Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2021, miðvikudaginn 22. desember, er tekið fyrir mál nr. 159/2021; kæra A og B, dags. 20. ágúst 2021, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. ágúst 2021, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. maí 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2019. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna í landbúnaðarskýrslu með skattframtali þeirra árið 2019 frestaðan söluhagnað fullvirðisréttar (greiðslumarks) frá árinu 2017 að fjárhæð 15.284.658 kr. að viðbættu 10% álagi 1.528.465 kr. eða samtals 16.813.123 kr. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kærenda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra lá sú afstaða hans að kærendum væri óheimilt að færa söluhagnað til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis að M sem kærendur keyptu á árinu 2018. Taldi ríkisskattstjóri að skilyrði niðurfærslu söluhagnaðar samkvæmt ákvæði þessu væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda þar sem þau stunduðu enn búrekstur á jörð sinni að K. Af hálfu kærenda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að breytingar ríkisskattstjóra á skattalegri meðferð söluhagnaðar verði felldar niður.

Þá færði ríkisskattstjóri með úrskurðinum kærendum til skattskyldra tekna greiðslu úr stofnsjóði T svf. að fjárhæð 975.643 kr. Sú breyting embættisins sætir ekki kæru til yfirskattanefndar, en þess er krafist í kærunni að 25% álag, sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda, A, sem af þeirri breytingu leiddi verði fellt niður, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Til vara er gerð krafa um að fallið verði frá allri álagsbeitingu í málinu. Loks er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram, að því er kæruefni málsins varðar, að kærendur hefðu fest kaup á íbúðarhúsnæði að M á árinu 2018 og að í athugasemdum í skattframtali kærenda árið 2019 væri getið um að frestuðum söluhagnaði frá árinu 2017 að fjárhæð 15.284.658 kr. væri ráðstafað upp í eignina. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um heimild til frestunar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegra náttúruauðæfa. Væri þar um að ræða undantekningu frá þeirri meginreglu að söluhagnaður kæmi til skattlagningar á því ári sem sala ætti sér stað og yrðu frávik frá meginreglunni ekki skýrð rúmri skýringu. Lagarökin á bak við undantekningarregluna væru þau að auðvelda bændum sem brygðu búi að festa kaup á íbúðarhúsnæði til eigin nota og gerði lagareglan það beinlínis að skilyrði að um væri að ræða íbúðarhúsnæði til eigin nota. Væri hugtakið „eigin not“ notað víðar í lögum nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. B-lið 68. gr. laganna, sbr. og 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, og mæltu samræmisrök eindregið með því að hugtakið væri túlkað með sama hætti innan lagabálksins. Í skattskilum kærenda kæmi fram að greiðslumark hefði verið selt frá bújörð þeirra árið 2017. Kærendur hefðu haldið áfram búskap á jörðinni, sbr. færðar rekstrartekjur og -gjöld, eignir og skuldir í landbúnaðarskýrslu og skráningu á staðgreiðslu- og virðisaukaskattsskrá. Yrði eigi annað ráðið af umfangi rekstrar en að um búrekstur í atvinnuskyni væri að ræða sem stæði í beinu framhaldi af fyrri búskap. Að virtum tilgangi með frestunar- og niðurfærsluheimild 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væri litið svo á að almennt hlyti endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem lagaákvæðið fjallaði um, að tengjast búrekstrarlokum, en því væri ekki fyrir að fara í tilviki kærenda. Þá hefðu kærendur leigt út íbúðarhúsnæðið að M frá 1. ágúst 2018 og allt árið 2019. Væri skilyrði um eigin not íbúðarhúsnæðis í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 því ekki fullnægt.

Breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda árið 2019 leiddu til þess að rekstrarhagnaður samkvæmt landbúnaðarskýrslu varð 17.788.766 kr. í stað rekstrartaps að fjárhæð 2.614.127 kr. Fram kom í úrskurðinum að lækkun reiknaðs endurgjalds um 740.000 kr. vegna taps í skattskilum kærenda kæmi til bakfærslu vegna breytinga ríkisskattstjóra þar sem lækkunin væri óheimil, sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003, og kæmi til tekna í reit 24. Stofn til tryggingagjalds hækkaði um sömu fjárhæð. Hreinar tekjur í reit 62 í persónuframtali kæranda, A, yrðu 17.804.747 kr. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri 25% álag á hækkun stofns til tekjuskatts og útsvars vegna greiðslu frá stofnsjóði T svf., sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð þess álags 243.910 kr. Hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, samkvæmt þessu um 18.788.657 kr.

