Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 8. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 21/2023; kæra A, dags. 1. febrúar 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 1. febrúar 2023, sbr. greinargerð, dags. 3. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. nóvember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Kæruefnið er í fyrsta lagi sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna 2.713.786 kr. í skattframtali árið 2018, 957.680 kr. í skattframtali árið 2019 og 348.498 kr. í skattframtali árið 2020 vegna meintra óheimilla úthlutana af fjármunum X ehf. á árunum 2017, 2018 og 2019, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Í öðru lagi sætir kæru sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda 15.000.000 kr. til tekna sem laun í skattframtali árið 2021, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna ætlaðrar óheimillar lánveitingar X ehf. til hans á árinu 2020. Í þriðja lagi mótmælir kærandi ákvörðun ríkisskattstjóra um að bæta 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun á skattstofnum kæranda sem leiddi af þessum breytingum.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að framangreindar tekjuviðbætur ríkisskattstjóra verði felldar niður. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var á þeim tíma sem málið varðar eigandi alls hlutafjár í X ehf. Kærandi var framkvæmdastjóri félagsins, stjórnarmaður og prókúruhafi þess. Skráður tilgangur félagsins var ýmiss konar ráðgjöf og tengd starfsemi.

Með fyrirspurnarbréfum til X ehf., dags. 30. mars 2020 og 5. janúar 2021, og til kæranda, dags. 6. maí 2020 og 13. apríl 2021, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar og gögn varðandi kaup og notkun félagsins á íbúðarhúsnæði að M, íbúðarnotum kæranda af fasteign þessari og tekjum kæranda af skammtímaútleigu fasteigna, þar á meðal samkvæmt greiðslum frá Airbnb UK til kæranda að fjárhæð 1.727.743 kr. á árinu 2016, 6.927.280 kr. á árinu 2017, 6.366.294 kr. á árinu 2018 og 4.486.920 kr. á árinu 2019, svo og meðferð leigutekna frá Airbnb í skattframtölum kæranda árin 2017, 2018 og 2019.

Samkvæmt svarbréfum kæranda og X ehf., dags. 21. apríl 2020, 17. október 2020 og 26. apríl 2021, var íbúðin að M keypt í því skyni að leigja hana út en kærandi hefði flutt í hana í maí 2017. Hefðu 1.560.000 kr. verið tekjufærðar hjá félaginu á árinu 2019 vegna útleigu eignarinnar. Þá kom fram að innborganir á bankareikning kæranda frá Airbnb UK væru vegna útleigu á annars vegar G og hins vegar F, en síðarnefnda fasteignin væri í eigu X ehf. Leigutekjur vegna G næmu 1.727.743 kr. á árinu 2016, 1.813.494 kr. á árinu 2017, 1.808.614 kr. á árinu 2018 og 1.738.478 kr. á árinu 2019. Leigutekjur vegna F næmu 5.113.786 kr. árið 2017, 4.557.680 kr. árið 2018 og 2.748.498 kr. árið 2019. Af hálfu kæranda var óskað eftir því að framtaldar leigutekjur hans vegna G að fjárhæð 1.620.000 kr. í skattframtali árið 2017, 1.800.000 kr. í skattframtali árið 2018 og 1.800.000 kr. í skattframtali árið 2019 yrðu færðar úr reit 510 í reit 511 og jafnframt tekjufærðar vantaldar leigutekjur að fjárhæð 107.743 kr. í skattframtali árið 2017, 13.494 kr. í skattframtali árið 2018, 8.614 kr. í skattframtali árið 2019 og 1.738.478 kr. í skattframtali árið 2020. Jafnframt þyrfti að gera leiðréttingar á skattframtölum X ehf. vegna oftalinna tekna af skammtímaleigu F rekstrarárið 2016 og vantalinna tekna rekstrarárin 2017 og 2018, svo sem nánar var gerð grein fyrir, auk þess sem félaginu hefði láðst að standa skil á virðisaukaskatti af leigunni öll árin.

Með bréfi til kæranda, dags. 28. apríl 2021, gerði ríkisskattstjóri honum grein fyrir breytingum sem virtist þurfa að gera á skattframtölum hans samkvæmt því sem fram væri komið í málinu. Gaf ríkisskattstjóri kæranda kost á því að koma sjónarmiðum sínum á framfæri, studdum gögnum, áður en „frekari afstaða verður tekin til réttmætis skattframtalsskila gjaldanda hvað framangreint snertir“, svo sem þar sagði. Með hliðstæðu bréfi sama dag til X ehf. rakti ríkisskattstjóri breytingar sem virtist bera að gera á skattframtölum félagsins árin 2017, 2018, 2019 og 2020 í tengslum við mál kæranda. Af hálfu kæranda og X ehf. var með sameiginlegu bréfi, dags. 3. júní 2021, fallist á hluta þeirra breytinga sem ríkisskattstjóri hefði reifað en öðrum mótmælt. Í bréfinu var m.a. vikið að sölu X ehf. á fasteigninni M á árinu 2020 og bent á að fasteignin hefði hækkað verulega í verði á eignarhaldstíma félagsins. Hefðu tekjur félagsins verið í formi söluhagnaðar á árinu 2020 og væri rekstrarkostnaður fasteignarinnar því frádráttarbær, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 29. september 2021, lagði ríkisskattstjóri fyrir X ehf. að færa rök að verðlagningu fasteignarinnar að M við sölu hennar til kæranda á árinu 2020 og upplýsa hvernig kærandi hefði staðið að greiðslu kaupverðs. Með tölvupósti 7. janúar 2022 var af hálfu félagsins rakið að kærandi hefði greitt andvirði fasteignarinnar með 29.000.000 kr. í peningum, 6.000.000 kr. með skuldajöfnun við félagið og loks 15.000.000 kr. með útgáfu skuldabréfs til félagsins.

