Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, miðvikudaginn 8. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 75/2023; kæra A ses., dags. 21. mars 2023, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 21. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2022, um að hafna endurgreiðslu á virðisaukaskatti að fjárhæð 11.735.245 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðnum sem bárust ríkisskattstjóra 11. maí og 28. desember 2021. Voru beiðnir kæranda byggðar á 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Í kærunni er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með endurgreiðslubeiðnum sem bárust ríkisskattstjóra 11. maí og 28. desember 2021, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 11.735.245 kr. vegna kaupa á þjónustu og vöru samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. III kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Samkvæmt beiðnum kæranda var farið fram á endurgreiðslu vegna ræstingaþjónustu, þjónustu við snjómokstur og hálkueyðingu og sérfræðiþjónustu.

Með bréfi til kæranda, dags. 28. júní 2022, fór ríkisskattstjóri fram á þar tilgreindar skýringar og upplýsingar í níu liðum áður en umsóknir kæranda yrðu teknar til afgreiðslu. Meðal annars var óskað eftir afriti af skrá yfir stofnaðila og hagsmunaaðila kæranda, hvort aðrir aðilar hefðu lagt fram fé til reksturs kæranda og hvort starfsmenn lytu sömu kjörum og starfsmenn stofnana í eigu ríkis og sveitarfélaga. Umboðsmaður kæranda svaraði fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 4. ágúst 2022.

Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 21. desember 2022, tók ríkisskattstjóri endurgreiðslubeiðnir kæranda til afgreiðslu og synjaði þeim. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 væri heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa tiltekinnar þjónustu og vöru bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra. Í því sambandi væri átt við sveitarfélög, fyrirtæki þeirra og stofnanir, svo og ríkisfyrirtæki og ríkisstofnanir sem hið opinbera ræki og tæki ótakmarkaða ábyrgð á, sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Samkvæmt orðalagi tilvitnaðra ákvæða tæki endurgreiðsluheimildin að öllu jöfnu ekki til fyrirtækja eða stofnana sem að hluta til eða öllu leyti væru í eigu annarra aðila en opinberra aðila þó svo að starfsemi þeirra félli undir sambærilegt svið.

Kærandi væri sjálfseignarstofnun í atvinnurekstri samkvæmt lögum nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur. Sjálfseignarstofnanir féllu almennt ekki undir þá aðila, sem tilgreindir væru í framangreindri 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Þrátt fyrir rekstrarform kæranda bæri að meta hvort stöðu stofnunarinnar væri af öðrum ástæðum svo farið að telja mætti hana allt að einu lið í opinberri þjónustu eins og talið væri í úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997.

Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2021 væru tekjur kæranda samtals 555.694.616 kr. sem skiptust þannig að framlög ríkis og stofnana þess og sveitarfélaga námu 188.941.692 kr. og tekjur vegna háskóla, símenntunar, atvinnuþróunar, sóknaráætlunar og umsýslu Sambands sveitarfélaga á Austurlandi (SSA) næmu samtals 366.752.654 kr. Ljóst væri því að framlög þau sem ríki og sveitarfélög á Austurlandi legðu til kæranda stæðu undir um 35% af rekstrarútgjöldum kæranda á árinu 2021. Einnig væri ljóst að starfsemi kæranda teldist ekki vera meðal lögboðinna verkefna sveitarfélaga í þjónustu við íbúa sína. Yrði ekki séð að hið opinbera bæri fjárhagslega eða faglega ábyrgð á daglegri starfsemi kæranda. Stjórn kæranda færi með fullt forræði fjármuna kæranda. Endurskoðun á fjárreiðum kæranda væri í höndum endurskoðunarfyrirtækis en ekki Ríkisendurskoðunar.

Þá væri ljóst að kæranda væri komið á fót af hópi þrjátíu aðila sem skipta mætti í þrjá hópa. Þar af væru sjö sveitarfélög, sjö skólar reknir af opinberum aðilum og sjö aðrir opinberir aðilar. Einnig væru meðal stofnenda níu aðilar sem féllu ekki undir það að vera opinberir aðilar, m.a. félög sem hefðu með höndum kennslu eða ferðamál, starfsmannafélög og hagsmunasamtök launþega og atvinnurekenda. Félagasamtökunum hefði í öndverðu verið komið á fót af hópum einstaklinga. Væru atvik málsins að öðru leyti frábrugðin atvikum í máli því sem lokið hefði með úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997.

