Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, föstudaginn 27. október, er tekið fyrir mál nr. 79/2023; kæra A, dags. 22. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. mars 2023, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Kæruefni málsins er annars vegar sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda úr 1.113.768 kr. í 4.439.623 kr. eða um 3.325.855 kr. vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðunum M og N, sem voru í eigu eða leiguumráðum launagreiðanda kæranda, X ehf., á árinu 2016. Hins vegar er ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka laun kæranda frá nefndu einkahlutafélagi um 3.167.935 kr. í skattframtali árið 2017 á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld félagsins, sem ríkisskattstjóri leit á sem persónulegan kostnað kæranda, sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af greindum breytingum á skattframtali hans umrætt ár. Nam fjárhæð álags 1.623.447 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er annars vegar gerð sú krafa að bifreiðahlunnindi kæranda verði ákvörðuð 3.325.855 kr. og hins vegar að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Samhliða fyrrgreindum ákvörðunum ríkisskattstjóra vegna skattskila kæranda gjaldárið 2017 endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld X ehf. sama ár vegna breytinga á skattframtali félagsins í tengslum við mál kæranda. Nánar tiltekið lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan ferðakostnað félagsins um 3.167.935 kr. en hækkaði launakostnað þess um sömu fjárhæð vegna gjaldfærslu viðbótarlauna til kæranda. Jafnframt hækkaði ríkisskattstjóri gjaldstofn félagsins til tryggingagjalds nefnt gjaldár um 6.493.790 kr. sem var annars vegar vegna fyrrgreindrar hækkunar launa og hins vegar vegna hækkunar skattskyldra bifreiðahlunninda kæranda. Af hálfu X ehf. hefur endurákvörðun ríkisskattstjóra verið kærð til yfirskattanefndar samhliða kæru kæranda og eru bæði málin rekin fyrir nefndinni af sama umboðsmanninum. Í úrskurði þessum tekið tillit til þessarar samstöðu kærumálanna.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi var á árinu 2016 framkvæmdastjóri X ehf. og ásamt eiginkonu sinni, B, eigandi alls hlutafjár í Y ehf. sem átti allt hlutafé X ehf. Tilgangur X ehf. var m.a. auglýsingagerð. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2016 voru starfsmenn félagsins … að meðaltali á árinu.

Með bréfum til X ehf., dags. 4. mars 2021 og 9. júlí 2021, fór ríkisskattstjóri fram á að lögð yrðu fram gögn og gefnar skýringar á tilgreindum ferðakostnaði í skattframtölum félagsins árin 2017, 2018, 2019 og 2020, svo og óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um notkun fjögurra bifreiða í eigu eða leiguumráðum félagsins, þar á meðal hverjir hefðu haft bifreiðarnar til umráða á árunum 2016 til og með 2019 og hver þau umráð hefðu verið. Fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra var ekki svarað af hálfu X ehf. og ritaði ríkisskattstjóri þá fyrirspurnarbréf sama efnis til kæranda, dags. 28. september 2021. Ríkisskattstjóri beindi frekari fyrirspurnum varðandi gjaldfærðan ferðakostnað til kæranda vegna félagsins með bréfi, dags. 2. nóvember 2021, og tölvupósti 21. febrúar 2022.

Fyrirspurnum ríkisskattstjóra var svarað af hálfu X ehf. með bréfum, dags. 18. október 2021, 28. janúar 2022 og 31. maí 2022. Í bréfinu frá 18. október 2021 var gerð sú grein fyrir notkun bifreiða félagsins að bifreiðin R væri einvörðungu notuð í þágu rekstrar félagsins, þar sem … einstaklingar hefðu verið á launaskrá öll umrædd ár og þurft að sækja fjölmarga fundi til viðskiptavina í viku hverri. Bifreiðin N hefði verið tekin á leigu þegar aukin umsvif verkefna út um allt land gerðu kröfu um að önnur bifreið yrði tiltæk í rekstrinum. Hefði þessi bifreið orðið fyrir valinu því hún þætti kjörin fyrir slíkar ferðir þegar færð og veður væru válynd. Þá var tekið fram í bréfinu að kæranda hefðu verið reiknuð hlunnindi af bifreiðinni M frá því á árinu 2015 og áfram árin 2016 til og með 2019. Með bréfunum frá 28. janúar 2022 og 31. maí 2022 var gerð grein fyrir gjaldfærðum ferðakostnaði í skattskilum félagsins.

Í framhaldi af þessum bréfaskiptum ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 6. október 2022, þar sem vísað var til þess að X ehf. væri í eigu Y ehf. en það félag væri alfarið í eigu kæranda og maka hans. Þá væri kærandi stjórnarmaður X ehf. og meðal prókúruhafa félagsins. Með vísan til skattmatsreglna og samkvæmt því sem fyrir lægi um stöðu kæranda gagnvart X ehf. yrði ekki betur séð en að kærandi hefði verið með algert sjálfdæmi um afnot af bifreiðum félagsins, M og N, á þeim árum sem um ræddi, án þess að nokkru eftirliti yrði komið við. Með bréfinu var kæranda gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum studdum viðeigandi gögnum hvað varðaði ætluð umráð hans yfir fólksbifreiðum X ehf. á árunum 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020. Einnig kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að embættið teldi framlögð gögn og skýringar X ehf. varðandi gjaldfærðan ferðakostnað í skattskilum félagsins ekki vera fullnægjandi til stuðnings frádráttarbærni útgjaldanna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Gæti komið til þess að meta yrði fjárhæð frádráttarbærs kostnaðar og þá fjárhæð sem telja mætti til persónulegs kostnaðar kæranda sem félagið hefði greitt og teldust þá viðbótarlaun kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Áætlun í því sambandi myndi byggja á 1. mgr. 96. gr. laganna ef ekki yrðu látin í té fullnægjandi gögn að baki skattframtalsskilum.

Með svarbréfi kæranda, dags. 3. nóvember 2022, var því mótmælt að tilefni væri til hækkunar á tekjum kæranda að öðru leyti en því að til álita kæmi að ákvarða bifreiðahlunnindi hans með tilliti til bifreiðarinnar N í stað M. Bifreiðarnar hefðu báðar verið notaðar mikið í rekstri X ehf. Kærandi hefði einnig haft bifreiðar í eigu félagsins til einkanota og honum reiknuð bifreiðahlunnindi vegna nota einnar bifreiðar, en ljóst væri að einn einstaklingur gæti ekki ekið heim úr vinnu á tveimur bifreiðum. Því væri ekki mótmælt að hugsanlega hefði átt að reikna hlunnindi af dýrari bifreiðinni en ekki yrði undir neinum kringumstæðum sanngjörn niðurstaða að ætla einum starfsmanni að aka tveimur bílum til og frá vinnu samtímis. Bifreiðarnar hefðu báðar verið notaðar í rekstri af starfsmönnum fyrirtækisins á sérhverjum vinnudegi. Í lok dags færi kærandi á annarri, stundum hvorugri, bifreiðinni heim en aldrei báðum.

Í svarbréfi kæranda var einnig fjallað um mögulegar markaðsaðferðir auglýsingastofu og gjaldfærðan ferðakostnað X ehf. Kærandi kvaðst telja að með svarbréfum félagsins hefðu verið gefnar greinargóðar upplýsingar um tilefni gjaldfærðs kostnaðar með þeim hætti sem ríkisskattstjóri hefði óskað eftir. Vegna þeirrar ályktunar ríkisskattstjóra að ýmislegt bendi til þess að um venjulegar orlofsferðir hefði verið að ræða, sér í lagi þegar litið væri til áfangastaða og þátttöku B, eiginkonu kæranda, og barna þeirra í ferðunum, benti kærandi m.a. á að B væri varamaður í stjórn og virkur þátttakandi í tekjuöflun og viðskiptatengslum félagsins. Hún hefði víðtækt tengslanet og hefði m.a. gegnt því hlutverki að virkja tengslanet félagsins. B hefði ekki þegið laun fyrir aðkomu sína að þessum verkefnum og ferðum en fyrirtækið hefði í staðinn staðið straum af kostnaði við þátttöku hennar. Þegar ferðir hefðu haft blandaðan tilgang hefði kostnaður einungis verið gjaldfærður hjá félaginu að því marki sem kostnaðurinn tengdist tekjuöflun þess. Eftir að opinber aðili hefði fyrir sjö árum orðið viðskiptavinur X ehf. hefði félagið staðið að töluverðri nýsköpun. Þessi þróunarkostnaður væri leit félagsins að sérgreiningu á tæknisviði. Til þess hefði félagið þurft að senda fólk til annarra landa í þekkingaröflun. Rétt væri að líta á hluta þeirra útgjalda, sem gjaldfærð hefðu verið sem ferðakostnaður í bókum X ehf., sem markaðskostnað, funda- og viðskiptakostnað eða þróunarkostnað. Bæri að taka afstöðu til útgjaldanna á þeim grundvelli.

Með bréfinu fylgdi greinargerð um ferðakostnað þar sem fjallað var um einstakar utanlandsferðir á árunum 2016, 2017, 2018 og 20019. Einnig fylgdu bréfinu afrit tölvupósta og fleiri gögn, auðkennd „samtímagögn“, svo og ljósrit fræðigreina um markaðssamskipti.

Með bréfi, dags. 18. nóvember 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2017, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtali það ár að fjárhæð 3.325.855 kr. til viðbótar framtöldum hlunnindum vegna ótakmarkaðra umráða kæranda yfir tveimur bifreiðum X ehf. Þá væri fyrirhugað að hækka launatekjur kæranda frá X ehf. um 3.365.985 kr. vegna persónulegra útgjalda kæranda sem félagið hefði staðið straum af og gjaldfærð væru sem ferðakostnaður í skattskilum þess. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á þá hækkun skattstofna kæranda umrætt gjaldár sem leiða myndi af framangreindum breytingum.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 8. desember 2022. Bréfinu fylgdi m.a. yfirlýsing ellefu manna, sem kærandi kvað vera núverandi og fyrrverandi starfsmenn X ehf., þess efnis að bifreiðarnar M og N hefðu verið aðgengilegar og notaðar á vinnutíma af fjölmörgum starfsmönnum félagsins vegna verkefna þess á öllum tímum sólarhrings.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2017 í framkvæmd, þó þannig að tekjuviðbót vegna hækkunar launa varð 3.167.935 kr. Endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda til samræmis við þessar breytingar að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess í úrskurði sínum, dags. 22. desember 2022, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 18. nóvember 2022, að samkvæmt skattmatsreglum fyrir tekjuárið 2016, sem nánar var gerð grein fyrir, teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum, ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem því liði í hvaða mæli einkanot væru í raun. Með tilliti til þess að kærandi ætti ásamt maka sínum óbeina eignaraðild að X ehf., og væri stjórnarmaður félagsins, þætti verða að gera ríkar kröfur til þess að leitt yrði í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félagsins sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda sem hér um ræddi í þessu tilviki, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóma Hæstaréttar í málum nr. 356/1999 og nr. 49/2015.