Með bréfi, dags. 3. mars 2022, gerði ríkisskattstjóri kæranda á ný grein fyrir breytingum sem virtist þurfa að gera á skattframtölum hans samkvæmt því sem fram væri komið í málinu. Meðal annars kom fram að tilefni þætti til þess að líta á lánveitingu félagsins til kæranda vegna kaupa hans á M sem óheimila lánveitingu til hans í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Væri kæranda gefinn kostur á því að koma sjónarmiðum sínum á framfæri, studdum viðeigandi gögnum, áður en frekari afstaða yrði tekin til réttmætis skattskila kæranda. Af þessu tilefni voru þær skýringar gefnar af hálfu kæranda með bréfi, dags. 26. apríl 2022, að um hefði verið að ræða seljandalán til kæranda, svo sem tíðkaðist almennt í fasteignaviðskiptum. Hefði verið gefið út skuldabréf með 6% ársvöxtum og hefðu viðskiptin verið innan armslengdarsjónarmiða. Ætti 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 ekki við um slík viðskipti.

Með bréfi, dags. 8. júlí 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Rakti ríkisskattstjóri bréfaskipti í málinu og gerði grein fyrir helstu réttarreglum málsins. Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði í fyrsta lagi skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis fyrir milligöngu Airbnb UK, annars vegar útleigu G og hins vegar útleigu F. Í öðru lagi varðaði málið persónuleg afnot kæranda af fasteign X ehf. að M og í þriðja lagi sneri málið að lánveitingu X ehf. til kæranda vegna kaupa kæranda á þáverandi fasteign félagsins að M á árinu 2020.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess hvað snerti skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis að af hálfu kæranda væri komið fram að greiðslur inn á bankareikning kæranda á árunum 2016-2019 frá Airbnb UK hefðu verið vegna útleigu á G í eigu kæranda og F sem væri eign X ehf. Hefðu tekjur kæranda af útleigu á G verið 1.727.743 kr. á árinu 2016, 1.813.494 kr. á árinu 2017, 1.808.614 kr. á árinu 2018 og 1.738.478 kr. á árinu 2019. Tekjurnar hefðu að hluta verið taldar fram í skattframtölum kæranda sem tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigjanda eða 1.620.000 kr. í skattframtali árið 2017, 1.800.000 kr. í skattframtali árið 2018 og 1.800.000 kr. í skattframtali árið 2019. Af hálfu kæranda hefði verið óskað eftir leiðréttingu á þeirri meðferð teknanna og að vantaldar leigutekjur ársins 2019 yrðu færðar í skattframtal hans árið 2020. Fallist væri á umbeðnar leiðréttingar. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að fella niður framtaldar tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigjanda en færa þær leigutekjur auk vantalinna leigutekna í skattframtöl kæranda með 1.727.743 kr. í skattframtal árið 2017, 1.813.494 kr. í skattframtal árið 2018, 1.808.614 kr. í skattframtal árið 2019 og 1.738.478 kr. í skattframtal árið 2020. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefðu greiðslur til kæranda vegna útleigu á F numið alls 5.113.786 kr. á árinu 2017, 4.557.680 kr. á árinu 2018 og 2.748.498 kr. á árinu 2019. Fasteignin hefði verið í eigu X ehf. og hefðu tekjur af útleigu eignarinnar verið taldar fram að hluta til í skattframtölum félagsins eða 2.400.000 kr. í skattframtali árið 2018, 3.600.000 kr. í skattframtali árið 2019 og 2.400.000 kr. í skattframtali árið 2020. Samkvæmt upplýsingum úr bókhaldi félagsins virtust þær fjárhæðir samræmast innborgunum kæranda til félagsins. Með hliðsjón af því virtist sem kærandi hefði móttekið fjármuni fyrir hönd félagsins vegna útleigunnar án þess þó að hafa miðlað þeim til félagsins að öllu leyti. Vegna fram kominna sjónarmiða kæranda í þessu sambandi áréttaði ríkisskattstjóri á að kærandi hefði tekið á móti fjármunum félagsins og látið hjá líða að færa þá yfir til félagsins. Hefði hann því haft ótakmarkaðan ráðstöfunarrétt yfir fjármununum. Um væri að ræða tekjur félagsins sem telja hefði átt fram sem slíkar hjá félaginu. Afgreiðsla á leiðréttingarbeiðni félagsins vegna vanframtalinna tekna þess af útleigunni hefði því ekki þýðingu í þessu tilliti. Þá þætti ekki tækt að færa úttekt kæranda til lækkunar á skuld félagsins við hann, eins og óskað hefði verið eftir, enda hefði hún ekki verið færð með þeim hætti í bókhald félagsins vegna rekstraráranna 2017, 2018 og 2019. Hefði seinni tíma skuldajöfnun ekki þýðingu um skattalega meðferð úthlutunarinnar. Væri það því mat ríkisskattstjóra að líta bæri á þá fjármuni félagsins sem kærandi hefði tekið á móti án þess að miðla áfram til félagsins sem óheimila úthlutun fjármuna félagsins til kæranda, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Bæri því að fara með afhendingu fjármunanna sem laun í skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Því færi fyrirhugað að færa kæranda til tekna sem laun 2.713.786 kr. gjaldárið 2018 (5.113.786 kr. – 2.400.000 kr.), 957.680 kr. gjaldárið 2019 (4.557.680 kr. – 3.600.000 kr.) og 348.498 kr. gjaldárið 2020 (2.748.498 kr. – 2.400.000 kr.).

Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri kæranda tekjufærslu ætlaðra húsnæðishlunninda tekjuárin 2017, 2018 og 2019 en óumdeilt væri að kærandi hefði haft heimili að M, íbúðarhúsnæði í eigu X ehf., frá maí 2017. Kærandi hefði greitt leigu fyrir afnot af húsnæðinu á árinu 2019 að fjárhæð 1.560.000 kr. sem væri lægri fjárhæð en næmi hlunnindamati samkvæmt skattmatsreglum ríkisskattstjóra. Þá bæru færslur í bókhaldi félagsins með sér að félagið hefði greitt kostnað vegna rafmagns og hita sem telja hefði átt kæranda til tekna á kostnaðarverði, sbr. skattmatsreglur. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að færa kæranda til tekna húsnæðishlunnindi að fjárhæð 1.609.462 kr. (1.541.458 kr. + 68.004 kr.) vegna tekjuársins 2017, 2.980.205 kr. (2.860.000 kr. + 120.205 kr.) vegna tekjuársins 2018 og 1.416.962 kr. (1.325.000 kr. + 91.962 kr.) vegna tekjuársins 2019, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í þriðja lagi hefði ríkisskattstjóri í hyggju að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun meinta óheimilaða lánveitingu einkahlutafélagsins til hans að fjárhæð 15.000.000 kr. á árinu 2020. Fram væri komið að fasteign félagsins að M hefði verið seld kæranda með afsali, dags. 16. nóvember 2020, fyrir 50.000.000 kr. Fasteignamat á þeim tíma hefði verið 57.000.000 kr. Hefði kærandi greitt kaupverðið með peningum að fjárhæð 29.000.000 kr., skuldajöfnun við kæranda að fjárhæð 6.000.000 kr. og með skuldabréfi útgefnu af kæranda að fjárhæð 15.000.000 kr. Hefði skuldabréfið verið gert upp í lok árs 2021 með vöxtum. Ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 væri afdráttarlaust um bann við lánveitingu einkahlutafélags til hluthafa, að undanskildum venjulegum viðskiptalánum, en með því væri m.a. átt við lán sem tíðkaðist að veita hjá félagi. Ekki væri að sjá að það ætti við um starfsemi félags kæranda. Þá væri ekki að sjá að um venjulegt viðskiptalán hefði verið að ræða að neinu leyti, enda hefði ekki verið sýnt fram á að umrædd lánveiting hefði verið liður í venjulegum viðskiptum félagsins. Endurgreiðsla lánsins í bókum félagsins hefði farið fram 7. október 2021 eða eftir fyrirspurn til kæranda um lánveitinguna með bréfi, dags. 29. september 2021. Þá hefði skuldabréfinu ekki verið þinglýst eða þess getið í þinglýstu afsali fasteignarinnar, dags. 16. nóvember 2020. Samkvæmt framansögðu yrði ekki betur séð en að lánveiting einkahlutafélags kæranda til kæranda á árinu 2020 að fjárhæð 15.000.000 kr. hefði verið andstæð 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 en ekki væri að sjá að lánveitingin gæti talist til venjulegs viðskiptaláns. Þá hefðu endurgreiðslur slíkra lána ekki verið taldar hafa þýðingu, sbr. dóm Hæstaréttar frá 6. desember 2012 í máli nr. 153/2012. Samkvæmt framansögðu teldist hin óheimila lánveiting til skattskyldra tekna kæranda sem laun, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en kærandi hefði verið launþegi félagsins á því ári.

Loks boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalda skattstofna kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var því andmælt með bréfi, dags. 8. september 2022, að seljendalán félagsins vegna kaupa kæranda á M teldist til ólögmætrar lánveitingar. Þegar seljendalánið hefði verið framkvæmt með milligöngu fasteignasölu hefði kæranda verið kunnugt um að ríkisskattstjóri væri með skattskil hans og félagsins til skoðunar. Í ljósi þess að kærandi hefði getað fengið hefðbundið lán frá lánastofnun mætti vera ljóst að hann hefði aldrei samþykkt tillögu fasteignasalans um seljendalánið hefði hann talið minnsta vafa leika á lögmæti þess.

