Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 8. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 57/2023; kæra B, dags. 8. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. mars 2023, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 18. apríl sama ár, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 10.300.000 kr. gjaldárið 2017 vegna meintrar óheimillar lánveitingar X ehf. til kæranda á árinu 2016, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri sem gjöf í hendi kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem af breytingunni leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 2.575.000 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 17. ágúst 2022, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum vegna framtalsskila kæranda 2017, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að ríkisskattstjóri væri með til athugunar greiðslur til kæranda frá X ehf. á árinu 2016, en svo virtist sem greiðslur félagsins til hennar umfram fjármuni sem kærandi hefði lagt félaginu til á sama ári næmu 10.100.000 kr. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda í tölvupósti 22. ágúst 2022 var greint frá því að skuld að fjárhæð 10.100.000 kr. væri vegna náms kæranda og að misfarist hefði að gera grein fyrir láninu. Yrði óskað leiðréttingar á skattframtali kæranda vegna þess. Tölvupóstinum fylgdi afrit af

lánssamningi, dags. 27. janúar 2016, milli X ehf. og kæranda þar sem fram kom að félagið myndi lána kæranda samtals 15.000.000 kr. vegna náms erlendis. Lánið skyldi greiðast að fullu fimm árum eftir að námi lyki og dreifast á gjalddagana 5. febrúar 2022, 5. mars 2023 og 5. apríl 2024.

Með bréfi til kæranda, dags. 13. september 2022, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té frekari skýringar og eftir atvikum gögn. Var rakið að kærandi hefði samkvæmt tilkynningum til fyrirtækjaskrár á árinu 2015 verið skráður framkvæmdastjóri X ehf. og prókúruhafi félagsins. Með tilkynningu sem borist hefði fyrirtækjaskrá á árinu 2017 hefði síðan verið tilkynnt um úrsögn kæranda úr stjórn, afturköllun prókúru og afsögn framkvæmdastjóra, en fram kæmi í tilkynningunni að ákvörðun um þetta hefði verið tekin á sama ári. Að framangreindu virtu yrði ekki annað séð en að lánveitingar X ehf. til kæranda hefðu verið óheimilar samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og að skattleggja bæri úthlutun til hennar sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í svarbréfi, dags. 30. september 2022, kom fram að kærandi væri annar eigandi X ehf. og að K hefði séð um bókhald og ársreikninga félagsins. Í tölvupósti K frá 22. ágúst 2022 kæmi fram að skuld að fjárhæð 10.100.000 kr. væri vegna náms. Nú væri hins vegar komið í ljós að með tímanum hefði safnast upp skuld X ehf. við eigendur frá fyrri árum. Um væri því að ræða endurgreiðslu á þeirri kröfu og því misskilningur að um lán frá félaginu til kæranda væri að ræða. Með þessari greiðslu til hluthafa lækkaði skuld félagsins við eigendur.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. tölvupóstsamskipti ríkisskattstjóra og kæranda dagana 3. og 10. október 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 27. október 2022, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2017 þar sem fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 10.300.000 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að kærandi hefði fengið lán að fjárhæð 10.300.000 kr. frá X ehf. á árinu 2016 sem teldist óheimilt. Kærandi hefði ekki haft nein laun frá X ehf. á sama ári og yrði því miðað við að umrædd úthlutun teldist til tekna kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kærandi hefði ekki verið starfsmaður X ehf. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 1. desember 2022. Með úrskurði, dags. 8. desember 2022, var hinni boðuðu breytingu hrundið í framkvæmd af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2022, sbr. og umfjöllun í boðunarbréfi embættisins, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins í málinu og helstu réttarheimildum sem á reyndi, sbr. ákvæði 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá gerði ríkisskattstjóri sömuleiðis grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda gjaldárið 2017 vegna greiðslna frá X ehf. að fjárhæð 10.300.000 kr. á árinu 2016. Ekki yrði framhjá því litið að miðað við framkomnar upplýsingar hefði kærandi fengið greiðslur frá X ehf. Við meðferð málsins hefðu verið lögð fram gögn (lánssamningur) til staðfestingar því að um hefði verið að ræða lánveitingu til kæranda. Síðari skýringar kæranda um að greiðslur til hennar hefðu ekki verið lánveiting heldur endurgreiðsla á skuld félagsins við hana hefðu ekki verið studdar neinum gögnum öðrum en tilvísun til ársreiknings þar sem getið væri skammtímaskuldar. Skuldin hefði verið færð í ársreikningum með skýringunni ,,handbært fé“, en skuldina mætti rekja aftur til ársins 2013. Skuldin væri þannig til komin nokkrum árum áður en kærandi hefði eignast X ehf. og yrði því ekki séð að um væri að ræða skuld félagsins við kæranda. Þá væri skuldin ekki tilgreind í ársreikningi sem skuld við eigendur. Engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu fram á að kærandi hefði lagt fjármuni inn í félagið eða tekið persónulega yfir skuldir þess. Hefði ríkisskattstjóri óskað eftir gögnum frá bæði kæranda og X ehf. og hefði umboðsmaður kæranda vísað til þess að gögnin fyndust ekki. Hefði hvorki kærandi né X ehf. leitt líkur að því að þær skýringar sem bornar hefðu verið fram væru réttar, en tilvísun til ársreiknings eins og sér þætti ekki vera fullnægjandi sönnun fyrir skuld félagsins við kæranda. Að öllu framangreindu virtu þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á með fullnægjandi hætti að síðari skýringar ættu við rök að styðjast og þætti því verða að miða við fyrri skýringar kæranda þess efnis að hún hefði fengið lán frá X ehf. á árinu 2016, sbr. og framlagðan lánssamning. Kærandi hefði verið stjórnarformaður X ehf. samkvæmt tilkynningum til fyrirtækjaskrár og jafnframt verið skráður framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins, sbr. tilkynningar á árunum 2015 og 2017.