Ekki væri efast um það sem kæmi fram í svarbréfi kæranda, dags. 3. nóvember 2022, að bifreiðarnar M og N hefðu báðar verið notaðar í þágu rekstrar félagsins. Málið varðaði ekki notkun kæranda af bifreiðunum til og frá vinnu heldur hin ótakmörkuðu umráð sem kærandi hefði haft af bifreiðunum í lok vinnudags. Kærandi og félagið þættu ekki hafa sýnt fram á að umráð kæranda yfir bifreiðunum hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti. Þætti því bera að miða við að kærandi hefði haft umræddar bifreiðar félagsins til ótakmarkaðra umráða og hafi haft sjálfdæmi um notkun þeirra á umræddum árum án þess að eftirliti yrði við komið. Því yrði ekki betur séð en að kærandi hefði haft full umráð yfir framangreindum bifreiðum félagsins á árinu 2016. Samkvæmt þessu bæri að reikna kæranda til tekna bifreiðahlunnindi vegna þessara umráða í samræmi við reglur skattmats um verð bifreiðar og aldur, svo sem nánar var rakið í úrskurðinum.

Ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjuviðbót í skattframtali kæranda vegna ætlaðra persónulegra útgjalda kæranda, sem launagreiðandi hans hefði staðið straum af og gjaldfært sem ferðakostnað í skattskilum sínum, var annars vegar vegna þriggja utanlandsferða til Frakklands í júní og júlí 2016 sem voru farnar á Evrópumót í knattspyrnu karla (EM2016) og hins vegar vegna ferðar í nóvember og desember 2016 til Dubaí í Sameinuðu arabísku furstadæmunum og til Víetnam. Taldi ríkisskattstjóri að gjaldfærð útgjöld launagreiðanda kæranda vegna ferðanna til Frakklands að fjárhæð 2.640.511 kr. hefði að öllu leyti verið persónulegur kostnaður kæranda og maka hans. Hvað snerti ferðina til Dubaí og Víetnam taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði dregið í efa að kærandi hefði getað nýtt ferðina að einhverju marki í þágu félagsins. Gjaldfærður kostnaður vegna ferðarinnar nam 753.463 kr. og áætlaði ríkisskattstjóri að 30% þeirrar fjárhæðar eða 226.038 kr. væri vegna rekstrar félagsins en að 70% útgjaldanna teldist persónulegur kostnaður kæranda eða 527.424 kr.

Ríkisskattstjóri kvaðst geta tekið undir það með kæranda að rekstraraðilum væri veitt ákveðið svigrúm til að meta hvað teldist rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt orðalag ákvæðisins væri ekki einungis um kostnað að ræða sem félli beint til þess að afla teknanna heldur einnig kostnað til að tryggja þær og halda þeim við, t.d. markaðskostnaður. Hins vegar ætti það undir skattaðila að sýna fram á að um heimilaðan frádrátt væri að ræða og hefði ríkisskattstjóri fullt mat um það eftir á, innan lögákveðinna marka, hvað teldist til rekstrarkostnaðar í skattalegu tilliti, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 3/1997. Skilyrði fyrir frádrættinum væri að gjöldin væru til þess fallin að vera til tekjuöflunar fyrir félagið, þ.e. að afla þeirra, tryggja eða halda þeim við. Orsakasamband þyrfti að vera þarna á milli. Í reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, kæmi fram að hvorki teldist til rekstrarkostnaðar útgjöld til eignarkaupa eða annarra fjárfestinga né útgjöld til einkaþarfa, nema að því marki sem slík útgjöld væru talin til tekna. Í c-lið 6. gr. reglugerðarinnar væri fjallað um ferðakostnað í þágu atvinnurekstrar. Samkvæmt þessum ákvæðum ætti undir rekstraraðila að sýna fram á að ferðakostnaður tengdist viðkomandi starfsemi með gögnum um tilgang ferða, þátttakendur og fjölda ferðadaga í bókhaldi félags. Almennar skýringar væru ekki nægjanlegar í þessu sambandi heldur yrðu gögn, og eftir atvikum skýringar, að vera gleggri en svo, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 86/2003 og 148/2021.

Kærandi hefði farið í júní og júlí 2016 til Frakklands á Evrópumeistaramót í fótbolta. Auk kæranda hefðu þátttakendur í ferðinni verið maki hans, B, og börn. Ferð þessi yrði að teljast hefðbundin orlofs- og skemmtiferð kæranda og fjölskyldu hans. Ekki væri dregið í efa að kærandi hefði hitt fjölmarga viðskiptavini í ferðinni, enda mikill fjöldi Íslendinga kominn á Evrópumeistaramótið í þeim tilgangi að sjá karlalandslið Íslands spila á knattspyrnustórmóti í fyrsta skipti. Yrði ekki séð að það að kærandi hefði nýtt tækifærið til þess að sýna sig og sjá aðra á umræddu móti og mögulega myndað viðskiptasamband með endurfundum við gamla félaga gæti réttlætt að ferðin hefði helgast af þeim tilgangi að vera tekjuöflun launagreiðanda kæranda. Kostnaður félagsins vegna þessarar ferðar að fjárhæð 2.640.511 kr. teldist þannig hafa verið kostnaður kæranda og maka hans við ferðir á knattspyrnumótið og því teldist þetta vera að öllu leyti persónulegur kostnaður kæranda.

Vegna umfjöllunar í andmælabréfi kæranda áréttaði ríkisskattstjóri að það væri heildarmat embættisins að hér hefði fyrst og fremst verið um hefðbundna orlofsferð að ræða sem tengdist þeirri persónulegu upplifun kæranda og fjölskyldu hans að fylgjast með landsleikjum karlalandsliðs Íslands í knattspyrnu í fyrsta skipti á stórmóti. Ekki þætti hafa verið sýnt fram á að tilgangur ferðarinnar hefði verið sá einn að kynnast nýjum viðskiptavinum við þessar aðstæður, þó verið gæti að möguleiki hefði verið að stofna til slíkra kynna við þær aðstæður að tugir þúsunda landsmanna væru á staðnum á þessum tíma í sömu erindagjörðum. Ekki yrði séð að fyrirliggjandi yfirlýsingar frá þeim aðilum sem kærandi hitti í ferðinni hefðu sérstaka þýðingu hvað varðaði tildrög þessara útgjalda.

Þátttakendur í ferð í nóvember og desember hefðu verið kærandi og D, einn eigenda lögmannsstofu. Ferðadagar hefðu verið 12 og kostnaður numið 753.463 kr. Þær skýringar kæranda að farið hefði verið í 12 daga ferð til Dubaí í þeim tilgangi einum að mynda tengsl við einn eiganda lögmannsstofu og til að ræða lagaleg atriði þættu vera almenns eðlis, enda ekki studdar neinum gögnum er sýndu fram á að ferðin hefði að öllu leyti varðað umrætt viðskiptasamband. Því þættu ekki komnar fram fullnægjandi skýringar um rekstrarlegt tilefni hins gjaldfærða kostnaðar. Að svo stöddu þætti ferðin bera einkenni þess að teljast persónulegur kostnaður kæranda þrátt fyrir að ferðast hefði verið með einum eiganda viðskiptavinar launagreiðanda kæranda, enda ekki búið að varpa ljósi á tilgang þess að farin var ferð á umræddan áfangastað með áðurnefndum aðila og dvalið þar ytra í jafnlangan tíma og raun bæri vitni. Hins vegar væri ekki dregið í efa að kærandi hefði getað nýtt ferðina að einhverju marki í þágu félagsins. Þætti því ekki óvarlegt að ætla að 30% af gjaldfærðum kostnaði félagsins væri í þágu félagsins en að öðru leyti teldust útgjöldin vera persónulegur kostnaður kæranda.

Vegna skýringa í andmælabréfi kæranda tók ríkisskattstjóri fram að hér yrði einnig að líta til upphaflegs tilgangs umræddrar ferðar kæranda og D. Ekki yrði betur séð en að upphaflegt tilefni ferðar hefði verið ævintýraferð til Víetnam og Dubaí. Þó svo að starfsemi fyrirtækja kæranda og félaga hans hefði borið á góma í ferðinni þætti það eitt og sér ekki kalla á að þar með hefði fyrirtæki kæranda borið að greiða allan kostnað ferðarinnar. Vegna þeirra skýringa kæranda að hluti kostnaðarins teldist risnukostnaður D vísaði ríkisskattstjóri til d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðari starfsemi, og tók fram að ljóst væri er að verulegur hluti af umræddum kostnaði snéri að kæranda sjálfum sem væri óbeinn hluthafi X ehf. Þá yrði ekki séð að 12 daga ævintýraferð til Víetnam og Dubaí gæti talist hæfilegur risnukostnaður væri litið til tilgangs og eðlis rekstrar félags kæranda.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2023, er gerð grein fyrir málsatvikum og í því sambandi rakin bréfaskipti ríkisskattstjóra við málsaðila. Í kærunni eru síðan reifaðar röksemdir kæranda fyrir kröfugerð hans annars vegar hvað snertir bifreiðahlunnindi kæranda og hins vegar vegna tekjufærslu ríkisskattstjóra sökum greiðslu einkahlutafélagsins á ætluðum persónulegum kostnaði kæranda.

