Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 8. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 58/2023; kæra A, dags. 8. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. mars 2023, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 18. apríl sama ár, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 16.173.611 kr. gjaldárið 2017, 10.190.742 kr. gjaldárið 2018 og 4.285.172 kr. gjaldárið 2019. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri tilteknar greiðslur X ehf., einkahlutafélags í eigu kæranda, sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og skattleggja sem gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 4.043.403 kr. gjaldárið 2017, 2.547.686 kr. gjaldárið 2018 og 1.071.293 kr. gjaldárið 2019.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 4. janúar 2022, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum vegna framtalsskila kæranda árin 2017, 2018 og 2019, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi væri eigandi alls hlutafjár í X ehf., skráður stjórnarformaður og framkvæmdastjóri félagsins og prókúruhafi. Tók ríkisskattstjóri fram að við skoðun á skattframtali X ehf. árið 2018 virtist sem hvorki hefði verið gerð grein fyrir kaupum fasteignar að N né sölu sömu eignar á sama ári. Fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á viðskiptum með fasteignina og upplýsingum um hvort og þá hvernig hefði verið gerð grein fyrir þeim í skattskilum félagsins. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á tilgreindum greiðslum til X ehf. og gerð grein fyrir því hvernig farið hefði verið með þær í bókhaldi og skattskilum félagsins árin 2018 og 2019, en félagið hefði ekki talið fram neinar tekjur í skattframtölunum. Að sama skapi skyldi gerð grein fyrir tilgreindum greiðslum félagsins og hvernig farið hefði verið með þær í bókhaldi og skattskilum félagsins umrædd ár. Kom fram að við skoðun á greiðslunum þá virtist vera um að ræða greiðslur sem almennt myndu teljast sem persónuleg útgjöld kæranda sem eiganda félagsins, en miðað við fyrirliggjandi gögn virtist X ehf. ekki hafa staðið í neinni tekjuöflun á árunum 2017 og 2018 og því væri ekki unnt að tengja útlagðan kostnað við tekjuöflun. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á færslum á greiðsluskorti félagsins á árunum 2017 og 2018, en kærandi hefði verið skráður sem korthafi. Við athugun á færslum virtist vera um að ræða greiðslur sem almennt myndu teljast persónuleg útgjöld kæranda.

Bréfi ríkisskattstjóra var svarað með tölvupósti umboðsmanns kæranda 23. mars 2022. Í tölvupósti þessum kom m.a. fram að X ehf. hefði gert samkomulag við Y ehf. í desember 2015 um að hætta rekstri í húsnæði félagsins vegna byggingarframkvæmda, en í húsnæðinu væru miðlægar tengingar við næstu hús, svo sem vegna rafmagns o.fl, sem Y ehf. þyrfti að hafa aðgang að vegna byggingarframkvæmdanna. Y ehf. væri eigandi hússins og X ehf. væri með leigusamning við Y ehf. og því þurft að greiða fyrir að rekstri yrði hætt. Hefði orðið að samkomulagi að X ehf. fengi 36.000.000 kr. greiddar. Samkomulagið hefði verið gert 31. desember 2015 og greiðslur verið inntar af hendi í nokkur skipti á árinu 2016. Samkvæmt kröfustofnunarreglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 væri fjárhæðin talin til tekna á tekjuárinu 2015. Fjármuni þessa hefði X ehf. nýtt til lánastarfsemi. Varðandi fasteignina að N var tekið fram að eignatilfærsla hennar væri einungis tryggingarráðstöfun vegna láns X ehf. til D, en ekki væri um viðskipti með fasteignina að ræða. Þetta væri ástæða þess að ekki væri gerð grein fyrir viðskiptum með fasteignina. Um innborganir á bankareikning X ehf. á árunum 2017 og 2018 kom fram að um væri að ræða endurgreiðslu lána sem félagið hefði veitt. D væri að endurgreiða hluta láns 1. nóvember 2017. Félagið hefði greitt út lán til F 3. nóvember 2017, sbr. bankayfirlit, sem hann hefði síðan endurgreitt. Sama ætti við um G og H ehf., þ.e. verið væri að endurgreiða lán sem félagið hefði veitt.

Þá kom fram í svarbréfi kæranda að sú starfsemi sem X ehf. hefði stundað í upphafi væri rekstur veitingastaðar. Þeim rekstri hefði verið hætt í lok árs 2015 eða byrjun árs 2016 og félagið þá verið að leita að nýjum tækifærum. Ákveðið hefði verið að kanna hvort mögulegt væri að hefja veitingarekstur erlendis og hefði félagið fengið ábendingar um að það gæti verið álitlegur kostur í Dúbaí. Vegna þessa hefði kærandi farið til Dúbaí til að kanna aðstæður og skoða húsnæði. Greiðslur sem tilgreindar væru í bréfi ríkisskattstjóra væru vegna þessarar könnunar á opnun veitingastaðar í Dúbaí. Þar sem ekki hefði verið haldið nægjanlega vel utan um kostnaðarfylgiskjöl hefði verið ákveðið að gjaldfæra ekki þennan kostnað, en um væri að ræða rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Að því er snerti færslur á greiðslukorti X ehf. var vísað til þess að félagið hefði fengið greiðslu fyrir að hætta rekstri á árinu 2015 og það væri hugmyndin að reyna að nýju fyrir sér í veitingageiranum. Kostnaður vegna könnunar í Dúbaí hefði verið færður á greiðslukort félagsins. Að lokum kom fram í svarbréfi kæranda að bókhald virtist ekki hafa verið nægjanlega vel unnið í þessu tilliti. Kærandi vissi lítið sem ekkert um færslu bókhalds og gerð ársreiknings eða skattframtala, en félagið hefði ráðið til verksins kunnáttumann og treyst því að rétt væri að staðið.