Það væri mat ríkisskattstjóra, þegar staða kæranda væri metin í heild sinni, að ekki yrði talið að kærandi uppfyllti skilyrði til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, enda yrði ekki talið að í tilviki kæranda væru uppfylltir allir þeir veigamestu þættir sem hafðir væru til viðmiðunar um hvort „stofnun“ gæti talist liður í hinu opinbera kerfi. Að mati ríkisskattstjóra vægi þar þyngst þátttaka félagasamtaka í stofnendahópi kæranda, þ.e. aðila sem féllu ekki undir heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2023. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum. Kemur þar m.a. fram að kærandi sé sjálfseignarstofnun sem hafi verið stofnuð á sínum tíma af sveitarfélögum og öðrum opinberum aðilum á Austurlandi til þess að vinna að hagsmunum íbúa Austurlands. Stofnunin hafi verið sú fyrsta sinnar tegundar þar sem opinberir aðilar stofni vettvang fyrir samstarf og samþættingu á ýmsum sviðum og þjónustu á svæðinu og hafi hún það að markmiði að einfalda alla stjórnsýslu á svæðinu. Kærandi hafi með höndum verkefni sem Samtök sveitarfélaga á Austurlandi (SSA) sinni. Kærandi sé í fyrirsvari fyrir sveitarfélögin í samskiptum við ríki og önnur sveitarfélög sem og aðrar opinberar stofnanir eins og Byggðastofnun eða háskólana þegar komi að hagsmunamálum Austurlands er varði atvinnusköpum, byggðaþróun, samgöngur og fræðslu. Aðrir stofnaðilar en sveitarfélögin hafi fyrst og fremst verið opinberir aðilar, eins og Háskóli Íslands og aðrar fræðastofnanir.

Á lista yfir stofnaðila hafi verið sex aðilar af 32 sem ekki teljist vera opinberir aðilar, þ.e. stéttarfélög á Austurlandi, Ferðamálasamtök Austurlands, Samtök atvinnulífsins og Bandalag íslenskra listamanna. Stofnaðilum hafi almennt fækkað vegna sameiningar sveitarfélaga. Stuttu eftir stofnun kæranda, eða á árinu 2013, hafi komið í ljós að stofnunin væri í verulegum fjárhagsvandræðum og gæti hvorki staðið undir skuldbindingum sínum né sinnt hlutverki sínu. Hafi þá verið ákveðið að endurfjármagna kæranda frá grunni með fé frá sveitarfélögunum á Austurlandi ásamt því að ríkið hafi komið inn með meira fjármagn í ákveðin verkefni. Í framhaldi af þessari endurfjármögnun hafi verið gerðar breytingar á starfseminni og tengingu við SSA með þeim hætti að starfsemi SSA færi fram innan vébanda kæranda. Í dag séu öll stjórnarlaun greidd frá kæranda, allt starfsmannahald sé þar og öll verkefni SSA séu framkvæmd með atbeina kæranda. Stjórn SSA sitji sem aukinn meirihluti í stjórn kæranda en fræðasamfélagið tilnefni einn stjórnarmann og síðan tilnefni aðrir einn, þ.e. svokallaðir hagsmunaaðilar sem hafi þjónustusamning við kæranda.

Sveitarfélögin á Austurlandi líti á kæranda sem hluta af sínu stjórnskipulagi og framkvæmdaraðila á verkefnum sem þau myndu annars sinna. Þau tilgreini aðkomu sína að kæranda sem hluta af ábyrgðum og skuldbindingum sínum utan efnahagsreikninga samkvæmt reglugerð nr. 2012/2015, um bókhald, fjárhagsáætlanir og ársreikninga sveitarfélaga, þrátt fyrir að um sé að ræða sjálfseignarstofnun í atvinnurekstri. Sjá megi merki þess í ársreikningum sveitarfélaganna.