Að því er tekur til hækkunar bifreiðahlunninda kæranda er vísað til þess í kærunni að bifreiðarnar M og N hafi báðar verið í umráðum X ehf. og nýttar í rekstri félagsins. Bifreiðin N hafi verið tekin á leigu þegar aukin umsvif verkefna út um allt land gerðu kröfur um að önnur bifreið yrði tiltæk í rekstrinum. Á árinu 2016 hafi fjölmargir starfsmenn verið hjá X ehf. og fæstir notið ökutækjastyrkar. Því hafi verið nauðsynlegt að félagið hefði bifreiðar sem hægt væri að nýta í þágu rekstrar félagsins vegna viðskiptavina innan og utan höfuðborgarsvæðisins. Augljóst sé að starfsmenn þurfi að kynna sér starfsemi og rekstur viðskiptavina félagsins á þeirra eigin starfsstöðum til að geta veitt faglega ráðgjöf, auk þess sem starfsmenn þurfi oft að fara á skömmum tíma á milli nokkurra funda sama daginn. Bréfi kæranda frá 8. desember 2022 hafi fylgt yfirlýsing ellefu núverandi og fyrrverandi starfsmanna félagsins þess efnis að hafa hagnýtt bifreiðarnar í starfi sínu fyrir félagið.

Kæranda hafi verið reiknuð bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar M árin 2015 til 2019. Í svarbréfi kæranda, dags. 3. nóvember 2022, komi fram að hann hafi haft bifreiðar félagsins til einkanota. Í bréfinu komi einnig fram að kærandi myndi ekki mótmæla því að hugsanlega ætti að reikna hlunnindi af dýrari bílnum. Báðar bifreiðarnar hafi verið nýttar af starfsmönnum í þágu félagsins og hafi þær því ávallt verið til staðar fyrir starfsmenn félagsins á starfsstöð félagsins. Í lok dags hafi kærandi farið á annarri bifreiðinni heim til sín, hafi hún þá verið til staðar, en aldrei báðum.

Fram komi í skattmatsreglum vegna tekjuársins 2016 að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim séu látnar í té og þeir hafi til einkanota. Samkvæmt þessu teljist þessir aðilar ætíð hafa fullt umráð ef þeir hafi bifreið annars vegar til umráða og hins vegar til einkaafnota. Af þessu leiði að ekki séu lagaskilyrði til að líta svo á að þeir hafi full og ótakmörkuð umráð bifreiða ef þeir hafi bifreiðarnar ekki til einkanota. Ljóst sé að bifreiðir félagsins hafi verið nýttar í þess þágu alla daga og alltaf verið til staðar á starfstöð félagsins. Kærandi hafi því eðli málsins samkvæmt aðeins haft tök á því að keyra á annarri bifreiðinni heim í lok dags. Hann hafi því aðeins haft aðra bifreiðina til umráða og því einungis einkaafnot af annarri þeirra, ekki báðum.

Ljóst sé að umráð yfir bifreiðum ein og sér geti ekki alltaf talist til skattskyldra tekna þrátt fyrir framangreint orðalag í skattmati, heldur þurfi alltaf að meta hvort hlunnindi teljist til starfstengdra hlunninda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003. Umráð yfir eignum félaga feli ekki sjálfkrafa í sér skattskyld hlunnindi, heldur þurfi umráðaréttur að fela í sér endurgjaldslaus afnot til einkanota. Hafi maður ekki not af bifreið í eigin þágu þá geti maður ekki haft hlunnindi af umráðum bifreiðarinnar. Samkvæmt framangreindu lagaákvæði þurfi í fyrsta lagi að meta hvort um sé að ræða endurgjald fyrir starf og hins vegar hvort um sé að ræða hlunnindi sem skuli skattleggja. Með skattmati ríkisskattstjóra skuli síðan lagt mat á þau hlunnindi án þess að ákveða með afdráttarlausum hætti að öll umráð séu skattskyld hlunnindi, sbr. lagaáskilnaðarreglu stjórnarskrárinnar. Að mati kæranda hafi ríkisskattstjóri gengið út fyrir heimildir sínar og brotið gegn skýrum ákvæðum stjórnarskrárinnar með því að ákvarða kæranda skatt til greiðslu sem byggi ekki á lagaheimild.

Í úrskurði ríkisskattstjóra sé vísað í dóma Hæstaréttar í málum nr. 156/1999 og 49/2015. Í báðum þeim málum hafi verið deilt um skattlagningu á umráðum hluthafa félaganna á einni bifreið en ekki tveimur eins og sé ágreiningsefnið í tilviki kæranda. Í síðari dóminum komi einnig fram að bifreiðin hafi verið geymd á starfsstöð félagsins sem jafnframt hafi verið lögheimili hluthafa félagsins. Kærandi telji að þessir dómar eigi ekki við í sínu tilviki þar sem hann mótmæli því ekki að hann njóti bifreiðahlunninda vegna annarrar bifreiðarinnar.

Kærandi telji að það geti ekki verið vilji löggjafans að allar bifreiðar í eigu einkahlutafélags verði alltaf metnar í einkaafnotum stjórnenda félaga. Að mati kæranda gangi það ekki upp rökfræðilega. Miðað við þessa ófrávíkjanlegu skattmatsreglu, sem ríkisskattstjóri hafi sett með öfugri sönnunarbyrði, þyrfti að reikna eiganda félags hlunnindi af öllum bifreiðum félagsins ef félagið ætti t.d. 20 bifreiðar sem væru notaðar í rekstri þess. Eðli máls samkvæmt hljóti það að vera vilji löggjafans að aðeins eigi að greiða fyrir þau hlunnindi sem einstaklingur nýti.

Kærandi hafi lýst því yfir við ríkisskattstjóra að hann myndi ekki mótmæla því ef það yrði metið svo að hann hefði átt að reikna sér hlunnindi af dýrari bifreiðinni. Þrátt fyrir það hafi ríkisskattstjóri ákvarðað kæranda bifreiðahlunnindi vegna umráða hans af bifreiðinni N til viðbótar áður reiknuðum bifreiðahlunnindum vegna bifreiðarinnar M. Sé ljóst að ríkisskattstjóri hafi ekki farið eftir meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og þess í stað kostið að taka íþyngjandi ákvörðun gagnvart kæranda sem hægt hefði verið að afgreiða með öðru og vægara móti.

Með vísan til alls framangreinds sé því með öllu hafnað að ríkisskattstjóri hafi lagaheimild til að reikna kæranda bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar N. Til vara sé þess krafist að kæranda verði einungis reiknuð bifreiðahlunnindi af dýrari bifreiðinni. Yrðu vanframtalin hlunnindi kæranda því 2.212.087 kr. (3.325.855 – 1.113.768) í stað 3.325.855 kr.

Hvað snertir tekjufærslu ríkisskattstjóra sökum greiðslu X ehf. á ætluðum persónulegum kostnaði kæranda er rakið í kærunni að ríkisskattstjóri hafi ítrekað krafið félagið um gögn og skýringar á gjaldfærðum ferðakostnaði vegna áranna 2016 til 2019. Félagið hafi svarað fyrirspurn ríkisskattstjóra með ítarlegum hætti og m.a. bent á að kostnaður sem færður hefði verið sem ferðakostnaður hefði að hluta til betur átt heima undir öðrum liðum, t.d. sem funda- og viðskiptaöflun, markaðskostnaður, þróunarkostnaður eða starfsmannakostnaður. Sundurliðuð greinargerð hafi verið lögð fram um utanlandsferðir á vegum félagsins þar sem fram hafi komið tilgangur ferðar, þátttakendur og tengsl þeirra við félagið, fjöldi ferðadaga og að lokum hvernig ferðin tengdist atvinnurekstri félagsins.

Samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 6. október 2022, hafi skýringar félagsins enn þótt of almenns eðlis og ekki verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða. Án þess að fjalla um hverja ferð fyrir sig hafi ríkisskattstjóri ákveðið að miða við að 30% af gjaldfærðum ferðakostnaði á árunum 2016 til 2019 væri í þágu félagsins en það sem eftir stæði væru persónuleg útgjöld kæranda sem telja ætti honum til tekna, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi komist að þessari niðurstöðu án rökstuðnings um hvernig framangreint hlutfall væri fundið og án þess að fjalla um tilteknar ferðir félagsins. Bréf þetta beri með sér að þá þegar hafi ríkisskattstjóri verið búinn að mynda sér skoðun á málinu. Með svarbréfi kæranda frá 3. nóvember 2022 hafi ríkisskattstjóra verið gefnar frekari skýringar á tilefni umrædds kostnaðar og hvernig útgjöldin teldust til tekjuöflunar fyrir félagið. Þá hafi verið gerð athugasemd við þá nálgun embættisins að 30% gjaldfærðs kostnaðar væri eðlilegur ferðakostnaður félagsins og restin væri persónulegur kostnaður kæranda. Hafi kærandi talið að ríkisskattstjóri þyrfti að taka afstöðu til hverrar ferðar sérstaklega í ljósi fyrirliggjandi gagna.

Auglýsingastofur kaupi sjaldnast auglýsingar í fjölmiðum til að auglýsa sjálfan sig. Reynslan hafi sýnt að það að gera vel við stærstu viðskiptavini, og væntanlega eða hugsanlega viðskiptavini, sé hagstæðasta leiðin til þess að vekja athygli á sér, undirbúa, stofna eða viðhalda viðskiptasambandi. X ehf. hafi því farið með mikilvægustu viðskiptavini í íþróttaferðir, veiðiferðir og aðrar ferðir sem taldar væru bæta tengslin og auka líkurnar á áframhaldandi viðskiptum. Félagið og kærandi hafi reynt með ítarlegum hætti að gera ríkisskattstjóra grein fyrir því hvernig persónubundin markaðssetning á fyrirtækjamarkaði virki. Ríkisskattstjóri hafi algjörlega litið fram hjá þessum skýringum og jafnvel gert lítið úr þeim. Hins vegar skuli það tekið fram að það sé ekki á valdsviði ríkisskattstjóra að meta það hvernig fyrirtæki ákveði að verja fjármunum sínum til markaðssetninga og ætti félagið að fá svigrúm til þess að meta hvaða markaðssetning henti best á meðan tengsl séu milli þeirra og tekjuöflunar félagsins. Ferðakostnaður félagsins sé á bilinu 0,18-0,66% af tekjum þess og verði að telja það hafa verið innan hóflegra marka.