Með bréfi til kæranda, dags. 15. ágúst 2022, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té tilgreindar upplýsingar og gögn. Um greiðslur frá Y ehf. á árinu 2016 að fjárhæð 35.000.000 kr. vísaði ríkisskattstjóri til þess að svo virtist sem X ehf. hefði ekki talið fram þær greiðslur í skattframtölum og ekki væri minnst á tekjurnar í ársreikningum félagsins fyrir árin 2015 og 2016. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á tilgreindum greiðslum til og frá B á árinu 2016, en félagið virtist hafa greitt henni 10.100.000 kr. ásamt því að hún hefði innt af hendi fjármuni til félagsins á árinu 2016. Skyldi gerð grein fyrir hverju þær greiðslur sættu, þ.e. fyrir hvað hefði verið greitt og hvernig félagið hefði gert grein fyrir greiðslunum í bókhaldi og skattskilum. Um færslur á greiðslukorti félagsins á árunum 2016, 2017 og 2018 fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi léti í té afstöðu sína gagnvart því hvort um væri að ræða persónuleg útgjöld kæranda sem skattleggja bæri sem dulinn arð. Ennfremur skyldu gefnar skýringar á þeim kortafærslum sem tilgreindar væru í bréfi ríkisskattstjóra og hvernig kostnaður tengdist rekstri félagsins, en gögn þyrftu að fylgja til staðfestingar. Meðfylgjandi bréfi ríkisskattstjóra var viðauki með yfirliti yfir greiðslukortafærslur á árunum 2016, 2017 og 2018.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. september 2022, voru fyrri skýringar á greiðslum frá Y ehf. ítrekaðar. Var m.a. tekið fram að komist hefði á munnlegur samningur milli aðila 31. desember 2015 um að X ehf. hætti rekstri í húsnæði félagsins og að Y ehf. myndi greiða félaginu 35.000.000 kr. Það væri sérstaklega mikilvægt að þessi samningur myndi komast á fyrir áramót því annars myndi X ehf. hefja rekstur í byrjun janúar 2016. Þar sem um væri að ræða síðasta dag ársins hefði ekki náðst að færa þann munnlega samning í letur sem hefði síðan verið gert 4. janúar 2016 og skrifað undir samninginn þann dag, sbr. framlagðan samning.

