Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 8. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 111/2023; kæra A, dags. 16. maí 2023, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. maí 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðunum ríkisskattstjóra, dags. 17. og 22. febrúar 2023, um að hafna endurgreiðslu á virðisaukaskatti að fjárhæð 2.667.458 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðnum sem bárust ríkisskattstjóra 3. janúar og 7. febrúar 2023. Til grundvallar beiðnum þessum lágu reikningar m.a. vegna húsbyggingar og trésmíði, málningarvinnu og raf- og boðlagna vegna vinnu við kirkju. Voru beiðnir kæranda byggðar á 42. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Í ákvörðunum sínum rakti ríkisskattstjóri ákvæði 42. gr. A laga nr. 50/1988 og benti á að í 1. tölul. 3. mgr. lagagreinarinnar væri það skilyrði sett að umsækjandi væri skráður í fyrirtækjaskrá og sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum og væri hvorki í heild né að hluta í opinberri eigu, þ.e. hvorki opinberra hlutafélaga, ríkis, sveitarfélaga eða stofnana né í eigu félags alfarið í þeirra eigu. Samkvæmt skoðun á almannaheillaskrá Skattsins hefði kærandi ekki verið skráður á almannaheillaskrá fyrir árið 2022. Væri beiðnum kæranda því hafnað.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að á árunum 2020 og 2021 hafi kærandi fengið endurgreiddan virðisaukaskatt af vinnu iðnaðarmanna á byggingarstað samkvæmt V. kafla 7. gr. laga nr. 25/2020, um breytingu á ýmsum lögum til að mæta efnahagslegum áhrifum heimsfaraldurs kórónuveiru. Þegar tilkynnt hafi verið að þetta úrræði yrði framlengt fram á mitt ár 2022 hafi kærandi gert ráð fyrir að fá endurgreiddan virðisaukaskatt af vinnu iðnaðarmanna á byggingarstað eins og fyrri ár. Í byrjun árs 2022 hafi kærandi gert tilraunir til að skrá sóknina á almannaheillaskrá en ekki gengið. Á þessum tíma hafi kærandi ekki gert sér grein fyrir því að sóknin væri að fyrirgera öllum rétti til endurgreiðslu vegna ársins 2022. Á haustdögum 2022 hafi kærandi aftur gert tilraun til að skrá sóknina á almannaheillaskrá og hafi það tekist 13. nóvember 2022. Nú sé það svo að rekstur kæranda og tilgangur hafi ekkert breyst frá upphafi. Telji kærandi engum blöðum um það að fletta að kærandi eigi heima á almannaheillaskrá og með lagabreytingu árið 2021 hafi það átt að gerast sjálfkrafa. Kærandi hafi fengið endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnu iðnaðarmanna á árunum 2020 og 2021, en ekki 2022 vegna lagabreytingar um áramót. Umsókn kæranda um skráningu á almannaheillaskrá hafi sannanlega borist á árinu 2022 og þar af leiðandi sé farið fram á að ákvarðanir ríkisskattstjóra verði endurskoðaðar. Sé sérstaklega bent á umsókn kæranda vegna vinnu í nóvember 2022, en skráning á almannaheillaskrá hafi átt sér stað í nóvember það ár.

II.

Með bréfi, dags. 4. júlí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinar kærðu ákvarðanir embættisins verði staðfestar með vísan til forsendna þeirra, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðunum ríkisskattstjóra. Er tekið fram í umsögninni að eins og komi fram í staðfestri umsókn kæranda um skráningu á almannaheillaskrá hafi erindi kæranda um skráningu borist 13. nóvember 2022 og hafi því tekið gildi 1. janúar 2023. Kærandi uppfylli því ekki skilyrði endurgreiðslna samkvæmt 1. tölul. 3. mgr. 42. gr. A laga nr. 50/1988 vegna ársins 2022, sbr. til hliðsjónar 1. og 10. mgr. 18. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Gerð sé sú krafa að umsækjendur séu skráðir í almannaheillaskrá á því tímamarki þegar sú vinna sem liggi til grundvallar kröfu um endurgreiðslu virðisaukaskatts sé innt af hendi, svo sem greini í skýringum við 8. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 32/2021.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. júlí 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Ákvæði um skráningu lögaðila í svonefnda almannaheillaskrá voru tekin upp í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með I. kafla laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld (skattalegir hvatar fyrir lögaðila sem starfa til almannaheilla). Öðluðust ákvæði þessi gildi 1. nóvember 2021, sbr. 12. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 32/2021 og 1. gr. laga nr. 133/2021, eru þeir lögaðilar sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 4. gr. sömu laga, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir a-g-lið 2. mgr. 4. tölul. og eru skráðir í sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum undanþegnir tekjuskatti. Er tekið fram að ákvæði II.-VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, gildi um lögaðila eftir því sem við á vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins. Þá er það skilyrði fyrir skráningu og endurskráningu lögaðila í almannaheillaskrá að staðin hafi verið skil á skattframtali og ársreikningi til ríkisskattstjóra eftir því sem við á og að ekki sé um að ræða vanskil eða áætlanir skatta, skattsekta, gjalda og skýrsluskila, sbr. 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 133/2021.