II.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málavextir raktir. Kemur fram að kærendur hafi rekið búið að K með D til ársins 2017 er kærendur hafi hætt búskap. Á sama tíma hafi kærendur fjárfest í fasteign sem þau hygðust flytja í við fyrsta tækifæri. Við búrekstrarlok hafi komið í ljós að D hefði ekki eignarheimildir fyrir þeim eignum á jörðinni sem hann taldi sig eiga. Því hafi verið gerður samningur við D um að hann leigði hluta útihúsa og héldi áfram rekstri á meðan skorið yrði úr um eignarrétt að jörðinni. Félagsbúið hafi verið gert upp og eignum skipt jafnt. Ekki hafi þó tekist að loka kennitölunni vegna mótmæla D sem hafi auk þess neitað að greiða umsamda leigu. Hafi hann tekið til sín fleiri hús á jörðinni og ekki greitt af þeim rekstrarkostnað. Ekki sé komin endanleg niðurstaða í deilur kærenda og D, en ágreiningur um eignarrétt að jörðinni hafi flakkað á milli dómsstiga. Hafi málinu nú síðast verið vísað frá dómi. Geti kærendur því ekkert gert og beri þau enn kostnað af öllum útihúsum á jörðinni. Vísa kærendur til þess að jörðin teljist vera lögbýli samkvæmt jarðalögum nr. 81/2004 og séu kærendur eigendur og ábúendur jarðarinnar. Óttist kærendur að missa þau réttindi sem lögbýlisskráning veiti þeim með því að flytja lögheimili sitt af jörðinni, enda geri jarðalög og ábúðarlög nr. 80/2004 ráð fyrir því að lögheimili eiganda og ábúanda sé á jörðinni. Megi þar nefna að atkvæðisréttur í veiðifélagi tilheyri lögbýlinu. Landskipti muni jafnframt ekki eiga sér stað fyrr en leyst hafi verið úr ágreiningnum. Geti kærendur því ekki flutt af jörðinni vegna ótta um að glata ævistarfi sínu. Sé því um ómöguleika að ræða. Íbúðarhúsnæðið sé því tímabundið leigt út til þess að takmarka fjárhagslegt tjón. Óski kærendur eftir því að ríkisskattstjóri beiti meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og að fallist verði á að kærendum sé heimilt að fara með söluhagnað á mjólkurkvóta í samræmi við 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi kærunnar eru áréttaðar kröfur um niðurfellingu álags, þ.e. bæði 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vegna greiðslu úr stofnsjóði T svf. og 10% álags samkvæmt 4. mgr. 15. gr. vegna frestaðs söluhagnaðar.

III.

Með bréfi, dags. 12. október 2021, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. október 2021, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Eins og fram er komið lýtur ágreiningur í máli þessu að því hvort kærendum sé heimilt að færa söluhagnað vegna sölu fullvirðisréttar (greiðslumarks) frá árinu 2017 að fjárhæð 15.284.658 kr. til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis að M sem kærendur keyptu á árinu 2018, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 20. maí 2021, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2019. Skattlagningu umrædds söluhagnaðar hafði að ósk kærenda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að kærendum hefði verið óheimilt að færa söluhagnaðinn til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðisins að M þar sem skilyrði niðurfærslu samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki fyrir hendi. Samkvæmt greindum ákvæðum getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Ríkisskattstjóri taldi að skilyrði ákvæðisins væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda þar sem kærendur stunduðu enn búrekstur á jörðinni K auk þess sem hið keypta íbúðarhúsnæði að M hefði verið í útleigu frá kaupum þess á árinu 2018. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