Um greiðslur til B á árinu 2016 kom fram að B væri annar eigenda X ehf. K hefði séð um bókhald og ársreikninga félagsins. Í tölvupósti hans til ríkisskattstjóra 22. ágúst 2022 kæmi fram að skuld að fjárhæð 10.100.000 kr. væri vegna náms, en láðst hefði að gera grein fyrir þessu í upphafi. Hefði safnast upp skuld við eigendur hjá félaginu frá fyrri árum og væri um að ræða endurgreiðslu á þeirri kröfu og því misskilningur að um lán frá félaginu til B væri að ræða. Með þessari greiðslu til hluthafa hefði skuld félagsins við eigendur lækkað. Um færslur á greiðslukorti félagsins á árunum 2016, 2017 og 2018 voru fyrri skýringar áréttaðar, þ.e. kostnaður vegna könnunar á veitingarekstri í Dúbaí hefði verið færður á greiðslukortið. Í tilgreindu excel- skjali væri gerð grein fyrir umræddum rekstrarkostnaði vegna áranna 2017 og 2018 alls að fjárhæð 4.299.538 kr., sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Greiðslur af reikningum X ehf. væru úttektir sem að mestu hefðu verið notaðar til kaupa á eignum til að nota á nýjum veitingastað, en ekki hefði verið hægt að greiða með greiðslukorti eða millifæra á milli bankareikninga. Það þyrfti því að líta til þessara sérstöku aðstæðna í viðskiptum í Dúbaí á þeim tíma.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. tölvupóstsamskipti ríkisskattstjóra og kæranda dagana 3., 10. og 26. október 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 9. nóvember 2022, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018 og 2019 þar sem fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 16.173.611 kr. gjaldárið 2017, um 10.190.742 kr. gjaldárið 2018 og um 4.285.172 kr. gjaldárið 2019 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að ekki yrði annað séð en X ehf. hefði innt af hendi greiðslur vegna persónulegra útgjalda kæranda. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 1. desember 2022, þar sem fram kom að kærandi gerði þó ekki athugasemd við skattlagningu fjárhæða umfram 15.859.976 kr. Með úrskurði, dags. 8. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2022, sbr. og umfjöllun í boðunarbréfi embættisins, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins í málinu og helstu réttarheimildum sem á reyndi, sbr. ákvæði 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá gerði ríkisskattstjóri sömuleiðis grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019 vegna peningaúttekta og greiðslna frá X ehf. á árunum 2016, 2017 og 2018. Um væri að ræða útborganir af bankareikningi nr. … að fjárhæð 4.850.000 kr. á árinu 2016 og að fjárhæð 5.683.545 kr. á árinu 2017. Jafnframt væri um að ræða færslur á greiðslukorti félagsins að fjárhæð 11.323.611 kr. á árinu 2016, 4.507.197 kr. á árinu 2017 og 4.285.172 kr. á árinu 2018. Tók ríkisskattstjóri fram að embættið hefði óskað eftir skýringum á þeim, en kærandi hefði verið skráður korthafi. Í skattframtölum X ehf. árin 2017, 2018 og 2019 væri hvorki gerð grein fyrir þeim kostnaði sem greiddur væri með kortinu né að félagið hefði eignast kröfu á móti þeim kostnaði sem það hefði lagt út fyrir. Einungis hefðu komið fram almennar skýringar á umspurðum greiðslum félagsins á árunum 2016, 2017 og 2018. Af þeim skýringum yrði ekki annað ráðið en að allar færslur væru vegna ferðar kæranda til Dúbaí. Sá kostnaður hefði fallið til á löngu tímabili, þ.e. frá 4. nóvember 2017 til 24. september 2018, en kærandi hefði vísað til þess að ferðin hefði verið farin til að leita að hugmyndum að erlendum veitingastaðarekstri. Kostnaður við ferðir sem ætlað væri að veita innblástur sem gæti nýst til atvinnurekstrar væri almennt ekki viðurkenndur sem frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 996/1997. Engin önnur viðhlítandi gögn hefðu komið fram til stuðnings skýringum um tilefni umspurðra greiðslna, svo sem um hvaða vörur hefðu verið keyptar, hvað hefði verið skoðað, hverja kærandi hefði hitt fyrir hönd félagsins o.s.frv. Að framangreindu virtu þætti ljóst að félagið hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni umrædds kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Félagið færði engin frádráttarbær gjöld í skattframtölum árin 2017, 2018 og 2019. Þá yrði ekki séð að utanlandsferðir sem og aðrar umspurðar greiðslur á greiðslukorti sem kærandi hefði verið með og félagið greitt hefðu verið gerðar í þágu atvinnurekstrar félagsins á árunum 2016, 2017 og 2018. Um þætti vera að ræða persónuleg útgjöld kæranda. Að framangreindu virtu þætti ljóst að félagið hefði innt af hendi greiðslur vegna persónulegra útgjalda eina hluthafa síns og þætti vera um að ræða greiðslur sem líta bæri efnislega á sem tekjur kæranda af hlutareign sinni í félaginu, þ.e. dulinn arð, sbr. ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Skattleggja bæri greiðslurnar samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kærandi hefði ekki verið starfsmaður félagsins umrædd ár, þ.e. ekki á launaskrá hjá félaginu. Ríkisskattstjóri hefði að framangreindu virtu ákveðið að færa kæranda til tekna 11.323.611 kr. í skattframtali árið 2017, 4.507.197 kr. í skattframtali árið 2018 og 4.285.172 kr. í skattframtali árið 2019.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að færslum á bankareikningi X ehf. og tilgreindi úttektir á árunum 2016 og 2017 sem skýrðar hefðu verið með eignakaupum vegna opnunar mögulegs veitingastaðar. Kvaðst ríkisskattstjóri telja ljóst að einungis almennar skýringar hefðu komið fram um umspurðar greiðslur og reiðufjárúttektir af bankareikningi félagsins á árunum 2016 og 2017. Vísað hefði verið til þess að allar færslur tengdust ferð til Dúbaí og að fjármunir hefðu verið notaðir til að kaupa eignir til að nota á nýjum veitingastað þar sem ekki hefði verið hægt að greiða með greiðslukorti. Ekki hefðu verið lagðir fram neinir reikningar eða upplýsingar um hvað hafi verið keypt og það sem væri keypt hefði ekki verið fært í skattframtölum félagsins með viðeigandi hætti. Þá lægju ekki fyrir upplýsingar og gögn um meintan veitingastað í Dúbaí og þá af hverju opnun veitingastaðarins hefði ekki komið til framkvæmda. Þætti félagið því ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umrædds kostnaðar, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Félagið hefði hvorki fært frádráttarbær gjöld né eignfært kostnaðarliði í skattframtölum árin 2017 og 2018.

Við skoðun á framangreindum greiðslum yrði að mati ríkisskattstjóra ekki annað séð en að um væri að ræða greiðslur og reiðufjárúttektir sem almennt myndu flokkast sem persónuleg útgjöld eða úttektir kæranda, en félagið hefði ekki staðið í sérstakri tekjuöflun á umræddum árum miðað við fyrirliggjandi gögn. Að því virtu væri erfitt að tengja útlagðan kostnað við tekjuöflun félagsins, en félagið hefði hætt starfsemi að mestu leyti í byrjun árs 2016 miðað við ársreikninga og skattframtöl. Sú staðreynd að félagið hefði ekki haldið til haga neinum gögnum vegna þessara útgjalda þætti einkar óheppileg þar sem um væri að ræða peningaúttektir og því mjög erfitt að sjá tengsl úttekta við rekstur félagsins. Þegar litið væri nánar á einstakar úttektir þá væri m.a. ljóst að engar skýringar hefðu komið fram á greiðslu til V að fjárhæð 150.000 kr. á árinu 2016. Þegar kæmi að greiðslum að fjárhæð samtals 992.295 kr. vegna ferðar til Dúbaí með skýringunni ,,útborgun v Dúbaí“ þá hefði ekki verið sýnt fram á með gögnum að rekstrarlegt tilefni hefði verið fyrir þeim ferðum.