Með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. nóvember 2022, var boðuðum breytingum hrundið í framkvæmd og opinber gjöld kæranda endurákvörðuð til samræmis. Í úrskurðinum færði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir ákvörðunum sínum um breytingar á skattframtölum kæranda og fram höfðu komið í boðunarbréfi embættisins. Ríkisskattstjóri gerði í úrskurðinum grein fyrir fram komnum andmælum en taldi þau ekki leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum. Af úrskurði ríkisskattstjóra leiddi að stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts hækkaði um 917.743 kr. gjaldárið 2017, 913.494 kr. gjaldárið 2018, 908.614 kr. gjaldárið 2019 og 1.738.478 kr. gjaldárið 2020. Þá hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 4.323.248 kr. gjaldárið 2018, 3.937.885 kr. gjaldárið 2019, 1.765.460 kr. gjaldárið 2020 og 1.500.000 kr. gjaldárið 2021. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og nam álag á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns 1.080.812 kr. gjaldárið 2018, 984.471 kr. gjaldárið 2019, 441.365 kr. gjaldárið 2020 og 3.750.000 kr. gjaldárið 2021. Álag á hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts nam 434.619 kr. gjaldárið 2020.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 1. febrúar 2023, sbr. greinargerð, dags. 3. mars 2023. Er annars vegar kærð sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna meinta óheimila lánveitingu X ehf. til kæranda og hins vegar að færa kæranda til tekna meintar óheimilaðar úthlutanir á fjármunum einkahlutafélagsins til hans. Einnig er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt.

Til stuðnings kröfum kæranda er því í fyrsta lagi mótmælt að um óheimila lánveitingu félagsins til hans hafi verið að ræða, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Fasteignakaup séu gagnkvæmt kröfuréttarsamband í skilningi kröfuréttar en í því felist að báðir aðilar sambandsins eigi kröfu til greiðslu úr hendi gagnaðilans. Sé réttur annars aðila til efnda í slíku sambandi háður því að hann inni einnig sína greiðslu af hendi til gagnaðila. Er tekinn upp kafli úr ritinu Fasteignir og fasteignakaup og undirstrikað m.a. að kaupverð sé hið umsamda, eða ákvarðaða, endurgjald fyrir fasteignina og skipti engu máli hvort samið sé um að það greiðist í einu lagi eða hvort greiðslum þess sé skipt niður á fleiri gjalddaga. Þá er bent á að kaupsamningur milli kæranda og félagsins sem dagsettur sé 4. október 2020 hafi verið gerður af löggiltum fasteignasala og afsal gefið út 16. nóvember 2020 og móttekið til þinglýsingar 25. nóvember 2020. Kærandi hafi keypt fasteignina fyrir 50.000.000 kr. og skipti engu máli hvort samið hafi verið um greiðslu kaupverðsins í einu lagi eða greiðslum skipt niður á fleiri gjalddaga. Í því felist ekki lán í skilningi fasteignakauparéttar og ekki teljist heldur vera um að ræða lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Tilvísun 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 til láns sé eyðuákvæði. Í því felist að vísað sé til viðkomandi réttarsviðs lögfræðinnar um efnisinntak viðkomandi lögfræðilegs hugtaks. Beri því að skoða hvort greiðsla fyrir fasteign á fleiri en einum gjalddaga teljist lán í skilningi fasteignakauparéttar. Í skattframkvæmd sé kaup/sala fasteignar talin fram við kaupsamningsgerð og stofnun kröfu en ekki sé farið eftir því hvernig greiðslum sé háttað. Sé söluhagnaður þannig talinn fram á því ári sem kaupsamningur sé gerður þótt greiðslur kunni að vera inntar af hendi árið eftir. Við kaup kæranda á M hafi ekki verið um lántöku hans að ræða, heldur fasteignaviðskipti og gagnkvæmt íþyngjandi kröfuréttarsamband milli aðilanna. Sé þess því krafist að tekjuviðbót vegna fasteignaviðskiptanna verði felld niður. Telji yfirskattanefnd að um lán hafi verið að ræða teljist það venjulegt viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, enda sé ekki ólögmætt að veita greiðslufresti í fasteignaviðskiptum. Er mótmælt þeim rökum ríkisskattstjóra að um þurfi að vera lán sem tíðkist að veita hjá félagi og að það eigi ekki við um starfsemi X ehf. Þá er því mótmælt að ekki hafi verið sýnt fram á að lánveitingin hafi verið liður í venjulegum viðskiptum félagsins. Líta verði til þess að þegar talað sé um venjuleg viðskiptalán í 1. mgr. 79. gr. sé almennt átt við hefðbundin kjör sem hluthafi t.d. nyti ef það væru bestu kjör viðskiptavina. Eðlileg viðskipti með fasteign falli undir efnisinntak eðlilegra viðskiptalána samkvæmt 1. mgr. 79. gr. Sé því hafnað að úrskurður yfirskattanefndar nr. 223/1999 og dómur Hæstaréttar í máli nr. 153/2012 hafi fordæmisgildi í máli kæranda.

