Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, föstudaginn 27. október, er tekið fyrir mál nr. 80/2023; kæra X ehf., dags. 22. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. mars 2023, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Með úrskurði þessum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan ferðakostnað í skattskilum kæranda gjaldárið 2017 um 3.167.935 kr., en hækkaði frádráttarbær laun um sömu fjárhæð umrætt ár vegna gjaldfærslu kaupauka til framkvæmdastjóra kæranda, A, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt hækkaði ríkisskattstjóri gjaldstofn til tryggingagjalds nefnt gjaldár um 6.493.790 kr. sem var annars vegar vegna fyrrgreindrar hækkunar launa og hins vegar vegna hækkunar skattskyldra bifreiðahlunninda A.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði verði felldar úr gildi. Til vara er þess krafist að tryggingagjaldsstofn kæranda verði lækkaður með hliðstjón af niðurstöðu um fjárhæð bifreiðahlunninda A. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Samhliða fyrrgreindum ákvörðunum ríkisskattstjóra vegna skattskila kæranda gjaldárið 2017 endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld framkvæmdastjóra kæranda, A, sama ár vegna breytinga á skattframtali hans í tengslum við mál kæranda. Nánar tiltekið færði ríkisskattstjóri A til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 3.325.855 kr., með hækkun þess tekjuliðar úr framtalinni fjárhæð 1.113.768 kr. í 4.439.623 kr., vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota hans af bifreiðunum M og N sem voru í eigu eða leiguumráðum kæranda á árinu 2016. Einnig hækkaði ríkisskattstjóri laun A frá kæranda um 3.167.935 kr. í skattframtali hans á þeim grundvelli að virða bæri fyrrgreind útgjöld kæranda, sem ríkisskattstjóri viðurkenndi ekki sem frádráttarbæran ferðakostnað, sem persónulegan kostnað A og kaupauka til hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu A hefur endurákvörðun ríkisskattstjóra verið kærð til yfirskattanefndar samhliða kæru kæranda og eru bæði málin rekin fyrir nefndinni af sama umboðsmanninum. Í úrskurði þessum tekið tillit til þessarar samstöðu kærumálanna.

II.

Kærandi er einkahlutafélag sem hefur samkvæmt samþykktum sínum að tilgangi m.a. auglýsingagerð. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2016 voru starfsmenn félagsins … að meðaltali á árinu. Allt hlutafé kæranda var í árslok 2016 í eigu Y ehf. sem var í jafnri eigu hjónanna A og B. A var framkvæmdastjóri kæranda.

Með bréfum til kæranda, dags. 4. mars 2021 og 20. ágúst 2021, beindi ríkisskattstjóri því til félagsins að upplýsa um notkun á bifreiðinni M sem félagið væri með á leigu á árunum 2016, 2017 og 2018. Þá var einnig óskað eftir upplýsingum um notkun á öðrum bifreiðum í eigu félagsins á árunum 2016 til 2019. Meðal annars þyrfti að koma hverjir hefðu haft bifreiðarnar til umráða á umræddum árum og hver þau umráð hefðu verið. Með fyrirspurnarbréfinu var einnig óskað eftir því að félagið léti í té hreyfingalista úr bókhaldi vegna gjaldfærðs ferðakostnaður í skattframtölum árin 2017, 2018, 2019 og 2020. Fyrirspurnir ríkisskattstjóra voru áréttaðar með bréfi til framkvæmdastjóra kæranda, dags. 28. september 2021.

Með svarbréfi kæranda, dags. 18. október 2021, voru umbeðin gögn vegna ferðakostnaðar lögð fram. Í bréfinu kom fram að bifreiðin M hefði verið tekin á leigu vegna aukinna umsvifa kæranda sem gerðu kröfur um að fleiri en ein bifreið yrði tiltæk í rekstrinum. Þá kom fram að framkvæmdastjóri kæranda hefði reiknað sér bifreiðahlunnindi vegna afnota af bifreiðinni N frá því á árinu 2015 til ársins 2019.

Ríkisskattstjóri fór með bréfum, dags. 2. nóvember 2021 og 21. febrúar 2022, fram á frekari skýringar á gjaldfærðum ferðakostnaði kæranda á árunum 2016 til 2019. Í svarbréfi kæranda, dags. dags. 28. janúar 2022, kom m.a. fram að farið hafi verið með mikilvægustu viðskiptavini félagsins í íþróttaferðir, veiðiferðir, golfferðir erlendis og aðrar ferðir sem talið væri að gætu bætt tengslin og aukið líkurnar á áframhaldandi viðskiptum. Oftar en ekki hefði velta viðskiptavina aukist að lokum ferðum af þessu tagi. Einnig hefðu þessum og öðrum viðskiptavinum félagsins verið færðar gjafir, þeim boðið út að borða eða með öðrum hætti gert vel við þá. Í bréfi kæranda, dags. 31. maí 2022, var gerð nánari grein fyrir einstökum ferðum og lögð fram gögn. Af hálfu kæranda var þess m.a. getið að við athugun hefði komið í ljós að réttara hefði verið að gjaldfæra fjárhæðir sem færðar hefðu verið sem ferðakostnaður í bókum félagsins sem viðskiptakostnað eða markaðskostnað af öðru tagi.

Í framhaldi af bréfi ríkisskattstjóra til framkvæmdastjóra kæranda, dags. 6. október 2022, lagði framkvæmdastjórinn fram með bréfi, dags. 3. nóvember 2022, enn nánari greinargerð um gjaldfærðan ferðakostnað. Jafnframt var í bréfinu gerð grein fyrir mögulegum markaðsaðgerðum auglýsingarstofu og vísað til fræðigreina í því sambandi. Meðal annars kom fram að það að gera vel við stærstu viðskiptavini væri hagkvæmasta leiðin til þess að stofna og viðhalda viðskiptasamböndum. Stofnað væri til kostnaðar vegna viðskiptavinanna sem skilaði félaginu miklum tekjum. Farið hefði verið með mikilvægustu viðskiptavinina í ferðir innan lands sem erlendis í þeim tilgangi að auka líkurnar á áframhaldandi viðskiptum. Oftar en ekki hefði aukist velta viðskiptavina að loknum ferðum af þessu tagi. Sjaldan félli allur kostnaður af þessum ferðum á kæranda.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 18. nóvember 2022, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2017 vegna tilgreindra breytinga sem áformaðar væru á skattskilum kæranda. Samhliða þessu tilkynnti ríkisskattstjóri framkvæmdastjóra kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2017 í tengslum við mál kæranda.

Með bréfi framkvæmdastjóra kæranda, dags. 8. október 2018, var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó með frávikum frá því sem boðað hafði verið, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2017 til samræmis, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Breytingar ríkisskattstjóra með hinum kærða úrskurði lutu annars vegar að lækkun gjaldfærðs ferðakostnaðar í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2016 um 3.167.935 kr. og hins vegar að hækkun gjaldfærðra launa framkvæmdastjóra kæranda, A, um sömu fjárhæð ásamt hækkun tryggingagjaldsstofns af þeim sökum og vegna hækkunar skattskyldra bifreiðahlunninda framkvæmdastjórans.

A. Lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar.

Með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022, lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan ferðakostnað í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2016 vegna útgjalda sem ríkisskattstjóri taldi að kærandi hefði ekki sýnt fram á að væru frádráttarbær frá tekjum félagsins sem rekstrarkostnaður á þeim grundvelli sem þau voru færð, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og ákvæði reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Jafnframt kom fram að ríkisskattstjóri taldi hér vera um að ræða persónuleg útgjöld A, framkvæmdastjóra kæranda.

Gjaldfærður ferðakostnaður í skattskilum kæranda rekstrarárið 2016 nam 4.590.129 kr. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra kom fram af hálfu kæranda að hluti fjárhæðarinnar hefði misfarist við bókun og átt undir aðra gjaldaliði og því væri rétt fjárhæð 4.078.762 kr. vegna fimm útgjaldatilefna; 1) ferðar í janúar (kostnaður 282.929 kr., 2) ferðar í apríl (kostnaður 82.347 kr., 3) ferðar í apríl (kostnaður 319.512 kr.), 4) ferða í júní og júlí (kostnaður 2.640.511 kr.) og 5) ferðar í nóvember-desember (kostnaður 753.463 kr.). Jafnframt kom fram það viðhorf kæranda að hér væri í raun ekki að öllu leyti um ferðakostnað að ræða, heldur hefði verið réttara að færa hluta útgjaldanna sem markaðskostnað, funda- og viðskiptakostnað eða þróunarkostnað.