Í 42. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 32/2021, um breyting á þeim lögum, er mælt fyrir um endurgreiðslu virðisaukaskatts til þeirra lögaðila sem falla undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 1. mgr. ákvæðisins að endurgreiða skuli lögaðilum sem falla undir umrætt ákvæði laga nr. 90/2003, 60% þess virðisaukaskatts sem þessir aðilar hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað við byggingu, viðhald eða endurbætur á mannvirkjum, eða sérgreindum matshlutum þeirra, sem alfarið eru í eigu þeirra samkvæmt skráningu í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands. Þess er þó að geta að í bráðabirgðaákvæði XLIV í lögum nr. 50/1988, sbr. 8. gr. laga nr. 32/2021, kemur fram að þrátt fyrir fyrrgreint ákvæði 42. gr. A skuli á tímabilinu 1. janúar 2022 til 31. desember 2025 endurgreiða lögaðilum sem falla undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, 100% þess virðisaukaskatts sem þessir aðilar hafi greitt af slíkri vinnu manna. Er tekið fram að um endurgreiðslu samkvæmt bráðabirgðaákvæðinu gildi að öðru leyti 42. gr. A laganna. Í 3. mgr. 42. gr. A er kveðið á um frekari skilyrði endurgreiðslu samkvæmt ákvæðinu, m.a. að umsækjandi sé skráður í fyrirtækjaskrá og sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum og sé hvorki í heild né að hluta í opinberri eigu, svo sem nánar er rakið, sbr. 1. tölul. 3. mgr. greinarinnar.

Ákvæði um endurgreiðslu virðisaukaskatts til lögaðila sem starfa til almannaheilla í 42. gr. A laga nr. 50/1988 voru lögfest með 7. gr. fyrrgreindra laga nr. 32/2021. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að greindum lögum nr. 32/2021, sbr. þskj. 416 á 151. löggjafarþingi 2020-2021, er aðdragandi breytinganna rakinn og tekið fram að með lögum nr. 25/2020, um breytingu á ýmsum lögum til að mæta efnahagslegum áhrifum heimsfaraldurs kórónuveiru, hafi ákvæði til bráðabirgða XXXIV verið bætt við lög um virðisaukaskatt, sbr. b-lið 7. gr. hinna fyrrnefndu laga. Ákvæðinu var síðar breytt með lögum nr. 73/2020, um breytingu á lögum um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Í ákvæðinu kom meðal annars fram að endurgreiða skyldi 100% þess virðisaukaskatts sem greiddur hefði verið vegna vinnu manna sem innt hefði verið af hendi á tímabilinu 1. mars 2020 til og með 31. desember 2020 á byggingarstað við byggingu, viðhald eða endurbætur á mannvirkjum sem alfarið væru í eigu tiltekinna aðila sem starfa til almannaheilla, að ákveðnum skilyrðum uppfylltum. Undir ákvæðið féllu meðal annars mannúðar- og líknarfélög, íþróttafélög, björgunarsveitir, æskulýðsfélög og Þjóðkirkjan o.fl. Þá var tekið fram í athugasemdunum að í ákvæði frumvarpsins væri lögð til varanleg lögfesting á ákvæði þess efnis að þeir lögaðilar sem störfuðu til almannaheilla gætu óskað eftir endurgreiðslu 60% þess virðisaukaskatts sem þessir aðilar hefðu greitt vegna vinnu manna sem innt væri af hendi á byggingarstað við byggingu mannvirkja sem alfarið væru í eigu þeirra.