Ríkisskattstjóri áréttaði í úrskurði sínum að samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 væri einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins lán né setja tryggingu fyrir þá. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teldist úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt væri starfsmaður félagsins eða tengds félags, vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún væri óheimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna væri óheimil samkvæmt nefndum lögum þá skyldi skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Að framangreindu virtu væri ljóst að kærandi hefði fengið óheimila lánveitingu á árinu 2016 að fjárhæð 10.300.000 kr. sem telja bæri henni til skattskyldra tekna sem gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kærandi hefði ekki verið starfsmaður X ehf. á árinu 2016. Ríkisskattstjóri hefði því ákveðið að færa umrædda fjárhæð til tekna í skattframtali kæranda árið 2017.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2023, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 18. apríl 2023. Í kærunni eru málsatvik rakin. Kemur fram að X ehf. hafi verið stofnað á árinu 2010 og sé tilgangur félagsins rekstur veitinga- og skemmtistaða ásamt tengdum rekstri og lánastarfsemi, leiga og rekstur fasteigna og skyldur rekstur, sbr. tilkynningu til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra. Er nánar rakið að á hluthafafundi í félaginu á árinu 2015 hafi verið tilkynnt um breytingu á framkvæmdastjórn og prókúru félagsins og hafi kærandi þá tekið við, ásamt því að A hafi verið prókúruhafi. Í tilkynningu til fyrirtækjaskrár á árinu 2015 hafi verið tilkynnt að kærandi væri stjórnarmaður og A til vara. Með tilkynningu á árinu 2017 hafi A verið kjörinn í stjórn. Fram komi í tilkynningunni að kærandi hafi látið af störfum sem framkvæmdastjóri og sé ekki lengur með prókúru fyrir félagið.