Breytingar ríkisskattstjóra tóku til ferðanna í júní/júlí og í nóvember/desember. Vegna ferðanna í júní/júlí nam lækkun ferðakostnaðar allri gjaldfærðri fjárhæð vegna ferðanna eða 2.640.511 kr. Lækkunarfjárhæð nam 527.424 kr. vegna ferðarinnar í nóvember/desember sem tók mið af 70% gjaldfærðs kostnaðar vegna ferðarinnar.

Utanlandsferðir í júní og júlí voru farnar á Evrópumót karla í knattspyrnu (EM2016) sem fór fram í Frakklandi sumarið 2016. Nánar tiltekið var um þrjár ferðir að ræða. Þátttakendur í fyrstu ferðinni voru kærandi, eiginkona hans og börn þeirra á grunnskólaaldri. Þessi ferð stóð þá daga sem leikið var í riðlum, og var farið til Íslands daginn eftir síðasta leik. Kærandi fór einn í aðra ferðina sem hófst þann dag sem íslenska liðið lék í 16 liða úrslitum og lauk með heimferð daginn eftir. Öll fjölskyldan fór í þriðju ferðina á leik íslenska liðsins í átta liða úrslitum. Gistinætur voru þá tvær og var farið heim daginn eftir leik.

Samkvæmt skýringum kæranda til ríkisskattstjóra voru ferðir þessar ein tegund markaðssetningar, þ.e.a.s. viðskiptaöflun með sýnileika fyrirsvarsmanna kæranda. Farið hafi verið á EM2016 í því skyni að sjást og sjá aðra. Tengslanetið hafi verið virkjað grimmt í ferðinni. Farið hafi verið í hópferð þar sem mikið hafi verið af viðskiptavinum sem þó hafi greitt fyrir sig sjálfir. Fulltrúar kæranda hafi verið mjög sýnilegir með öflug sæti innan um þá fjölmörgu viðskiptaforkólfa sem þarna hafi verið saman komnir. Ferðirnar hafi borið ávöxt og stuðlað að a.m.k. tveimur nýjum viðskiptavinum

Kærandi tók fram að þeir sem farið hefðu á EM2016 hefðu bundist órofa böndum. Einstaklingar sem ekkert þekktust og hefðu jafnvel ekki hist á leikjunum sjálfum hefðu myndað tengslaþráð sín á milli við það eitt að frétta af veru hvors annars þar. Þetta hefði verið sérstaklega sterkt fyrstu árin eftir keppnina. Til hefði orðið fimmtán þúsund manna samfélag með tengingu í þjóðernisstoltinu og drifkraftinum sem þarna virkjaðist með einstökum hætti, m.a. í gegnum víkingaklöpp og samsöng. Einstaklingar á Zone1 svæðinu – þar sem helstu viðskiptaforkólfar landsins hefðu verið með sæti við hlið og innan um fjölskyldur leikmanna – hefðu verið í kjöraðstöðu til myndunar nýrra viðskiptatengsla og styrkingar á eldri tengslum. Að vera tvö af minna en þúsund, sem hafi verið með miða á Zone1 svæðinu, hefði gefið forsvarsmönnum kæranda sérstöðu sem væri algjört lykilhugtak í markaðsaðgerðum auglýsingastofu. Að vera með börnin á svæðinu hluta tímans hefði jafnframt gefið annars konar tækifæri til tengsla við fjölskyldufólk sem léti ekki hrífast af hefðbundinni risnu til þess að viðhalda viðskiptasambandi.

Ferðin í nóvember/desember var til Dubaí og Víetnam. Auk framkvæmdastjóra kæranda fór D, einn eigenda lögmannsstofu, í ferð þessa. Þær skýringar komu fram við meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra að ferðin hefði verið farin til að tengjast og mynda persónuleg tengsl við ákvörðunartöku um markaðs- og hönnunarmál lögmannsstofunnar. Þar sem um gagnkvæm viðskipti hefði verið að ræða á milli fyrirtækjanna hefði ferðin einnig nýst til að sýna og skýra út hvaða lagalegu þætti þyrfti að huga að fyrir væntanleg nýsköpunarverkefni en áþekkar útfærslur hefði verið að finna í Dubaí. Ferðin hefði að því leyti nýst sem mótun á nýsköpunarverkefnum kæranda.

Til stuðnings breytingu sinni hvað snerti ferðir til Frakklands skírskotaði ríkisskattstjóri til þess að framkvæmdastjóri kæranda hefði farið í ferðir þessar ásamt maka sínum og börnum á Evrópumót í knattspyrnu á árinu 2016 þar sem íslenska karlalandsliðið hefði verið þátttakandi. Ekki þætti hafa verið sýnt fram á að ferðirnar hefðu að öllu leyti varðað rekstur kæranda, hvað sem því liði að framkvæmdastjórinn hefði hitt á staðnum einstaklinga sem einnig hefðu verið þar til að fylgjast með leikjum landsliðsins. Þau samskipti þættu ekki breyta því að upphaflegt tilefni ferðarinnar hefði ekki verið að hitta þessa einstaklinga á vegum félagsins. Ekki yrði t.a.m. séð að framkvæmdastjórinn hefði talist vera á vegum kæranda við að horfa á landsleikina. Út frá heildarmati væri það sýn ríkisskattstjóra að fyrst og fremst hefði verið um hefðbundna orlofsferð að ræða sem tengdist þeirri persónulegu upplifun fjölskyldunnar að fylgjast með landsleikjum karlalandsliðs Íslands í knattspyrnu í fyrsta skipti á stórmóti. Ekki þætti hafa verið sýnt fram á að tilgangur ferðarinnar hefði verið sá einn að kynnast nýjum viðskiptavinum við þessar aðstæður, þó möguleiki hefði verið á að til slíkra kynna gæti stofnast við þær aðstæður að tugir þúsunda landsmanna væru á staðnum á þessum tíma í sömu erindagjörðum.

Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að kostnaður kæranda vegna umræddra ferða að fjárhæð 2.640.511 kr. hefði verið kostnaður framkvæmdastjórans og maka hans og því teldist þetta vera að öllu leyti vera persónulegur kostnaður framkvæmdastjórans.

Í nóvember og desember hefði framkvæmdastjóri kæranda farið í 12 daga ferð ásamt D, eiganda lögmannsstofu. Þær skýringar kæranda að ferðin hefði verið í þeim tilgangi einum að mynda tengsl við einn eiganda lögmannsstofu og til að ræða lagaleg atriði þættu vera almenns eðlis, enda ekki studdar neinum gögnum er sýndu fram á að ferðin hefði að öllu leyti varðað umrætt viðskiptasamband. Þættu því ekki komnar fram fullnægjandi skýringar um rekstrarlegt tilefni hins gjaldfærða kostnað. Að svo stöddu þætti því ferðin bera einkenni þess að teljast persónulegur kostnaður þrátt fyrir að hún hefði verið farin með einum eiganda viðskiptavinar kæranda, enda ekki varpað ljósi á tilgang ferðar á umræddan áfangastað þar sem dvalið hefði verið í jafnlangan tíma og raun bæri vitni. Hins vegar drægi ríkisskattstjóri ekki í efa að framkvæmdastjóri kæranda hefði getað nýtt ferðina að einhverju marki í þágu félagsins. Þætti því ekki óvarlegt að ætla að 30% af gjaldfærðum kostnaði félagsins hefði getað verið í þágu félagsins, þ.e. 226.038 kr. (753.463 kr. x 30%) en að 70% teldist persónulegur kostnaður framkvæmdastjórans, þ.e. 527.424 kr.

Vegna athugasemda kæranda í andmælabréfi, m.a. þess efnis að stærsti hluti gjaldfærðs kostnaðar væri í raun risna vegna D, tók ríkisskattstjóri fram að hér yrði að líta til upphaflegs tilgangs ferðarinnar. Yrði ekki betur séð en að upphaflegt tilefni ferðar hefði verið ævintýraferð til Víetnam og Dubaí. Þó svo að verið gæti að í ferðinni hefði framkvæmdastjóri kæranda rætt fyrirtæki sitt og hugsanlegt samband þess við fyrirtæki félaga hans yrði ekki þar með talið að öll ferðin hefði verið farin í þágu rekstrar félagsins. Yrði ekki framhjá því litið að ferðatilhögun væri með þeim hætti að persónuleg upplifun þátttakenda í ferðinni hefði fyrst og fremst verið tilefni ferðar. Í d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, væri fjallað um risnukostnað. Þar kæmi m.a. fram að frádráttarbær risna þyrfti að beinast að aðilum sem ekki störfuðu við reksturinn eða tengdust honum með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þyrftu upplýsingar m.a. um tilefni risnu að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Ljóst væri að verulegur hluti af umræddum kostnaði snéri að framkvæmdastjóra kæranda sem væri óbeinn hluthafi félagsins. Þá yrði ekki séð að 12 daga ævintýraferð til Víetnam og Dubaí gæti talist hæfilegur risnukostnaður með tilliti til tilgangs og eðlis rekstrar kæranda.