Í öðru lagi er mótmælt tekjufærslu þess hluta þeirra fjármuna sem kærandi hafi tekið við vegna útleigu húseignarinnar F í eigu X ehf. en ekki miðlað áfram til félagsins. Kærandi hafi bent á að enginn mismunur kæmi til með að vera til staðar eftir afgreiðslu á leiðréttingarbeiðni félagsins vegna vanframtalinna tekna. Auk þess hafi kærandi átt kröfur á félagið sem numið hafi hærri fjárhæðum. Ríkisskattstjóri hafi ekki tekið mark á þessum skýringum af hálfu kæranda en kærandi krefjist þess að fallist verði á þær. Þá kemur fram í kærunni að málið hafi ekki verið rannsakað með fullnægjandi hætti og að tekjuviðbótin sé enn óviss. Er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 115/2019 í þessu sambandi.

Loks er gerð krafa um niðurfellingu álags á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Er vísað til þess í kærunni að í refsirétti myndi skortur á saknæmisskilyrðum, hlutrænar refsileysisástæður eða ómöguleiki athafna leiða til sýknu. Kærandi hafi notið aðstoðar löggilts fasteignasala og hafi hann ekki haft neinn grun um að til þess gæti komið að skattyfirvöld teldu hluta af kaupsamningi um fasteign vera ólögmætt lán frá félaginu. Hafi kærandi aldrei ætlað að komast hjá lögmætri skattlagningu og sé fráleitt að beita hann refsikenndum viðurlögum eins og álagi. Álagsbeiting hafi verið talin til refsikenndra viðurlaga í skilningi hegningarlaga og mannréttindasáttmála Evrópu. Þá sé málið ekki upplýst með fullnægjandi hætti að því er snerti tekjuviðbót vegna leigutekna og sé afar óeðlilegt að beita álagi á slíka tekjuviðbót. Það hafi komið kæranda á óvart að venjulegur og eðlilegur kaupsamningur um fasteign teldist ólögmæt lánveiting og að beita ætti kæranda refsikenndum viðurlögum vegna þess. Er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 96/2004 þar sem álag hafi verið fellt niður og rakið að meginregla í skattarétti sé að skattalög skuli vera skýr, ótvíræð og fyrirsjáanleg auk þess sem gætt skuli jafnræðis. Beri að skýra skattalög skattaðila í hag, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 224/1997.

IV.

Með bréfi, dags. 16. maí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kærunefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er vikið nánar að kæruatriðum málsins. Vegna þess liðar í kærunni sem snýr að skattlagningu ætlaðrar óheimillar lánveitingar tekur ríkisskattstjóri m.a. fram að ekki fái staðist að engin lánveiting hafi átt sér stað við sölu fasteignar X ehf. að M til kæranda. Á fyrri stigum málsins hafi verið upplýst að hluti kaupverðs eignarinnar hafi verið greiddur með skuldabréfi útgefnu af kæranda, að lánið bæri 6% ársvexti og að hagmunir félagsins væru tryggðir með öruggum tryggingum. Þá hafi lánið verið tilgreint í skattframtali kæranda sem lán og fært í bókhald félagsins sem skuldabréfaeign. Telja verði óvenjulegt að afsal vegna fasteignarinnar hafi verið gefið út áður en skuldabréfalán kæranda var greitt upp. Þá verði að telja óvenjulegt að veita seljandalán í fasteignaviðskiptum kæranda við eigið félag með hliðsjón af skráðum tilgangi félagsins og raunverulegri starfsemi þess. Hafi veð í fasteigninni verið alls ótryggt og í raun engin trygging þar sem skuldabréfinu hafi aldrei verið þinglýst á eignina. Sé haldlaus tilvísun af hálfu kæranda til þess að nægt veðrými hafi verið á eigninni, enda hafi þriðji aðili getað gengið að eigninni til fullnustu kröfu sinnar. Þá bendi margt til þess að útgefið skuldabréf sé ekki samtímagagn.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. maí 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

1. Ágreiningur máls þessa stendur í fyrsta lagi um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 1. nóvember 2022, að færa kæranda til tekna sem laun 2.713.786 kr. í skattframtali hans árið 2018, 957.680 kr. í skattframtali árið 2019 og 348.498 kr. í skattframtali árið 2020 vegna meintrar óheimillar úthlutunar af fjármunum X ehf. á árunum 2017, 2018 og 2019, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í öðru lagi er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna 15.000.000 kr. í skattframtali hans árið 2021 sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 á þeim grundvelli að um væri að ræða óheimila lánveitingu X ehf. til kæranda, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í þriðja lagi mótmælir kærandi beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, á hækkun skattstofna sem leiddi af framangreindum breytingum. Aðrar ákvarðanir ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði sæta ekki kæru.