Í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er sem fyrr greinir áskilið að skattaðili noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Með hliðsjón af því og tilgangi að baki ákvæðinu hefur það verið skýrt svo í skatt- og úrskurðaframkvæmd að almennt hljóti slík endurfjárfesting í íbúðarhúsnæði, sem lagaákvæðið fjallar um, að tengjast búskaparlokum. Má um þetta vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 118/2004 og 28/2016. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 118/2004 er gerð ítarleg grein fyrir tilurð og tilgangi umrædds ákvæðis, sem var upphaflega lögtekið með c-lið 8. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og túlkun ákvæðisins samkvæmt lögskýringargögnum og vísast til þess. Af hálfu kærenda er komið fram í málinu að vegna ágreinings um eignarrétt að hluta jarðarinnar K, sem risið hafi með kærendum og sameiganda þeirra að félagsbúinu á árinu 2017, hafi kærendum ekki verið kleift að framfylgja áformum sínum um að láta af búrekstri og flytja í hina keyptu íbúð að M. Er komið fram í málinu að íbúðin hafi verið í útleigu frá kaupum hennar á árinu 2018. Með hliðsjón af þessum skýringum kærenda og með vísan til gagna málsins að öðru leyti verður að leggja til grundvallar að kærendur stundi enn búrekstur að K. Er búrekstrarlokum þannig ekki fyrir að fara í tilviki kærenda, svo sem ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 áskilur. Þá er fram komið að kærendur hafa ekki búið sjálf í íbúðinni að M. Verður því heldur ekki talið að skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um búsetu og búsetutíma í hinni keyptu íbúð eftir kaup séu uppfyllt í tilviki kærenda. Með vísan til þessa og þar sem enginn ágreiningur er um að fjárhæð þess söluhagnaðar sem í málinu greinir eða tölulega ákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti verður að hafna kröfu kærenda um þetta kæruatriði.

Víkur þá að kröfum kærenda um niðurfellingu álags. Að því er varðar kröfu kærenda um niðurfellingu 10% álags samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 skal tekið fram að samkvæmt ótvíræðu orðalagi ákvæðisins skal bæta 10% álagi við tekjufærðan söluhagnað séu skilyrði ákvæðisins ekki uppfyllt. Er álag þetta því lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim tilteknu aðstæðum sem lýst er í ákvæðinu. Er kröfu kærenda um niðurfellingu þess því hafnað.

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á hækkun stofns kæranda, A, til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2019 sem leiddi af tekjufærslu skattskylds hluta útborgunar úr stofnsjóði T svf. í skattframtali hans umrætt ár. Um skattskyldu greiðslu þessarar vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærendur una breytingu þessari, en af þeirra hálfu er höfð uppi krafa um niðurfellingu 25% álags vegna hennar.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Með bréfi, dags. 25. nóvember 2020, krafði ríkisskattstjóri kærendur skýringa á því að í skattframtali þeirra árið 2019 væri ekki gerð grein fyrir greiðslu úr stofnsjóði T svf. til kærenda á árinu 2018 sem næmi óskattlögðum hluta greiðslunnar eða 3.589.770 kr. af heildargreiðslu að fjárhæð 9.968.011 kr. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til fyrirliggjandi upplýsinga án þess þó að gera nánari grein fyrir þeim eða kynna kærendum gögn þar að lútandi, að því er séð verður, svo sem rétt hefði verið, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og eftir atvikum á grundvelli rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga. Tekið skal fram að engin gögn um umrædda greiðslu liggja fyrir í málinu.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir varhugavert að slá því föstu að umræddar upplýsingar hafi ekki legið fyrir ríkisskattstjóra fyrir lok almennrar álagningar opinberra gjalda árið 2019. Þegar til þessa er litið og að virtri heimild ríkisskattstjóra til leiðréttinga á einstökum liðum skattframtals, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, svo sem það ákvæði hefur verið skýrt og skilið í úrskurðaframkvæmd, verður naumast talið að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um beitingu álags samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé nægilega rökstudd. Álagið er því fellt niður.

Af hálfu kærenda er höfð uppi krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins, sem að öllu verulegu leyti hafa gengið kærendum í óhag, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað úr ríkissjóði. Er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hið kærða 25% álag vegna tekjufærslu greiðslu úr stofnsjóði T svf. er fellt niður. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.