Markaðsaðgerðir auglýsingastofa lúti samkvæmt framansögðu töluvert öðrum lögmálum en markaðsaðgerðir annarrar tegundar rekstrar. Því teljist kostnaður sem gæti almennt talist ferðakostnaður til markaðskostnaðar og viðskiptakostnaðar í rekstri auglýsingastofu. Sérhver ferð sem gjaldfærð hafi verið í rekstri X ehf. hafi verið þáttur í skipulagðri og meðvitaðri markaðsaðgerð. Markaðsaðgerðin hafi verið byggð á markaðsgreiningu og sérþekkingu kæranda á markaðsfræðum og hvað virki í þeim efnum.

Gjaldfærður ferðakostnaður í skattframtali X ehf. árið 2017 hafi numið 4.590.129 kr. vegna ársins 2016. Að teknu tilliti til kostnaðar sem rétt hefði verið að færa sem markaðskostnað, funda- og viðskiptakostnað eða þróunarkostnað hafi raunverulegur ferðakostnaður félagsins einungis numið 1.479.544 kr. á árinu 2016. Ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til þessara skýringa en farið með málið á þeim grundvelli að umræddur kostnaður væri allur ferðakostnaður. Í reglugerð nr. 483/1994 sé að finna mismunandi reglur eftir því hvort um er að ræða ferðakostnað eða t.d. starfsmannakostnað, risnukostnað eða kostnað vegna funda. Hefði embættið því átt að skoða þessar skýringar félagsins og kalla eftir frekari gögnum væri þess þörf og taka síðan ákvörðun í samræmi við jafnræðis- og meðalhófsreglur 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í bréfum ríkisskattstjóra til X ehf. og kæranda sé ítrekað vísað til þess að ekki hafi verið sýnt fram á það með augljósum hætti að tengsl væru á milli gjaldfærðs kostnaðar og tekjuöflunar félagsins án þess að frekari skýringar væru á því hverju embættið kallaði eftir. Með vísan til leiðbeiningarskyldu samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hefði ríkisskattstjóra borið að leiðbeina kæranda frekar um þau gögn eða upplýsingar sem embættið teldi nauðsynlegt að fá til viðbótar við skýringar félagsins og kæranda en það hefði ekki verið gert.

Ríkisskattstjóri geri mikið úr því að maki kæranda, B, hafi ferðast með honum í þágu félagsins. Vegna þessa skuli tekið fram að félagið hafi á framangreindu ári verið í eigu félagsins Y ehf. en það félag hafi verið í helmingseigu kæranda og B. B hafi því átt óbeina eignaraðild að X ehf. Hún sé einnig varamaður í stjórn félagsins og virkur þátttakandi í viðskiptatengslum félagsins. Hún gegni einnig mikilvægu hlutverki í þeirri nýsköpun og þróun sem félagið hafi unnið að undanfarin ár. Það eitt að ferðin hafi verið farin með henni segi ekki eitt og sér að ferðin hafi ekki verið nýtt til tekjuöflunar í þágu félagsins.

Í framhaldi af þessari umfjöllun er í kærunni vikið að þeim utanlandsferðum sem ríkisskattstjóri taldi þess eðlis að kostnaður vegna þeirra teldist persónuleg útgjöld kæranda en ekki frádráttarbær kostnaður X ehf. samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ræðir þar annars vegar um ferðir á Evrópumótið í knattspyrnu árið 2016 í Frakklandi (EM2016), sem hafi verið farin með þriðju tegund markaðssetningar í huga, og hins vegar ferð kæranda með D, forsvarsmanni lögmannsstofu sem hafi verið einn dýrmætasti viðskiptavinur X ehf., til Dubaí og Víetnam, en ferðin hafi verið farin til að tengjast og mynda persónuleg tengsl við ákvörðunartöku um hvernig markaðs- og hönnunarmálum lögmannsstofunnar væri stýrt. Umfjöllun um þessar ferðir er með sama hætti og í kæru X ehf. til yfirskattanefndar.

Meðal annars er bent á að kostnaður við ferðir til Frakklands hafi verið ranglega færður í bókhaldi félagsins sem ferðakostnaður að öllu leyti en með réttu hafi að hluta verið um að ræða risnukostnað og markaðskostnað. Þrátt fyrir þessar skýringar kæranda og félagsins og sundurliðun útgjaldanna hafi ríkisskattstjóri ekki kallað eftir neinum frekari skýringum eða gögnum varðandi þá sundurliðun. Þrátt fyrir að þeir aðilar, sem markaðsaðgerðin beindist að, hafi greitt fyrir sig flug, gistingu og grunnuppihald í Frakklandi þá hafi X ehf. greitt þann kostnað sem teljist til risnukostnaðar, m.a. kostnað vegna alls kyns fundarhalda og uppákoma, boðið í mat, í rafting og í fjölmarga svipaða viðburði á meðan á þessu stóð. Til þessa kostnaðar hafi verið stofnað til að afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Á sama hátt hefði verið rétt að skipta kostnaði vegna ferðarinnar til Dubaí/Víetnam jafnt á milli viðskiptakostnaðar og ferðakostnaðar. Kostnaður vegna D hefði í raun verið viðskiptakostnaður fremur en ferðakostnaður.

Með vísan til skýringa kæranda og félagsins sé því með öllu hafnað að gjaldfærður ferðakostnaður félagsins hafi verið persónulegur kostnaður kæranda sem beri að teljast til viðbótarlauna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Verði ekki fallist á kröfu kæranda um breytingar á úrskurði ríkisskattstjóra sé þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á hækkun skattstofna. Þessu til stuðnings sé fyrst og fremst vísað til röksemda kæranda fyrir kröfugerð hans að öðru leyti sem undirstriki að ekki hafi verið ásetningur eða stórkostlegt gáleysi til staðar að vanframtelja skattskyldar tekjur. Grundvöllur álagsbeitingar sé sök, enda viðurkennt í dómaframkvæmd að um sé að ræða refsikennd viðurlög. Í þessu máli séu engar vísbendingar um saknæma háttsemi af hálfu kæranda sem réttlætt geti álagsbeitingu.

Í kæru er vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og í því sambandi bent á að embættið hafi haft til skoðunar skattframtöl X ehf. og kæranda gjaldárin 2017 til 2020. Í kjölfar fyrirspurnar embættisins til kæranda 6. október 2022 og svarbréfs kæranda hafi kæranda verið tilkynnt 18. nóvember 2022 um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2017. Þar komi fram að ríkisskattstjóri teldi þörf á að fara í frekari upplýsingaöflun vegna skattframtala árin 2018 til 2020 en að flýta þyrfti ákvörðun vegna gjaldársins 2017. Eins og málið liggur fyrir telji kærandi að frekari upplýsingaöflun hafi ekki verið ástæða fyrir því að málið hafi verið tekið í sundur, heldur hafi það ráðið að sex ára frestur embættisins til endurákvörðunar á gjaldárinu 2016 hafi liðið undir lok um áramótin. Algjörlega sé óljóst hvaða gögn eða upplýsingar embættið þyrfti til að upplýsa frekar vegna síðara ára en ekki vegna ársins 2016. Verði að telja þetta óeðlileg vinnubrögð og ekki til marks um vandaða stjórnsýslumeðferð. Kærandi þurfi núna að una því að mál hans sé til meðferðar hjá ríkisskattstjóra í mun lengri tíma áður en endanleg niðurstaða liggi fyrir. Verði að telja að ríkisskattstjóri brjóti gegn meginreglu stjórnsýsluréttar um hraða málsmeðferð, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með því að draga að afgreiða málið án nokkurrar ástæðu. Eins og áður hafi verið rakið telji kærandi að ríkisskattstjóri hafi einnig brotið leiðbeiningar-, jafnræðis- og meðalhófsreglur 7. gr., 11. gr. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, með því að taka ekki tillit til skýringa kæranda og félagsins, ekki leiðbeint um hvaða gögnum óskað væri eftir, ítrekað óskað viðbótargagna eftir að kærandi og félagið höfðu svarað þeim fyrirspurnum sem embættið hafði beint til þeirra, og gengið lengra í úrskurði sínum en nauðsynlegt var.

V.

Með bréfi, dags. 9. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Er þess krafist af hálfu ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna þess þáttar málsins sem varðar bifreiðahlunnindi sé því hafnað að ákvörðun ríkisskattstjóra geti talist vera ómálefnaleg eða ósanngjörn. Með vísan til rökstuðnings í úrskurði ríkisskattstjóra sé því hafnað að ákvörðun um bifreiðahlunnindi kæranda byggi ekki á lagaheimild. Í tilefni af athugasemdum í kæru um málsmeðferð ríkisskattstjóra hvað snertir tekjuviðbót vegna ferðakostnaðar er tekið fram að ekki verði séð að ríkisskattstjóri hafi með afgreiðslu sinni brotið gegn jafnræðis- og meðalhófsreglum stjórnsýslulaga. Það að hvorki kærandi né X ehf. hafi lagt fram fullnægjandi gögn að baki gjaldfærslum þýði ekki endilega að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt leiðbeiningarskyldu sinni undir rekstri málsins. Ríkisskattstjóri hafi m.a. farið fram á sérgreindar upplýsingar í tengslum við ferðirnar og sérstakan rökstuðning fyrir frádráttarbærni þeirra sem og að lögð yrðu fram samtímagögn eins og tölvupóstsamskipti í tengslum við ferðirnar.

Með bréfum, dags. 3. júlí 2022, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra í málinu og gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar. Kemur fram að kærandi telji umsögn ríkisskattstjóra ekki hnekkja því sem fram hafi komið af hálfu kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Að mati kæranda sé mál hans hliðstætt því máli sem um hafi verið fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2006. Sé athyglisvert að ríkisskattstjóri fjalli ekki um þennan úrskurð. Með bréfinu eru röksemdir kæranda að öðru leyti áréttaðar.

VI.