Ríkisskattstjóri ákvað hinar kærðu tekjufærslur í skattframtölum kæranda í tengslum við endurákvörðun opinberra gjalda X ehf., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra þar um, dags. 1. nóvember 2022. Með þeim úrskurði gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum félagsins gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Meðal annars felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðar fyrningar íbúðarhúsnæðis að M svo og gjaldfærðan rekstrarkostnað húsnæðisins, samtals að fjárhæð 4.794.586 kr. gjaldárið 2017, 4.357.659 kr. gjaldárið 2018, 4.234.168 kr. gjaldárið 2019 og 2.708.992 kr. gjaldárið 2020 en síðasta árið tók ríkisskattstjóri tillit til tekjufærðrar húsaleigu frá eiganda kæranda að fjárhæð 1.560.000 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki gæti talist vera um að ræða fyrnanlega eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og að gjaldfærður kostnaður vegna eignarinnar teldist ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Einnig lækkaði ríkisskattstjóri tekjur félagsins af útleigu húsnæðis um 2.520.000 kr. gjaldárið 2017 en hækkaði leigutekjur um 2.207.010 kr. gjaldárið 2018, 506.014 kr. gjaldárið 2019 og 76.122 kr. gjaldárið 2020, að teknu tilliti til afreiknings virðisaukaskatts. Síðastnefndar breytingar voru í samræmi við málaleitan félagsins í bréfum til ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2020 og 26. apríl 2021. Hins vegar hafnaði ríkisskattstjóri erindi félagsins þess efnis að vanframtaldar leigutekjur, sem ekki hefðu borist félaginu, yrðu færðar til lækkunar á framtalinni skuld við eiganda félagsins, enda hefði skuldin ekki verið „færð með þeim hætti í bókhald félagsins vegna rekstraráranna 2017, 2018 og 2019“, svo sem þar sagði. Loks var í úrskurðinum vísað til þess að félagið teldist hafa veitt eiganda þess, þ.e. kæranda, lán að fjárhæð 15.000.000 kr. á árinu 2020 sem yrði talið óheimil lánveiting vegna ákvæða 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Hin óheimila lánveiting teldist því til skattskyldra tekna hluthafans gjaldárið 2021 sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

2. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. á þeim tíma sem málið varðar og var jafnframt stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins. Ljóst er því að kærandi réði alfarið yfir einkahlutafélaginu sem eigandi þess og fyrirsvarsmaður. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda eða til hans þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá er ljóst að framangreind lagaákvæði um bann við lánveitingum einkahlutafélaga til eigenda og fyrirsvarsmanna slíkra félaga taka til kæranda.

3. Óumdeilt er að kærandi veitti móttöku greiðslum frá Airbnb UK, sem tilheyrðu X ehf. vegna skammtímaútleigu húsnæðis í eigu félagsins, án þess að kærandi ráðstafaði greiðslunum nema að hluta til félagsins. Um fjárhæðir í þessu sambandi kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra að tekjur félagsins vegna útleigu umrædds húsnæðis, er hafi verið lagðar inn á bankareikning kæranda, hafi alls numið 5.113.786 kr. á árinu 2017, 4.557.680 kr. á árinu 2018 og 2.748.498 kr. á árinu 2019. Þar af hafi verið tekjufærðar í bókhaldi og skattskilum félagsins 2.400.000 kr. fyrsta árið, 3.600.000 kr. annað árið og 2.400.000 kr. þriðja árið í samræmi við það sem bókað hafi verið um greiðslur frá kæranda. Þannig hafi greiðslur, sem kærandi lét ekki ganga til félagsins, numið 2.713.786 kr. árið 2017, 957.680 kr. árið 2018 og 348.498 kr. árið 2019. Fyrir liggur að engin grein var gerð fyrir þessum greiðslum í skattskilum kæranda eða félagsins umrædd ár.

Ríkisskattstjóri færði kæranda framangreindar fjárhæðir til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, enda hefðu greiðslurnar ekki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Af hálfu ríkisskattstjóra var því litið svo á að um væri að ræða tekjur af hlutareign (duldar arðstekjur) samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Krafa kæranda um niðurfellingu þeirrar tekjufærslu er í fyrsta lagi byggð á því að enginn mismunur komi til með að vera til staðar eftir að leiðréttingarbeiðni félagsins vegna vanframtalinna tekna hafi verið afgreidd. Í öðru lagi telur kærandi að taka verði tillit til þess að hann hafi átt kröfur á félagið sem numið hafi hærri fjárhæðum en hér um ræðir. Í þriðja lagi er því haldið fram í kæru að annmarkar séu á rannsókn ríkisskattstjóra á atvikum málsins og að fjárhæð tekjuviðbótar sé enn óviss.

Vegna síðastnefndrar málsástæðu kæranda skal áréttað það sem að framan er rakið um tekjur X ehf. af útleigu fasteignar fyrir milligöngu Airbnb UK, sem lagðar voru inn á bankareikning kæranda, um framtaldar tekjur X ehf. vegna þessa rekstrarþáttar og um að tekjufærsla ríkisskattstjóra byggi á mismun þeirra fjárhæða. Af hálfu kæranda hafa engar athugasemdir verið gerðar varðandi tölulegan þátt málsins og verður að líta svo á að enginn ágreiningur sé um einstaka liði hér að lútandi. Verður því ekki séð að annmarkar hafi verið á undirbúningi málsins af hálfu ríkisskattstjóra að þessu leyti. Í kæru er ekki heldur gerð grein fyrir neinum atriðum sem hafi þarfnast frekari rannsóknar áður en ríkisskattstjóri tók ákvörðun í málinu. Úrskurður yfirskattanefndar, sem vísað er til í kæru, hefur enga þýðingu í þessu sambandi, enda eru málsatvik ekki með sama hætti og í tilviki kæranda. Samkvæmt framansögðu verður ekki tekið undir athugasemdir í kæru um málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Skírskotun kæranda til þess að hann hafi átt inneign hjá X ehf. í lok áranna 2017, 2018 og 2019 með hærri fjárhæðum en nemi þeim hluta leigutekna félagsins sem ekki hafi runnið til þess felur í sér viðhorf þess efnis að með atvikum málsins hafi í raun farið fram greiðsla af hálfu félagsins upp í skuld þess við kæranda.