B. Afhending verðmæta til starfsmanns.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að ljóst væri að kærandi hefði lagt út fyrir töluverðum útgjöldum án þess að fyrir lægju fullnægjandi tengsl kostnaðarins við rekstur félagsins. A hefði sem stjórnarmaður og framkvæmdastjóri kæranda, sem og raunverulegur eigandi, tekið ákvörðun um þessi útgjöld félagsins. Út frá þessari stöðu hans gagnvart félaginu þætti ekki óvarlegt að líta svo á að um væri að ræða persónuleg útgjöld hans sjálfs, enda fátt annað hægt að álykta um annað tilefni kostnaðarins. Að þessu virtu væri það mat ríkisskattstjóra að um væri að ræða viðbótarlaunagreiðslur, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, í ljósi fyrrgreindrar stöðu A gagnvart félaginu. Ríkisskattstjóri hefði því ákveðið að að færa umræddan kostnað til tekna sem laun í skattframtali A árið 2017 með 3.167.935 kr. Samhliða lækkun gjaldfærðs ferðakostnaðar um greinda fjárhæð hækkaði ríkisskattstjóri frádráttarbæran launakostnað í skattframtali kæranda árið 2017 um sömu fjárhæð. Í samræmi við hækkun gjaldfærðs launakostnaðar og vegna hækkunar bifreiðahlunninda A hækkaði ríkisskattstjóri tryggingagjaldsstofn kæranda um 6.493.790 kr. gjaldárið 2017. Hækkun tryggingagjalds nam 444.825 kr.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2023, er gerð grein fyrir málsatvikum og í því sambandi rakin bréfaskipti ríkisskattstjóra við málsaðila. Í kærunni eru síðan reifaðar röksemdir kæranda fyrir kröfugerð félagsins annars vegar hvað snertir bifreiðahlunnindi framkvæmdastjóra þess, A, og hins vegar vegna lækkunar ríkisskattstjóra á gjaldfærðum ferðakostnaði og breytingum á launakostnaði sökum ætlaðrar greiðslu kæranda á persónulegum kostnaði A.

Að því er tekur til hækkunar bifreiðahlunninda framkvæmdastjóra kæranda er vísað til þess í kærunni að bifreiðarnar M og N hafi báðar verið í umráðum kæranda og nýttar í rekstri félagsins, svo sem nánar greinir. Framkvæmdastjóra kæranda hafi verið reiknuð bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar N árin 2015 til 2019. Í svarbréfi framkvæmdastjóra kæranda, dags. 3. nóvember 2022, komi fram að hann hafi haft bifreiðar félagsins til einkanota. Í bréfinu komi einnig fram að framkvæmdastjórinn myndi ekki mótmæla því að hugsanlega ætti að reikna hlunnindi af dýrari bílnum. Báðar bifreiðarnar hafi verið nýttar af starfsmönnum í þágu félagsins og hafi þær því ávallt verið til staðar fyrir starfsmenn félagsins á starfsstöð félagsins. Í lok dags hafi framkvæmdastjóri kæranda farið á annarri bifreiðinni heim til sín, hafi hún þá verið til staðar, en aldrei báðum. Eru færð rök að því í kærunni að ekki fái staðist að ákvarða framkvæmdastjóra kæranda bifreiðahlunnindi vegna umráða hans af bifreiðinni M til viðbótar áður reiknuðum bifreiðahlunnindum vegna bifreiðarinnar N. Er rökstuðningur kæranda með sama hætti og rökstuðningur framkvæmdastjóra kæranda, A, í kæru hans til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2023, sem er til meðferðar hjá nefndinni samhliða máli kæranda.

Hvað snertir lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum ferðakostnaði er rakið í kærunni að ríkisskattstjóri hafi ítrekað krafið kæranda um gögn og skýringar á ferðakostnaði vegna áranna 2016 til 2019. Kærandi hafi svarað fyrirspurn ríkisskattstjóra með ítarlegum hætti og m.a. bent á að kostnaður sem færður hefði verið sem ferðakostnaður hefði að hluta til betur átt heima undir öðrum liðum, t.d. sem funda- og viðskiptaöflun, markaðskostnaður, þróunarkostnaður eða starfsmannakostnaður. Sundurliðuð greinargerð hafi verið lögð fram um utanlandsferðir á vegum kæranda þar sem fram hafi komið tilgangur ferðar, þátttakendur og tengsl þeirra við félagið, fjöldi ferðadaga og að lokum hvernig ferðin tengdist atvinnurekstri félagsins.

Samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra til framkvæmdastjóra kæranda, dags. 6. október 2022, hafi skýringar félagsins enn þótt of almenns eðlis og ekki verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða. Án þess að fjalla um hverja ferð fyrir sig hafi ríkisskattstjóri ákveðið að miða við að 30% af gjaldfærðum ferðakostnaði á árunum 2016 til 2019 væri í þágu félagsins en það sem eftir stæði væru persónuleg útgjöld framkvæmdastjóra kæranda sem telja ætti honum til tekna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi komist að þessari niðurstöðu án rökstuðnings um hvernig framangreint hlutfall væri fundið og án þess að fjalla um tilteknar ferðir félagsins. Bréf þetta beri með sér að þá þegar hafi ríkisskattstjóri verið búinn að mynda sér skoðun á málinu. Með svarbréfi framkvæmdastjóra kæranda frá 3. nóvember 2022 hafi ríkisskattstjóra verið gefnar frekari skýringar á tilefni umrædds kostnaðar og hvernig útgjöldin teldust til tekjuöflunar fyrir félagið. Þá hafi verið gerð athugasemd við þá nálgun embættisins að miða við að 30% af gjaldfærðum kostnaði væri eðlilegur ferðakostnaður félagsins og restin væri persónulegur kostnaður framkvæmdastjóra kæranda.

Eins og komið hafi fram í svörum kæranda fari markaðssetning auglýsingastofu helst fram með þrennum hætti; 1) að gera vel við stærstu viðskiptavini sína og halda þeim þannig í viðskiptum, 2) framleiða gott markaðsefni fyrir viðskiptavini sína og vekja þannig athygli á starfsemi sinni, og 3) að lykilstarfsmenn og tengiliðir stofunnar séu sýnilegir á réttu stöðunum. Auglýsingastofur kaupi sjaldnast auglýsingar í fjölmiðum til að auglýsa sjálfan sig. Reynslan hafi sýnt að það að gera vel við stærstu viðskiptavini, og væntanlega eða hugsanlega viðskiptavini, sé hagstæðasta leiðin til þess að vekja athygli á sér, undirbúa, stofna eða viðhalda viðskiptasambandi. Kærandi hafi því farið með mikilvægustu viðskiptavini í íþróttaferðir, veiðiferðir og aðrar ferðir sem taldar væru bæta tengslin og auka líkurnar á áframhaldandi viðskiptum. Kærandi og framkvæmdastjóri félagsins hafi reynt með ítarlegum hætti að gera ríkisskattstjóra grein fyrir því hvernig persónubundin markaðssetning á fyrirtækjamarkaði virki. Ríkisskattstjóri hafi algjörlega litið fram hjá þessum skýringum og jafnvel gert lítið úr þeim. Hins vegar skuli það tekið fram að það sé ekki á valdsviði ríkisskattstjóra að meta það hvernig fyrirtæki ákveði að verja fjármunum sínum til markaðssetninga og ætti félagið að fá svigrúm til þess að meta hvaða markaðssetning henti best á meðan tengsl séu við tekjuöflun félagsins. Ferðakostnaður félagsins sé á bilinu 0,18-0,66% af tekjum þess og verði að telja það hafa verið innan hóflegra marka.