Ágreiningur í máli þessu er tvíþættur. Annars vegar er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022, að hækka skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda í skattframtali hans árið 2017 úr 1.113.768 kr. í 4.439.623 kr. eða um 3.325.855 kr., vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðunum M og N á árinu 2016, en bifreiðar þessar voru í eigu eða leiguumráðum launagreiðanda kæranda, X ehf., á árinu 2016. Hins vegar snýr málið að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka launatekjur kæranda frá nefndu einkahlutafélagi um 3.167.935 kr. í skattframtali árið 2017 á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld félagsins, sem færð voru til gjalda í skattskilum félagsins rekstrarárið 2016, sem greiðslu á persónulegum kostnaði kæranda. Væri samkvæmt þessu um skattskyldar tekjur hans að ræða, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Kærandi var á árinu 2016 ásamt maka sínum, B, óbeinn eigandi alls hlutafjár í X ehf. Nánar tiltekið voru hjónin eigendur alls hlutafjár í Y ehf. sem átti allt hlutafé X ehf. Kærandi var framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. Af hálfu kæranda er komið fram að B hafi verið varamaður í stjórn á umræddum tíma. Eins og tekið er fram í kafla I hér að framan ákvað ríkisskattstjóri umræddar tekjufærslur í skattframtali kæranda í tengslum við endurákvörðun opinberra gjalda X ehf., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra þar um, dags. 22. desember 2022. Kæra í máli þessu er lögð fram samhliða kæru vegna endurákvörðunar ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum einkahlutafélagsins.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að framangreindar breytingar á skattframtali kæranda árið 2017 verði felldar úr gildi. Til vara eru gerðar kröfur um lækkun bifreiðahlunninda og um niðurfellingu álags. Í kærunni er auk efnislegra raka fyrir þessum kröfum vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og því m.a. haldið fram að gengið hafi verið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að ríkisskattstjóri hafi tekið hluta máls kæranda til afgreiðslu með hinum kærða úrskurði en frestað málinu að öðru leyti. Einnig er fundið að framsetningu í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 6. október 2022, en kæranda virðist sem afstaða ríkisskattstjóra í málinu hafi þá þegar legið fyrir. Þessar athugasemdir kæranda varða bæði kæruatriði málsins og þykir því rétt að víkja að þeim áður en lengra er haldið.

Um málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi samkvæmt boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 18. nóvember 2022, ákveðið að taka opinber gjöld hans gjaldárið 2017 til endurákvörðunar án þess að ljúka jafnframt að öðru leyti málum kæranda og X ehf., en þau vörðuðu jafnframt gjaldárin 2018, 2019 og 2020. Í kæru er bent á að það leiði af þessari ákvörðun ríkisskattstjóra að mál kæranda og félagsins verði lengur til meðferðar en ella. Lætur kærandi uppi þann grun sinn að sú skýring ríkisskattstjóra að þörf væri á frekari upplýsingum um málsatvik hin síðari gjaldár sé ekki raunveruleg ástæða þess að málinu hafi verið skipt með þessum hætti, heldur hafi ríkisskattstjóra ekki gefist tóm til þess að afgreiða málið allt áður en frestur til endurákvörðunar rann út vegna tekjuársins 2016 í árslok 2022.

Mál kæranda hjá ríkisskattstjóra hófst formlega með bréfi ríkisskattstjóra til hans, dags. 6. október 2022, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og tók þá til gjaldáranna 2017, 2018, 2019 og 2020. Áður hafði ríkisskattstjóri beint fyrirspurnum, sem vörðuðu málið og tóku til nefndra gjaldára, til X ehf., upphaflega með fyrirspurnarbréfi til félagsins, dags. 4. mars 2021, en þeirri upplýsingaöflun lauk með svarbréfi félagsins, dags. 31. maí 2022. Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda með bréfi, dags. 18. nóvember 2022, um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2017, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og tók þá jafnframt fram að þörf væri á frekari upplýsingaöflun vegna gjaldáranna 2018, 2019 og 2020 áður en frekar yrði aðhafst vegna skattskila kæranda þau ár. Áformum ríkisskattstjóra var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 8. desember 2022, en ríkisskattstjóri hratt boðaðri endurákvörðun í framkvæmd með úrskurði þar um, dags. 22. desember 2022, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kæra til yfirskattanefndar varðar þann úrskurð.

Ekki verður talið að slíkar tafir hafi orðið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra hvað snertir gjaldárið 2017 þannig að strítt hafi gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og er því ekki heldur haldið fram af hálfu kæranda. Þá er ljóst að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun var kveðinn upp innan lögboðins frests samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu er ekkert tilefni til athugasemda varðandi rekstur máls kæranda hjá ríkisskattstjóra að því er tekur til hins kærða úrskurðar. Hugsanlegar tafir á meðferð máls kæranda hjá ríkisskattstjóra vegna gjaldáranna 2018, 2019 og 2020 geta með engu móti haft þýðingu í þessu sambandi en kunna að verða réttmætt aðfinnsluefni ef ríkisskattstjóri mun eða hefur haldið máli áfram gagnvart kæranda vegna þeirra gjaldára. Tekið skal fram að umfjöllun kæranda verður ekki skilin sem kæra vegna óhæfilegs dráttar á máli kæranda vegna hinna síðari gjaldára, sbr. lokamálsgrein 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda ekkert að slíku vikið af hálfu kæranda.

Með bréfum til X ehf., dags. 4. mars 2021 og 9. júlí 2021, fór ríkisskattsstjóri m.a. fram á skýringar varðandi notkun fjögurra bifreiða félagsins á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Bréfum þessum var ekki svarað af hálfu félagsins. Með bréfi, dags. 28. september 2021, sem sent var kæranda vegna félagsins, var fyrirspurnin áréttuð og þá vísað til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í svarbréfi félagsins, dags. 18. október 2021, var vísað til þess að kæranda hefðu verið reiknuð bifreiðahlunnindi vegna afnota bifreiðarinnar M. Einnig kom fram að bifreiðin N hefði einvörðungu verið notuð í þágu rekstrar félagsins svo og var að skilja á bréfinu að sama gilti um bifreiðina R. Ekkert var í bréfinu vikið að fjórðu bifreiðinni, S. Í bréfi til kæranda, dags. 6. október 2022, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir reglum um bifreiðahlunnindi og sýn embættisins á mál kæranda, þ.e. að ekki yrði annað séð en að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð afnot bifreiðarinnar N og því bæri að reikna kæranda full bifreiðahlunnindi vegna umráða yfir bifreiðinni til viðbótar hlunnindum vegna bifreiðarinnar M. Einnig kom fram að ekki yrði annað séð en að gjaldfærður ferðakostnaður m.a. í skattframtali X ehf. gjaldárið 2017 hefði að verulegum hluta verið persónulegur kostnaður kæranda sem yrði að telja honum til tekna sem laun vegna ársins 2016 með 3.093.909 kr., sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Taka má að nokkru leyti undir athugasemdir kæranda varðandi framsetningu bréfs ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 6. október 2022, en bréfið ber þess fremur keim að vera boðunarbréf þar sem kæranda er tilkynnt um fyrirhugaðar breytingar á opinberum gjöldum hans en að vera fyrirspurnarbréf, svo sem yfirskrift bréfsins gefur til kynna. Tekið skal fram að í niðurlagi umfjöllunar um bifreiðaafnot kæranda er þó óskað eftir upplýsingum frá kæranda um hvort hann hafi staðið straum af rekstrarkostnaði bifreiðarinnar sem hefði áhrif á ákvörðun bifreiðahlunninda. Þá er tekið fram í niðurlagi umfjöllunar um ferðakostnað að áður en frekari afstaða verði tekin til fyrirliggjandi skýringa og gagna sé kæranda gefinn kostur á að tjá sig um framangreint og þá leggja fram gögn er sýni fram á að ekki hafi verið um að ræða persónuleg útgjöld tilheyrandi honum eða fjölskyldu hans. Þrátt fyrir að framangreindur bragur sé á bréfinu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi í bréfi þessu með óyggjandi hætti látið í ljós endanlega afstöðu sína til álitaefnanna. Verður að ætla að kæranda, sem fyrirsvarsmanni og starfsmanni X ehf., og þar með talið móttakanda bréfa ríkisskattstjóra til félagsins, hafi af þessu mátt vera ljóst hvernig í pottinn var búið, en kæranda var í framhaldi af þessu sent boðunarbréf þar sem kæranda var gefinn kostur á að koma að frekari skýringum og gögnum áður en ákvörðun yrði tekin í málinu. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu í máli kæranda, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eða að kæranda hafi með þessu móti verið torveldað að nýta lögbundinn andmælarétt sinn. Verður ekki talið að tilefni sé til að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra af þessum sökum.

Um bifreiðahlunnindi.

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda gjaldárið 2017 vegna afnota hans af tveimur bifreiðum í eigu eða leiguumráðum X ehf., þ.e. bifreiðinni N af gerðinni Mercedes-Benz og bifreiðinni M af gerðinni Peugeot á árinu 2016. Kærandi tilfærði í skattframtali sínu árið 2017 bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.113.768 kr. vegna afnota af síðarnefndu bifreiðinni en ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda bifreiðahlunnindi að fjárhæð 4.439.623 kr. vegna afnota kæranda af báðum umræddum bifreiðum. Tók umrædd fjárhæð mið af tilgreindu kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt reglum skattmats miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hafi verið að ræða, sbr. ákvæði um mat bifreiðahlunninda í skattmati vegna tekna manna tekjuárið 2016, en matsreglur þessar voru birtar með auglýsingu nr. 1202/2015 í B-deild Stjórnartíðinda.

Hér að framan, sbr. I. og IV. kafla, er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda í máli þessu. Eins og þar kemur fram gerir kærandi þá aðalkröfu í málinu að ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun bifreiðahlunninda kæranda gjaldárið 2017 verði hnekkt með öllu. Til vara er þess krafist að fjárhæð skattskyldra bifreiðahlunninda verði lækkuð og aðeins tekið mið af dýrari bifreiðinni, þ.e. bifreiðinni N, við ákvörðun bifreiðahlunnindanna. Samkvæmt þessari kröfugerð og öðru því sem fram kemur í kæru gerir kærandi ekki ágreining um það að hann hafi haft afnot af bifreiðum launagreiðanda síns og borið að færa bifreiðahlunnindi til skattskyldra tekna af þeim sökum í samræmi við reglur skattmats um full og ótakmörkuð umráð. Hins vegar telur kærandi að ekki fái staðist að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við að hann hafi haft full og ótakmörkuð umráð tveggja bifreiða á sama tíma.