Vegna þessa skal bent á að í skattframtölum og ársreikningum X ehf. fyrir fyrrgreind rekstrarár var gerð grein fyrir kröfu félagsins á hendur kæranda að fjárhæð 3.834.413 kr. í árslok 2017, 5.569.920 kr. í árslok 2018 og 5.518.061 kr. í árslok 2019. Skatt- og reikningsskil X ehf. bera samkvæmt þessu með sér að hvað sem leið möguleikum félagsins til að greiða skuld þess við kæranda með umræddum hætti hafi það ekki verið gert. Umfjöllun kæranda verður að skilja þannig að hann telji bókhald félagsins og skattskil hafa verið röng um þetta atriði. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu kæranda um ástæður þess að svo eigi að hafa æxlast og er vandséð að þetta verði skýrt á fullnægjandi hátt, m.a. með tilliti til þess að atvik spanna a.m.k. þriggja ára tímabil. Til þess er að líta að almennt verður að ganga út frá því að ákvarðanir um álagningu opinberra gjalda skuli byggðar á ráðstöfunum skattaðila á því tímamarki sem skattskylda verður virk. Síðari tíma leiðrétting þykir því naumast hafa þýðingu. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það, sem virðist vera viðhorf kæranda, að ríkisskattstjóra hafi borið að lækka skuld félagsins við kæranda sem nam þeim fjárhæðum er kærandi hélt frá félaginu.

Framangreindu til viðbótar skal bent á að samkvæmt gögnum málsins keypti kærandi fasteignina M af X ehf. á árinu 2020. Samkvæmt upplýsingum umboðsmanns félagsins í tölvupósti til ríkisskattstjóra 7. janúar 2022 greiddi kærandi hluta kaupverðs fasteignarinnar eða 6.000.000 kr. með inneign sinni hjá félaginu. Með þeim hætti var nefndri inneign kæranda ráðstafað að mestu leyti.

Skilja verður viðbáru kæranda þess efnis að enginn mismunur sé til staðar í málinu eftir að ríkisskattstjóri hafi fært vantaldar rekstrartekjur til tekna hjá X ehf. þannig að kærandi telji að með þeirri tekjufærslu hafi farið fram leiðrétting þess að hann ráðstafaði greiðslum frá Airbnb UK, sem tilheyrðu einkahlutafélaginu, ekki að öllu leyti til þess. Á þetta verður ekki fallist, enda getur skattlagning tekna X ehf. hjá félaginu ekki breytt neinu um það að fjármunir félagsins gengu ekki til þess, heldur fóru fram greiðslur félagsins til kæranda með þeim hætti sem í málinu greinir.

Samkvæmt framansögðu þykir ekki unnt að byggja niðurstöðu málsins á öðru en því sem fyrir liggur, m.a. samkvæmt tilgreiningum í bókhaldi og skattskilum X ehf., um fjárhagsleg skipti félagsins og kæranda. Breytingum ríkisskattstjóra verður því ekki hnekkt á þeim grundvelli að í raun hafi ekki farið fram greiðslur X ehf. til kæranda með þeim fjárhæðum sem um ræðir. Verður því tekið undir ályktun ríkisskattstjóra um tekjur kæranda af hlutareign í félaginu með nefndum fjárhæðum, sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem bar að færa kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna.

4. Kærandi keypti í nóvember 2020 fasteign X ehf. að M fyrir 50.000.000 kr. Kaupverðið greiddi kærandi með 29.000.000 kr. í peningum, 6.000.000 kr. með skuldajöfnun og 15.000.000 kr. með skuldabréfi, sbr. svarbréf umboðsmanns félagsins, dags. 7. janúar 2022. Ríkisskattstjóri leit svo á að með síðastnefndum lið hefði félagið lánað kæranda fjármuni andstætt ákvæðum 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þar sem um væri að ræða óheimila lánveitingu félagsins til hluthafa bæri að skattleggja nefnda fjárhæð 15.000.000 kr. hjá kæranda sem laun á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar þess krafist að tekjufærsla ríkisskattstjóra verði felld niður. Krafan er í fyrsta lagi byggð á því að ekki hafi verið um lán að ræða frá félaginu heldur hafi félagið átt kröfu á hendur kæranda á grundvelli gangkvæms kröfuréttarsambands seljanda og kaupanda í fasteignaviðskiptum. Teljist ekki vera um lán að ræða þegar kaupverð fasteignar sé greitt með fleiri en einum gjalddaga. Verði ekki fallist á framangreint sjónarmið kæranda er byggt á því að um hafi verið að ræða viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Viðskipti kæranda og félagsins hafi verið venjuleg og eðlileg fasteignaviðskipti og því hafi verið um að ræða venjuleg viðskiptalán sem tíðkist í slíkum viðskiptum.

