Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 8. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 59/2023; kæra X ehf., dags. 8. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. mars 2023, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 18. apríl sama ár, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali félagsins árið 2017 meintar vanframtaldar greiðslur frá Y ehf. að fjárhæð 35.000.000 kr. á árinu 2016, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leiddi sú breyting til þess að yfirfæranlegt rekstrartap að fjárhæð 24.754.911 kr. í skattframtali kæranda umrætt ár féll niður og tekjuskattsstofn félagsins ákvarðaðist 10.245.089 kr. Þá féll yfirfæranlegt tap niður gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við fyrrgreinda hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2017 og nam fjárhæð álagsins 2.561.272 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 4. janúar 2022, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum vegna framtalsskila kæranda árin 2017, 2018 og 2019, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til þess að A væri eigandi alls hlutafjár í kæranda og væri skráður stjórnarformaður félagsins, framkvæmdastjóri þess og prókúruhafi. Tók ríkisskattstjóri fram að við athugun embættisins á skattframtali kæranda árið 2018 virtist sem hvorki hefði verið gerð grein fyrir kaupum fasteignar að N né sölu sömu eignar á sama ári. Fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á viðskiptum með fasteignina og upplýsingum um hvort og þá hvernig hefði verið gerð grein fyrir þeim í skattskilum félagsins. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á tilgreindum greiðslum til kæranda og að gerð yrði grein fyrir því hvernig farið hefði verið með þær í bókhaldi og skattskilum félagsins árin 2018 og 2019, en félagið hefði ekki talið fram neinar tekjur í skattframtölunum. Að sama skapi skyldi gerð grein fyrir tilgreindum greiðslum félagsins og hvernig farið hefði verið með þær í bókhaldi og skattskilum félagsins umrædd ár. Kom fram að við skoðun á greiðslunum virtist vera um að ræða greiðslur sem almennt myndu teljast sem persónuleg útgjöld eiganda kæranda, en miðað við fyrirliggjandi gögn virtist kærandi ekki hafa haft neinar tekjur á árunum 2017 og 2018 og því væri ekki unnt að tengja útlagðan kostnað við tekjuöflun. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á færslum á greiðslukorti kæranda á árunum 2017 og 2018, en A hefði verið skráður sem korthafi. Við athugun á færslum virtist vera um að ræða greiðslur sem almennt myndu teljast persónuleg útgjöld A.

Bréfi ríkisskattstjóra var svarað með tölvupósti umboðsmanns kæranda 23. mars 2022. Í tölvupósti þessum kom m.a. fram að kærandi hefði gert samkomulag við Y ehf. í desember 2015 um að hætta rekstri í húsnæði félagsins vegna byggingarframkvæmda, en í húsnæðinu væru miðlægar tengingar við næstu hús, svo sem vegna rafmagns o.fl., sem Y ehf. þyrfti að hafa aðgang að vegna framkvæmdanna. Y ehf. væri eigandi hússins og kærandi væri með leigusamning við Y ehf. og því þurft að greiða fyrir að rekstri yrði hætt. Hefði orðið að samkomulagi að kærandi fengi 36.000.000 kr. greiddar. Samkomulag hefði verið gert 31. desember 2015 og greiðslur verið inntar af hendi í nokkur skipti á árinu 2016. Samkvæmt kröfustofnunarreglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 væri fjárhæðin talin til tekna á tekjuárinu 2015. Þessa fjármuni hefði kærandi nýtt til lánastarfsemi. Varðandi fasteignina að N kom fram að eignatilfærsla hennar væri einungis tryggingarráðstöfun vegna láns kæranda til D, en ekki væri um viðskipti með fasteignina að ræða. Þetta væri ástæða þess að ekki væri gerð grein fyrir viðskiptum með fasteignina. Um innborganir á bankareikning kæranda á árunum 2017 og 2018 kom fram að um væri að ræða endurgreiðslu lána sem félagið hefði veitt. D væri að endurgreiða hluta láns 1. nóvember 2017. Kærandi hefði greitt út lán til F 3. nóvember 2017, sbr. bankayfirlit, sem hann hefði síðan endurgreitt. Sama ætti við um G og H ehf., þ.e. verið væri að endurgreiða lán sem kærandi hefði veitt.

Þá kom fram í svarbréfi kæranda að sú starfsemi sem kærandi hefði stundað í upphafi væri rekstur veitingastaðar. Þeim rekstri hefði verið hætt í lok árs 2015 eða byrjun árs 2016 og félagið þá verið að leita að nýjum tækifærum. Ákveðið hefði verið að kanna hvort mögulegt væri að hefja veitingarekstur erlendis og hefði félagið fengið ábendingar um að það gæti verið álitlegur kostur í Dúbaí. Vegna þessa hefði framkvæmdastjóri kæranda farið til Dúbaí til að kanna aðstæður og skoða húsnæði. Greiðslur sem tilgreindar væru í bréfi ríkisskattstjóra væru vegna þessarar könnunar á opnun veitingastaðar í Dúbaí. Þar sem ekki hefði verið haldið nægjanlega vel utan um kostnaðarfylgiskjöl hefði verið ákveðið að gjaldfæra ekki þennan kostnað, en um væri að ræða rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Að því er snerti færslur á greiðslukorti kæranda var vísað til þess að félagið hefði fengið greiðslu fyrir að hætta rekstri á árinu 2015 og það væri hugmyndin að reyna að nýju fyrir sér í veitingageiranum. Kostnaður vegna könnunar í Dúbaí hefði verið færður á greiðslukort félagsins. Að lokum kom fram í svarbréfi kæranda að bókhald virtist ekki hafa verið nægjanlega vel unnið í þessu tilliti. Fyrirsvarsmaður kæranda vissi lítið sem ekkert um færslu bókhalds og gerð ársreiknings eða skattframtala, en kærandi hefði ráðið til verksins kunnáttumann og treyst því að rétt væri að staðið.