Aðalkrafa kæranda er byggð á nokkrum málsástæðum sem lúta bæði að formlegum og efnislegum atriðum. Af hálfu kæranda er því í fyrsta lagi haldið fram að skattmatsreglur ríkisskattstjóra eigi sér ekki næga lagastoð hvað snerti þá „ófrávíkjanlegu skattmatsreglu“, svo sem þar segir, að allar bifreiðar í eigu einkahlutafélaga verði alltaf metnar í einkaafnotum stjórnenda þeirra. Í öðru lagi og efnislega byggir kærandi á því að hann hafi aðeins haft eina bifreið til umráða hverju sinni og því einungis einkanot af annarri þeirra bifreiða sem um ræði en ekki báðum. Í þessu sambandi er því haldið fram að ríkisskattstjóri mistúlki ákvæði skattmats með því að gera ekki greinarmun á því hvort skattaðili hafi bifreið annars vegar til umráða og hins vegar til einkanota. Í þriðja lagi telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi ekki virt meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með ákvörðun sinni um hlunnindi kæranda vegna tveggja bifreiða, enda hefði verið hægt að afgreiða málið með vægara móti. Varakrafan er einnig á því byggð að kærandi hafi ekki afnot tveggja bifreiða samtímis, en að fjárhæð bifreiðahlunninda verði ákvörðuð miðað við verðmæti dýrari bifreiðarinnar.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda.

Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2016, sbr. reglur nr. 1202/2015 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum kemur fram að láti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið, eða aðra bifreið sem hægt er að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skuli meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Jafnframt er tekið fram að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Samkvæmt framansögðu verður ekki tekið undir það með umboðsmanni kæranda að kveðið sé á um það í matsreglum ríkisskattstjóra að allar bifreiðar í eigu einkahlutafélaga eða annarra lögaðila verði alltaf metnar í einkaafnotum stjórnenda þeirra, enda er það grundvallarforsenda fyrir tekjufærslu bifreiðahlunninda að eigin notum starfsmanns af hlutaðeigandi bifreið eða bifreiðum hafi verið fyrir að fara. Athugasemd í kæru um skort á lagastoð fyrir því ákvæði skattmatsreglnanna sem hér er gerð að umtalsefni þykir því ekki eiga við rök að styðjast. Að öðru leyti þykir rétt varðandi lagagrundvöll bifreiðahlunninda og skattmatsreglna um bifreiðahlunnindi, birtingu þeirra og tilgreinda efnisþætti að vísa til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571). Í forsendum Hæstaréttar í dómi þessum er m.a. sérstaklega vikið að viðmiðun skattmatsreglnanna við verðmæti bifreiðar og engar athugasemdir gerðar við lagagrundvöll slíkrar viðmiðunar. Þvert á móti er tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Víkur þá að efnislegri málsástæðu kæranda sem lýtur að því að ekki fái staðist að ákvarða honum bifreiðahlunnindi vegna tveggja bifreiða í eigu launagreiðanda hans, sem kærandi dregur þó ekki dul á að hann hafi haft afnot af utan vinnutíma, enda hafi kærandi aðeins haft eina bifreið til umráða hverju sinni og því einungis einkanot af annarri þeirra bifreiða sem um ræði en ekki báðum. Telur kærandi að ríkisskattstjóri mistúlki skattmatsreglur með því að leggja að jöfnu að starfsmaður hafi umráð bifreiðar og að hann hafi bifreiðina til einkanota.

Nánar tiltekið vísar kærandi til þess að hann hafi farið heim frá vinnu eingöngu á annarri bifreiðinni hverju sinni og þá á þeirri bifreið sem ekki hafi verið í notkun annarra starfsmanna X ehf. vegna erindisreksturs í þágu félagsins. Af hálfu kæranda er því þannig ekki haldið fram að sú breyting hafi orðið á bifreiðaafnotum hans að þau hafi einskorðast við bifreiðina N eftir að félagið tók hana á leigu 25. febrúar 2016 en verið bundin við bifreiðina M fram að þeim degi. Þvert á móti hefur kærandi gert grein fyrir hliðstæðum afnotum af báðum bifreiðunum. Tekjufærsla kæranda á bifreiðahlunnindum í skattframtali árið 2017 var hins vegar í samræmi við fyrrgreint sjónarmið hans um umráð yfir einni bifreið hverju sinni. Af hálfu kæranda er jafnframt lögð áhersla á að bifreiðarnar hafi verið notaðar af starfsmönnum X ehf. vegna erinda í þágu félagsins og er þetta m.a. stutt yfirlýsingu nokkurra starfsmanna félagsins.

Ekki er ástæða til að draga í efa skýringar kæranda á notkun bifreiðanna á vinnutíma vegna rekstrarþarfa X ehf. Það breytir því þó ekki að ljóst má vera og er raunar óumdeilt að kærandi hafði bifreiðarnar til afnota utan vinnutíma. Miðað við skýringar kæranda um þau afnot, sbr. hér að framan, verður jafnframt að ganga út frá því að umráð hans yfir báðum bifreiðunum hafi verið með sama hætti. Ekkert hefur komið fram um það að kærandi hafi verið bundinn takmörkunum varðandi afnot af bifreiðum félagsins utan vinnutíma og ekki verður annað ráðið en kærandi hafi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilvikum. Samkvæmt þessu og atvikum að öðru leyti, þar á meðal með hliðsjón af stöðu kæranda hjá félaginu, verður að líta svo á að kærandi hafi haft báðar bifreiðarnar til fullra og ótakmarkaðra umráða í skilningi skattmatsreglna, sbr. og það ákvæði matsreglnanna að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Eins og kemur fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2006, sem umboðsmaður kæranda gerir að umtalsefni í bréfi, dags. 3. júlí 2023, er ekkert sem mælir á móti því að sami starfsmaður geti í almennum skilningi talist hafa ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið launagreiðanda á sama tíma. Var það raunar niðurstaðan í úrskurði þessum að hlutaðeigandi skattaðili hefði haft umráð tveggja bifreiða launagreiðanda síns. Hins vegar var talið að skattstjóri hefði ekki fært rök að niðurstöðu sinni um fjárhæð bifreiðahlunninda skattaðilans við þessar aðstæður. Í því sambandi var í úrskurðinum m.a. vísað til þess að skattmatsreglur vegna þeirra tekjuára sem úrskurðinn tók til, sem voru tekjuárin 2003 og 2004, létu því með öllu ósvarað hversu með skyldi fara í þeim efnum þegar um væri að ræða umráð fleiri en einnar bifreiðar. Á þessu varð sú breyting með skattmatsreglum fjármálaráðherra vegna tekjuársins 2007, sbr. reglur nr. 1110/2006 í B-deild Stjórnartíðinda, að þar var orðað það ákvæði að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Eins og getið er hér að framan er þessa reglu einnig að finna í skattmati vegna tekjuársins 2016.

Skilja verður nefnt ákvæði skattmatsreglna ríkisskattstjóra þannig að við þær aðstæður sem þar greinir skuli reikna sjálfstætt hlunnindafjárhæð vegna hverrar bifreiðar og leggja þær fjárhæðir saman. Þetta er og sú aðferð sem ríkisskattstjóri viðhafði í tilviki kæranda. Til þess er á hinn bóginn að líta að eftir orðan sinni á þessi tilhögun eingöngu við þegar starfsmaður hefur fleiri en eina bifreið „samtímis“ til umráða frá launagreiðanda. Í skattframkvæmd – einnig vegna tekjuára áður en greind breyting varð á skattmati – hefur verið litið svo á að rétt sé að ákvarða bifreiðahlunnindi með umræddum hætti m.a. ef starfsmaður hefur samhliða umráð tveggja eða fleiri bifreiða í eigu launagreiðanda hans sem eru til þess fallnar vegna gerðar eða búnaðar að mæta mismunandi bifreiðaþörfum starfsmannsins. Sama er að segja ef maki eða annar venslamaður starfsmanns hefur endurgjaldslaus afnot af bifreið launagreiðanda hans til viðbótar afnotum launamannsins sjálfs af annarri bifreið launagreiðandans, en slík afnot geta talist til skattskyldra hlunninda viðkomandi launamanns á sama hátt og afnot hans sjálfs af bifreið launagreiðanda, enda helgist slík afnot af starfssambandi launamannsins og launagreiðandans og skilyrði skattlagningar samkvæmt umræddu ákvæði teljist að öðru leyti uppfyllt.

Deiluefnið í máli þessu kristallast í því að kærandi telur sig ekki hafa haft bifreiðar launagreiðanda síns til umráða báðar á sama tíma, enda hafi hann farið heim frá vinnu eingöngu á annarri bifreiðinni hverju sinni. Þessa viðbáru kæranda verður að skilja þannig að hin bifreiðin hafi ekki verið í umsjá kæranda utan vinnutíma. Á þessu er hamrað í kæru til yfirskattanefndar og var einnig helsta skýring og viðbára kæranda í bréfum hans til ríkisskattstjóra, dags. 3. nóvember 2022 og 8. desember 2022. Hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra né í úrskurði um endurákvörðun er fjallað um þessar skýringar kæranda með tilliti til ákvörðunar á fjárhæð bifreiðahlunninda. Raunar víkur ríkisskattstjóri ekki í neinu að því ákvæði skattmatsreglna sem fyrr greinir um ákvörðun bifreiðahlunninda vegna umráða starfsmanns yfir fleiri en einni bifreið samtímis. Kemur þannig m.a. ekkert fram um það af hálfu ríkisskattstjóra hvernig hann hefur litið á atvik málsins með hliðsjón af því skilyrði að bifreiðar séu starfsmanni til umráða „samtímis“.