Fram komi hjá ríkisskattstjóra að framlög sem ríki og sveitarfélög hafi lagt til kæranda hafi staðið undir um 35% af rekstrarútgjöldum kæranda á árinu 2021. Þennan misskilning vilji kærandi leiðrétta. Af heildartekjum kæranda komi um 94% frá ríki, sveitarfélögum og öðrum opinberum stofnunum sem hafi falið kæranda að framkvæma verkefni sín í landsfjórðungnum. Sé þá átt við að af öðrum tekjum en árlegum framlögum frá ríki og sveitarfélögum komi tæplega 446 milljónir króna frá hinu opinbera. Nemi framlög opinberra aðila til reksturs kæranda í heild um 522 m.kr. sem geri tæplega 96% af rekstrarkostnaði stofnunarinnar á árinu 2021. Aðrar tekjur kæranda komi frá þátttöku einstaklinga og fyrirtækja í fræðslu- og þróunarverkefnum eða alls 6% af öðrum tekjum. Einnig haldi ríkisskattstjóri því fram að starfsemi kæranda teljist ekki vera meðal lögboðinna verkefna sveitarfélaga í þjónustu við íbúa sína. Þessu vilji kærandi andmæla og bendi á að þau verkefni sem kæranda hafi verið falið að sinna af bæði SSA, öðrum sveitarfélögum og ríkinu ásamt öðrum opinberum aðilum séu í fyrsta lagi verkefni sem þessum aðilum sé falið að sinna samkvæmt lögum og í öðru lagi verkefni sem sveitarfélög hafi tekið að sér að sinna og talið falla innan skyldubundinnar þjónustu við íbúa. Það gefi auga leið að ekki sé verið að veita skattfé í verkefni sem ekki sé nauðsynlegt að sinna í landsfjórðungnum. Allt fjármagn sem kærandi hafi með höndum í verkefni eða hafi umsjón með fyrir hönd þeirra sem reka stofnunina hafi farið sína leið í ákvörðunartöku á sviði viðeigandi stjórnsýslu eða löggjafarþingsins.

Vegna staðhæfinga ríkisskattstjóra um að ekki verði séð að hið opinbera beri fjárhagslega eða faglega ábyrgð á daglegri starfsemi kæranda bendir kærandi í fyrsta lagi á að það sé hárrétt út frá eðli rekstrarforms sjálfeignarstofnunar að hún eigi sig sjálf og ráði hvernig farið sé með fjármuni stofnunarinnar. En það sé að öðru að hyggja þegar horft sé til verkefna kæranda og stofnaðila, ekki síst þeirra sem stígið hafi inn þegar fjármál kæranda hafi verið komin í óefni, en það hafi verið sveitarfélögin á Austurlandi. Ekki geti skipt máli að Ríkisendurskoðun fari ekki með endurskoðun á fjárreiðum kæranda, ekki frekar en á sveitarfélögum almennt.

Í þeim úrskurði yfirskattanefndar nr. 319/1997, sem ríkisskattstjóri vísi til, megi sjá þau sjónarmið sem horft sé til við ákvörðun á stöðu aðila sem sæki um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 42. gr. laga nr. 50/1988. Í þessum úrskurði sé ekki hvað síst horft til þess hvernig rekstur stofnunarinnar hafi verið fjármagnaður af hinu opinbera annars vegar og þess að fjármálaráðherra hafi farið með samningsumboð hjúkrunarheimilis við gerð og framkvæmd kjarasamninga við starfsfólk þess. Bæði þessi skilyrði séu uppfyllt í þessu tilviki þar sem 96% rekstrarkostnaðar kæranda sé frá opinberum aðilum auk þess sem kærandi njóti beins framlags úr ríkissjóði samkvæmt fjárlögum og Samband íslenskra sveitarfélaga fari með umboðið til gerðar og framkvæmdar kjarasamninga gagnvart starfsmönnum kæranda.

Þegar metið sé hvort sjálfseignarstofnun geti talist liður í hinu opinbera kerfi verði einnig að mati kæranda að horfa til þess hvort það væri óeðlilegt og gæti leitt til misræmis ef stofnuninni væri skipað utan þeirra endurgreiðslna sem málið snúist um. Sé það mat kæranda að svo sé, enda sé starfsemi kæranda þétt samtvinnuð starfsemi sveitarfélaganna á Austurlandi. Verði ekki síst að horfa til þess að sveitarfélögin í landsfjórðungnum hafi að miklu leyti framselt stóran hluta af sameiginlegum rekstri sínum undir hatti SSA til kæranda. Einnig sé vakin athygli á því að þegar kærandi sótti upphaflega um endurgreiðslu á virðisaukaskatti á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 hafi gögn um kæranda verið afhent ríkisskattstjóra og síðan þá hafi stofnunin notið þessa endurgreiðsluréttar eins og sveitarfélögin á svæðinu og SSA. Að mati kæranda sé ljóst að það misræmi sem yfirskattanefnd nefni í áðurnefndum úrskurði sé til staðar þegar sveitarfélög á Austurlandi geti ekki átt með sér samstarf um bæði lögbundin og lögheimil verkefni.

