heldur hafi kærandi greitt félaginu fyrir afnotin. Þá sé ekki í samræmi við meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að færa kæranda til tekna allt kaupverð bátsins og endurbætur. Báturinn sé áfram eign félagsins og myndi félagið fá endurgjald fyrir hann ef báturinn yrði seldur. Gerir umboðsmaður kæranda að umtalsefni sínu mál er varða hlunnindi vegna afnota af fasteignum en í þeim málum hafi ekki verið talið tilefni til að færa málsaðilum til tekna kaupverð fasteignarinnar. Verði skattyfirvöld að ákvarða fjárhæð skattskyldra hlunninda á réttum grundvelli.

V.

Með bréfi, dags. 14. júlí 2023, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra.

Í umfjöllun um kröfu kæranda um lækkun á reiknuðu endurgjaldi er tekið fram að við ákvörðun reiknaðs endurgjalds hafi að fullu verið tekið tillit til starfa kæranda fyrir K ehf. og viðmiðunarfjárhæðir lækkaðar um þá fjárhæð sem laun kæranda frá K ehf. voru umfram 50% af viðmiðunarfjárhæðinni frá janúar 2015 til og með mars 2017, og 25% af viðmiðunarfjárhæðinni frá apríl 2017 til og með apríl 2019. Eftir að kærandi hafi hætt öðrum störfum hafi verið miðað við 100% af viðmiðunarfjárhæðinni frá maí 2019 til loka 2020. Samkvæmt ársreikningum X ehf. hafi verið innheimtar háar þóknanir fyrir markaðsráðgjöf allt tímabilið og hafi kærandi veitt þá ráðgjöf. Þá sé ekki ástæða til að ætla að vinnuframlag hafi minnkað eftir að kærandi hóf töku lífeyris en tekjur félagsins hafi ekki minnkað og hafi kærandi sjálfur talið að starfshlutfall hefði mögulega verið meira eftir að útgerð F Ltd. hætti, sem hafi verið á svipuðum tíma. Öll árin á þessu tímabili hafi tekjur X ehf. verið hærri en launatekjur þær sem kærandi hafi fengið vegna annarra starfa sinna, utan ársins 2017, þegar samanlagðar launatekjur og ökutækjastyrkur kæranda hafi verið nokkuð hærri. Verði því ekki séð að of skammt hafi verið gengið í því að taka tillit til starfshlutfalls kæranda í öðrum störfum á tímabilinu. Þá hafi óheimil úttekt kæranda úr X ehf. verið lækkuð um sem nemi reiknuðu endurgjaldi þess árs, kæranda til hagsbóta. Varðandi val á starfaflokki þætti ekki rétt að líta fram hjá sérfræðieðli þeirrar þjónustu sem kærandi hefði veitt þrátt fyrir að hafa ekki verið með háskólapróf, en kærandi hefði við skýrslutöku lýst því yfir að hann hefði veitt ráðgjöf um sölu á sjávarafurðum, en einnig um fasteignakaup, gjaldeyrismál og verðbréfakaup. Þegar litið væri til þeirra háu fjárhæða sem hefðu verið innheimtar vegna markaðsráðgjafar kæranda á tímabilinu og þeirrar margvíslegu ráðgjafar sem kærandi hefði veitt að eigin sögn, bæði á sviði sérmenntunar hans en einnig á sviði verðbréfa-, fasteigna- og gjaldeyrisviðskipta, yrði fremur talið að fella bæri störf kæranda undir ráðgjöf sérfræðings sem starfaði einn, sbr. flokk A(6), en störf sem féllu undir almenna starfsemi, iðnað, verslun, útgerð og þjónustu, sbr. flokk B(5). Telji skattrannsóknarstjóri störf kæranda réttilega flokkuð samkvæmt reglum um reiknað endurgjald og að tekið hafi verið fullt tillit til annarra starfa kæranda á tímabilinu þegar viðmiðunarfjárhæðir hafi verið ákveðnar.