Eins og vikið er að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 181/2006 er ekki sjálfgefið að ákvarða beri bifreiðahlunnindi í öllum tilvikum með þeim hætti sem ríkisskattstjóri hefur gert í tilviki kæranda þótt launamaður teljist hafa ótakmörkuð umráð yfir fleiri en einni bifreið launagreiðanda á sama tíma. Í úrskurðinum er bent á að slík framkvæmd geti leitt til ótækrar niðurstöðu í ýmsum tilvikum. Að þessu sama var vikið í andmælabréfi kæranda, dags. 8. desember 2022, og tekið dæmi um 20 bifreiðar í eigu fyrirtækis án þess að framkvæmdastjóra þess væru sett nein mörk um afnot þeirra utan vinnutíma. Þessi ábending kæranda fékk enga viðhlítandi umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður að telja að sömu annmarkar bagi ákvörðun ríkisskattstjóra í máli þessu og réðu niðurstöðu í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar. Fyrrgreint ákvæði skattmatsreglna þykir ekki hafa sérstaka þýðingu í þessu sambandi, enda mælir það ekki fyrir um aðra tilhögun en talin var gilda áður en það kom til sögu. Vegna þessa og atvika málsins var því nauðsynlegt að ríkisskattstjóri rökstyddi sérstaklega þann hátt sem hann hafði á ákvörðun bifreiðahlunninda kæranda með skattlagningu fullra hlunninda vegna beggja bifreiðanna vegna sama tíma, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sem fyrr segir fékk þetta atriði engan sérstakan rökstuðning af hendi ríkisskattstjóra og þykir því hafa verið að þessu leyti um verulegan annmarka á rökstuðningnum að ræða. Af þessu leiðir að fella ber úr gildi hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra um skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda að því marki sem hún tekur til fleiri en einnar bifreiðar. Hins vegar þykir rétt að miða hlunnindamatið við dýrari bifreiðina, þ.e. bifreiðina N, sbr. og varakröfu kæranda, sem og er í samræmi við úrskurðaframkvæmd við hliðstæðar aðstæður, frá þeim degi er launagreiðandi kæranda aflaði bifreiðarinnar. Samkvæmt þessu ákvarðast skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárið 2017 að svo stöddu 170.879 kr. vegna M og 3.325.855 kr. vegna N eða alls 3.496.734 kr. Með úrskurði þessum er þá að öðru leyti engin efnisafstaða tekin til þessa þáttar ágreiningsefnisins.

Um hækkun launa.

Eins og fram er komið lækkaði ríkisskattstjóri með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022, gjaldfærðan ferðakostnað í skattskilum X ehf. rekstrarárið 2016 um 3.167.935 kr. á þeim grundvelli að ekki væri um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Jafnframt taldi ríkisskattstjóri að virða bæri umrædd útgjöld sem persónuleg útgjöld framkvæmdastjóra félagsins, þ.e. kæranda. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 160/2023, uppkveðnum í dag, í máli X ehf. var ákvörðun ríkisskattstjóra um lækkun greinds gjaldaliðar felld úr gildi að því er tók til kostnaðar að fjárhæð 527.424 kr. vegna ferðar til Dubaí og Víetnam. Að öðru leyti var ákvörðun ríkisskattstjóra látin standa óhögguð. Var þar um að ræða niðurfellingu gjaldfærslu vegna þriggja ferða til Frakklands sumarið 2016 á Evrópumót í knattspyrnu karla. Kærandi fór í allar þessar ferðir en eiginkona hans, B, og börn hjónanna tóku þátt í tveimur ferðum.

Fram er komið að kærandi og eiginkona hans voru á árinu 2016 eigendur alls hlutafjár í Y ehf. sem var móðurfélag X ehf. með 100% eignarhlut. Hjónin voru þannig óbeinir eigendur alls hlutafjár í X ehf. Þess er að geta að samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Ríkisskattstjóri hefur réttilega litið svo á að ekki komi til álita að færa umrædd útgjöld X ehf. til tekna hjá kæranda eða eftir atvikum einnig hjá maka kæranda á framangreindum grundvelli, enda stendur orðalag 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 því í vegi, svo sem nánar greinir um hliðstætt tilvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 188/2021. Hér að framan er rakið ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eins og þar greinir eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Að virtri þessari víðtæku skilgreiningu á skattskyldu endurgjalds fyrir vinnu verður talið að það fái staðist að virða persónuleg útgjöld starfsmanns, sem launagreiðandi hans stendur straum af, án þess að fara með greiðsluna sem launagreiðslu til hans í bókhaldi sínu, launauppgjöri og skattskilum, sem launatekjur starfsmannsins samkvæmt nefndu lagaákvæði, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 69/2021.

Til þess er að líta í úrskurðaframkvæmd hefur verið gengið út frá því að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags leiði það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með fyrrnefndum hæstaréttardómi. Telja verður að hliðstæð sjónarmið eigi við í þeim tilvikum þegar til álita kemur að færa starfsmanni kostnað til tekna sem laun á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í málinu er þannig til skoðunar hvernig virða beri þann kostnað sem X ehf. stóð straum af en ríkisskattstjóri taldi ófrádráttarbæran hjá einkahlutafélaginu. Eins og fyrr segir leit ríkisskattstjóri svo á að hér væri um að ræða persónulegan kostnað kæranda sem virða bæri sem viðbótarlaun til hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram er komið var kærandi ásamt maka sínum óbeinn eigandi alls hlutafjár í X ehf. og verður að telja að þau hafi ráðið fyrir einkahlutafélaginu að öllu leyti. Kærandi var jafnframt framkvæmdastjóri félagsins. Í úrskurði ríkisskattstjóra er byggt á því að í krafti eignaraðildar og stöðu sinnar hjá fyrirtækinu hafi kærandi tekið ákvarðanir um þær greiðslur sem gjaldfærðar voru sem ferðakostnaður í bókum félagsins en ríkisskattstjóri taldi vera persónuleg útgjöld kæranda. Til þess er að líta að þar sem eiginkona kæranda, sem jafnframt var óbeinn hluthafi í einkahlutafélaginu, auk þess að vera varamaður í stjórn eftir því sem kærandi heldur fram, var þátttakandi í tveimur þeirra ferða sem um ræðir í málinu, svo sem það stendur að teknu tilliti til úrskurðar nr. 160/2023, hlaut að koma til álita að telja útgjöldin tilheyra henni að einhverju leyti. Ætla verður að fyrrgreind röksemd ríkisskattstjóra um að kærandi hafi ákveðið nefndar greiðslur sé öðrum þræði ætlað að kippa stoðum undan tekjufærslu hluta greiðslnanna í skattframtali eiginkonu kæranda. Ekkert er vikið að þessu álitamáli í kæru til yfirskattanefndar og þykir ekki ástæða til að fjalla frekar um það.

Í kæru er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt leiðbeiningarskyldu sinnar samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Telur kærandi vangæslu ríkisskattstjóra í þessum efnum liggja í því að embættið hafi ekki greint kæranda frá því hvaða gögn og skýringar embættið teldi þurfa til þess að unnt væri að fallast á frádráttarbærni kostnaðarliða sem málið tók til. Þessi athugasemd kæranda lýtur öðrum þræði að rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra. Því þykir rétt að víkja nokkrum orðum að undirbúningi ákvörðunar ríkisskattstjóra.

Með bréfum til X ehf., dags. 4. mars 2021, 2. nóvember 2021 og 21. febrúar 2022, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar og framlagningar gagna af hendi félagsins m.a. vegna ferðanna til Frakklands sumarið 2016, sbr. og þargreindar lagatilvísanir. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við rannsóknarreglu bar félaginu að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Þá verður að hafa í huga að eins og ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér bar félaginu að sýna fram á frádráttarbærni þeirra útgjalda sem það færði til frádráttar tekjum sínum. Vegna athugasemdar kæranda í þá veru að það sé ekki á valdsviði ríkisskattstjóra að meta hvernig fyrirtæki ákveði að verja fjármunum sínum til markaðssetningar þykir mega vísa til umfjöllunar í H 1997:385 um hliðstæða viðbáru þar sem tekið er fram að skattskyldir aðilar, sem hafi tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, taki ekki að lögum lokaákvörðun um það hvaða útgjöld þeirra skuli falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003. Skattyfirvöld eigi fullt mat um það eftir á og innan lögákveðinna marka, hvað teljast skuli rekstrarkostnaður í skattalegu tilliti. Það mat verði að öllu leyti borið undir dómstóla.

Af hálfu kæranda er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki tilgreint með nægilega skýrum hætti hverjar væru þær skýringar og gögn sem embættið teldi sig vanhaldið um til sönnunar á frádráttarbærni gjaldfærðs ferðakostnaðar. Telur kærandi hér vera um að ræða brot á leiðbeiningarreglu stjórnsýslulaga. Vegna þessa skal tekið fram að með fyrrgreindum bréfum sínum fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um utanlandsferðir og tengsl kostnaðar vegna þeirra við rekstur X ehf. í samræmi við ákvæði c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. áður samhljóða ákvæði í reglugerð nr. 483/1994, um sama efni. Samkvæmt reglugerðarákvæðinu skulu upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga liggja fyrir með aðgengilegum hætti til staðfestingar á ferðakostnaði. Með bréfinu (tölvupósti) frá 21. febrúar 2022 beindi ríkisskattstjóri því sérstaklega til félagsins að leggja fram gögn sem sýndu fram á réttmæti skýringa um tilefni einstakra ferða, „m.a. með tölvupóstasamskiptum sem sýna samskipti vegna ferðanna, auk staðfestingu frá þeim ferðaaðilum (fyrirtækjum) sem fóru með um tilgang þátttöku þeirra í viðkomandi ferðum“, svo sem þar sagði. Verður ekki annað séð en að fyrirspurnir ríkisskattstjóra hafi verið nægjanlega skýrar til þess að félaginu hafi verið unnt að gefa skýringar á þeim útgjöldum sem um ræddi og færa rök að frádráttarbærni þeirra. Með bréfi til kæranda, dags. 6. október 2022, kom jafnframt fram að embættið teldi framlögð gögn og skýringar X ehf. varðandi gjaldfærðan ferðakostnað í skattskilum félagsins ekki vera fullnægjandi til stuðnings frádráttarbærni útgjaldanna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og gæti komið til þess að meta yrði fjárhæð frádráttarbærs kostnaðar og þá fjárhæð sem telja mætti til persónulegs kostnaðar kæranda sem félagið hefði greitt og teldust þá viðbótarlaun kæranda.