Í úrskurði ríkiskattstjóra kom fram að líta yrði á greiðslu til V að fjárhæð 150.000 kr. á árinu 2017, útborganir vegna Dúbaí að fjárhæð 992.295 kr. á árinu 2017, úttektir á gjaldeyri að fjárhæð 4.541.240 kr. árinu 2017 og aðrar peningaúttektir að fjárhæð 4.850.000 kr. á árinu 2016 sem persónuleg útgjöld kæranda, eiganda félagsins. Yrði ekki annað séð en að úttektir á peningum og erlendum gjaldeyri hefðu allar runnið til kæranda. Ekki væri hægt að fallast á að taka bæri sérstakt tillit til aðstæðna í Dúbaí vegna reiðufjárnotkunar þar sem ekki hefði verið sýnt fram á að fjármunum hefði verið ráðstafað í þágu félagsins. Ríkisskattstjóri gæti ekki fallist á að notkun reiðufjár í viðskiptum leiddi til þess að ekki væri hægt að fá kvittanir/reikninga fyrir viðskiptum þar sem m.a. kæmu fram nauðsynlegar upplýsingar um hið keypta, af hverjum væri keypt, fjárhæðir o.fl. Var vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 148/2021 í því sambandi.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda í bréfi, dags. 1. desember 2022, þar sem vikið væri að kröfum kæranda á hendur X ehf. og því haldið fram að umræddar úttektir væru endurgreiðsla á þeirri kröfu að hluta til. Benti ríkisskattstjóri á að kærandi vísaði enn til þess að ársreikningur einn og sér ætti að vera fullnægjandi til að sanna tilvist skuldar félagsins við kæranda þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hefði beðið um gögn og fjallað nokkuð ítarlega um það í bréfi, dags. 9. nóvember, hvernig skammtímaskuldir við eiganda hefðu verið færðar í ársreikningi X ehf. Meint skuld félagsins við kæranda hefði verið færð í ársreikningum X ehf. sem skammtímaskuld með skýringunni ,,Handbært fé“, en skuldina mætti rekja aftur til ársins 2013. Yrði því ekki séð að um væri að ræða skuld félagsins við kæranda. Þá væri skuldin ekki tilgreind í ársreikningi sem skuld við eigendur. Óskað hefði verið eftir gögnum frá kæranda og X ehf., sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og hefði kærandi vísað til þess að gögnin fyndust ekki. Gæti ríkisskattstjóri ekki fallist á þær skýringar kæranda. Hefðu hvorki kærandi né X ehf. leitt líkur að því að þær skýringar sem bornar hefðu verið fram væru réttar, en tilvísun til ársreiknings eins og sér þætti ekki vera fullnægjandi sönnun fyrir skuld við kæranda. Að framangreindu virtu væri ekki hægt að fallast á kröfu kæranda um að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda að því er varðaði tilgreinda fjárhæð 15.859.976 kr.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2023, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 18. apríl 2023. Í kærunni eru málsatvik rakin. Kemur fram að X ehf. hafi verið stofnað á árinu 2010 og sé tilgangur félagsins rekstur veitinga- og skemmtistaða ásamt tengdum rekstri og lánastarfsemi, leiga og rekstur fasteigna og skyldur rekstur, sbr. tilkynningu til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra. Er nánar rakið að kærandi hafi verið kosinn varamaður í stjórn X ehf. á hluthafafundi á árinu 2013, sbr. tilkynningu til ríkisskattstjóra á því ári. Á hluthafafundi á árinu 2015 hafi verið tilkynnt um breytingu á framkvæmdastjórn og prókúru félagsins og hafi B þá tekið við, ásamt því að kærandi hafi verið prókúruhafi. Í tilkynningu til fyrirtækjaskrár á sama ári hafi verið tilkynnt að B væri stjórnarmaður og kærandi til vara. Með tilkynningu á árinu 2017 hafi kærandi verið kjörinn í stjórn. Fram komi í tilkynningunni að B hafi látið af störfum sem framkvæmdastjóri og sé ekki lengur með prókúru fyrir félagið.

Í kærunni kemur fram að verði ekki fallist á að um frádráttarbæran kostnað hafi verið að ræða samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé þess krafist að litið verði á greiðslur til kæranda sem endurgreiðslu á kröfum sem hann sem hluthafi hafi átt á hendur X ehf. Vegna B sé því sérstaklega mótmælt að X ehf. hafi lánað henni 10.300.000 kr. sem beri að skattleggja sem ólögmæta lánveitingu. Ríkisskattstjóri byggi á því að með svari til embættisins hafi fylgt lánasamningur sem kveði á um að X ehf. veiti B lán að fjárhæð 15.000.000 kr. Samningurinn hafi aldrei komið til framkvæmda og sé ekki um gildan samning að ræða á milli félagsins og hennar. T sem hafi undirritað samninginn fyrir hönd X ehf. hafi ekki haft heimild til að skuldbinda félagið þar sem hann hafi hvorki verið í stjórn þess né með prókúru. Vegna þessa sé samningurinn ógildur að samningarétti þar sem undirritun á samningnum sé ekki af hendi aðila sem hafi haft heimild til að skuldbinda félagið. B hafi ekki fengið lán frá félaginu, enda sé fjárhæð sem ríkisskattstjóri byggi skattlagningu sína á í engu samræmi við samninginn. Samningurinn hafi ekki verið bókaður sem lán í bókhaldi félagsins svo sem beri að gera sé um að ræða gildan samning. B hafi því ekki fengið lán frá félaginu og beri því að fella niður skattlagningu meintrar ólögmætrar úttektar hjá henni persónulega. B hafi hins vegar fengið greiðslu frá X ehf. og sé þar um að ræða endurgreiðslu á kröfu sem hún, sem hluthafi, hafi átt hjá félaginu.