Með bréfi til kæranda, dags. 15. ágúst 2022, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té tilgreindar upplýsingar og gögn. Um greiðslur frá Y ehf. á árinu 2016 að fjárhæð 35.000.000 kr. vísaði ríkisskattstjóri til þess að svo virtist sem kærandi hefði ekki talið fram þær greiðslur í skattframtölum og ekki væri minnst á tekjurnar í ársreikningum félagsins fyrir árin 2015 og 2016. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á tilgreindum greiðslum til og frá B á árinu 2016, en kærandi virtist hafa greitt henni 10.100.000 kr. ásamt því að hún hefði innt af hendi fjármuni til félagsins á sama ári. Skyldi gerð grein fyrir hverju þær greiðslur sættu, þ.e. fyrir hvað hefði verið greitt og hvernig kærandi hefði gert grein fyrir greiðslunum í bókhaldi og skattskilum. Um færslur á greiðslukorti kæranda á árunum 2016, 2017 og 2018 fór ríkisskattstjóri fram á að félagið léti í té afstöðu sína gagnvart því hvort um væri að ræða persónuleg útgjöld fyrirsvarsmanns kæranda sem skattleggja bæri sem dulinn arð. Ennfremur skyldu gefnar skýringar á þeim kortafærslum sem tilgreindar væru í bréfi ríkisskattstjóra og hvernig kostnaður tengdist rekstri kæranda, en gögn þyrftu að fylgja til staðfestingar. Bréfi ríkisskattstjóra fylgdi viðauki með yfirliti yfir greiðslukortafærslur á árunum 2016, 2017 og 2018.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. september 2022, voru fyrri skýringar á greiðslum frá Y ehf. ítrekaðar. Var m.a. tekið fram að komist hefði á munnlegur samningur milli aðila 31. desember 2015 um að kærandi hætti rekstri í húsnæði félagsins og að Y ehf. myndi greiða félaginu 35.000.000 kr. Það væri sérstaklega mikilvægt að þessi samningur myndi komast á fyrir áramót því annars myndi kærandi hefja rekstur í byrjun janúar 2016. Þar sem um væri að ræða síðasta dag ársins hefði ekki náðst að færa þann munnlega samning í letur sem hefði síðan verið gert 4. janúar 2016 og skrifað undir samninginn þann dag, sbr. framlagðan samning.