Markaðsaðgerðir auglýsingastofa lúti samkvæmt framansögðu töluvert öðrum lögmálum en markaðsaðgerðir annarrar tegundar rekstrar. Því teljist kostnaður sem gæti almennt talist ferðakostnaður til markaðskostnaðar og viðskiptakostnaðar í rekstri auglýsingastofu. Sérhver ferð sem gjaldfærð hafi verið í rekstri kæranda hafi verið þáttur í skipulagðri og meðvitaðri markaðsaðgerð. Markaðsaðgerðin hafi verið byggð á markaðsgreiningu og sérþekkingu kæranda á markaðsfræðum og hvað virki í þeim efnum.

Gjaldfærður ferðakostnaður í skattframtali kæranda árið 2017 hafi numið 4.590.129 kr. vegna ársins 2016. Að teknu tilliti til kostnaðar sem rétt hefði verið að færa sem markaðskostnað, funda- og viðskiptakostnað eða þróunarkostnað hafi raunverulegur ferðakostnaður félagsins einungis numið 1.479.544 kr. á árinu 2016. Ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til þessara skýringa en farið með málið á þeim grundvelli að umræddur kostnaður væri allur ferðakostnaður. Í reglugerð nr. 483/1994 sé að finna mismunandi reglur eftir því hvort um er að ræða ferðakostnað eða t.d. starfsmannakostnað, risnukostnað eða kostnað vegna funda. Hefði embættið því átt að skoða þessar skýringar kæranda og kalla eftir frekari gögnum væri þess þörf og taka síðan ákvörðun í samræmi við jafnræðis- og meðalhófsreglur 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í bréfum ríkisskattstjóra til kæranda og framkvæmdastjóra félagsins sé ítrekað vísað til þess að ekki hafi verið sýnt fram á það með augljósum hætti að tengsl væru á milli gjaldfærðs kostnaðar og tekjuöflunar félagsins án þess að frekari skýringar væru á því hverju embættið kallaði eftir. Með vísan til leiðbeiningarskyldu samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hefði ríkisskattstjóra borið að leiðbeina kæranda frekar um þau gögn eða upplýsingar sem embættið teldi nauðsynlegt að fá til viðbótar við skýringar félagsins en það hefði ekki verið gert.

Ríkisskattstjóri geri mikið úr því að maki framkvæmdastjóra kæranda, B, hafi ferðast með honum í þágu félagsins. Vegna þessa skuli tekið fram að kærandi hafi á framangreindu ári verið í eigu félagsins Y ehf. en það félag hafi verið í helmingseigu framkvæmdastjóra kæranda og B. B hafi því átt óbeina eignaraðild að kæranda. Hún sé einnig varamaður í stjórn félagsins og virkur þátttakandi í viðskiptatengslum félagsins. Hún gegni einnig mikilvægu hlutverki í þeirri nýsköpun og þróun sem félagið hafi unnið að undanfarin ár. Það eitt að ferðin hafi verið farin með henni segi ekki eitt og sér að ferðin hafi ekki verið nýtt til tekjuöflunar í þágu kæranda.

Í framhaldi af þessari umfjöllun er í kærunni vikið að þeim utanlandsferðum sem ríkisskattstjóri taldi þess eðlis að kostnaður vegna þeirra heimilaðist ekki til frádráttar sem ferðakostnaður kæranda, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ræðir þar annars vegar um ferðir á Evrópumótið í knattspyrnu árið 2016 í Frakklandi (EM2016) og hins vegar ferð framkvæmdastjóra kæranda, A, með einum eiganda lögmannsstofu til Dubaí og Víetnam.

Ferð á Evrópumótið í knattspyrnu árið 2016 í Frakklandi, sem í reynd hafi verið þrír sjálfstæðir ferðahlutar, hafi verið farin með þriðju tegund markaðssetningar í huga, sbr. útskýringu á tegundum markaðssetningar í kærunni. Það hafi ekki verið tilviljun að félagið skipulagði ferð fyrirsvarsmanna þess á mótið. Árangur karlalandsliðsins hafi gefið kæranda einstakt tækifæri til markaðsaðgerða af þeirri tegund sem sé langhagkvæmust og affarasælust fyrir þá tegund rekstrar sem félagið stundi. Á einum og sama blettinum á sumardögum í Frakklandi hafi verið komnir saman nokkur þúsund ákvörðunartökuaðilar á auglýsingamarkaði eða áhrifavaldar ákvarðanatökuaðila. Rétt eins og kaupstefnur, ráðstefnur og aðrar tegundir viðburða séu notaðar til markaðsaðgerða og tekjuöflunar hjá félögum með hefðbundnara vöruúrval, hafi þessi aðgerð verið valin sem sértæk tekjuöflunaraðgerð.

Flestar markaðsaðgerðir felist einmitt í því að grípa tækifæri sem gefist hverju sinni. Réttar tímasetningar, réttar staðsetningar – ásamt slatta af heppni – gefi oft besta árangurinn, ef undirbúningur sé góður og viðbragðið snöggt. Við undirbúning þessarar ferðar hafi verið beitt aðferðum sem hefðbundin fyrirtæki beiti á kaupstefnum og ráðstefnum, þ.e. þreifingar hafi verið undirbúnar, fundir skipulagðir, aðilar með aðdráttarafl fengnir til aðstoðar og síðan vonað að undirbúningurinn væri nægilega góður og að heppnin yrði með félaginu þannig að þessar markaðsaðgerðir bæru árangur í formi viðskiptasambanda.

Í fyrsta áfanga markaðsaðgerðarinnar, sem undirbúinn hafi verið með löngum fyrirvara, hafi áherslan verið lögð á að nýta tengslanetið til funda við viðskiptamenn og kynninga á starfsemi félagsins. Öll fjölskyldan hafi verið með. Krakkarnir hafi hitt vini og félaga sem hafi verið með sínum fjölskyldum sem aftur hafi gefið foreldrunum tækifæri til viðskiptatengsla. Vísar að viðskiptatengslum hafi komist á fyrir tilstilli tveggja af börnunum. Ferðatímabil hafi verið u.þ.b. tíu dagar og mætt hafi verið á þrjá leiki. Fjölmörg tengsl hafi skapast á áhorfendasvæðum (e. fan-zone) auk þess sem risna hafi verið bæði á dögunum milli leikja og í kringum leikina sjálfa. Flogið hafi verið heim strax morguninn eftir að riðlinum lauk. Mjög mikil undirbúningsvinna hafi verið að teikna upp hvernig hægt væri að hitta á rétta aðila. E hafi verið virkjaður og fenginn í það hlutverk að vera markviss opnun á samtal við lykilaðila ákvarðanatöku. Netinu hafi verið kastað með góðum árangri og E slegið í gegn. Stöðugur straumur ákvarðanatökuaðila hafi viljað ræða við hann og E hafi kynnt kæranda eftir því sem þurft hefði og beint samtalinu að félaginu og forskoti þess sem markaðssamskiptastofu.

Fundað hafi verið með F ásamt eiginkonu 16. júní 2016 í þeim tilgangi að reyna að koma á formlegum viðskiptafundum með ákvarðanatökuaðilum þjónustukaupa hjá fyrirtækjum. Fundurinn hafi borið árangur í eftirvinnslunni og tvö félög orðið viðskiptavinir félagsins. Þá hafi tengslamyndun verið skipulögð með G-fjölskyldunni, þ.e. eigendum félagsins ásamt börnum, sem þá þegar hafi verið viðskiptavinur kæranda. Þá hafi tengsl og risna verið skipulögð með H í kringum leiki, en félag hans hafi verið stærsti viðskiptavinur kæranda á þessum tíma. Sölutækifæri hafi verið mótuð gagnvart öðrum mögulegum viðskiptavinum, m.a. J, yfirmanni verslunar og markaðsmála hjá ... J hafi einmitt verið ferðafélaginn í þriðja áfanga þessara markaðsaðgerða, eins og hann hafi staðfest með skriflegri yfirlýsingu. Auk þess hafi verið mótuð tengsl við K, sölu- og markaðsstjóra …, og L, stjórnarmann ... Öll þessi tækifæri hafi borið árangur, ýmist í eftirvinnslunni eða í síðari áföngum þessarar sömu markaðsaðgerðar.