Vegna kröfu kæranda um að tekjufærslu dulins arðs verði hrundið eða til vara að afnot kæranda af bátnum T verði skattlögð sem hlunnindi er tekið fram í umsögninni að samkvæmt kaupsamningi sé um að ræða snekkju og hafi kærandi verið tilgreindur í samningnum sem kaupandi snekkjunnar. Samninginn hafi átt að fullnusta í síðasta lagi 31. janúar 2018 og hafi kaupverð verið fullgreitt þann dag samkvæmt bókhaldi félagsins. Er tekið fram að þegar kærandi hafi verið spurður að því við skýrslutöku hvers vegna hann hefði verið skráður kaupandi snekkjunnar hafi kærandi sagt „Já það er, þetta er svo flókið að vera með, ég þurfti að flytja sem sagt eða… hvað heitir það? Ekki lögheimili heldur aðsetur… ég er með aðsetur hjá bróður mínum til þess að ég geti haft bátinn skráðan, og fara að flytja … yfir til Þýskalands var ekki option fannst mér. Þannig að ég er samt persónulega til að geta tryggt bátinn og hafa hann skráðan“. Hafi kærandi sagt bátinn alltaf hafa verið geymdan á Spáni. Hvað varði meintar leigugreiðslur er tekið fram að í bókhaldsgögnum X ehf. hafi ekki verið að finna merki um neinar leigugreiðslur vegna afnota af bátnum. Í færslu frá 31. desember 2020 er tiltekin leiga á bát að fjárhæð 1.873.200, sem færð sé á lykil nr. 1500 „Aðrar tekjur“ og á móti lykil nr. 7620 „Viðskiptamenn“. Ekki sé að finna sambærilega skuld kæranda við X ehf. í skattframtali kæranda árið 2021 vegna tekjuársins 2020. Engin merki séu því um raunverulega greiðslu leigu vegna afnota bátsins og sé leiga fyrst færð í bókhald félagsins í árslokafærslu á viðskiptamannareikning tveimur árum eftir kaup bátsins og eftir að kæranda hafi verið kynnt afstaða skattyfirvalda til kaupanna. Engar viðhlítandi skýringar studdar viðeigandi gögnum hafi komið fram um rekstrarlegan tilgang með kaupum X ehf. á bátnum. Verði því að telja að kaupin hafi alfarið verið í þágu kæranda og hafi kærandi þannig notað fjármuni X ehf. í eigin þágu. Vísar skattrannsóknarstjóri í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 194/2019. Vegna varakröfu kæranda um að afnotin verði fremur skattlögð sem hlunnindi vísar skattrannsóknarstjóri til skattmats ríkisskattstjóra og tekur fram að fallist yfirskattanefnd á að taka tillit til varakröfunnar virðist rétt að hafa hliðsjón af þeim reglum sem fram komi í skattmati ríkisskattstjóra um hlunnindi vegna umráða yfir öðrum vélknúnum ökutækjum, sem séu að mestu efnislega samhljóða öll árin. Að lokum telur skattrannsóknarstjóri að ekki hafi verið færð fram fullnægjandi rök fyrir því af hálfu kæranda að efni séu til að falla frá beitingu álags á grundvelli ákvæðis 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 18. ágúst 2023, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn skattrannsóknarstjóra. Í bréfinu eru lagareglur um reiknað endurgjald raktar og því borið við að ákvæði 58. gr. laga nr. 90/2003 sé sértæk sniðgönguregla sem eigi að tryggja að menn í sjálfstæðum atvinnurekstri greiði gjöld í samtryggingarkerfi launamanna. Sé meginreglan sú að við ákvörðun reiknaðs endurgjalds skuli miða við að launatekjur skuli ekki vera lægri en ef viðkomandi hefði unnið fyrir ótengdan aðila. Tekjur X ehf. séu tekjur á grundvelli þjónustusamnings félagsins við erlent félag en við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds eigi ekki að miða við heildartekjur fyrirtækis. Virðist skattrannsóknarstjóri leggja til grundvallar að kærandi hafi verið í fullu starfi bæði hjá K ehf. og X ehf. hluta tímabilsins. Kærandi hafi bent á að starfshlutfall hans hjá X ehf. hafi verið 10-25% en hann hafi ekki verið í 200% starfi á tímabilinu frá 2015 til apríl 2019. Ekki hafi orðið breyting á starfshlutfalli kæranda eftir apríl 2019. Telji kærandi að miða eigi við að starfshlutfall hans hafi verið 25% árin 2015 til og með 2020. Þá séu gerðar athugasemdir við viðmiðunarflokk sem skattrannsóknarstjóri miði við, enda sé beinlínis tiltekið í flokki B að flokkurinn taki til þeirrar þjónustu sem X ehf. hafi veitt. Til flokks A teljist sérmenntaðir menn vegna starfa í sérgrein sinni, svo sem lyfjafræðingar, læknar, lögfræðingar, endurskoðendur, verkfræðingar og aðrir sérfræðingar, m.a. á tölvusviði. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 404/2000 fjalli því um ósambærilega hluti. Þá hafi álag verið fellt niður í því máli og enn síður sé tilefni til að beita álagi í máli kæranda.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra (Skattsins) samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. mars 2023, að hækka stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars um 6.241.932 kr. í skattframtali árið 2016, 5.156.460 kr. í skattframtali árið 2017, 3.764.591 kr. í skattframtali árið 2018, 78.916.346 kr. í skattframtali árið 2019, 7.302.000 kr. í skattframtali árið 2020 og 9.540.000 kr. í skattframtali árið 2021. Úrskurðinn kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Annars vegar varðar málið þá ákvörðun skattrannsóknarstjóra að reikna kæranda endurgjald vegna starfa hans í þágu X ehf. árin 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, og hins vegar að færa kæranda til tekna meinta ólögmæta úthlutun fjármuna úr félaginu á árinu 2018, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að reiknað endurgjald kæranda verði lækkað og að tekjufærslu meintrar ólögmætrar úthlutunar fjármuna úr X ehf. verði hrundið, en til vara að afnot kæranda af bátnum T verði skattlögð sem hlunnindi. Í báðum tilvikum er þess krafist að ákvarðað 25% álag verði fellt niður.