Um greiðslur til B á árinu 2016 kom fram að B væri annar eigenda kæranda. K hefði séð um bókhald og ársreikninga félagsins. Í tölvupósti hans til ríkisskattstjóra 22. ágúst 2022 kæmi fram að skuld að fjárhæð 10.100.000 kr. væri vegna náms, en láðst hefði að gera grein fyrir þessu í upphafi. Hefði safnast upp skuld við eigendur hjá félaginu frá fyrri árum og væri um að ræða endurgreiðslu á þeirri kröfu og því misskilningur að um lán frá kæranda til B væri að ræða. Með þessari greiðslu til hluthafa hefði skuld kæranda við eigendur lækkað. Um færslur á greiðslukorti kæranda á árunum 2016, 2017 og 2018 voru fyrri skýringar áréttaðar, þ.e. kostnaður vegna könnunar á veitingarekstri í Dúbaí hefði verið færður á greiðslukortið. Í tilgreindu excel-skjali væri gerð grein fyrir umræddum rekstrarkostnaði vegna áranna 2017 og 2018 alls að fjárhæð 4.299.538 kr., sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Greiðslur af bankareikningum kæranda væru úttektir sem að mestu hefðu verið notaðar til kaupa á eignum til að nota á nýjum veitingastað, en ekki hefði verið hægt að greiða með greiðslukorti eða millifæra á milli bankareikninga. Það þyrfti því að líta til þessara sérstöku aðstæðna í viðskiptum í Dúbaí á þeim tíma.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. tölvupóstsamskipti ríkisskattstjóra og kæranda dagana 3., 10. og 26. október 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 9. nóvember 2022, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali félagsins árið 2017 greiðslur frá Y ehf. að fjárhæð 35.000.000 kr., sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og gera að öðru leyti þær breytingar á yfirfæranlegu rekstrartapi kæranda sem af því myndi leiða. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna gjaldárið 2017, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 1. desember 2022. Með úrskurði, dags. 8. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2022, sbr. og umfjöllun í boðunarbréfi embættisins, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins í málinu og helstu réttarheimildum sem á reyndi, sbr. ákvæði 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá gerði ríkisskattstjóri sömuleiðis grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda gjaldárið 2017 vegna greiðslna frá Y ehf. á árinu 2016 að fjárhæð samtals 35.000.000 kr. og úthlutana af fjármunum félagsins til eigenda þess. Um greiðslur frá Y ehf. vísaði ríkisskattstjóri um skattskyldu til B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hefði óskað eftir skýringum á því að greiðslurnar hefðu ekki verið taldar fram í skattframtali kæranda árið 2017, en samningur Y ehf. og kæranda um greiðslurnar væri undirritaður 4. janúar 2016 og ættu tekjurnar því að vera taldar fram í skattframtali árið 2017, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði borið því við að munnlegur samningur hefði komist á 31. desember 2015 og í því sambandi vísað til textaskilaboða sem gengið hefðu á milli eiganda kæranda og fyrirsvarsmanns Y ehf. Ekki yrði séð að greiðslurnar hefðu verið færðar til tekna í skattframtali kæranda árið 2016 og ekki heldur í skattframtali árið 2017. Að mati ríkisskattstjóra væri ljóst að greiðslurnar hefðu runnið til félagsins á árinu 2016 og byggst á undirrituðum samningi, dags. 4. janúar 2016. Ekki skipti þó öllu máli hvenær greiðslurnar hefðu borist heldur hvenær krafa kæranda á hendur Y ehf. hefði myndast. Samkvæmt textaskilaboðum sem kærandi hefði lagt fram þætti ljóst að unnið hefði verið að samkomulagi milli aðila í lok árs 2015, en eftir hefði verið að handsala samning og ákveða skilmála, sbr. skilaboð þann 2. janúar 2016. Að framangreindu virtu yrði að telja tekjurnar hafa verið óvissar tekjur í árslok 2015 í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 þar til endanleg ákvörðun hefði verið tekin um greiðslu fjármunanna 4. janúar 2016 með fyrirliggjandi samningi. Eftir að samningurinn hefði verið undirritaður hefðu öll skilyrði hans legið fyrir og á þeim tímapunkti, þ.e. 4. janúar 2016, hefði krafa kæranda myndast gagnvart Y ehf. í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Skipti að mati ríkisskattstjóra ekki máli þótt ljóst hefði verið í huga forsvarsmanna félagsins í lok árs 2015 að Y ehf. hygðist greiða þessa fjármuni, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 93/2015. Yrðu greiðslurnar því færðar til tekna í skattframtali kæranda árið 2017.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var jafnframt vikið að meintum óheimilum úthlutunum fjármuna úr kæranda til eiganda félagsins á árunum 2016, 2017 og 2018. Tók ríkisskattstjóri fram að embættið hefði óskað eftir skýringum á úthlutunum til A sem farið hefðu fram með tvennum hætti, þ.e. A hefði haft greiðslukort kæranda til umráða sem skráður korthafi en kærandi séð um að greiða af kortinu. Þá hefði A greitt ýmsan persónulegan kostnað í gegnum bankareikning kæranda og tekið út reiðufé af reikningum kæranda bæði í innlendri og erlendri mynt. Um væri að ræða útborganir af bankareikningi nr. … að fjárhæð 4.850.000 kr. á árinu 2016 og að fjárhæð 5.683.545 kr. á árinu 2017. Jafnframt væri um að ræða færslur á greiðslukorti að fjárhæð 11.323.611 kr. á árinu 2016, 4.507.197 kr. á árinu 2017 og 4.285.172 kr. á árinu 2018. Í skattframtölum kæranda árin 2017, 2018 og 2019 væri hvorki gerð grein fyrir þeim kostnaði sem greiddur væri með kortinu né að félagið hefði eignast kröfu á móti þeim kostnaði sem það hefði lagt út fyrir. Einungis hefðu komið fram almennar skýringar á umspurðum greiðslum félagsins á árunum 2016, 2017 og 2018. Af þeim skýringum yrði ekki annað ráðið en að allar færslur væru vegna ferðar fyrirsvarsmanns kæranda til Dúbaí. Sá kostnaður hefði fallið til á löngu tímabili, þ.e. frá 4. nóvember 2017 til 24. september 2018, en kærandi hefði vísað til þess að ferðin hefði verið farin til að leita að hugmyndum að erlendum veitingastaðarekstri. Kostnaður við ferðir sem ætlað væri að veita innblástur sem gæti nýst til atvinnurekstrar væri almennt ekki viðurkenndur sem frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 996/1997. Engin önnur viðhlítandi gögn hefðu komið fram til stuðnings skýringum um tilefni umspurðra greiðslna, svo sem um hvaða vörur hefðu verið keyptar, hvað hefði verið skoðað, hverja fyrirsvarsmaður kæranda hefði hitt fyrir hönd félagsins o.s.frv. Að framangreindu virtu þætti ljóst að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni umrædds kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Félagið færði engin frádráttarbær gjöld í skattframtölum árin 2017, 2018 og 2019. Þá yrði ekki séð að utanlandsferðir sem og aðrar umspurðar greiðslur á greiðslukorti sem A hefði verið með og félagið greitt hefðu verið í þágu atvinnurekstrar félagsins á árunum 2016, 2017 og 2018. Um þætti vera að ræða persónuleg útgjöld fyrirsvarsmanns kæranda. Að framangreindu virtu þætti ljóst að kærandi hefði innt af hendi greiðslur vegna persónulegra útgjalda eina hluthafa síns og þætti vera um að ræða greiðslur sem líta bæri efnislega á sem tekjur fyrirsvarsmannsins af hlutareign sinni í félaginu, þ.e. dulinn arð, sbr. ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Skattleggja bæri greiðslurnar samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kærandi hefði ekki verið starfsmaður félagsins umrædd ár, þ.e. ekki á launaskrá hjá félaginu.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að færslum á bankareikningi kæranda og tilgreindi úttektir á árunum 2016 og 2017 sem skýrðar hefðu verið með eignakaupum vegna opnunar mögulegs veitingastaðar. Kvaðst ríkisskattstjóri telja ljóst að einungis almennar skýringar hefðu komið fram um umspurðar greiðslur og reiðufjárúttektir af bankareikningi félagsins á árunum 2016 og 2017. Vísað hefði verið til þess að allar færslur tengdust ferð til Dúbaí og að fjármunir hefðu verið notaðir til að kaupa eignir til að nota á nýjum veitingastað þar sem ekki hefði verið hægt að greiða með greiðslukorti. Ekki hefðu verið lagðir fram neinir reikningar eða upplýsingar um hvað hafi verið keypt og það sem væri keypt hefði ekki verið fært í skattframtölum kæranda með viðeigandi hætti. Þá lægju ekki fyrir upplýsingar og gögn um meintan veitingastað í Dúbaí og þá af hverju opnun veitingastaðarins hefði ekki komið til framkvæmda. Þætti félagið því ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umrædds kostnaðar, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Félagið hefði hvorki fært frádráttarbær gjöld né eignfært kostnaðarliði í skattframtölum árin 2017 og 2018.