Í öðrum áfanga markaðsaðgerðarinnar hafi nýst vel sá undirbúningur sem unninn hefði verið í fyrsta áfanganum. Viðbragðið hafi verið snöggt og framkvæmdastjóri kæranda farið einn í fylgd nokkurra traustra viðskiptavina sem veitt hafi verið risna í ferðinni auk þess sem farið hafi verið sérstaklega til fundar við L, stjórnarmanns ... Það félag hafi verið í viðskiptum við kæranda í nokkur ár fyrir EM en vegna tíðra mannabreytinga í forystu þess hafi það reynst kæranda flókið að viðhalda þeim viðskiptatengslum og virtist viðskiptasambandið vera að fjara út. Lykillinn að vinskapnum sem þarna dýpkaði var að komast inn fyrir skelina með samveru með fjölskyldum í fyrsta áfanga markaðsaðgerðanna, en síðan að ná að tengjast persónulega í þessum áfanga. Með samveru og samskiptum í Frakklandi hafi viðskiptasambandið gjörbreyst og nokkrum árum síðar hafi félagið aftur orðið stærsti og traustasti viðskiptavinur kæranda. Tengslamyndun, risna og samflot hafi einnig átt sér stað með sex öðrum tilgreindum aðilum sem á þessum tíma hafi ýmist verið væntir eða þáverandi viðskiptavinir kæranda

Í þriðja og síðasta áfanga – því ótrúlega tækifæri sem gefist hafi til náinna persónulegra markaðsaðgerða – hafi öll fjölskyldan verið með í för, því þannig næðist að dýpka tengslin við sérstakan tilvonandi viðskiptamann, J og fjölskyldu hans, sem sérstaklega var skipulagt af hálfu kæranda að yrði ferðast með. Það að fjölskyldur beggja aðila væru með í för hafi verið algjör forsenda þess að ferðin komst á og lykilatriðið í því að klára viðskiptaöflunina. Samskiptin hafi orðið til þess að fljótlega eftir að heim komið hefði J haft samband og undirbúið yfirfærslu viðskipta frá þáverandi auglýsingastofu til kæranda. Viðskiptin hefðu mjög ólíklega komið til ef ekki hefði verið fyrir nána samveru forsvarsmannanna með fjölskyldum sínum á þessum fótboltaleikjum og á svokölluðum áhugamannasvæðum („fanzone“).

Í svarbréfum kæranda hafi komið fram að umræddur kostnaður hafi verið ranglega færður í bókhaldi félagsins en með réttu hafi aðeins hluti af honum verið ferðakostnaður fyrirsvarmanna félagsins. Annar kostnaður hafi í raun verið risnukostnaður og markaðskostnaður, svo sem kærandi hafi sundurliðað. Þrátt fyrir þessar upplýsingar hafi ríkisskattstjóri ekki kallað eftir neinum frekari skýringum eða gögnum vegna sundurliðunar kæranda. Þrátt fyrir að þeir aðilar, sem markaðsaðgerðin beindist að, hafi greitt fyrir sig flug, gistingu og grunnuppihald í Frakklandi hafi kærandi greitt þann kostnað sem teljist til risnukostnaðar. Félagið hafi greitt fyrir alls kyns fundarhöld og uppákomur á einstökum kvöldstundum eða dagshlutum, boðið í mat, í rafting og í fjölmarga svipaða viðburði á meðan á þessu stóð. Til þessa kostnaðar hafi verið stofnað til að afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Verði að teljast ámælisvert að ríkisskattstjóri fjalli ekkert um þessar skýringar kæranda. Séu vinnubrögð ríkisskattstjóra ekki í samræmi við leiðbeiningar-, rannsóknar- og meðalhófsreglur 7. gr., 10. gr. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Einnig sé ágreiningur um ferð framkvæmdastjóra kæranda með D, forsvarsmanni lögmannsstofu sem hafi verið einn dýrmætasti viðskiptavinur kæranda. Ferðin hafi verið farin til að tengjast og mynda persónuleg tengsl við ákvörðunartöku um hvernig markaðs- og hönnunarmálum lögmannsstofunnar væri stýrt. Það að ferðin hafi verið á skipulagsborðinu hafi leitt til þess að lögmannsstofan keypti af kæranda verkefni strax í október 2016 og síðan hafi fylgt fimm ár af árangursríku markaðsstarfi sem velt hafi margföldum kostnaði við ferðina. Þar sem um gagnkvæm viðskipti hafi verið að ræða milli fyrirtækjanna hafi ferðin einnig nýst til að sýna og skýra út hvaða lagalegu þætti þyrfti að huga að fyrir væntanlegt nýsköpunarverkefni, en áþekktar útfærslur hafi verið að finna í Dubaí.

Ríkisskattstjóri kjósi að líta fram hjá þessum skýringum og líta á ferðina sem skemmtiferð tveggja einstaklinga í stað ferðar sem nýtt hafi verið í þágu kæranda. Tekið skuli fram að tengsl framkvæmdastjóra kæranda og forsvarsmanns lögmannsstofunnar byggist fyrst og fremst á viðskiptasambandi en ekki vinasambandi.

Af hálfu kæranda hafi einnig komið fram að rétt hefði verið að skipta kostnaði jafnt á milli viðskiptakostnaðar og ferðakostnaðar, en kostnaður er varði D hafi í raun verið viðskiptakostnaður fremur en ferðakostnaður. Ríkisskattstjóri vísi í þessu sambandi til d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og taki m.a. fram að ljóst sé að verulegur hluti af umræddum kostnaði hafi snúið að framkvæmdastjóra kæranda sem sé óbeinn hluthafi kæranda. Röksemdarfærslan sé til marks um að litið hafi verið framhjá skýringum kæranda. Að mati kæranda ætti kostnaður vegna D að teljast sem viðskiptakostnaður og kostnaður framkvæmdastjóra kæranda sem ferðakostnaður. Risnukostnaður hafi því ekki beinst að framkvæmdastjóra kæranda eins og ríkisskattstjóri haldi fram.

Í kæru er vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og í því sambandi bent á að embættið hafi haft til skoðunar kæranda og framkvæmdastjóra félagsins gjaldárin 2017 til 2020. Í kjölfar bréfs ríkisskattstjóra til framkvæmdastjóra kæranda 6. október 2022 og svarbréfs hafi kæranda verið tilkynnt 18. nóvember 2022 um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2017. Þar komi fram að ríkisskattstjóri teldi þörf á að fara í frekari upplýsingaöflun vegna skattframtala árin 2018 til 2020 en að flýta þyrfti ákvörðun vegna gjaldársins 2017. Eins og málið liggur fyrir telji kærandi að frekari upplýsingaöflun hafi ekki verið ástæða fyrir því að málið hafi verið tekið í sundur, heldur hafi það ráðið að sex ára frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar á gjaldárinu 2016 hafi liðið undir lok um áramótin. Algjörlega sé óljóst hvaða gögn eða upplýsingar embættið þyrfti til að upplýsa frekar vegna síðara ára en ekki vegna ársins 2016. Verði að telja þetta óeðlileg vinnubrögð og ekki til marks um vandaða stjórnsýslumeðferð. Kærandi þurfi núna að una því að mál félagsins sé til meðferðar hjá ríkisskattstjóra í mun lengri tíma áður en endanleg niðurstaða liggi fyrir. Verði að telja að ríkisskattstjóri brjóti gegn meginreglu stjórnsýsluréttar um hraða málsmeðferð, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með því að draga að afgreiða málið án nokkurrar ástæðu. Eins og áður hafi verið rakið telji kærandi að ríkisskattstjóri hafi einnig brotið leiðbeiningar-, jafnræðis- og meðalhófsreglur 7. gr., 11. gr. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með því að taka ekki tillit til skýringa kæranda og framkvæmdastjóra félagsins, ekki leiðbeint um hvaða gögnum óskað væri eftir, ítrekað óskað viðbótargagna eftir að kærandi og framkvæmdastjórinn hefðu svarað þeim fyrirspurnum sem embættið hefði beint til þeirra, og gengið lengra í úrskurði sínum en nauðsynlegt var.

V.

Með bréfi, dags. 9. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Er þess krafist af hálfu ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er m.a. vikið að ákvörðun bifreiðahlunninda framkvæmdastjóra kæranda og því mótmælt að hún geti talist vera ómálefnaleg eða ósanngjörn. Í tilefni af athugasemdum í kæru um málsmeðferð ríkisskattstjóra hvað snertir lækkun gjaldfærðs ferðakostnaðar er tekið fram að ekki verði séð að ríkisskattstjóri hafi með afgreiðslu sinni brotið gegn jafnræðis- og meðalhófsreglum stjórnsýslulaga. Það að hvorki kærandi né framkvæmdastjóri kæranda hafi lagt fram fullnægjandi gögn að baki gjaldfærslum þýði ekki endilega að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt leiðbeiningarskyldu sinni undir rekstri málsins. Ríkisskattstjóri hafi m.a. farið fram á sérgreindar upplýsingar í tengslum við ferðirnar og sérstakan rökstuðning fyrir frádráttarbærni þeirra sem og að lögð yrðu fram samtímagögn eins og tölvupóstsamskipti í tengslum við ferðirnar.