Með svarbréfi kæranda, dags. 3. nóvember 2022, var mótmælt hugmyndum ríkisskattstjóra í þá veru að utanlandsferðir sem teldust á vegum X ehf. væru í einhverjum tilvikum venjulegar orlofsferðir kæranda og fjölskyldu hans. Með bréfinu fylgdi greinargerð um ferðakostnað þar sem fjallað var um einstakar utanlandsferðir á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019. Einnig fylgdu bréfinu afrit tölvupósta og fleiri gögn, auðkennd „samtímagögn“, svo og ljósrit fræðigreina um markaðssamskipti. Verður ekki annað séð en að fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra hafi að þessu leyti verið nægilega skýrt til þess að kærandi gæti gætt hagsmuna sinna í málinu hvað þetta kæruatriði varðar, þótt gera verði athugasemdir um framsetningu í bréfi þessu vegna annarra atriða, svo sem fram er komið.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra þannig að ómerkja beri hinn kærða úrskurð um endurákvörðun af þeim sökum hvað snertir ákvörðun viðbótarlauna til kæranda.

Ákvörðun ríkisskattstjóra um kaupauka í skattframtali kæranda vegna ætlaðra persónulegra útgjalda kæranda, sem launagreiðandi hans hefði staðið straum af, var annars vegar vegna þriggja utanlandsferða til Frakklands í júní og júlí 2016 sem voru farnar á Evrópumótið í knattspyrnu karla (EM2016) og hins vegar vegna ferðar í nóvember og desember 2016 til Dubaí og Víetnam. Taldi ríkisskattstjóri að gjaldfærður kostnaður launagreiðanda kæranda vegna ferðanna til Frakklands að fjárhæð 2.640.511 kr. hefði að öllu leyti verið persónulegur kostnaður kæranda og eiginkonu hans. Hvað snerti ferðina til Dubaí og Víetnam taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði getað nýtt ferðina að einhverju marki í þágu félagsins. Þætti því ekki óvarlegt að ætla að 30% af gjaldfærðum kostnaði félagsins hefði getað verið í þágu þess en að 70% teldist persónulegur kostnaður kæranda, þ.e. 527.424 (753.463 kr. x 30%). Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 160/2023 í máli X ehf. hefur breyting ríkisskattstjóra vegna ferðarinnar til Dubaí og Víetnam verið felld úr gildi. Samkvæmt því fellur tekjufærsla nefndrar fjárhæðar 527.424 kr. hjá kæranda niður.

Í kæru til yfirskattanefndar koma fram sömu skýringar á tilefni ferða á Evrópumótið í Frakklandi og gefnar eru í kæru X ehf. Þungamiðja í þessum skýringum er að ferðirnar hafi miðað að því að fyrirsvarsmenn félagsins, þ.e. kærandi og eiginkona hans, væru sýnilegir á réttu stöðunum, sem sé einn þátturinn í markaðssetningu félagsins, en aðrir þættir séu annars vegar að gera vel við stærstu viðskiptavini félagsins og halda þeim þannig í viðskiptum og hins vegar að framleiða gott markaðsefni fyrir viðskiptavini sína og vekja þannig athygli á starfsemi sinni. Hafi ferðin borið ríkulegan árangur.

Umræddar ferðir voru farnar á Evrópumót karla í knattspyrnu (EM2016) sem fór fram í Frakklandi sumarið 2016. Eins og greinir hér að framan voru kærandi, eiginkona hans og börn þeirra þátttakendur í fyrstu ferðinni, en hún stóð þá daga sem leikið var í riðlum. Óljóst er af fyrirliggjandi skýringum um fjölda ferðadaga en eftir því sem hreyfingalisti bókhalds X ehf. ber með sér stóð ferðin a.m.k. dagana 12. til 23. júní. Kærandi fór einn í aðra ferðina sem hófst 27. júní, þ.e. þann dag sem íslenska liðið lék í 16 liða úrslitum, og lauk með heimferð daginn eftir. Öll fjölskyldan fór í þriðju ferðina á leik íslenska liðsins í átta liða úrslitum 3. júlí. Gistinætur í þeirri ferð voru tvær og var farið heim daginn eftir leik.

Samkvæmt skýringum X ehf. og kæranda var fyrsta ferðin lengi í undirbúningi og undirbúningi hagað með svipuðum hætti og venjulegt sé um ferðir m.a. á kaupstefnur, þ.e. „þreifingar voru undirbúnar, fundir skipulagðir, aðilar með aðdráttarafl fengnir til aðstoðar og svo vonað að undirbúningurinn væri nægilega góður og að heppnin yrði með félaginu sem leiða myndi til þess að þessar markaðsaðgerðir bæru árangur í formi viðskiptasambanda“, svo sem segir í kæru. Samkvæmt bókhaldsgögnum félagsins voru aðgangsmiðar á Evrópumótið, væntanlega að leikjum íslenska landsliðsins í riðlakeppninni, keyptir í byrjun febrúar 2016 og má því til sanns vegar færa að allnokkur aðdragandi hafi verið að fyrstu ferðinni. Hins vegar hafa engin gögn komið fram – þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra um gögn til stuðnings skýringum – um þá skipulagsvinnu sem félagið og kærandi telja að hafi farið fram fyrir ferðina. Þannig hefur ekkert komið fram um undirbúning funda sem teljast hafa verið skipulagðir eða þær þreifingar sem fram hafi farið. Þvert á móti benda yfirlýsingar J og L, sem fylgdu bréfi kæranda, dags. 3. nóvember 2022, ekki til þess að skipulagðir fundir hafi farið fram í tengslum við Evrópumótið, en samkvæmt báðum þessum yfirlýsingum var um að ræða endurfundi með skólabræðrum eða kunningjum sem staddir voru á mótinu. Ljóst er og að þegar miðarnir voru keyptir lá ekkert fyrir um árangur íslenska liðsins og það hugræna andrúmsloft meðal stuðningsmanna sem kærandi lýsir sem forsendu tengsla sem myndast hafi.

Samkvæmt skýringum félagsins og kæranda var ráðist í síðari tvær ferðirnar með skömmum fyrirvara þegar ljóst varð um árangur íslenska landsliðsins í fyrri leikjum. Allt að einu verður ráðið að samskipti eigi að hafa verið undirbúin fyrirfram, en kærandi tekur fram að farið hafi verið sérstaklega til fundar við J í annarri ferðinni og sérstaklega skipulagt að ferðast yrði með L í þriðju ferðinni. Engin gögn eru um þetta og þessar skýringar fá ekki stuðning af yfirlýsingum J og L.

Samkvæmt framangreindu hafa engin gögn komið fram til stuðnings fram komnum skýringum um megintilefni umræddra ferða til Frakklands þótt ætla verði að samtímagögn m.a. um undirbúning funda, sem félagið og kærandi halda fram að hafi farið fram, ættu að hafa verið félaginu tiltæk. Að þessu virtu og með vísan til þess sem fyrir liggur um þátttakendur í ferðum þessum og þann tilgang ferðanna, sem við blasir, að fylgjast með leikjum íslenska landsliðsins í nefndu Evrópumóti, verður tekið undir ályktun ríkisskattstjóra um að ferðir þessar hafi fyrst og fremst verið farnar til afþreyingar og skemmtunar fyrir kæranda og fjölskyldu hans en geti ekki talist ferðir í beinum tengslum við rekstur X ehf.

Eins og nánar er rakið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 160/2023 í máli X ehf. verður almennt að telja að þótt ferðir sem í eðli sínu eru skemmti- eða orlofsferðir viðkomandi ferðalanga séu að einhverju leyti nýttar í þágu rekstrar þá sé ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn hefur verið viðurkennt í skatt- og úrskurðaframkvæmd að heimilt sé að telja til rekstrarkostnaðar þann aukakostnað sem beinlínis hafi stafað af erindum í þágu rekstrarins í slíkum ferðum. Þrátt fyrir staðhæfingar X ehf. og kæranda um kostnað vegna fundarhalda, matarboða, flúðasiglingar (rafting) og annarra viðburða hafa þau útgjöld ekki verið sérgreind og að öðru leyti lagðar fram skýringar í samræmi við niðurlagsákvæði d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt þessu þykir ekkert hafa komið fram af hálfu kæranda sem bendir til þess að til hafi fallið aukakostnaður í ferðum þessum sem beinlínis hafi stafað af erindum í þágu rekstrarins.

Samkvæmt öllu framansögðu þykir vafalaust að útgjöld vegna nefndra ferða hafi ranglega verið færð í búning rekstrarkostnaðar hjá félaginu en tilheyri í raun kæranda sem var helsti fyrirsvarsmaður félagsins og starfsmaður þess. Með vísan til þess sem fyrr greinir almennt um réttmæti tekjufærslu hjá starfsmanni við þessar aðstæður verður ákvörðun ríkisskattstjóra látin standa óhögguð um þennan kostnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar málsaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi málsaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Málsaðili skal láta gögn um útlagðan kostnað sinn fylgja kröfugerð. Til stuðnings málskostnaðarkröfu fylgir með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. júlí 2023, sölureikningur á hendur X ehf. ásamt greiðslukvittun og vinnutímaskýrslu þar sem tilgreind er 55 klst. vinna lögmanns við málið. Tekið er fram í bréfinu að hér sé um að ræða sameiginlega reikningsgerð vegna vinnu við kærur kæranda og einkahlutafélagsins. Ekki verður talið að hér sé um að ræða fullnægjandi upplýsingar um útgjöld kæranda vegna máls þessa, enda hefur ekkert komið fram um greiðslu kæranda til félagsins vegna hans hlutar í kostnaðinum eða að félagið hafi eða fyrirhugi að færa kæranda þá fjárhæð til tekna sem kaupauka. Samkvæmt þessu hafa af hálfu kæranda ekki verið lögð fram tilskilin gögn um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins, þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. mars 2023, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvarðanir ríkisskattstjóra um hækkun bifreiðahlunninda að fjárhæð 942.889 kr. og um launaauka að fjárhæð 527.424 kr. eru felldar úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.