Við skoðun á framangreindum greiðslum yrði að mati ríkisskattstjóra ekki annað séð en að um væri að ræða greiðslur og reiðufjárúttektir sem almennt myndu flokkast sem persónuleg útgjöld eða úttektir fyrirsvarsmanns kæranda, en félagið hefði ekki staðið í sérstakri tekjuöflun á umræddum árum miðað við fyrirliggjandi gögn. Að því virtu væri erfitt að tengja útlagðan kostnað við tekjuöflun kæranda, en félagið hefði hætt starfsemi að mestu leyti í byrjun árs 2016 miðað við ársreikninga og skattframtöl. Sú staðreynd að félagið hefði ekki haldið til haga neinum gögnum vegna þessara útgjalda þætti einkar óheppileg þar sem um væri að ræða peningaúttektir og því mjög erfitt að sjá tengsl úttekta við rekstur félagsins. Þegar litið væri nánar á einstakar úttektir þá væri m.a. ljóst að engar skýringar hefðu komið fram á greiðslu til V að fjárhæð 150.000 kr. á árinu 2016. Þegar kæmi að greiðslum að fjárhæð samtals 992.295 kr. vegna ferðar til Dúbaí með skýringunni ,,útborgun v Dúbaí“ þá hefði ekki verið sýnt fram á með gögnum að rekstrarlegt tilefni hefði verið fyrir þeim ferðum.

Í úrskurði ríkiskattstjóra kom fram að líta yrði á greiðslu til V að fjárhæð 150.000 kr. á árinu 2017, útborganir vegna Dúbaí að fjárhæð 992.295 kr. á árinu 2017, úttektir á gjaldeyri að fjárhæð 4.541.240 kr. árinu 2017 og aðrar peningaúttektir að fjárhæð 4.850.000 kr. á árinu 2016 sem persónuleg útgjöld eiganda kæranda. Yrði ekki annað séð en að úttektir á inn- og erlendum gjaldeyri hefðu allar runnið til eigandans. Ekki væri hægt að fallast á að taka bæri sérstakt tillit til aðstæðna í Dúbaí vegna reiðufjárnotkunar þar sem ekki hefði verið sýnt fram á að fjármunum hefði verið ráðstafað í þágu kæranda. Ríkisskattstjóri gæti ekki fallist á að notkun reiðufjár í viðskiptum leiddi til þess að ekki væri hægt að fá kvittanir/reikninga fyrir viðskiptum þar sem m.a. kæmu fram nauðsynlegar upplýsingar um hið keypta, af hverjum væri keypt, fjárhæðir o.fl.