Í sérstökum athugasemdum við greint ákvæði 7. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 32/2021, er tekið fram að um sé að ræða rýmkun á þeirri starfsemi sem fallið geti undir ákvæðið þar sem fleiri aðilar en áður, sem teljist starfa til almannaheilla, sbr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, geti nú átt rétt á endurgreiðslu samkvæmt ákvæðum 42. gr. Um skilyrði til endurgreiðslu er tekið fram í athugasemdunum að lagt sé til að sömu skilyrði skuli gilda vegna umsóknar um endurgreiðslu virðisaukaskatts og lögfest voru með lögum nr. 25/2020. Auk þess sé gerð sú krafa að umsækjandi sé skráður í almannaheillafélagaskrá Skattsins á því tímamarki þegar sú vinna sem liggi til grundvallar kröfu um endurgreiðslu virðisaukaskatts hafi verið innt af hendi.

Ákvæði um almannaheillaskrá Skattsins er m.a. að finna í reglugerð nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Er tekið fram í 1. mgr. 18. gr. reglugerðarinnar að lögaðila sem falli undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 sé heimilt að óska eftir skráningu á sérstaka almannaheillaskrá samkvæmt 1. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 1300/2021. Aðili sem óski eftir skráningu skuli senda inn umsókn til Skattsins á því formi sem ríkisskattstjóri ákveður eigi síðar en 1. nóvember vegna þess almanaksárs sem skráningu er ætlað að ná til. Þá segir í 8. mgr. 18. gr. að samþykki ríkisskattstjóra fyrir frumskráningu í almannaheillaskrá gildi frá og með umsóknardegi þess almanaksárs þegar umsókn berst Skattinum og heimilist frádráttur vegna gjafa og framlaga sem berast móttakanda frá og með umsóknardegi. Í 10. mgr. reglugerðarinnar kemur fram að berist umsókn um skráningu eftir þau tímamörk sem fram koma í 1. mgr. skuli ríkisskattstjóri hafna skráningu vegna þess almanaksárs, nema aðili færi gildar ástæður sér til málsbóta, eins og nánar greinir. Umsókn sem hafnað hefur verið skuli þó gilda frá og með 1. janúar næsta almanaksárs að uppfylltum þeim skilyrðum sem gilda um frumskráningu.

Eins og fram er komið tóku endurgreiðslubeiðnir kæranda til virðisaukaskatts af sölureikningum vegna vinnu iðnaðarmanna við kirkju á árinu 2022. Voru beiðnir kæranda byggðar á 42. gr. A í lögum nr. 50/1988. Eins og rakið er hér að framan er það skilyrði fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðinu að umsækjandi sé skráður í fyrirtækjaskrá og sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum, sbr. 1. tölul. 3. mgr. ákvæðisins. Eins og rakið hefur verið af hálfu kæranda í kæru naut kærandi endurgreiðsluréttar á grundvelli laga nr. 25/2020, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIV í lögum nr. 50/1988. Var þar m.a. mælt fyrir um tímabundinn rétt til endurgreiðslu 100% þess virðisaukaskatts sem þar tilgreindir aðilar hefði greitt af vinnu manna, sbr. hér að framan. Með gildistöku 42. gr. A laga nr. 50/1988, sbr. 7. gr. laga nr. 32/2021, voru þessi endurgreiðsluákvæði varanlega lögfest með skilyrðum sem þar greinir, m.a. að aðili skyldi vera skráður í fyrirtækjaskrá og sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum.

Umsókn kæranda um skráningu í almannaheillaskrá Skattsins barst ríkisskattstjóra 13. nóvember 2022 eða að liðnum þeim fresti sem greinir í 1. mgr. 18. gr. reglugerðar nr. 1300/2021 og var kærandi skráður í almannaheillaskrá með gildistöku 1. janúar 2023 til samræmis við niðurlagsákvæði 10. mgr. reglugerðarákvæðisins, sbr. hér að framan. Fólst í þessu höfnun á beiðni kæranda um skráningu vegna ársins 2022 og verður ekki annað séð en að kærandi uni þeirri ákvörðun. Að þessu gættu og þar sem ákvæði 42. gr. A laga nr. 50/1988 áskilur skráningu í almannaheillaskrá vegna þess tímabils sem endurgreiðslubeiðni varðar verður ekki talið að greint lagaskilyrði sé uppfyllt í tilviki kæranda, sbr. og fyrrgreind lögskýringargögn með lögum nr. 32/2021. Þegar af þeirri ástæðu verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.