Um reiknað endurgjald:

Í skattframtölum sínum tilfærði kærandi laun frá K ehf. að fjárhæð 5.314.068 kr. í skattframtali árið 2016, 7.443.540 kr. í skattframtali árið 2017, 13.045.134 kr. í skattframtali árið 2018, 11.731.816 kr. í skattframtali árið 2019 og 3.924.808 kr. í skattframtali árið 2020. Nam tilfærður ökutækjastyrkur kæranda frá K ehf. samtals 7.518.774 kr. greind ár. Þá taldi kærandi fram laun frá X ehf. að fjárhæð 600.000 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.440.000 kr. í skattframtali árið 2021 og bifreiðahlunnindi frá því félagi að fjárhæð 828.335 kr. fyrra árið og 1.988.004 kr. seinna árið. Þessu til viðbótar gerði kærandi grein fyrir lífeyristekjum að fjárhæð 3.153.226 kr. í skattframtali árið 2020 og 7.671.374 kr. í skattframtali árið 2021.

Skattrannsóknarstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá X ehf. öll umrædd ár, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var niðurstaða skattrannsóknarstjóra sú að vantalið reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hans í þágu X ehf. hefði numið 6.241.932 kr. árið 2015, 5.156.460 kr. árið 2016, 3.764.591 kr. árið 2017, 2.472.000 kr. árið 2018, 7.302.000 kr. árið 2019 og 9.540.000 kr. árið 2020, eða samtals 34.476.983 kr. öll árin. Í því sambandi tók skattrannsóknarstjóri mið af endurgjaldi sérmenntaðs sérfræðings í viðmiðunarflokki A(6) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Voru viðmiðunarfjárhæðir lækkaðar um þá fjárhæð sem laun kæranda frá K ehf. voru umfram 50% af viðmiðunarfjárhæðinni frá janúar 2015 til og með mars 2017. Þá miðaðist reiknað endurgjald við 25% starfshlutfall frá apríl 2017 til og með apríl 2019, þar sem litið væri svo á að kærandi hefði þá verið í fullu starfi hjá K ehf., og við fullt starf (100%) frá maí 2019 til og með desember 2020, þar sem kærandi hefði þá aðeins starfað fyrir X ehf.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir ríkisskattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ríkisskattstjóri skuli árlega við upphaf tekjuárs setja reglur um reiknað endurgjald og birta þær að fenginni staðfestingu ráðherra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr., skuli ríkisskattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Ríkisskattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur þessar kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 73/2011, skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, þó ekki ef um er að ræða starf á vegum lögaðila sem skráður er á opinberum verðbréfamarkaði.

Í málinu er komið fram að kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf. og var starfsmaður félagsins þau ár sem málið tekur til. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, svo sem ágreiningslaust er í málinu. Hins vegar er deilt bæði um umfang starfs kæranda og hvaða viðmiðunarflokk í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald eigi að fella kæranda undir, en kærandi telur að skattrannsóknarstjóri hafi ranglega byggt á flokki A(6) í viðmiðunarreglunum í stað flokks B(5). Þá byggir kærandi á því að miða eigi við 25% starf hans í þágu félagsins öll þau ár sem um ræðir.