Í niðurlagi kærunnar er vísað til þess að samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra sé ekki gerð athugasemd við efni reikninganna sem hafi verið lagðir fram. Kærandi árétti að sá kostnaður sem þar um ræðir sé fyrst og fremst tengdur vinnu við gerð svæðisskipulags Austurlands og rammahluta aðalskipulags fyrir Stuðlagil. Sé þar um að ræða rúmlega meirihluta af þeim virðisaukaskatti sem sótt hafi verið um endurgreiðslu á. Bæði þessi verkefni hafi verið í höndum kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 27. apríl 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. apríl 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að stjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

1. Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Með lögum nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var ákvæðum 2. mgr. 3. gr. og 3. mgr. 42. gr. hinna síðarnefndu laga breytt, sbr. 2. og 13. gr. laga nr. 55/1997. Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt af innflutningi eða kaupum á þargreindri þjónustu eða vöru. Síðastnefnt ákvæði var upphaflega lögtekið með lögum nr. 119/1989, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og mælti þá fyrir um heimild ráðherra til að ákveða með reglugerð að endurgreiða „ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum“ virðisaukaskatt sem þau hefðu greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997. Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra. Að því er túlkun varðar þykja á hinn bóginn sömu rök ekki að öllu leyti eiga við um afmörkun þeirra aðila sem notið geta endurgreiðslu, enda þykja sérstök sjónarmið, svo sem samræmis- og jafnræðisrök, geta leitt til þess að túlka beri þau ákvæði rýmra en ákvæðin um þá vinnu og þjónustu sem fellur undir endurgreiðslu, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997.

Samkvæmt orðalagi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, er heimild til endurgreiðslu bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra. Samkvæmt upphafsákvæði reglugerðar nr. 248/1990 tekur hún til sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana. Þá tekur reglugerðin „eftir því sem við á“ til ríkisstofnana og ríkisfyrirtækja, þó ekki banka í eigu ríkisins.

2. Kærandi í máli þessu er sjálfseignarstofnun og fellur undir lög nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, með áorðnum breytingum. Var kæranda komið á fót með skipulagsskrá sem samþykkt var á stofnfundi 8. maí 2012 en hefur verið breytt nokkrum sinnum eftir það. Í 4. gr. skipulagsskrárinnar, svo sem hún nú hljóðar, eru taldir upp 30 aðilar sem teljast stofnendur kæranda. Meðal þeirra eru sveitarfélög á Austurlandi, menntastofnanir sem ýmist falla undir eða utan laga nr. 85/2008, um opinbera háskóla, og aðrir aðilar sem falla ekki undir að vera opinberir aðilar, þar á meðal ýmis félaga- og hagsmunasamtök. Í 4. gr. sem fjallar um form og aðild kæranda kemur fram í 1. mgr. að stofnunin sé stofnuð á grunni Þekkingarnets Austurlands (ÞNA), Þróunarfélags Austurlands (ÞFA), Markaðsstofu Austurlands (MA) og Menningarráðs Austurlands. Við stofnun taki kærandi yfir starfsemi, eignir og skuldbindingar þessara stofnana og félaga. Einnig taki kærandi yfir daglegan rekstur Sambands sveitarfélaga á Austurlandi (SSA) samkvæmt sérstökum þjónustusamningi. Jafnframt kemur fram í 4. gr. skipulagsskrárinnar að stofnframlag kæranda sé 1.600.000 kr. og greiðir hver stofnaðili 50.000 kr. Í 5. gr. skipulagsskrárinnar kemur fram að aðild að kæranda sé með tvennum hætti. Annars vegar geti samtök hagsmunaaðila og mennta-, rannsókna- og fagstofnanir sem tengjast starfssviðum kæranda orðið stofnaðilar. Ný aðild sé háð samþykki 2/3 hluta þeirra stofnaðila sem séu fyrir á stofnaðilaskrá og skuli nýr aðili greiða stofnframlag samkvæmt 4. gr. og hafa eftir það sama rétt og stofnaðilar. Hins vegar geta hagsmunaðilar átt aðild að kæranda, þ.e. þeir lögaðilar sem hafi starfsstöð eða lögheimili á Austurlandi og geri þjónustu- eða samstarfssamninga við kæranda, gegn föstu árgjaldi er stjórn ákveði. Hagsmunaaðilar hafa málfrelsi og tillögurétt á ársfundum. Halda skuli sérstaka skrá yfir stofnaðila og hagsmunaaðila. Í málinu liggur fyrir listi yfir 197 hagsmunaaðila kæranda.