Er ítrekað í kærunni að kærandi hafi verið kosinn varamaður í stjórn X ehf. á hluthafafundi á árinu 2013. Þá liggi fyrir í gögnum málsins kaupsamningur, dags. 8. apríl 2015, um kaup B á hlutum í félaginu og komi fram í þeim samningi að eftir kaupin séu B og kærandi eigendur allra hluta í félaginu. Sem eigandi að helmingshlut í X ehf. hafi kærandi öðlast öll réttindi og borið allar skyldur sem eigandi í félaginu. Í því felist m.a. kröfuréttindi á félagið. Er bent á að sönnun á skuld við eigendur komi fram í skuldastöðu félagins við þá í ársreikningum þess. Skuldin sé færð í bókhaldi félagsins. Á rekstrarárinu 2016 hafi skuld við eigendur félagsins numið 26.471.902 kr., en veitingarekstri félagsins hafi verið hætt á því ári. Ríkisskattstjóri hafi dregið í efa að það sé yfirhöfuð nokkur skuld kæranda við hluthafa þrátt fyrir að fram komi í ársreikningi að um sé að ræða skammtímaskuld við hluthafa. Þetta hafi verið fært í ársreikning úr bókhaldi frá árinu 2013 og hafi ekki verið gerðar athugasemdir af hálfu yfirvalda við skuldina. Þegar ríkisskattstjóri krefjist þess nú að sýnt sé fram á hvernig umrædd skuld hafi orðið til sé ljóst að kæranda sé einungis skylt að geyma bókhaldsgögn í sjö ár samkvæmt 20. gr. laga um bókhald nr. 145/1994. Kærandi vilji láta ríkisskattstjóra í té öll gögn og upplýsingar, en það sé ákveðinn ómöguleiki þegar um svo gömul mál sé að ræða. Almennt sé viðurkennt í skattframkvæmd að færsla í bókhaldi og ársreikningi teljist sönnun, t.d. fyrir skuld.

Í kærunni kemur fram að kærandi hafi lánað X ehf. fyrir leigu á fasteign sem leigð hafi verið af Y ehf. Kærandi hafi því lagt félaginu til peninga til að greiða leiguna. Við þetta hafi myndast krafa hans á félagið. Þau gögn sem lögð hafi verið fram sýni fram á þetta, þar með talið skjáskot af skilaboðum milli fyrirsvarsmanns Y ehf. og kæranda sem snúist um greiðslu á leigunni. Þá sé vísað til reikningsyfirlits O gagnvart kæranda. Þar komi fram að upphafsstaða 9. september 2013 sé skuld að fjárhæð 5.953.377 kr. og hafi kærandi yfirtekið þessa skuld þegar hann eignaðist hlutina í X ehf. Skuldastaða í lok tímabils 6. september 2016 hafi verið 0 kr. Það megi því líta svo á að kærandi hafi lagt félaginu til þessa fjármuni sem færðir hafi verið sem inneign hjá hluthafa. Þetta sé nefnt í dæmaskyni um hvernig inneign hluthafa hafi myndast gagnvart X ehf., en í báðum tilvikum (Y ehf. vegna leigu og O vegna birgða) séu gögn fengin hjá viðskiptaaðilum þar sem gögn hafi ekki verið til hjá X ehf. þar sem þau hafi ekki verið geymd, enda slíkt ekki skylt að lögum. Skammtímaskuldir X ehf. gagnvart hluthöfum hafi þannig safnast upp og hafi verið samviskulega bókaðar og færðar í ársreikning samkvæmt lögum. X ehf. og hluthafar félagsins séu settir í mikinn vanda ef skattyfirvöld geti langt aftur í tímann hafnað bókhaldi og ársreikningi með því að ekki séu lögð fram gögn til stuðnings færslum. X ehf. hafi fært í bókhald sitt og ársreikning skuld við hluthafa. Þegar félagið síðan hafi endurgreitt hluthöfum þá sé ekki fallist á að um endurgreiðslu skuldar hafi verið að ræða heldur ólögmæta úttekt. Þessi aðferðafræði ríkisskattstjóra sé að mati kæranda ólögmæt.