Samkvæmt reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2015, 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1172/2014, 1215/2015, 1261/2016, 1160/2017, 1142/2018 og 1222/2019 í B-deild Stjórnartíðinda, falla undir viðmiðunarflokk A í reglum þessum „sérmenntaðir menn vegna starfa í sérgrein sinni og/eða stjórnunarstarfa á þeim vettvangi, svo sem lyfjafræðingar, læknar, tannlæknar, lögfræðingar, löggiltir endurskoðendur, verkfræðingar, ráðgjafar og aðrir sérfræðingar, m.a. á tölvusviði, í fjármálaráðgjöf og verðbréfaviðskiptum“. Undir viðmiðunarflokk A(6), sem skattrannsóknarstjóri taldi eiga við um kæranda, fellur „sérfræðingur, þó ekki þeir sem falla undir A(2)-A(5), sem starfar einn og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum eins starfsmanns“. Af hálfu kæranda er byggt á því að miða eigi við viðmiðunarflokk B(5). Samkvæmt reglunum falla undir viðmiðunarflokk B „menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C“. Undir viðmiðunarflokk B(5) fellur „maður, sem starfar einn eða með færri en tveimur starfsmönnum eða samtals greidd laun og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum allt að tveggja starfsmanna“.

Við skýrslutöku af kæranda 7. apríl 2022 hjá skattrannsóknarstjóra kvaðst kærandi aðspurður vera skipstjórnarmenntaður og hafa starfað sem framkvæmdastjóri K ehf. Þegar kærandi var spurður um starfsemi X ehf. og tekjur félagsins, sem hefðu nær allar verið vegna markaðsráðgjafar, sagði kærandi ráðgjöfina vera margbreytta. Hún væri vegna sölu á sjávarafurðum. Nánar tiltekið sagði kærandi „þá voru nokkrir aðilar sem seldu og ég gaf ráð um það þ.e.a.s. hverjir það ættu að vera og sem sagt fylgdist með þeim. Og svona eftir það, þá er það fasteignakaup og gjaldeyrismál og, og kaup í sjóðum og svona bréfum, það er svona fjölbreytt“. Sagði kærandi söluráðgjöfina hafa átt sér stað þangað til útgerðirnar hefðu verið seldar en svo „færðist þessi ráðgjöf bara yfir í að, við fórum að kaupa þá hlutabréf og fasteignir og …“. Hefði kærandi verið ráðgjafi „fyrst og fremst í sjávarútveginum“ og „svo bara almennt ráðgjafi um þess vegna gjaldeyrismál eða ef ég kæmi með tillögu um að fjárfesta eitthvað, en það hefur ekki gerst, en ég er samt á útkikkinu, þess vegna fæ ég þessar greiðslur“.

Samkvæmt skráningu í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra var starfsemi X ehf. á sviði eignarhaldsfélaga. Er fram komið að tekjur félagsins hafi nær allar verið vegna markaðsráðgjafar sem veitt var F Ltd., en upplýst er að þar er á ferðinni dótturfélag Y ehf. sem kærandi var hluthafi í á rannsóknartímabilinu. Eins og hér að framan greinir falla m.a. hvers konar viðskipti, útgerð og fiskvinnsla undir flokk B í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Þegar litið er til þess sem fyrir liggur um menntun kæranda og þá ráðgjöf X ehf. til hins erlenda félags, sem óumdeilt er að kærandi hafi veitt, verður ekki talið að þar sé á ferðinni slík starfsemi sem jafna megi við starf sérmenntaðs manns vegna starfa í sérgrein sinni, svo sem flokkur A tekur til. Verður því fallist á með kæranda að hann falli undir viðmiðunarflokk B í reglunum vegna umræddra starfa í þágu X ehf.