Í 6., 7. og 8. gr. skipulagsskrárinnar er fjallað um fulltrúaráð, ársfundi og stjórn kæranda. Samkvæmt 6. gr. er fulltrúaráð kæranda skipað fulltrúum þeirra sem aðild eiga að stofnuninni. Stofnaðilaskrá hverju sinni jafngildir kjörskrá stofnaðila í fulltrúaráði og fer hver lögaðili með eitt atkvæði á fundum þess og ársfundum stofnunarinnar. Þá segir að hlutverk fulltrúaráðs sé að vera tengiliður milli aðila og stjórnar eftir því sem við eigi, fylgjast með rekstri stofnunarinnar og hafa eftirlit með hvernig stjórn og framkvæmdastjóri ráði málum hennar, þar með töldum fjármálum, og setja stofnuninni nauðsynlegar starfsreglur. Samkvæmt því sem fram kemur í 8. gr. stýrir stjórn kæranda öllum málefnum stofnunarinnar og kemur fram út á við fyrir hönd hennar. Stjórn kæranda skal skipuð níu mönnum. Skulu sjö þeirra koma af vettvangi sveitarstjórnarmála en tveir af vettvangi atvinnulífs, menntunar og menningar. Stjórnarmenn af vettvangi sveitarstjórnarmála skulu vera þeir sömu og skipa stjórn SSA og eru því kosnir á aðalfundi SSA. Stjórnarmenn af vettvangi atvinnulífs, menntunar og menningar skulu kosnir á fundi hagsmunaaðila og annarra stofnaðila en sveitarfélaga. Formaður SSA er jafnframt stjórnarformaður kæranda. Stjórn skiptir að öðru leyti með sér verkum.

Ákvæði um fjármál kæranda eru í 15. gr. skipulagsskrárinnar. Þar kemur m.a. fram að tekjur stofnunarinnar séu samningsbundin framlög aðila, tekjur samkvæmt þjónustusamningum við sveitarfélög og fyrirtæki, opinber framlög, gjafir, styrkir og annað sjálfsaflafé. Í 17. gr. skipulagsskrárinnar er mælt fyrir um tilhögum breytinga á skipulagsskránni og um slit kæranda og sameiningu við aðra stofnun. Kemur fram að kæranda verði aðeins slitið eða stofnunin sameinuð annarri stofnun með ákvörðun samkvæmt 36. gr. laga nr. 33/1999. Verði starfsemi kæranda hætt og stofnunin lögð niður skuli eigum hennar varið til eflingar atvinnulífs, rannsókna, menntunar og menningar á Austurlandi.

3. Ríkisskattstjóri gerir í ákvörðun sinni grein fyrir forsendum þess að embættið telji kæranda ekki uppfylla skilyrði til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Þar vegi þyngst þátttaka níu félagasamtaka í hópi 30 stofnenda kæranda, en endurgreiðsluheimildin taki ekki til slíkra aðila. Einnig vísar ríkisskattstjóri til þess að kærandi starfi á grundvelli laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, að samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir starfsárið 2021 hafi framlög frá ríki og sveitarfélögum á Austurlandi aðeins staðið undir u.þ.b. 35% rekstrarútgjalda kæranda, að ljóst sé að starfsemi kæranda teljist ekki vera meðal lögboðinna verkefna sveitarfélaga í þjónustu við íbúa sína, að ekki verði séð að hið opinbera beri fjárhagslega eða faglega ábyrgð á daglegri starfsemi kæranda og að endurskoðun á fjárreiðum kæranda sé ekki á vegum Ríkisendurskoðunar.