Þá fjallaði ríkiskattstjóri um greiðslur kæranda til B á árinu 2016 að fjárhæð 10.300.000 kr. Ríkisskattstjóri hefði óskað eftir skýringum á greiðslunum og fyrst komið fram að um væri að ræða greiðslur vegna náms B erlendis en síðan að um endurgreiðslur væri að tefla þar sem skuld við eigendur kæranda hefði safnast upp hjá félaginu á fyrri árum. Ríkisskattstjóri teldi framangreindar skýringar ótrúverðugar og sérstakt þætti að skýringar varðandi svo veigamiklar ráðstafanir væru á svo miklu reiki hjá B og kæranda. Yrði því að líta svo á að umræddar greiðslur kæranda til B fælu í sér óheimila lánveitingu að fjárhæð 10.300.000 kr. sem telja bæri B til tekna á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hún hefði ekki verið starfsmaður kæranda á árinu 2016. Yrði því ekki annað séð en B hefði borið að fara með greinda lánveitingu sem skattskylda gjöf í skattframtali sínu árið 2017.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda í bréfi, dags. 1. desember 2022, þar sem vikið væri að kröfum A og B á hendur kæranda og því haldið fram að umræddar úttektir væru endurgreiðsla á þeirri kröfu að hluta til. Benti ríkisskattstjóri á að embættið hefði beðið um gögn til stuðnings þessum skýringum, en í því sambandi hefði af hálfu kæranda aðeins verið vísað til upplýsinga í ársreikningum félagsins um skuldir í árslok 2015. Meintar skuldir félagsins við eigendur hefðu verið færðar í ársreikningum kæranda sem skammtímaskuldir með skýringunni ,,Handbært fé“, en skuldina mætti rekja aftur til ársins 2013. B hefði hvorki gert grein fyrir kaupum á hlut í kæranda á árinu 2015 né yfirtöku neinna skulda í skattskilum sínum. Lægi í augum uppi að hún gæti ekki hafa eignast kröfu á hendur kæranda nema að hafa lagt fjármuni inn í félagið eða tekið yfir skuldir sem tilheyrt hefðu því við kaupin. Ekki hefði því verið sýnt fram á tilvist slíkrar kröfu með haldbærum gögnum.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var málið að endingu dregið saman. Þætti ljóst að kærandi hefði vantalið á árinu 2016 greiðslur að fjárhæð samtals 35.000.000 kr. frá Y ehf., en um væri að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá liti ríkisskattstjóri svo á að úthlutanir kæranda til hluthafa á árunum 2016, 2017 og 2018 væru skattskyldar í hendi þeirra samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem þau hefðu ekki verið starfsmenn kæranda á greindum árum. Hefðu úthlutanir þessar því ekki áhrif til breytinga á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2017-2019.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2023, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 18. apríl 2023. Í kærunni eru málsatvik rakin. Kemur fram að kærandi hafi verið stofnað á árinu 2010 og sé tilgangur félagsins rekstur veitinga- og skemmtistaða ásamt tengdum rekstri og lánastarfsemi, leiga og rekstur fasteigna og skyldur rekstur, sbr. tilkynningu til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra. Er vikið að samningi um niðurfellingu leiguréttinda kæranda gagnvart Y ehf. og tekið fram að kærandi telji skattlagningu greiðslna frá Y ehf. á árinu 2016 vera ólögmæta. Sé þess því krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Í kærunni er vísað til fréttar á vefmiðli á árinu 2013 þar sem sagt sé frá stórtækum lóða- og fasteignakaupum í Reykjavík. Þar komi fram að samið hafi verið við Y ehf. um kaup á tilteknum lóðum. Af þessu sé ljóst að kærandi hafi ekki getað verið lengur með veitingarekstur í húsnæði á svæðinu, en aðilar hafi þó haft ákveðið ráðrúm. Er vísað til textaskilaboða milli fyrirsvarsmanns Y ehf. og A á árinu 2015, en af þeim samskiptum megi ráða að nokkur aðdragandi hafi verið að samkomulagi aðila þann 31. desember 2015. Kærandi hafi verið með gildan leigusamning við Y ehf. og í samningnum hafi óumdeilanlega falist fjárhagslegir hagsmunir. Það hafi orðið að samkomulagi milli Y ehf. og kæranda að kærandi fengi greiddar 35.000.000 kr. fyrir niðurfellingu á leigusamningi (leiguréttindum). Af hálfu Y ehf. hefði ekki verið gert slíkt samkomulag nema félagið teldi sér það rétt og hagfellt. Hér séu uppfyllt grundvallarskilyrði kröfuréttar í gagnkvæmu skuldasambandi. Gilt loforð hafi stofnast af hálfu beggja aðila. Kærandi hafi skuldbundið sig til að hætta rekstri á staðnum, þ.e. gefið eftir réttindi sín samkvæmt leigusamningi, og Y ehf. skuldbundið sig til að greiða 35.000.000 kr. fyrir það. Annað grundvallarskilyrði sé að ákveðið samhengi sé á milli greiðslna, en með því sé átt við að réttur annars aðila til efnda á grundvelli gilds loforðs sé háður því að hann inni sína greiðslu af hendi til gagnaðila. Miklu hafi skipt fyrir kæranda og Y ehf. að komast að samkomulagi fyrir árslok 2015. Ríkisskattstjóri hafi aflað skriflegs samþykkis frá 4. janúar 2016 frá Y ehf. og telji því að samningurinn hafi verið gerður 4. janúar 2016 og greiðslur farið fram á því ári. Af hálfu kæranda sé þessu mótmælt, enda séu loforð og samningar jafngildir skriflegir sem munnlegir í íslenskum rétti. Loforð sem aðilar hafi gefið hvor öðrum 31. desember 2015 hafi verið munnlegt og gilt að íslenskum rétti. Þá hafi verið lögð fram textaskilaboð um samskipti aðila í aðdraganda samkomulagsins sem hafi náðst 31. desember 2015. Þá hafi kærandi nú aflað til viðbótar skriflegrar staðfestingar fyrirsvarsmanns Y ehf. á því að munnlegt samkomulag hafi komist á milli Y ehf. og kæranda í árslok 2015 um greiðslu Y ehf. á 35.000.000 kr. til kæranda í tengslum við niðurfellingu leiguréttinda kæranda sem hafi haft gildan og ótímabundinn leigusamning um húsnæði. Þetta hafi forstjóri Y ehf. staðfest skriflega 27. febrúar 2023.