Að því er varðar umfang starfs kæranda, þ.e. vinnumagn, er því haldið fram af hálfu kæranda að hann hafi einungis verið í hlutastarfi hjá X ehf., en í kæru hans til yfirskattanefndar er byggt á því að um 25% starf hafi verið að ræða öll þau ár sem málið varðar. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra, sbr. og umsögn til yfirskattanefndar, kemur fram að við ákvörðun reiknaðs endurgjalds hafi að fullu verið tekið tillit til starfa kæranda fyrir K ehf. og viðmiðunarfjárhæðir lækkaðar um þá fjárhæð sem laun kæranda frá K ehf. hafi verið umfram 50% af viðmiðunarfjárhæð reiknaðs endurgjalds frá janúar 2015 til og með mars 2017. Þá kemur fram að frá apríl 2017 til og með apríl 2019 hafi verið miðað við 25% af viðmiðunarfjárhæðum reiknaðs endurgjalds samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, enda hafi kærandi þá verið í fullu starfi hjá K ehf. Þá hafi verið miðað við 100% af viðmiðunarfjárhæð frá maí 2019 til og með desember 2020 þar sem kærandi hafi þá verið hættur að sinna öðrum störfum.

Í lið 1 í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2015, 2016 og 2017, sbr. auglýsingar í B-deild Stjórnartíðinda nr. 1172/2014, 1215/2015 og 1261/2016, kemur fram að viðmiðunarfjárhæðir samkvæmt reglunum séu lágmarksfjárhæðir sé viðkomandi framteljandi ekki í öðru launuðu föstu starfi eða starfi sem reikna skal endurgjald fyrir. Sé svo sé heimilt að lækka viðmiðunarfjárhæðirnar um þá fjárhæð sem laun eða reiknað endurgjald fyrir hitt starfið sé umfram 50% af viðmiðunarfjárhæðinni, þó þannig að það verði aldrei lægra en 25% af viðmiðunarfjárhæðinni að viðbættri tilgreindri hækkun. Í reglunum kemur fram að reiknað endurgjald manns sem selur út eigin vinnu eða vinnu samstarfsmanna sinna skuli aldrei vera lægra en sem svarar til launa starfsmanns hans við reksturinn, með sambærilega menntun og reynslu. Jafnframt skuli við þessar aðstæður taka tillit til þess hversu hátt hlutfall af rekstrartekjum stafi af útseldri vinnu.

Ljóst er að kröfugerð kæranda um vinnumagn er að hluta til í samræmi við ákvarðað reiknað endurgjald kæranda samkvæmt hinum kærða úrskurði skattrannsóknarstjóra, en á tímabilinu apríl 2017 til og með apríl 2019 miðaði skattrannsóknarstjóri við 25% starf kæranda í þágu X ehf. Er því ekki ástæða til frekari umfjöllunar um það tímabil. Að því er önnur tímabil varðar skal tekið fram að tekjur X ehf. vegna markaðsráðgjafar sem kærandi veitti einn síns liðs voru allverulegar á tímabilinu, þ.e. 15.884.745 kr. árið 2015, 15.926.750 kr. árið 2016, 14.012.800 kr. árið 2017, 14.142.850 kr. árið 2018, 16.039.800 kr. árið 2019 og 17.776.800 kr. árið 2020, eða samtals 98.719.408 kr. þau ár sem um ræðir. Voru þetta nær allar tekjur félagsins. Ekki er annað komið fram en að kærandi hafi hætt störfum fyrir K ehf. á síðari hluta tímabilsins og því einungis starfað fyrir X ehf. frá maí 2019 til loka árs 2020, svo sem skattrannsóknarstjóri byggði á. Þykir því ekki ástæða til að hrófla við ákvörðun skattrannsóknarstjóra að því er varðar vinnumagn kæranda á því tímabili. Hvað snertir reiknað endurgjald á tímabilinu janúar 2015 til og með mars 2017 verður ekki annað séð en að skattrannsóknarstjóri hafi ákvarðað reiknað endurgjald á grundvelli reiknireglu þeirrar er um getur í reglum um reiknað endurgjald tekjuárin 2015, 2016 og 2017 þess efnis að sé viðkomandi skattaðili í öðru launuðu starfi sé heimilt að lækka viðmiðunarfjárhæðirnar um þá fjárhæð sem laun eða reiknað endurgjald fyrir hitt starfið sé umfram 50% af viðmiðunarfjárhæðinni, þó þannig að það verði aldrei lægra en 25% af viðmiðunarfjárhæðinni að viðbættri tilgreindri hækkun, sbr. hér að framan. Þegar litið er til þess sem fram er komið um starfsemi X ehf. og þess að nær allar tekjur félagsins, sem voru samkvæmt framansögðu umtalsverðar, eru vegna útseldrar vinnu kæranda verður ekki talið að ástæða sé til að hrófla við ákvörðun skattrannsóknarstjóra varðandi vinnumagn kæranda. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Með vísan til þess sem hér að framan greinir er fallist á með kæranda að hann falli undir viðmiðunarflokk B(5) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald vegna starfa sinna á vegum X ehf. á því tímabili sem málið tekur til, sbr. auglýsingar nr. 1172/2014, 1215/2015, 1261/2016, 1160/2017, 1142/2018 og 1222/2019 í B-deild Stjórnartíðinda. Ákvarðast reiknað endurgjald kæranda samkvæmt þessu 2.749.932 kr. tekjuárið 2015, 1.340.460 kr. tekjuárið 2016, 5.816.591 kr. tekjuárið 2017, 1.725.000 kr. tekjuárið 2018, 4.908.000 kr. tekjuárið 2019 og 6.216.000 kr. tekjuárið 2020. Lækkar tekjuskattsstofn kæranda samkvæmt þessu um 3.492.000 kr. gjaldárið 2016, um 3.816.000 kr. gjaldárið 2017, um 2.052.000 kr. gjaldárið 2018, um 747.000 kr. gjaldárið 2019, um 2.994.000 kr. gjaldárið 2020 og um 4.764.000 kr. gjaldárið 2021 frá því sem skattrannsóknarstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Um meinta afhendingu verðmæta frá X ehf.:

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Kærandi var eigandi og skráður fyrirsvarsmaður X ehf. á því tímabili sem málið varðar. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá er ljóst að fyrrgreind ákvæði um bann við lánveitingum einkahlutafélaga til eigenda og fyrirsvarsmanna slíkra félaga taka til kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að X ehf. hafi keypt snekkjuna T en ekki kærandi og að félagið hafi hagað skattskilum sínum í samræmi við það. Hafi skattrannsóknarstjóri ekki tekið afstöðu til sjónarmiða kæranda um að telja beri honum til tekna skattskyld hlunnindi vegna afnota hans af snekkjunni frekar en kaupverð hennar. Ekkert komi fram í skattskilum félagsins eða kæranda því til stuðnings að líta eigi á snekkjuna sem eign kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra í málinu er greint frá því að samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi, dags. 22. desember 2017, hafi kærandi sjálfur verið kaupandi bátsins T sem var snekkja af gerðinni ... Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra var umræddur kaupsamningur vegna bátsins borinn undir kæranda og staðfesti kærandi undirritun sína á samninginn. Sagði kærandi að báturinn væri skráður í Þýskalandi. Þegar kærandi var spurður að því hvort T væri skráð á hann sjálfan kom eftirfarandi fram:

„Já það er, þetta er svo flókið að vera með, ég þurfti að flytja sem sagt eða .... hvað heitir það? Ekki lögheimili heldur aðseturs, ég er með aðsetur hjá bróður mínum til þess að ég geti haft bátinn skráðan, og fara að flytja … yfir til Þýskalands var ekki option fannst mér. Þannig að ég er samt persónulega til þess að geta tryggt bátinn og hafa hann skráðan. […] Bæði í Þýskalandi og niðri á Spáni, þá er ég bara, þá er bara mitt persónulega nafn þar.“

Kvaðst kærandi á hinn bóginn líta á bátinn sem eign X ehf. Sagði kærandi tilganginn með kaupunum fyrst og fremst hafa verið fjárfestingu en í öðru lagi hefði átt að leigja bátinn út. Þegar kærandi var spurður að því hvort báturinn hefði verið leigður út sagði hann að ástand bátsins hefði ekki verið eins og lofað hefði verið. Rafkerfið hefði verið í ólagi og hefði mikið sót borist frá vélinni. Hefði kærandi ekki viljað leigja út bátinn í slíku ástandi. Seljandi hefði á endanum gefið 5.000 evrur í afslátt af kaupverðinu en báturinn hefði ekki komist í ásættanlegt lag fyrr en nokkru eftir kaupin.

Við rannsókn málsins kom fram í svarbréfum félagsins, dags. 25. júní og 4. ágúst 2020, við fyrirspurnarbréfum skattrannsóknarstjóra að báturinn hefði aðallega verið notaður af eiganda félagsins, þ.e. kæranda, til afþreyingar og einnig til að hitta viðskiptavini í erlendum höfnum, svo og til að afla nýrra viðskiptavina. Hefði báturinn aðeins verið notaður af kæranda og fjölskyldu hans og ekki væri ljóst hvernig báturinn yrði notaður í framhaldinu. Hefði kærandi greitt rekstrarkostnað bátsins að mestu leyti sjálfur og myndi hann gera það meðan engar tekjur væru af bátnum.