Með bréfum, dags. 3. júlí 2022, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra í málinu og gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar. Kemur fram að kærandi telji umsögn ríkisskattstjóra ekki hnekkja því sem fram hafi komið af hálfu kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Með bréfinu eru röksemdir kæranda áréttaðar.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2017, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2022. Endurákvörðun ríkisskattstjóra laut annars vegar að lækkun á gjaldfærðum rekstrarkostnaði, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna greiðslna sem færðar voru sem ferðakostnaður í skattskilum kæranda en ríkisskattstjóri taldi vera persónuleg útgjöld framkvæmdastjóra kæranda, A. Hins vegar tók endurákvörðunin til breytinga á skattskilum kæranda sem leiddu af þeim ákvörðunum ríkisskattstjóra að færa framkvæmdastjóra kæranda til tekna meint vantalin laun vegna starfs hjá kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem til væru komin sökum fyrrgreindra greiðslna. Vegna þessa þáttar hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærslu launakostnaðar í skattskilum kæranda greint gjaldár, auk hækkunar stofns til tryggingagjalds sem af því leiddi, en einnig hækkaði ríkisskattstjóri stofn til tryggingagjalds vegna hækkunar skattskyldra bifreiðahlunninda framkvæmdastjóra kæranda. Að teknu tilliti til bæði lækkunar rekstrarkostnaðar vegna ætlaðra offærðra gjaldfærslna og hækkunar rekstrarkostnaðar varð engin breyting á ákvörðun hreinna tekna kæranda til skatts, en í því sambandi skal tekið fram að ríkisskattstjóri færði hækkun tryggingagjalds kæranda ekki til frádráttar í skattskilum félagsins. Hækkun stofns til tryggingagjalds varð samkvæmt úrskurðinum 6.493.790 kr. Tryggingagjald hækkaði um 444.825 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að framangreindar breytingar á skattframtali kæranda árið 2017 verði felldar úr gildi. Til vara er gerð krafa um ákvörðun stofns til tryggingagjalds miðað við lækkun bifreiðahlunninda framkvæmdastjóra kæranda. Í kærunni er auk efnislegra raka fyrir þessum kröfum vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og því m.a. haldið fram að gengið hafi verið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að ríkisskattstjóri hafi tekið hluta máls kæranda til afgreiðslu með hinum kærða úrskurði en frestað málinu að öðru leyti. Einnig er fundið að framsetningu í bréfi ríkisskattstjóra til framkvæmdastjóra kæranda, dags. 6. október 2022, en kæranda virðist sem afstaða ríkisskattstjóra í málinu hafi þá þegar legið fyrir. Ekki verður séð að síðarnefnd athugasemd kæranda taki til máls kæranda, nema þá með óbeinum hætti, enda var umrætt bréf ríkisskattstjóra sent framkvæmdastjóra kæranda og laut að skattskyldum tekjum hans. Því verður ekki hér fengist um þau atriði varðandi bréf þetta sem gerð eru að umtalsefni í kæru. Athugasemd kæranda um málshraða varðar bæði kæruatriði málsins og þykir því rétt að víkja að henni áður en lengra er haldið.

Um málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi samkvæmt boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 18. nóvember 2022, ákveðið að taka opinber gjöld félagsins gjaldárið 2017 til endurákvörðunar án þess að ljúka jafnframt að öðru leyti málum kæranda og framkvæmdastjóra kæranda, en þau vörðuðu jafnframt gjaldárin 2018, 2019 og 2020. Í kæru er bent á að það leiði af þessari ákvörðun ríkisskattstjóra að mál kæranda og framkvæmdastjórans verði lengur til meðferðar en ella. Lætur kærandi uppi þann grun sinn að sú skýring ríkisskattstjóra að þörf væri á frekari upplýsingum um málsatvik hin síðari gjaldár sé ekki raunveruleg ástæða þess að málinu hafi verið skipt með þessum hætti, heldur hafi ríkisskattstjóra ekki gefist tóm til þess að afgreiða málið allt áður en frestur til endurákvörðunar rann út vegna tekjuársins 2016 í árslok 2022.

Mál kæranda hjá ríkisskattstjóra hófst með fyrirspurnarbréfi til félagsins, dags. 4. mars 2021, svo sem nánar er rakið í kafla II hér að framan, en öflun upplýsinga frá kæranda lauk með svarbréfi félagsins, dags. 31. maí 2022. Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda með bréfi, dags. 18. nóvember 2022, um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2017, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og tók þá jafnframt fram að þörf væri á frekari upplýsingaöflun vegna gjaldáranna 2018, 2019 og 2020 áður en frekar yrði aðhafst vegna skattskila kæranda þau ár. Áformum ríkisskattstjóra var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 8. desember 2022, en ríkisskattstjóri hratt boðaðri endurákvörðun í framkvæmd með úrskurði þar um, dags. 22. desember 2022, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kæra til yfirskattanefndar varðar þann úrskurð.

Ekki verður talið að slíkar tafir hafi orðið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra hvað snertir gjaldárið 2017 þannig að strítt hafi gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og er því ekki heldur haldið fram af hálfu kæranda. Þá er ljóst að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun var kveðinn upp innan lögboðins frests samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu er ekkert tilefni til athugasemda varðandi rekstur máls kæranda hjá ríkisskattstjóra að því er tekur til hins kærða úrskurðar. Hugsanlegar tafir á meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra vegna gjaldáranna 2018, 2019 og 2020 geta með engu móti haft þýðingu í þessu sambandi en kunna að verða réttmætt aðfinnsluefni ef ríkisskattstjóri mun eða hefur haldið máli áfram gagnvart kæranda vegna þeirra gjaldára. Tekið skal fram að umfjöllun kæranda verður ekki skilin sem kæra vegna óhæfilegs dráttar á máli kæranda vegna hinna síðari gjaldára, sbr. lokamálsgrein 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda ekkert að slíku vikið af hálfu kæranda.

Athugasemdir í kæru um ætluð brot ríkisskattstjóra á leiðbeiningareglu, jafnræðisreglu og meðalhófsreglu, sbr. 7., 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, varða frekast efnislegan þátt málsins og verður vikið að sjónarmiðum kæranda hér að lútandi eftir því sem tilefni er til í umfjöllun hér á eftir.

Um lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum ferðakostnaði.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtali félagsins árið 2017. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi framkvæmdastjóra félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2022. Ríkisskattstjóri hratt boðuðum breytingum að mestu leyti óbreyttum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022. Var lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2016 byggð á því að ríkisskattstjóri taldi kæranda ekki hafa sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ályktaði ríkisskattstjóri að gjaldfærður hefði verið persónulegur kostnaður framkvæmdastjóra kæranda.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá ber þess að geta að í 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum og hvílir skylda þessi á öllum aðilum bæði framtalsskyldum og öðrum og skiptir ekki máli hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, sem hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 4. mars 2021, 2. nóvember 2021 og 21. febrúar 2022, og þargreindar lagatilvísanir. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við rannsóknarreglu bar kæranda að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Þá verður að hafa í huga að eins og að framan greinir bar kæranda að sýna fram á frádráttarbærni þeirra útgjalda sem félagið færði til frádráttar tekjum sínum. Vegna athugasemdar kæranda í þá veru að það sé ekki á valdsviði ríkisskattstjóra að meta hvernig fyrirtæki ákveði að verja fjármunum sínum til markaðssetningar þykir mega vísa til umfjöllunar í H 1997:385 um hliðstæða viðbáru þar sem tekið er fram að skattskyldir aðilar, sem hafi tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, taki ekki að lögum lokaákvörðun um það hvaða útgjöld þeirra skuli falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003. Skattyfirvöld eigi fullt mat um það eftir á og innan lögákveðinna marka, hvað teljast skuli rekstrarkostnaður í skattalegu tilliti. Það mat verði að öllu leyti borið undir dómstóla.