Í kærunni er því mótmælt að X ehf. hafi lánað kæranda 10.300.000 kr. á árinu 2016 sem beri að skattleggja sem ólögmæta lánveitingu til hennar. Er vísað til þess að af hálfu ríkisskattstjóra sé byggt á lánssamningi sem kveði á um að X ehf. láni kæranda 15.000.000 kr. Samningurinn hafi aldrei komið til framkvæmda og sé ekki gildur að lögum, enda hafi T, sem undirriti samninginn fyrir hönd X ehf., ekki haft heimild til að skuldbinda félagið, en hann hafi hvorki verið í stjórn þess né með prókúru. Vegna þessa sé samningurinn ógildur samkvæmt samningarétti þar sem undirritun á honum fyrir hönd X ehf. stafi ekki frá aðila sem hafi heimild til að skuldbinda félagið. Kærandi hafi ekki fengið lán frá félaginu, enda sé sú fjárhæð sem ríkisskattstjóri vilji skattleggja í engu samræmi við nefndan „samning“. Samningurinn hafi heldur ekki verið bókaður sem lán í bókhaldi X ehf., svo sem borið hafi að gera ef um væri að ræða gildan samning. Kærandi hafi því ekki fengið lán frá X ehf. og beri að fella niður skattlagningu meintrar ólögmætrar úttektar hjá henni persónulega. Kærandi hafi hins vegar fengið greiðslu frá X ehf. og sé um að ræða endurgreiðslu á kröfu sem hún, sem hluthafi, hafi átt hjá félaginu.

Í kærunni er vísað til þess að X ehf. og kærandi hafi sýnt fram á með framlögðum kaupsamningi, dags. 8. apríl 2015, að kærandi hafi keypt hlut í félaginu með öllum þeim  réttindum og skyldum sem felist í hlutunum. Það feli í sér að krafa hluthafa á félagið verði krafa kæranda á félagið. Í greindum kaupsamningi hafi kærandi nánar tiltekið keypt hluti í félaginu fyrir 1.500.000 kr. Með framlagningu þessara gagna séu röksemdir og málsástæður ríkisskattstjóra, um að kærandi hafi ekki sýnt fram á kaup á hlutunum eða sýnt fram á að hafa keypt kröfur fyrri eiganda, haldlausar. Þannig beri að fallast á að kærandi, sem hluthafi, eigi inneign hjá X ehf., en gerð hafi verið grein fyrir skammtímaskuld félagsins við hluthafa allt frá árinu 2013, enda hafi kærandi yfirtekið öll réttindi og skyldur þegar hún keypti hlutina og greiddi fyrir þá umsamið verð, sbr. greindan kaupsamning. Skammtímaskuldir X ehf. gagnvart hluthöfum hafi þannig safnast upp og hafi verið samviskulega bókaðar í bókhaldi og færðar í ársreikning samkvæmt lögum. X ehf. og hluthafar félagsins séu settir í mikinn vanda ef skattyfirvöld geti langt aftur í tímann hafnað bókhaldi og ársreikningi með því að ekki séu lögð fram gögn til stuðnings færslum. X ehf. hafi fært í bókhaldi og ársreikningi að félagið skuldaði hluthöfum. Þegar félagið hafi síðan endurgreitt hluthöfum þá fallist ríkisskattstjóri ekki á að um endurgreiðslu skuldar sé að ræða heldur ólögmæta úttekt. Þessi aðferðafræði ríkisskattstjóra sé að mati kæranda ólögmæt.

Í kærunni er rakið að X ehf. viðurkenni tilgreindar skuldir gagnvart hluthöfum. Ríkisskattstjóri hafi hafnað því og láti sér í léttu rúmi liggja þótt gögn sem beðið sé um séu svo gömul að kæranda sé ekki skylt að varðveita þau. Færsla bókhalds hafi verið gerð af sjálfstæðum bókara og ekki framkvæmd af hluthöfunum sjálfum. Engin athugasemd hafi verið gerð af hálfu skattyfirvalda vegna bókhalds eða ársreiknings innan þeirra tímamarka sem lög mæli fyrir um. Rekstur X ehf. hafi gengið brösuglega á köflum og hafi hluthafar því lagt rekstrinum til fé sem réttilega hafi verið fært í bókhaldi sem skuld við þá. X ehf. hafi rekið veitingastað. K hafi verið bókari félagsins í langan tíma og það áður en félagið var keypt á árinu 2013. Samkvæmt bókhaldi félagsins og ársreikningi fyrir rekstrarárið 2015 hafi skammtímaskuld við eigendur numið 26.159.976 kr., en skuldir við eigendur hafi safnast upp með tímanum, sbr. ársreikninga vegna fyrri ára. Bókhald vegna rekstrarársins 2015 og fyrri ára hafi ekki verið varðveitt og ekki sé skylda til þess. Sönnun á skuld við eigendur komi fram í skuldastöðu X ehf. við eigendur í ársreikningum hvers árs. Á rekstrarárinu 2016 hafi skuld við eigendur félagsins verið 26.471.902 kr., en veitingarekstri félagsins hafi verið hætt á því ári.