Í kærunni er rakið að X ehf. viðurkenni tilgreindar skuldir gagnvart hluthöfum. Ríkisskattstjóri hafi hafnað því og láti sér í léttu rúmi liggja þótt gögn sem beðið sé um séu svo gömul að kæranda sé ekki skylt að varðveita þau. Færsla bókhalds hafi verið gerð af sjálfstæðum bókara og ekki framkvæmd af hluthöfunum sjálfum. Engin athugasemd hafi verið gerð af hálfu skattyfirvalda vegna bókhalds eða ársreiknings innan þeirra tímamarka sem lög mæli fyrir um. Rekstur X ehf. hafi gengið brösuglega á köflum og hafi hluthafar því lagt rekstrinum til fé sem réttilega hafi verið fært í bókhald sem skuld við þá. X ehf. hafi rekið veitingastað. K hafi verið bókari félagsins í langan tíma og það áður en félagið var keypt á árinu 2013. Samkvæmt bókhaldi félagsins og ársreikningi fyrir rekstrarárið 2015 hafi skammtímaskuld við eigendur numið 26.159.976 kr., en skuldir við eigendur hafi safnast upp með tímanum, sbr. ársreikninga vegna fyrri ára. Bókhald vegna rekstrarársins 2015 og fyrri ára hafi ekki verið varðveitt og ekki sé skylda til þess. Sönnun á skuld við eigendur komi fram í skuldastöðu X ehf. við þá í ársreikningum hvers árs. Á rekstrarárinu 2016 hafi skuld við eigendur félagsins verið 26.471.902 kr., en veitingarekstri félagsins hafi verið hætt á því ári.

Af hálfu kæranda sé gerð krafa um „að fallið verði frá endurákvörðun opinberra gjalda upp að 15.859.976 kr. verði fallist á um að sé að ræða endurgreiðslu á kröfu X ehf. til B“, eins og segir í kærunni. Verði ekki fallist á að greiðsla að fjárhæð 10.300.000 kr. teljist endurgreiðsla vegna kröfu B sé þess krafist að skuld X ehf. við hluthafa verði talin endurgreiðsla á kröfu kæranda, þ.e. 20.115.980 kr., og falli því skattlagning niður. Til vara sé þess krafist að álag verði fellt niður, enda hafi ávallt verið litið svo á að um endurgreiðslu á kröfu kæranda á hendur X ehf. væri að ræða, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

V.

Með bréfi, dags. 14. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er rakið að kærandi hafi lagt fram nokkur ný gögn til stuðnings dæmum um útlagðan kostnað eða lán sem nefnd séu í kæru. Við þessu sé það að segja að framlagður hreyfingalisti skuldunauta Y ehf. staðfesti að mati ríkisskattstjóra ekki að kærandi hafi persónulega reitt fram umræddar leigugreiðslur vegna húsnæðis, enda sé hvorki nafn hans né kennitölu að finna í skjalinu. Þá staðfesti skattframtöl kæranda árin 2014-2019 ekki hina meintu kröfu. Textaskilaboð sem vísað sé til staðfesti á engan hátt að kærandi hafi lagt til fjármunina né staðfesti þau um hvaða leigu hafi yfirhöfuð verið að ræða, enda stutt og almenn skilaboð án nánari tilgreiningar. Því sé hafnað að reikningsyfirlit O staðfesti eða sýni á nokkurn hátt fram á að kærandi hafi yfirtekið tiltekna skuld í september 2013 að fjárhæð 5.953.377 kr., en viðskiptavinur samkvæmt yfirlitinu sé X ehf. en ekki kærandi. Breyti hugsanleg kaup kæranda á félaginu þessu ekki þar sem félagið og kærandi séu ekki sami aðili að lögum sem beri hvor um sig sínar skyldur samkvæmt gerðum samningum hverju sinni.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er bent á að ríkisskattstjóri telji hreyfingalista frá Y ehf. ekki sýna fram á að kærandi hafi lagt fram persónulega fjármuni þar sem hvorki nafn hans né kennitölu sé að finna í skjalinu. Þegar skjalið sé skoðað í samhengi við textaskilaboð sem gengið hafi á milli aðila sé ljóst að kærandi hafi verið að leggja út þessar fjárhæðir fyrir X ehf. Sé því mótmælt afstöðu ríkisskattstjóra um að textaskilaboðin staðfesti ekki útlagðan kostnað. Það verði að skoða heildstætt þau gögn sem lögð hafi verið fram en ekki hvert og eitt og slíta þau úr samhengi. Þá sýni reikningsyfirlit O skuldastöðu X ehf. gagnvart O. Með yfirlitinu sé sýnt fram á skuld X ehf. Félagið hafi jafnframt skuldað eigendum, sbr. ársreikninga þess. Við yfirtöku félagsins hafi kærandi því tekið yfir réttindi og skyldur hluthafa og þar með inneign hluthafa hjá X ehf. Þar sem mjög langt sé um liðið vegna viðskipta félagsins og erfitt að finna gögn hafi verið leitað til viðskiptaaðila til að sýna fram á að félagið hafi verið skuldsett við yfirtökuna. Kærandi hafi verið að kaupa skuldsett félag og á móti hafi hann fengið inneign hjá því. Það sé rétt hjá ríkisskattstjóra að hvor aðili um sig, kærandi og X ehf., beri skyldur samkvæmt gerðum samningum. Því beri að fallast á kröfu kæranda um inneign hjá X ehf., enda hafi verið sýnt fram á hana með fullnægjandi hætti. Að öðru leyti sé vísað til kærunnar og gerðar kröfur ítrekaðar.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2022, að færa kæranda til skattskyldra tekna 16.173.611 kr. í skattframtali hans árið 2017, 10.190.742 kr. í skattframtali árið 2018 og 4.285.172 kr. í skattframtali árið 2019 vegna meintra óheimilla úthlutana fjármuna úr X ehf. til kæranda á árunum 2016, 2017 og 2018, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri að líta bæri á tiltekin útgjöld einkahlutafélagsins samkvæmt færslum á greiðslukorti þess og útborgunum af bankareikningi sem tekjur kæranda af hlutareign hans í félaginu samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem féllu undir 2. mgr. sömu lagagreinar og bæri að skattleggja sem gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hefði verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. á greindum tíma og að þær greiðslur X ehf. sem um ræðir virtust vera vegna persónulegra útgjalda kæranda sjálfs. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019, sem leiddi af greindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist í málinu að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að álag verði fellt niður.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi verið eigandi helmings hlutafjár í X ehf. þau ár sem málið tekur til á móti B, sbr. m.a. kaupsamning, dags. 8. apríl 2015, vegna kaupa B á hlut í félaginu, en kaupsamningurinn fylgir kæru til yfirskattanefndar. Þá var kærandi framkvæmdastjóri félagsins og stjórnarmaður þess. Samkvæmt framansögðu gat komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Ennfremur er ljóst að framangreind lagaákvæði um bann við lánveitingum einkahlutafélaga til eigenda og fyrirsvarsmanna slíkra félaga taka til kæranda.