Af hálfu kæranda er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki tilgreint með nægilega skýrum hætti hverjar væru þær skýringar og gögn sem embættið teldi sig vanhaldið um til sönnunar á frádráttarbærni gjaldfærðs ferðakostnaðar. Telur kærandi hér vera um að ræða brot á leiðbeiningarreglu stjórnsýslulaga. Vegna þessa skal tekið fram að með fyrrgreindum bréfum sínum fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um utanlandsferðir og tengsl kostnaðar vegna þeirra við rekstur kæranda í samræmi við ákvæði c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. áður samhljóða ákvæði í reglugerð nr. 483/1994, um sama efni. Samkvæmt reglugerðarákvæðinu skulu upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga liggja fyrir með aðgengilegum hætti til staðfestingar á ferðakostnaði. Með bréfinu (tölvupósti) frá 21. febrúar 2022 beindi ríkisskattstjóri því sérstaklega til kæranda að leggja fram gögn sem sýndu fram á réttmæti skýringa um tilefni einstakra ferða, „m.a. með tölvupóstasamskiptum sem sýna samskipti vegna ferðanna, auk staðfestingu frá þeim ferðaaðilum (fyrirtækjum) sem fóru með um tilgang þátttöku þeirra í viðkomandi ferðum“, svo sem þar sagði. Verður ekki annað séð en að fyrirspurnir ríkisskattstjóra hafi verið nægjanlega skýrar til þess að kæranda hafi verið unnt að gefa skýringar á þeim útgjöldum sem um ræddi og færa rök að frádráttarbærni þeirra.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra þannig að ómerkja beri hinn kærða úrskurð um endurákvörðun af þeim sökum í heild sinni. Víkur þá að efnisþætti málsins.

Eins og rakið er í kafla III hér að framan varðar ágreiningur samkvæmt þessum kærulið niðurfellingu ríkisskattstjóra á gjaldfærðum kostnaði vegna þriggja ferða til Frakklands sumarið 2016 og lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna ferðar til Dubaí og Víetnam í nóvember/desember sama ár. Breytingar ríkisskattstjóra voru byggðar á því að skýringar kæranda um ferðatilefni hefðu ekki verið fullnægjandi, sbr. ákvæði c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Jafnframt byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða persónulegan kostnað framkvæmdastjóra kæranda, A. Taldi ríkisskattstjóri að ferðirnar til Frakklands hefðu verið skemmti- og orlofsferðir A og fjölskyldu hans. Þá leit ríkisskattstjóri svo á að síðarnefnda ferðin, sem A fór ásamt D, eins stjórnarmanna lögfræðistofu sem átti í viðskiptum við kæranda, hefði verið skemmtiferð ferðafélaganna.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Kemur fram í reglugerðarákvæði þessu að til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Eins og fyrr greinir krafði ríkisskattstjóri kæranda um skýringar vegna ferða þessara með skírskotan til greinds reglugerðarákvæðis, þar á meðal um rekstrarlegt tilefni ferða, sem studdar skyldu gögnum, svo sem tölvupóstum um samskipti vegna ferðanna.

Þungamiðja í skýringum kæranda á ferðunum til Frakklands í júní og júlí 2016 er að þær hafi miðað að því að fyrirsvarsmenn kæranda væru sýnilegir á réttu stöðunum, sem sé einn þátturinn í markaðssetningu kæranda, en aðrir þættir séu annars vegar að gera vel við stærstu viðskiptavini félagsins og halda þeim þannig í viðskiptum og hins vegar að framleiða gott markaðsefni fyrir viðskiptavini sína og vekja þannig athygli á starfsemi sinni. Hafi ferðin borið ríkulegan árangur.

Umræddar ferðir voru farnar á Evrópumót karla í knattspyrnu (EM2016) sem fór fram í Frakklandi sumarið 2016. Nánar tiltekið var um þrjár ferðir að ræða. Þátttakendur í fyrstu ferðinni, sem stóð þá daga sem leikið var í riðlum, voru framkvæmdastjóri kæranda, eiginkona hans og börn þeirra á grunnskólaaldri. Óljóst er af skýringum kæranda um fjölda ferðadaga en eftir því sem hreyfingalisti bókhalds kæranda ber með sér stóð ferðin a.m.k. dagana 12. til 23. júní. Framkvæmdastjóri kæranda fór einn í aðra ferðina sem hófst 27. júní, þ.e. þann dag sem íslenska liðið lék í 16 liða úrslitum, og lauk með heimferð daginn eftir. Öll fjölskyldan fór í þriðju ferðina á leik íslenska liðsins í átta liða úrslitum 3. júlí. Gistinætur í þeirri ferð voru tvær og var farið heim daginn eftir leik.

Samkvæmt skýringum kæranda var fyrsta ferðin lengi í undirbúningi og undirbúningi hagað með svipuðum hætti og venjulegt sé um ferðir m.a. á kaupstefnur, þ.e. „þreifingar voru undirbúnar, fundir skipulagðir, aðilar með aðdráttarafl fengnir til aðstoðar og svo vonað að undirbúningurinn væri nægilega góður og að heppnin yrði með félaginu sem leiða myndi til þess að þessar markaðsaðgerðir bæru árangur í formi viðskiptasambanda“, svo sem segir í kæru. Samkvæmt bókhaldsgögnum kæranda voru aðgangsmiðar á Evrópumótið, væntanlega að leikjum íslenska landsliðsins í riðlakeppninni, keyptir í byrjun febrúar 2016 og má því til sanns vegar færa að allnokkur aðdragandi hafi verið að fyrstu ferðinni. Hins vegar hafa engin gögn komið fram – þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra um gögn til stuðnings skýringum – um þá skipulagsvinnu sem kærandi telur að hafi farið fram fyrir ferðina. Þannig hefur ekkert komið fram um undirbúning funda sem teljast hafa verið skipulagðir eða þær þreifingar sem fram hafi farið. Þvert á móti benda yfirlýsingar J og L, sem fylgdu bréfi framkvæmdastjóra kæranda, dags. 3. nóvember 2022, ekki til þess að skipulagðir fundir hafi farið fram í tengslum við Evrópumótið, en samkvæmt báðum þessum yfirlýsingum var um að ræða endurfundi með skólabræðrum eða kunningjum sem staddir voru á mótinu. Ljóst er og að þegar miðarnir voru keyptir lá ekkert fyrir um árangur íslenska liðsins og það hugræna andrúmsloft meðal stuðningsmanna sem kærandi lýsir sem forsendu tengsla sem myndast hafi.

Samkvæmt skýringum kæranda var ráðist í síðari tvær ferðirnar með skömmum fyrirvara þegar ljóst varð um árangur íslenska landsliðsins í fyrri leikjum. Allt að einu verður ráðið að samskipti eigi að hafa verið undirbúin fyrirfram, en kærandi tekur fram að farið hafi verið sérstaklega til fundar við J í annarri ferðinni og sérstaklega skipulagt af hálfu kæranda að ferðast yrði með L í þriðju ferðinni. Engin gögn eru um þetta og þessar skýringar fá ekki stuðning af yfirlýsingum J og L.

Samkvæmt framangreindu hafa engin gögn komið fram til stuðnings skýringum kæranda um megintilefni umræddra ferða til Frakklands þótt ætla verði að samtímagögn m.a. um undirbúning funda, sem kærandi heldur fram að hafi farið fram, ættu að hafa verið kæranda tiltæk. Að þessu virtu og með vísan til þess sem fyrir liggur um þátttakendur í ferðum þessum og þann tilgang ferðanna, sem við blasir, að fylgjast með leikjum íslenska landsliðsins í nefndu Evrópumóti, verður tekið undir ályktun ríkisskattstjóra um að ferðir þessar hafi fyrst og fremst verið farnar til afþreyingar og skemmtunar fyrir framkvæmdastjóra kæranda og fjölskyldu hans en geti ekki talist ferðir í beinum tengslum við rekstur kæranda.