Kröfugerð kæranda byggir á því að stofnunin teljist slíkur liður í hinu opinbera kerfi að hún eigi rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir ákvæðum 3. mgr. 42. gr. og III. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Af hálfu kæranda er í því sambandi lögð áhersla á aðkomu sveitarfélaga á Austurlandi að stjórn stofnunarinnar. Einnig er vísað til samþættingar verkefna kæranda og Samtaka sveitarfélaga á Austurlandi (SSA), svo og að á árinu 2021 hafi um 94% heildartekna kæranda komið frá ríki, sveitarfélögum og öðrum opinberum stofnunum sem hafi falið kæranda framkvæmd verkefna í landsfjórðungnum. Telur kærandi að ríkisskattstjóri fari villur vegar um hlut þessara aðila í fjármögnun stofnunarinnar. Verkefni sem kærandi hafi sinnt séu í fyrsta lagi verkefni sem nefndum aðilum sé falið að sinna samkvæmt lögum og í öðru lagi verkefni sem sveitarfélög hafi tekið að sér að sinna og talið falla innan skyldubundinnar þjónustu sem íbúar sveitarfélaganna geri ráð fyrir að sé veitt. Þá er vikið að því í kæru að þegar metið sé hvort sjálfseignarstofnun geti talist liður í hinu opinbera kerfi verði að horfa til þess hvort það sé óeðlilegt og geti leitt til misræmis ef stofnuninni væri skipað utan þeirra endurgreiðslna sem málið snúist um.

4. Eins og áður segir er endurgreiðsla virðisaukaskatts bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra samkvæmt orðan 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, sbr. og til samanburðar að þessu leyti orðalag í 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Sjálfseignarstofnanir ráða sjálfar málefnum sínum og hafa forræði fjármuna sinna. Ljóst er því að sjálfseignarstofnanir falla almennt ekki undir þá aðila sem tilgreindir eru í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Ekki er þó loku fyrir það skotið að sjálfseignarstofnun geti talist vera á vegum ríkisins eða sveitarfélaga með þeim hætti að endurgreiðsluákvæði þetta taki til þeirra, sbr. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997. Í tilviki kæranda er til þess að líta að kærandi fellur undir lög nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur. Samkvæmt b-lið 4. gr. þeirra laga taka lögin ekki til sjálfseignarstofnana sem sveitarfélög stofna alfarið eða leggja fé í til að fullnægja beinum lagalegum skyldum sínum. Fyrir liggur að kærandi er ekki talinn falla undir þetta undanþáguákvæði laga nr. 33/1999.

Í IX. kafla sveitarstjórnarlaga nr. 138/2011 eru ákvæði um samvinnu sveitarfélaga og samninga þeirra um starfrækslu verkefna. Þar er m.a. að finna reglur um byggðasamlög, sbr. 94. gr., landshlutasamtök sveitarfélaga, sbr. 97. gr., og sóknaráætlanir landshluta, sbr. 97. gr. a, sbr. 10. gr. laga nr. 30/2003, en ákvæði um hið síðastnefnda var áður að finna í lögum nr. 69/2015, um byggðaáætlun og sóknaráætlanir.

Samkvæmt því sem fram kemur í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 138/2011 er sveitarfélögum heimilt að starfa saman innan staðbundinna landshlutasamtaka sveitarfélaga er vinni að sameiginlegum hagsmunamálum sveitarfélaganna í hverjum landshluta. Samkvæmt 3. mgr. lagagreinarinnar geta landshlutasamtök með samningum eða samkvæmt heimildum í sérlögum tekið að sér verkefni eða aðra starfsemi sem tengist hlutverki þeirra samkvæmt 1. mgr., svo sem verkefni tengd byggðaþróun eða öðrum sameiginlegum hagsmunum sveitarfélaga.

Sóknaráætlanir landshluta eru samkvæmt 1. mgr. 97. gr. a. laga nr. 138/2011 stefnumótandi áætlanir sem taka til starfssvæða landshlutasamtaka sveitarfélaga. Í þeim skal koma fram stöðumat viðkomandi landshluta, framtíðarsýn, markmið og aðgerðir til að ná þeim markmiðum. Í sóknaráætlunum landshluta skal mælt fyrir um svæðisbundnar áherslur sem taki mið af meginmarkmiðum byggðastefnu, landsskipulagsstefnu, skipulagsáætlunum, menningarstefnu og, eftir atvikum, annarri opinberri stefnumótun. Í 2. mgr. 97. gr. a. segir að landshlutasamtök sveitarfélaga skuli vinna sóknaráætlanir hvert á sínu starfssvæði og bera ábyrgð á framkvæmd þeirra. Þá kemur fram í 3. mgr. lagagreinarinnar að sóknaráætlanir séu unnar í samvinnu við samráðsvettvang viðkomandi landshluta sem sé samstarfsvettvangur sveitarfélaga, ríkisstofnana, atvinnulífs, menningarlífs, fræðasamfélags og annarra hagsmunaaðila í hverjum landshluta.