Eins og fram er komið laut hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra annars vegar að færslum á greiðslukorti X ehf. á árunum 2016, 2017 og 2018 og hins vegar að tilteknum greiðslum af bankareikningi félagsins á árunum 2016 og 2017. Að því er snertir færslur á greiðslukorti félagsins kom fram að um væri að ræða fjölmargar færslur eða alls 1.079 færslur á árinu 2016 að fjárhæð samtals 11.323.611 kr., 405 færslur á árinu 2017 að fjárhæð samtals 4.507.197 kr. og 624 færslur á árinu 2018 að fjárhæð samtals 4.285.172 kr. Um greiðslur af bankareikningi félagsins kom fram að gerðar væru athugasemdir vegna fimm úttekta á árinu 2016 að fjárhæð samtals 4.850.000 kr. og fimm úttekta á árinu 2017 að fjárhæð samtals 5.683.545 kr. Að mestu leyti væri um að ræða úttektir á reiðufé og gjaldeyri auk þess sem ein úttekt að fjárhæð 150.000 kr. væri vegna V. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 22. mars 2022, komu fram þær skýringar á umræddum færslum og greiðslum að starfsemi X ehf. hefði upphaflega verið fólgin í veitingarekstri sem lagst hefði af í árslok 2015. Í kjölfar þess hefði félagið leitað tækifæra um opnun veitingastaðar erlendis og fyrirsvarsmaður kæranda farið til Dúbaí í Sameinuðu arabísku furstadæmunum til að kanna aðstæður og húsnæði. Hinar umspurðu greiðslur væru til komnar vegna þeirrar ferðar. Var þess getið í bréfi kæranda að þar sem ekki hefði verið haldið nægjanlega utan um kostnaðarfylgiskjöl vegna ferðarinnar hefðu umrædd útgjöld ekki verið færð til gjalda í skattskilum X ehf. sem rekstrarkostnaður, en fallist væri á að nokkur hluti útgjalda vegna notkunar á greiðslukorti félagsins teldist til persónulegra útgjalda. Nánar kom fram um þetta í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 30. september 2022, að tilgreindar færslur á greiðslukorti X ehf. að fjárhæð samtals 4.299.538 kr. á árunum 2017 og 2018 væru útgjöld sem talist gætu til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar félagsins, svo sem nánar var sundurliðað í fylgiskjali með bréfinu. Komu fram þær skýringar á tilefni greiðslna að þær væru vegna kaupa á vörum fyrir nýjan veitingastað, gistingar, flugmiða, ferða og fargjalda, síma, vörukaupa á mörkuðum, lyfja- og lækniskostnaðar, vinnufatnaðar og viðskiptafunda. Í bréfi þessu var ekkert vikið að greiðslum vegna ársins 2016.

Samkvæmt gögnum málsins var starfsemi X ehf. fólgin í rekstri veitingastaðar. Af hálfu kæranda er komið fram að þeim rekstri hafi verið hætt í árslok 2015 þegar samkomulag hafi orðið með X ehf. og Y ehf. um að réttindi X ehf. samkvæmt ótímabundnum leigusamningi um húsnæði féllu niður gegn greiðslu til félagsins að fjárhæð 35.000.000 kr., sbr. m.a. staðfestingu fyrirsvarsmanns Y ehf., dags. 27. febrúar 2023, sem kærandi hefur lagt fram. Af skattframtölum og ársreikningum X ehf. verður ekki ráðið um neina starfsemi á vegum félagsins á því tímabili sem mál þetta varðar, þ.e. rekstrarárin 2016, 2017 og 2018 í kjölfar þess að félagið lét af rekstri veitingastaðarins, enda er hvorki um að ræða tekjur né gjöld í rekstri félagsins umrædd ár. Í efnahagsreikningum félagsins eru ekki tilgreindar aðrar eignir en varanlegir rekstrarfjármunir með sömu fjárhæð 2.125.791 kr. í árslok 2016, 2017 og 2018 og skammtímaskuldir taldar nema 26.471.902 kr. Er og óumdeilt í málinu að ekkert varð úr þeim áformum kæranda um opnun veitingastaðar í Dúbaí sem lýst hefur verið af hans hálfu. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að greiðslukortayfirlit vegna notkunar kæranda á greiðslukorti X ehf. bera frekast með sér að um persónulegan kostnað kæranda af ýmsum toga sé að ræða, svo sem raunar er viðurkennt að verulegu leyti, sbr. hér að framan. Skýringar kæranda á tilefni einstakra útgjalda í þessu sambandi eru almenns eðlis og engin gögn hafa komið fram sem styðja þær viðbárur að færslur þessar hafi verið í þágu X ehf. Um úttektir reiðufjár og gjaldeyris af bankareikningi X ehf. árin 2016 og 2017 gegnir sama máli, þ.e. engin viðhlítandi grein hefur verið gerð fyrir notkun þeirra fjármuna og með hvaða hætti hún getur talist varða X ehf. Að svo vöxnu verður ekki talið að neitt tilefni sé til að byggja á skýringum kæranda að því er þetta snertir.