Í kærunni er nánar fjallað um samningaviðræður greindra aðila og vísað til þess að hefðu samningar ekki tekist fyrir árslok hefði nýtt ár byrjað að líða og greiðsla vegna leiguréttinda getað orðið hærri. Það hafi því verið Y ehf. sem hafi þrýst á um að ljúka samningum fyrir áramót, en ríkisskattstjóri láti líta út eins og það sé runnið undan rifjum kæranda. Ríkisskattstjóri reyni að draga ályktanir af textaskilaboðum á milli kæranda og Y ehf., þ.e. að skilaboðin staðfesti ekki það sem kærandi haldi fram. Þessu sé mótmælt sem röngu. Þótt munnlegt samkomulag frá desember 2015 sé ekki fært í letur fyrr en eftir áramót hafi samkomulag náðst fyrir áramót. Y ehf. sé stórt félag og hafi viljað hafa skriflegt gagn í fórum sínum. Það verði því að leggja til grundvallar við úrlausn málsins að samkomulag hafi náðst milli aðila þann 31. desember 2015.

Um úttektir eigenda kæranda er rakið í kærunni að ríkisskattstjóri hafni því að um sé að tefla rekstrarkostnað kæranda. Þess sé krafist að litið verði á greiðslur kæranda til A sem endurgreiðslu á kröfum sem hann sem hluthafi hafi átt á hendur félaginu. Um kröfu hluthafans B á kæranda er rakið að ríkisskattstjóri telji skýringar um endurgreiðslu skuldar ekki studdar gögnum og eigi því ekki við rök að styðjast. Í málinu liggi þó fyrir kaupsamningur, dags. 8. apríl 2015, um kaup B á hlut T í kæranda. Kaupverð hafi verið 1,5 milljón króna og komi fram að kaupandi taki við öllum réttindum og skyldum félagsins. Kærandi og B hafi með framlagningu kaupsamningsins sýnt fram á að B hafi keypt hlut í kæranda með öllum réttindum og skyldum. Með framlagningu þessara gagna séu röksemdir og málsástæður ríkisskattstjóra haldlausar um að B hafi ekki sýnt fram á kaup á hlutnum eða sýnt fram á að hafa keypt kröfur fyrri eiganda.

Um kröfur hluthafans A á hendur kæranda kemur nánar fram að A hafi eignast kröfu á félagið þegar hann hafi keypt hluti í kæranda, en jafnframt hafi hann lánað kæranda fé og þannig hafi myndast krafa hans á félagið. A hafi þannig lánað kæranda fyrir leigu á húsnæði sem leigt hafi verið af Y ehf. A hafi því lagt kæranda til peninga til að greiða leiguna. Við þetta hafi myndast krafa hans á félagið. Þau gögn sem lögð hafi verið fram sýni fram á þetta, þar með talið skjáskot af skilaboðum milli fyrirsvarsmanns Y ehf. og A sem snúist um greiðslu á leigunni. Þá sé vísað til reikningsyfirlits O gagnvart kæranda. Þar komi fram að upphafsstaða 9. september 2013 sé skuld að fjárhæð 5.953.377 kr. og hafi A yfirtekið þessa skuld þegar hann eignaðist hlutina í kæranda. Skuldastaða í lok tímabils 6. september 2016 hafi verið 0 kr. Það megi því líta svo á að A hafi lagt kæranda til þessa fjármuni sem færðir hafi verið sem inneign hjá hluthafa. Þetta sé nefnt í dæmaskyni um hvernig inneign hluthafa hafi myndast gagnvart kæranda, en í báðum tilvikum (Y ehf. vegna leigu og O vegna birgða) séu gögn fengin hjá viðskiptaaðilum þar sem gögn hafi ekki verið til hjá kæranda þar sem þau hafi ekki verið geymd, enda slíkt ekki skylt að lögum. Skammtímaskuldir kæranda gagnvart hluthöfum hafi þannig safnast upp og hafi verið samviskulega bókaðar og færðar í ársreikning samkvæmt lögum. Kærandi og hluthafar félagsins séu settir í mikinn vanda ef skattyfirvöld geti langt aftur í tímann hafnað bókhaldi og ársreikningi með því ekki séu lögð fram gögn til stuðnings færslum. Kærandi hafi fært í bókhald sitt og ársreikning skuld við hluthafa. Þegar félagið hafi síðan endurgreitt hluthöfum þá sé ekki fallist á að um endurgreiðslu skuldar hafi verið að ræða heldur ólögmæta úttekt. Þessi aðferðafræði ríkisskattstjóra sé að mati kæranda ólögmæt.