Kærandi þykir ekki hafa fært neitt haldbært fram til stuðnings staðhæfingum um að báturinn T hafi verið keyptur í því skyni að afla X ehf. tekna, en eins og rakið hefur verið liggur fyrir að báturinn hefur aðeins verið notaður af kæranda sjálfum og fjölskyldu hans. Eins og skattrannsóknarstjóri hefur bent á verður ekki séð að fyrir liggi nein merki um raunverulega greiðslu leigu vegna afnota bátsins, en skattrannsóknarstjóri tók m.a. fram að leiga hefði fyrst verið færð í bókhaldi félagsins með árslokafærslu á viðskiptamannareikningi tveimur árum eftir kaup bátsins og eftir að kæranda hefði verið kynnt afstaða skattyfirvalda til kaupanna. Að þessu athuguðu og hvað sem líður eignfærslu bátsins í skattframtölum og ársreikningum X ehf. er ekki hægt að líta fram hjá því að kaupin voru gerð í nafni kæranda og var báturinn skráður á hans nafn. Hefur ekkert komið fram um breytingar á þessari tilhögun eða neitt sem bendir til þess að nokkur rekstrarlegur tilgangur hafi verið með kaupum á bátnum sem styðji við þann málatilbúnað kæranda að hann hafi verið keyptur af félaginu í tekjuöflunarskyni. Að þessu virtu verður að taka undir með skattrannsóknarstjóra að kærandi hafi með ólögmætum hætti ráðstafað fjármunum X ehf. til kaupa á bátnum T og endurbóta á honum í eigin þágu.

Vegna athugasemda kæranda um að ekki hafi verið tekin afstaða til þess í hinum kærða úrskurði að mögulega væri tilefni til að tekjufæra hjá kæranda hlunnindi vegna afnota af snekkjunni, fremur en að kaupverð hennar væri fært kæranda til tekna sem ólögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, svo sem fært hafi verið í tal í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 26. október 2022, er rétt að rekja að í tölvupósti 24. febrúar 2023 óskaði umboðsmaður kæranda eftir því við skattrannsóknarstjóra að „gengið [yrði] frá sátt … skv. reglugerð nr. 88/2022 í samræmi við kynntar forsendur“. Verða tilvitnuð orð umboðsmannsins ekki skilin öðruvísi en að kærandi hafi á þeim tímapunkti fellt sig við niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra sem höfðu verið kynntar honum á þeim tíma. Voru ekki gerðar athugasemdir við fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda kæranda sem kæranda var kynnt með boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 16. mars 2023, en umboðsmaður kæranda tilkynnti skattrannsóknarstjóra í tölvupósti 20. mars 2023 að ekki yrði hreyft andmælum við fyrirhuguðum breytingum á skattframtölum kæranda. Að þessu athuguðu verður ekki fundið að því þótt ekki hafi verið vikið sérstaklega að sjónarmiðum kæranda um skattlagningu hlunninda í hinum kærða úrskurði skattrannsóknarstjóra, enda þykir einsýnt að skattrannsóknarstjóri hafi litið svo á að kærandi féllist á þessum tímapunkti á niðurstöður rannsóknarskýrslu embættisins.

Að þessu athuguðu og þegar litið er til niðurstöðu hér að framan um úttekt kæranda af fjármunum X ehf. verður ekki talið að neitt tilefni sé til að hrófla við tekjufærslu dulins arðs í skattframtali kæranda árið 2019.

Um álag:

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti skattrannsóknarstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2016 til og með 2021 sem leiddi af breytingum á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þar greindar aðstæður.

Að virtum annmörkum á skattframtölum kæranda, sem fólust í því að skattstofnar voru vantaldir vegna tekna kæranda frá X ehf. þau ár sem málið varðar, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað, en fjárhæðir álagsins lækka til samræmis við niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi fjárhæðir reiknaðs endurgjalds kæranda, sbr. hér að framan.

Um málskostnað:

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í meginatriðum, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars lækkar um 3.492.000 kr. gjaldárið 2016, um 3.816.000 kr. gjaldárið 2017, um 2.052.000 kr. gjaldárið 2018, um 747.000 kr. gjaldárið 2019, um 2.994.000 kr. gjaldárið 2020 og um 4.764.000 kr. gjaldárið 2021 frá því sem skattrannsóknarstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.