V.

Með bréfi, dags. 14. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er vísað til þess að kærandi hafi lagt fram kaupsamning, dags. 8. apríl 2015, vegna kaupa kæranda á 100% hlut í X ehf. Vegna framlagningar þessa skjals sé bent á að skýringar kæranda hafi verið mjög á reiki, en fyrst hafi sú skýring verið gefin að um hafi verið að ræða lánveitingu frá X ehf. vegna náms kæranda og síðar að um hafi verið að ræða endurgreiðslu á skuld félagsins við kæranda. Sérstakt þyki að skýringar varðandi svo veigamiklar ráðstafanir séu á svo miklu reiki hjá kæranda, en kærandi hafi m.a. óskað eftir leiðréttingu á skattframtali sínu árið 2022 vegna láns frá X ehf., þ.e. að lánið yrði fært til skuldar. Er tekið fram að ríkisskattstjóri efist um að framlagður kaupsamningur sé í raun samtímaskjal og sé í því sambandi bent á að kærandi hafi hvorki gert grein fyrir kaupum á hlut í X ehf. í skattframtölum sínum né gert grein fyrir eignarhaldi sínu að félaginu. Þá hafi kærandi ekki gert grein fyrir meintum kröfum á hendur félaginu. Hvorki ársreikningur félagsins vegna ársins 2015 né aðrir ársreikningar þess staðfesti meint eignarhald kæranda að félaginu. Samkvæmt innsendum hlutafjármiða félagsins vegna tekjuársins 2019 hafi eini hluthafi félagsins verið A og samkvæmt sameiginlegu skattframtali kæranda og A árið 2020 hafi A verið skráður fyrir öllu hlutafé félagsins eða alls 500.000 hlutum. Kærandi hafi ekki lagt fram nein samtímagögn til staðfestingar greiðslu að fjárhæð 1.500.000 kr. sem vísað sé til í meintum kaupsamningi. Að mati ríkisskattstjóra sé ekki hægt að draga þá ályktun af tilkynningum til hlutafélagaskrár þar sem kærandi verði annars vegar stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins og hins vegar þar sem kærandi láti af störfum sem stjórnarmaður og framkvæmdastjóri að kærandi hafi verið hluthafi í félaginu. Framlagning kaupsamnings á þessu stigi málsins veki furðu í ljósi upplýsinga- og gagnaöflunar í málinu.

Með bréfi, dags. 10. júlí 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er því borið við í bréfinu að eðlilegt sé að kærandi leiti frekari gagna sem styðji kröfu hennar þegar ríkisskattstjóri telji gögnin ófullnægjandi. Vegna efasemda ríkisskattstjóra um tilurð kaupsamnings sem lagður sé fram í málinu sé bent á að samningurinn hafi fundist að lokum hjá viðsemjanda kæranda, en kærandi hafi ekki getað haft samband við hann til að leita að kaupsamningnum þar sem hann hafi setið í gæsluvarðhaldi.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 8. desember 2022, að færa kæranda til tekna í skattframtali hennar árið 2017 greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 10.300.000 kr. á árinu 2016. Kærandi var á greindum tíma framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi einkahlutafélagsins, sbr. tilkynningar til hlutafélagaskrár á árinu 2015 sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar og umsögn ríkisskattstjóra í málinu. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimilar lánveitingar einkahlutafélagsins til kæranda í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem skattskyldar gjafir í hendi kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2017 sem af þessum breytingum leiddi. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Óumdeilt er að kærandi veitti móttöku greiðslum frá X ehf. með þeim fjárhæðum sem greinir í úrskurði ríkisskattstjóra. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra komu fram þær skýringar á greiðslunum að um lán væri að ræða vegna náms kæranda, sbr. tölvupóst umboðsmanns kæranda 22. ágúst 2022, og að misfarist hafi að gera grein fyrir láninu í skattskilum kæranda. Fylgdi tölvupóstinum afrit af lánssamningi, dags. 27. janúar 2016, milli X ehf. og kæranda þar sem fram kom að félagið myndi lána kæranda samtals 15.000.000 kr. vegna náms erlendis. Lánið skyldi greiðast að fullu fimm árum eftir að námi lyki og dreifast á gjalddagana 5. febrúar 2022, 5. mars 2023 og 5. apríl 2024. Miðað við þessar skýringar kæranda verður að telja ljóst að umræddar greiðslur hafi að öllu leyti verið lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Fyrir liggur að kærandi var framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. á greindum tíma. Af því leiðir að greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hennar, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og lögskýringargögn með því.

Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umræddar greiðslur teldust til skattskyldra tekna hjá kæranda sem skattskyldar gjafir í skattframtali hennar árið 2017, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eftir orðalagi nefnds ákvæðis teljast til tekna sem skattskyldar gjafir „lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög“. Eins og fram er komið var kærandi bæði framkvæmdastjóri og stjórnarmaður X ehf. á því tímabili sem í málinu greinir. Litið hefur verið svo á í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar að skýra beri ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við 2. mgr. 11. gr. laganna þannig að fyrrnefnda ákvæðið taki til starfsmanns sem jafnframt er hluthafi. Að þessu athuguðu og með samanburðarskýringu á 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 11. gr. þeirra laga, hefur almennt verið litið svo á að fara beri með úthlutun verðmæta sem launatekjur samkvæmt hinu fyrrnefnda ákvæði án tillits til þess hvort hluthafi, sem jafnframt er starfsmaður, hafi í raun tilfært reiknuð laun frá félaginu. Í kæru til yfirskattanefndar er ekkert vikið að störfum kæranda hjá X ehf. og liggur ekkert fyrir um vinnuframlag hennar í þágu félagsins á árinu 2016 að öðru leyti en því að kærandi var skráður framkvæmdastjóri félagsins með prókúru, sbr. hér að framan. Að teknu tilliti til þessa og þar sem engin athugasemd er gerð af hálfu kæranda við þetta atriði þykir ekki ástæða til að hrófla við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað varðar skattlagningu hjá kæranda á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að hún hafi verið hluthafi í X ehf. á árinu 2016, en kærandi hafi keypt helmingshlut í félaginu á árinu 2015, sbr. kaupsamning, dags. 8. apríl 2015, sem fylgir kæru til yfirskattanefndar. Er vakin athygli á því í kærunni að í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2015 sé tilgreind skammtímaskuld við eigendur að fjárhæð 26.159.976 kr. Kemur fram að kærandi hafi eignast kröfu á hendur X ehf. þegar hún keypti fyrrgreindan hlut í félaginu á árinu 2015.

Vegna þessara athugasemda kæranda er fyrst til þess að líta að í ársreikningum X ehf. vegna áranna 2016, 2017 og 2018 er ekki gerð grein fyrir neinum skuldum við tengda aðila og gegnir sama máli um ársreikning félagsins vegna ársins 2015 sem vísað er til í kæru. Í ársreikningum félagsins eru hins vegar færðar „aðrar skammtímaskuldir“ án nánari tilgreiningar með sömu fjárhæð 26.471.902 kr. í árslok 2016, 2017 og 2018. Ekki fær því staðist, sem fram kemur í kærunni, að í ársreikningum félagsins sé tilgreind skuld við eigendur. Þá eru engar skuldir við eigendur færðar í skattframtölum X ehf. umrædd ár. Kærandi færði engar kröfur á hendur X ehf. í skattframtölum sínum, hvorki í skattframtali árið 2017 né vegna síðari ára, og gerði raunar ekki heldur grein fyrir eignarhlut sínum í félaginu sem tjáist hafa verið keyptur á árinu 2015. Þá hafa engin gögn komið fram úr bókhaldi X ehf. sem bera með sér meinta skuld félagsins við kæranda. Verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á að hinar umdeildu greiðslur X ehf. til kæranda á árinu 2016 hafi að neinu leyti falið í sér endurgreiðslu á skuld félagsins við kæranda.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er kröfu kæranda hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.