Í kærunni er rakið að kærandi viðurkenni tilgreindar skuldir gagnvart hluthöfum. Ríkisskattstjóri hafi hafnað því og láti sér í léttu rúmi liggja þótt gögn sem beðið sé um séu svo gömul að kæranda sé ekki skylt að varðveita þau. Færsla bókhalds hafi verið gerð af sjálfstæðum bókara og ekki framkvæmd af hluthöfunum sjálfum. Engin athugasemd hafi verið gerð af hálfu skattyfirvalda vegna bókhalds eða ársreiknings innan þeirra tímamarka sem lög mæli fyrir um. Rekstur kæranda hafi gengið brösuglega á köflum og hafi hluthafar því lagt rekstrinum til fé sem réttilega hafi verið fært í bókhald sem skuld við þá. Kærandi hafi rekið veitingastað. K hafi verið bókari félagsins í langan tíma og það áður en félagið var keypt á árinu 2013. Samkvæmt bókhaldi félagsins og ársreikningi fyrir rekstrarárið 2015 hafi skammtímaskuld við eigendur numið 26.159.976 kr., en skuldir við eigendur hafi safnast upp með tímanum, sbr. ársreikninga vegna fyrri ára. Bókhald fyrir rekstrarárið 2015 og fyrri ár hafi ekki verið varðveitt og ekki sé skylda til þess. Sönnun á skuld við eigendur komi fram í skuldastöðu kæranda við þá í ársreikningum hvers árs. Á árinu 2016 hafi skuld við eigendur félagsins verið 26.471.902 kr., en veitingarekstri félagsins hafi verið hætt á því ári. Endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum hluthafanna sé ólögmæt því hún byggi á því að ekki hafi verið lögð fram gögn sem lögum samkvæmt sé ekki skylt að varðveita. Sönnunarbyrði verði ekki lögð fram með þessum hætti á kæranda eða hluthafa félagsins.

V.

Með bréfi, dags. 14. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er rakið að kærandi hafi lagt fram skriflega staðfestingu, dags. 27. febrúar 2023, frá fyrirsvarsmanni Y ehf. þess efnis að munnlegt samkomulag hafi komist á milli kæranda og Y ehf. í árslok 2015. Þrátt fyrir greinda staðfestingu líti ríkisskattstjóri sem fyrr til gagna sem hafi verið lögð fram á fyrri stigum málsins. Að mati ríkisskattstjóra bendi textaskilaboð, sem séu samtímagagn ólíkt fyrrgreindri staðfestingu, til þess að unnið hafi verið að samkomulagi í lok árs 2015 og að ekki hafi náðst samkomulag við Y ehf. fyrir árslok, sbr. skilaboð frá 2. janúar 2016. Textaskilaboðum frá 1. júlí 2015, sem fylgi kæru, virðist ekki hafa verið svarað og sé að mati ríkisskattstjóra ekki hægt að tengja með óyggjandi hætti við uppsögn húsaleigusamnings, enda sé um að ræða óformlegan og almennan undanfara samningsins sem hafi verið gerður skriflega þann 4. janúar 2016. Þá beri frétt af vefmiðli frá árinu 2013 á engan hátt með sér hvenær samningar hafi náðst milli kæranda og Y ehf., en fréttin greini frá aðdraganda kaupa Y ehf. á tilteknum byggingarreitum í Reykjavík. Veki raunar furðu að fyrrgreind staðfesting sé lögð fram á þessu stigi málsins í ljósi upplýsingaöflunar ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er bent á að með ólíkindum sé að ríkisskattstjóri telji sig vita betur en aðilar samnings hvenær samningur hafi komist á. Ríkisskattstjóri hafi ekki nýtt sér heimild sína til að kalla menn til skýrslutöku vegna málsins, sbr. 2. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003, heldur sé með veikum mætti reynt að snúa út úr textaskilaboðum sem liggi fyrir. Bæði kærandi og viðsemjandi félagsins fullyrði, í samræmi við gögn sem lögð hafi verið fram, að samkomulag milli þeirra hafi náðst í lok desember 2015 eða fyrir áramót. Hafi verið sýnt fram á þetta með fullnægjandi hætti og beri að leggja til grundvallar úrlausn málsins.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna í skattframtali félagsins árið 2017 meintar vanframtaldar greiðslur frá Y ehf. á árinu 2016 að fjárhæð 35.000.000 kr., sbr. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leiddi sú breyting ríkisskattstjóra til þess að tekjuskattsstofn kæranda umrætt gjaldár ákvarðaðist 10.245.089 kr., auk þess sem yfirfæranlegt rekstrartap í skattskilum kæranda árin 2018, 2019, 2020 og 2021 féll niður. Við hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2017 bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. sömu laga og nam fjárhæð þess 2.561.272 kr. Samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins hafði kærandi með höndum rekstur veitingastaðar við G og leigði umrætt húsnæði af Y ehf. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er því lýst að í kjölfar fasteignaviðskipta í ársbyrjun 2013 hafi umfangsmiklar byggingaframkvæmdir staðið fyrir dyrum á svæðinu. Hafi orðið að samkomulagi með fyrirsvarsmönnum kæranda og Y ehf. í desember 2015 að rekstri kæranda yrði hætt í húsnæðinu og að Y ehf. myndi greiða kæranda 35.000.000 kr. fyrir niðurfellingu leigusamningsins. Liggur fyrir í málinu samningur aðila, dags. 4. janúar 2016, um greint uppgjör sem ríkisskattstjóri aflaði frá Y ehf. Í samningnum kemur fram að kærandi sem leigutaki húsnæðisins skili af sér húsnæðinu til Y ehf. eigi síðar en 10. janúar 2015 (sic) og falli þar með frá öllum leiguréttindum sínum. Y ehf. lofi að greiða kæranda 35.000.000 kr. og samhliða greiðslu falli úr gildi ótímabundinn leigusamningur um fasteignina G. Samkvæmt samningi þessum bar Y ehf. að inna greiðslu af hendi innan þriggja mánaða frá dagsetningu samningsins í janúar, febrúar, mars og apríl 2016, svo sem nánar var sundurliðað. Er tekið fram að kæranda sé heimilt að fjarlægja þær innréttingar sem séu til staðar í eigninni.