Tekið skal fram í þessu sambandi að almennt verður að telja að þótt ferðir sem í eðli sínu eru skemmti- eða orlofsferðir viðkomandi ferðalanga séu að einhverju leyti nýttar í þágu rekstrar þá sé ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn hefur verið viðurkennt í skatt- og úrskurðaframkvæmd að heimilt sé að telja til rekstrarkostnaðar þann aukakostnað sem beinlínis hafi stafað af erindum í þágu rekstrarins í slíkum ferðum. Af hálfu kæranda er því haldið fram að í raun hafi einungis hluti gjaldfærðs kostnaðar vegna ferðanna á Evrópumótið 2016 verið ferðakostnaður, þ.e. 660.128 kr. af heildarkostnaði 2.640.511 kr., en eðlilegra hefði verið að færa útgjöldin að öðru leyti sem markaðskostnað 1.320.256 kr. og funda- og viðskiptakostnað 660.128 kr. Forsendur kæranda fyrir þessari skiptingu útgjaldanna hafa ekki komið fram og tilfærðar fjárhæðir verða ekki leiddar fram af hreyfingalistum bókhalds kæranda. Er að sjá sem kærandi áætli að helmingur útgjaldanna sé markaðskostnaður og vilji eyrnamerkja fjórðung þeirra sem funda- og viðskiptakostnað. Þetta stenst með engu móti, þegar af þeirri ástæðu að samkvæmt hreyfingalistum virðast útgjöld vegna ferðanna að megninu til vera flugfargjöld, gistikostnaður ferðalanganna og aðgangseyrir á leiki. Þrátt fyrir staðhæfingar kæranda um kostnað vegna fundarhalda, matarboða, flúðasiglingar (rafting) og annarra viðburða hafa þau útgjöld ekki verið sérgreind og að öðru leyti lagðar fram skýringar í samræmi við niðurlagsákvæði d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt þessu þykir ekkert hafa komið fram af hálfu kæranda sem bendir til þess að til hafi fallið aukakostnaður í ferðum þessum sem beinlínis hafi stafað af erindum í þágu rekstrarins.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið þykir ekki hafa verið sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda vegna ferða til Frakklands í júní og júlí 2016 og er kröfu þar að lútandi hafnað.

Samkvæmt því sem fram hefur komið af hálfu kæranda hafði ferðin til Dubaí og Víetnam þann tilgang að mynda persónuleg tengsl framkvæmdastjóra kæranda við ferðafélaga hans, D, sem hafi verið fyrirsvarsmaður mikilvægs viðskiptavinar kæranda. Einnig hafi ferðin nýst við mótun á nýsköpunarverkefnum kæranda. Hvað snertir dagskrá ferðarinnar hefur komið fram að ferðadagar hafi verið 12. Flogið hafi verið 20. nóvember til Dubaí um Kaupmannahöfn og þaðan til Víetnam 23. nóvember. Dvalið hafi verið í Dubaí í þrjá daga og síðan í Víetnam í sjö daga. Ekki hefur verið gerð grein fyrir þeim tveim dögum sem út af standa samkvæmt þessari ferðalýsingu. Í Dubaí hafi verið skoðað umhverfi sem nýsköpunarfyrirtækið S hafi haft í undirbúningi auk þess sem skoðað hefði verið nýsköpunarsetur í borginni. Í Víetnam hafi kærandi greitt „fyrir ævintýralega upplifun D um ókunnar slóðir Víetnam á mótorhjóli sem fararskjóta“, svo sem segir í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, en sögur fara ekki af upplifun framkvæmdastjóra kæranda sem þó mun einnig hafa tekið þátt í mótorhjólaferðinni. Tvö söfn hafi verið skoðuð í Víetnam sem hafi nýst við undirbúning nýsköpunarverkefnis kæranda.

Áhersluatriði í viðbárum kæranda varðandi þessa ferð er að rétt sé að líta á helming útgjalda vegna hennar, sem alls námu 732.463 kr. samkvæmt sundurliðun kæranda, sem viðskiptakostnað (risnu), enda hafi útgjöld vegna D í raun verið viðskiptakostnaður, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Að öðru leyti byggir kærandi á því að ferðin hafi nýst til þekkingarauka um nýsköpunarverkefni sem félagið hafi haft í undirbúningi og viðræðna um lögfræðileg atriði í tengslum við það. Verður að skilja þetta þannig að með síðarnefndum þætti í rökstuðningi kæranda sé horft til þess hluta útgjaldanna sem kærandi telur standa eftir sem ferðakostnað framkvæmdastjóra félagsins.

Ríkisskattstjóri hefur fallist á gjaldfærslu 30% kostnaðar við ferð þessa til Dubaí og Víetnam. Það eitt kemur fram í forsendum ríkisskattstjóra um það hvað liggi að baki þessari áætlun að tekið er fram að ekki sé dregið í efa að unnt hafi verið að nýta ferðina að einhverju marki í þágu kæranda. Hins vegar kemur ekkert fram um það hvað helst réði áætlunarfjárhæðinni og ekki verður heldur ráðið hvort ríkisskattstjóri líti í þessu sambandi til skýringa kæranda um risnukostnað vegna viðskiptavinar eða til staðhæfinga um þekkingaröflun starfsmanns kæranda eða jafnvel hvoru tveggja. Ekki verður litið framhjá því að ríkisskattstjóri sló þessari sömu hlutfallstölu fram varðandi allar utanlandsferðir áranna 2016 til 2019 í bréfi embættisins til framkvæmdastjóra kæranda, dags. 6. október 2022, og á sama grundvelli. Hvað snertir umfjöllun ríkisskattstjóra um ætlaðan risnuþátt ferðarinnar verður að gera þá athugasemd að svo virðist sem ríkisskattstjóri telji að sá hluti kostnaðar sem hljótist af þátttöku veitanda risnu í risnutengdum atburði geti aldrei verið frádráttarbær hjá honum. Þykir þetta ekki fá staðist.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að breyting ríkisskattstjóra á gjaldfærðum ferðakostnaði vegna ferðarinnar til Dubaí og Víetnam hafi verið svo skýr og markviss sem skyldi. Eins og fyrr greinir fengu forsendur ríkisskattstjóra ekki staðist að öllu leyti. Þá er óljóst hvað ríkisskattstjóri lagði til grundvallar við mat sitt á frádráttarbærum hluta. Verður að telja að verulega hafi skort á að rökstuðningur væri viðhlítandi, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þykir því verða að ómerkja breytingu ríkisskattstjóra með öllu hvað snertir þetta kæruatriði.

Um hækkun tryggingagjaldsstofns og aðrar breytingar á skattskilum kæranda vegna hækkunar launa framkvæmdastjóra kæranda o.fl.

Þetta kæruatriði varðar breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2023, er ríkisskattstjóri taldi leiða af þeirri ákvörðun sinni að telja starfsmanni kæranda, A, til tekna persónulegan kostnað hans sem færður hefði verið ranglega sem rekstrarkostnaður í bókhaldi og skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2016. Af þessum sökum færði ríkisskattstjóri A til tekna 3.167.935 kr. í skattframtali árið 2017 sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærslu launakostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2017 vegna umræddrar greiðslu auk þess sem hann endurákvarðaði tryggingagjaldsstofn kæranda og tryggingagjald af þessari ástæðu og vegna hækkunar skattskyldra bifreiðahlunninda A um 3.325.855 kr. Hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda samkvæmt fyrrgreindu nam alls 6.493.790 kr. gjaldárið 2017.

Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 161/2023, sem kveðinn er upp í dag í kærumáli A, standa greindar breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum hans óhaggaðar að öðru leyti en því að hækkun bifreiðahlunninda að fjárhæð 942.889 kr. og ákvörðun um launaauka að fjárhæð 527.424 kr. falla úr gildi. Af þessu leiðir að launakostnaður í skattskilum kæranda lækkar um 527.424 kr. svo og lækkar tryggingagjaldsstofn kæranda um 1.470.313 kr. gjaldárið 2017.

Um málskostnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Til stuðnings málskostnaðarkröfu fylgir með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. júlí 2023, sölureikningur á hendur kæranda ásamt greiðslukvittun og vinnutímaskýrslu þar sem tilgreind er 55 klst. vinna lögmanns við mál kæranda og A, framkvæmdastjóra kæranda. Tekið er fram í bréfinu að hér sé um að ræða sameiginlega reikningsgerð vegna vinnu við kærur beggja aðila. Samkvæmt þessu tekur krafa vegna máls kæranda til 27,5 klst. vinnu. Líta verður til þess að öll meginatriði í málatilbúnaði kæranda voru þegar komin fram af hálfu félagsins sjálfs og framkvæmdastjóra þess við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu með hliðsjón af niðurstöðu málsins og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 200.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. sjö klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldfærsla vegna ferðakostnaðar hækkar um 527.424 kr. og gjaldfærsla vegna launa lækkar um sömu fjárhæð gjaldárið 2017. Tryggingagjaldsstofn lækkar um 1.470.313 kr. sama ár. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 200.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.