Fyrir liggur að skuldabréf var útbúið um þann hluta kaupverðs fasteignarinnar M sem kærandi greiddi ekki með peningum (29 m.kr.) eða færslu á viðskiptareikning til lækkunar á skuld félagsins við kæranda (6 m.kr.). Skuldabréf þetta, sem tjáist útgefið 7. október 2020, er meðal gagna málsins. Samkvæmt því lýsir útgefandi (kærandi) yfir skuld sinni við kröfuhafa (X ehf.) að fjárhæð 15.000.000 kr. og skal lánið greiðast með einni afborgun 7. október 2021 að viðbættum 6% ársvöxtum. Kemur fram að skuldabréfið sé tryggt með veði í M. Skuldabréfinu mun þó ekki hafa verið þinglýst á eignina. Í samræmi við ákvæði skuldabréfsins var umrædd fjárhæð 15.000.000 kr. tilgreind í lið 5.2 í skattframtali kæranda árið 2021 sem skuld við X ehf. með skýringartextanum „Eftirst. kaupsamn“. Í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2020 var krafan á kæranda flokkuð sem skuldabréfaeign meðal veltufjármuna, svo sem greinir í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 7. janúar 2022. Samkvæmt þessu er ekki fallist á það með kæranda að ekki hafi verið um lánveitingu að ræða. Getur ekki skipt máli í því sambandi þótt kærandi hafi varið þeirri greiðslu frá félaginu sem í lánsfjárhæðinni fólst til fullnustu kröfu félagsins á hendur honum vegna sölu þess á fasteign til hans.

Ljóst er að umrædd greiðsla X ehf. til kæranda var ekki lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, enda hefur því ekki verið haldið fram. Verður því að líta svo á að greiðslan teljist að öllu leyti vera lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Eins og fram er komið var kærandi eini hluthafi X ehf. auk þess sem hann var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins á umræddum tíma. Af því leiðir að greiðsla X ehf. til hans var ekki heimil að lögum sem lánveiting til hans, nema um hafi verið að ræða venjulegt viðskiptalán, sbr. lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, svo sem haldið er fram af hálfu kæranda.

Meginröksemd í kæru til yfirskattanefndar fyrir því að líta megi á umrædda greiðslu X ehf. sem venjulegt viðskiptalán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994 er sú að lánið hafi verið veitt í tengslum við kaup kæranda á fasteign að M af félaginu og sé að öðru leyti í samræmi við það sem tíðkist í fasteignaviðskiptum. Eins og fyrr greinir eru „venjuleg viðskiptalán“ undanskilin bannreglu 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og samkvæmt lögskýringargögnum er miðað við lán sem eru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í viðkomandi fyrirtæki og almennt í slíkum fyrirtækjum.

Skráður tilgangur X ehf. er „ýmiss konar ráðgjöf og tengd starfsemi“, sbr. samþykkir félagsins. Meiri hluti tekna félagsins á því árabili sem mál þetta tekur til var vegna seldrar vöru og þjónustu en jafnframt hafði félagið tekjur af útleigu fasteigna til ferðamanna. Í því sambandi skal tekið fram að íbúðarhúsnæðið að M mun ekki hafa verið nýtt til öflunar tekna af því tagi, en kærandi hafði húsnæðið til íbúðarnota á eignarhaldstíma félagsins. Með hliðsjón af því sem að framan greinir um skráðan tilgang X ehf. og að því virtu sem að öðru leyti liggur fyrir um starfsemi félagsins þykir vafalaust að ekki er unnt að virða lánveitingu félagsins til kæranda sem venjulegt viðskiptalán, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því. Í þessum efnum þykir mega hafa hliðsjón af niðurstöðu í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 5. maí 2011 í máli nr. E-6736/2010 (Jón Kristján Kristjánsson og Slyngur ehf. gegn íslenska ríkinu).

Við það verður að miða að kærandi hafi endurgreitt lánið 7. október 2021. Af því tilefni er rétt að taka fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda, sem urðu með lögum nr. 133/2001, hafi endurgreiðslur slíkra lána ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 119/2006. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015.

Samkvæmt framansögðu ber að telja kæranda greiðslu sem að framan greinir til tekna sem laun í skattframtali hans árið 2021, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að skýra ákvæði 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna til samræmis og með hliðsjón af 2. mgr. 11. gr. sömu laga þannig að skattleggja beri óheimila lánveitingu hlutafélags eða einkahlutafélags til hluthafa, sem jafnframt er starfsmaður félagsins, sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, svo sem ríkisskattstjóri hefur miðað við. Kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði er því hafnað.

5. Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021 sem leiddu af breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er krafist niðurfellingar álags m.a. með vísan til þess að kærandi hafi verið í góðri trú um að löglega væri frá öllu gengið, enda hafi hann notið aðstoðar löggilts fasteignasala og ekki ætlað sér að komast hjá lögmætri skattlagningu. Þegar atvik málsins eru virt og með tilliti til þess að um vantaldar tekjur er að ræða þykir kærandi með fyrrgreindum skýringum hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu verður ekki hróflað við álagsbeitingu ríkisskattstjóra.

6. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.