Kærandi lét af veitingarekstri í kjölfar fyrrgreinds uppgjörs vegna G og samkvæmt skattframtölum og ársreikningum félagsins árin 2017, 2018 og 2019 var ekki um að ræða neina starfsemi hjá félaginu á árunum 2016, 2017 og 2018, en í skattskilunum er hvorki gerð grein fyrir neinum tekjum né gjöldum. Í málinu er þó óumdeilt að kæranda hafi borið að telja fram til skatts umræddar greiðslur frá Y ehf. þar sem um sé að tefla skattskyldar tekjur félagsins af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, svo sem einsýnt má telja. Hins vegar er deilt um tímamark tekjufærslu greiðslnanna, en af hálfu kæranda er því haldið fram að þar sem bindandi samningur um þær hafi komist á með aðilum þann 31. desember 2015 hafi borið að telja greiðslurnar fram í skattframtali kæranda árið 2016. Af þeim sökum beri að fella hina kærðu tekjufærslu ríkisskattstjóra niður. Til stuðnings þessum sjónarmiðum kæranda er í kæru einkum vísað til meðfylgjandi skjáskota af textaskilaboðum milli fyrirsvarsmanns kæranda og Y ehf. í desember 2015 sem kærandi telur sýna fram á að samningur hafi náðst um brottfall leiguréttinda félagsins og greiðslu leigusala af því tilefni fyrir áramótin 2015/2016.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“.

Samkvæmt viðteknum viðhorfum í samningarétti telst samningur almennt hafa komist á milli tilboðsgjafa og tilboðshafa við samþykkt tilboðs af hálfu tilboðshafa, að því gefnu að náðst hafi samkomulag um öll meginatriði viðskiptanna, svo sem um fjárhæð endurgjalds. Eins og rakið hefur verið liggur fyrir samningur milli kæranda og Y ehf., dags. 4. janúar 2016, með undirritun fyrirsvarsmanna félaganna fyrir hönd þeirra sama dag samkvæmt því sem vottað er af tveimur vottum, en efni samningsins er reifað hér að framan. Í samningnum kemur ekkert fram um að efnisatriði hans byggist á fyrra samþykki tilboðs eða samkomulagi aðila að öðru leyti. Þá eru framtalsskil kæranda ekki til styrktar sjónarmiðum félagsins í þessu efni, enda var engin grein gerð fyrir viðskiptunum í skattskilum kæranda árið 2016 vegna rekstrarársins 2015. Loks verður að taka undir með ríkisskattstjóra að með framlagningu skjáskota af textaskilaboðum sem gengu á milli fyrirsvarsmanna félaganna í desember 2015 þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að náðst hafi samkomulag um helstu atriði viðskiptanna fyrr en samningur var undirritaður 4. janúar 2016, enda bera þessi samskipti það eitt með sér að fyrirsvarsmennirnir hafi ráðgert að hittast vegna málsins þann 31. desember 2015. Verður þannig ekki talið að samtímagögn í málinu styðji málatilbúnað kæranda.

Að því virtu sem hér að framan er rakið verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að samkomulag hafi orðið með aðilum um lok húsaleigusamningsins um G og uppgjör af því tilefni fyrr en við undirritun samnings þar að lútandi 4. janúar 2016. Er kröfu kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar því hafnað.

Tekið skal fram að bæði í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra og í kæru kæranda til yfirskattanefndar er í alllöngu máli fjallað um meintar úthlutanir fjármuna úr kæranda til fyrirsvarsmanna félagsins, A og B, á árunum 2016, 2017 og 2018 sem urðu ríkisskattstjóra tilefni til endurákvörðunar opinberra gjalda A umrædd gjaldár og B gjaldárið 2017, sbr. kærur þeirra til yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2023, vegna þessara ákvarðana ríkisskattstjóra. Ekki kom til neinna breytinga á skattskilum kæranda af þessum sökum, enda var hvorki gerð grein fyrir rekstrartekjum né -gjöldum í skattskilum félagsins vegna áranna 2016, 2017 og 2018, sbr. hér að framan. Að þessu gættu þykir ekki tilefni til frekari umfjöllunar í úrskurði þessum um þennan þátt máls kæranda. Tekið skal fram að með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 167 og 168/2023 í málum fyrirsvarsmanna kæranda, uppkveðnum í dag, er sérstaklega leyst úr ágreiningi um tekjufærslu umræddra greiðslna frá kæranda í skattframtölum þeirra.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.