Þá er vakin athygli á því í kæru til yfirskattanefndar að í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2015 sé tilgreind skammtímaskuld við eigendur að fjárhæð 26.159.976 kr. Kemur fram að kærandi hafi eignast kröfu á hendur X ehf. þegar hann keypti hlut í félaginu á árinu 2013 og við að lok veitingarekstrarins á árinu 2016 hafi umrædd skuld numið 26.471.902 kr., sbr. ársreikninga. Kæranda sé örðugt um vik að leggja fram gögn til stuðnings þessu, enda sé langt um liðið og geymsluskylda bókhaldsgagna sé einungis sjö ár, sbr. 20. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Þá hafi kærandi sjálfur staðið straum af leigugreiðslum af húsnæði til Y ehf., en leigan hafi verið greidd með peningum og því verið bakfærð í bókhaldi. Er vísað til meðfylgjandi skjáskota af textaskilaboðum milli kæranda og fyrirsvarsmanns Y ehf. sem beri þetta með sér. Loks hafi kærandi yfirtekið skuld X ehf. við O þegar hann eignaðist hlut í félaginu, en sú skuld hafi numið 5.953.377 kr. í september 2013. Megi því líta svo á að kærandi hafi lagt félaginu til þessa fjármuni og þá eignast kröfu á móti. Þessu til stuðnings er vísað til reikningsyfirlita sem aflað hafi verið frá O.

Vegna fyrrgreindra athugasemda kæranda er fyrst til þess að líta að í ársreikningum X ehf. vegna áranna 2016, 2017 og 2018 er ekki gerð grein fyrir neinum skuldum við tengda aðila og gegnir sama máli um ársreikning félagsins vegna ársins 2015 sem vísað er til í kæru. Í ársreikningum félagsins eru hins vegar færðar „aðrar skammtímaskuldir“ án nánari tilgreiningar með sömu fjárhæð 26.471.902 kr. í árslok 2016, 2017 og 2018. Ekki fær því staðist, sem fram kemur í kærunni, að í ársreikningum félagsins sé tilgreind skuld við eigendur. Þá eru engar skuldir við eigendur færðar í skattframtölum X ehf. umrædd ár. Kærandi færði engar kröfur á hendur X ehf. í skattframtölum sínum þau ár sem um ræðir og gerði raunar ekki heldur grein fyrir eignarhlut sínum í félaginu. Þá hafa engin gögn komið fram úr bókhaldi X ehf. sem bera með sér meinta skuld félagsins við kæranda. Að því er varðar viðbárur kæranda um að hann hafi lagt félaginu til fjármuni vegna leigu og birgðakaupa þá verður að taka undir með ríkisskattstjóra að þær viðbárur fái ekki stuðning í gögnum málsins. Framlögð reikningsyfirlit frá O vegna viðskipta X ehf. við O benda ekki til þess með neinum hætti að kærandi hafi sjálfur lagt út fyrir vörukaupum sem þar greinir og skjáskot af textaskilaboðum vegna samskipta kæranda og fyrirsvarsmanns Y ehf. vegna húsaleigu bera það eitt með sér að leiga vegna hlutaðeigandi húsnæðis hafi verið greidd í peningum. Ekkert kemur þar fram um að greiðslur séu úr vasa kæranda sjálfs. Kærandi hefur ekki lagt fram nein frekari gögn í þessu sambandi, svo sem gögn úr bókhaldi X ehf. sem ganga verður út frá að séu tiltæk vegna þess tímabils sem um ræðir, sbr. 20. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, en eins og fram er komið var kærandi upphaflega krafinn um gögn og skýringar viðvíkjandi hinum umdeildu greiðslum X ehf. með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. janúar 2022. Verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á að greiðslur X ehf. í þágu kæranda á árunum 2016, 2017 og 2018 sem um ræðir hafi að neinu leyti falið í sér endurgreiðslu á skuld félagsins við kæranda.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og eins og skýringum kæranda er farið verður að fallast á með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða þær greiðslur X ehf. til kæranda sem í málinu greinir sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) tekjuárin 2016, 2017 og 2018, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri eftir þeim reglum sem fram koma í 2. mgr. sömu lagagreinar, enda er ljóst að ekki var um að ræða neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda hafnað.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, sbr. varakröfu kæranda. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.