Þegar litið er til þess sem fram er komið um verkefni og starfshætti kæranda verður ráðið að þar sé tvinnað saman starfrækslu landshlutasamtaka sveitarfélaga á Austurlandi (SSA) og samráðsvettvangs af því tagi sem að er vikið í 3. mgr. 97. gr. a. laga nr. 138/2011. Eins og samþykktum kæranda er farið eftir breytingar á þeim á árinu 2020 sýnist hinn fyrrnefndi þáttur hafa meira vægi en hinn síðarnefndi. Þetta kemur berlega fram í því að stjórnarmenn SSA, sem kjörnir eru á þeim vettvangi, eru samkvæmt samþykktum kæranda sjálfkrafa sjö af níu stjórnarmönnum kæranda og er formaður SSA jafnframt formaður stjórnarinnar, en tveir stjórnarmenn kæranda eru kjörnir á fundi hagsmunaaðila sem aðild eiga að kæranda. Samkvæmt þessu fara hinir pólitískt kjörnu fulltrúar með aukinn meirihluta í stjórninni. Kærandi fer og með daglegan rekstur SSA samkvæmt sérstökum þjónustusamningi þar um og kemur fram í kæru að framkvæmdastjóri kæranda sé jafnframt framkvæmdastjóri SSA.

Samkvæmt samþykktum SSA frá árinu 2020 eru meginmarkmið samtakanna m.a. að vinna að hagsmunum sveitarfélaganna á Austurlandi, einkum í atvinnu-, efnahags-, mennta-, skipulags, samgöngu- og félagsmálum, berjast fyrir auknum jöfnuði til búsetu milli landshluta og hafa forgöngu um byggðaþróunarverkefni í landshlutanum. Tekið er fram í samþykktunum að unnið skuli að markmiðum „í nánu samstarfi við [kæranda]“. Hér er um að ræða hliðstæð markmið og almennt er unnið að á vegum landshlutasamtaka sveitarfélaga hér á landi, en eftir því sem kemur fram á vefsvæðum slíkra samtaka sinna þau byggðaþróun, atvinnumálum, menntamálum, samgöngumálum og menningarmálum á starfssvæði sínu og vinna að kynningu hlutaðeigandi landshluta. Samkvæmt því sem fram er komið í málinu greinir það hins vegar á milli SSA og annarra hliðstæðra samtaka að í tilviki SSA er unnið að verkefnum af þessu tagi innan vébanda kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar greinir frá því að meðal verkefna kæranda sem falli undir lögbundin verkefni ríkis og sveitarfélaga séu t.d. vinna við svæðisskipulag Austurlands, fræðslumál og dreifing fjármagns samkvæmt sóknaráætlun fyrir Austurland.

Hvað snertir fjármögnun kæranda verður að virtum skýringum kæranda og gögnum málsins ekki dregið í efa að tekjur stofnunarinnar stafi að langmestu leyti frá opinberum aðilum. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir starfsárið 2021 nema rekstrartekjur rúmlega 555 m.kr. Þar af hafi árleg framlög frá ríkissjóði, ríkisstofnunum og sveitarfélögum numið 189 m.kr. og aðrar tekjur verið 366 m.kr. Samkvæmt sundurliðun kæranda stafa tæplega 34 m.kr. annarra tekna frá fyrirtækjum og einstaklingum vegna þátttöku þeirra í verkefnum á vegum kæranda en að öðru leyti sé um að ræða framlög frá sveitarfélögum, ríkisstofnunum og opinberum sjóðum vegna verkefna kæranda.

Samkvæmt framansögðu þykir mega taka undir það með kæranda að í tilviki stofnunarinnar hafi skipast þannig með samþættingu verkefna og starfshátta kæranda og hlutaðeigandi landshlutasamtaka sveitarfélaga að líta megi á kæranda sem stofnun sveitarfélaga í skilningi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Þykir því rétt að taka kröfu kæranda til greina, enda þykir orðalag umræddra endurgreiðsluákvæða um þá aðila sem notið geta endurgreiðslna ekki standa í vegi fyrir því, svo sem atvikum er háttað í tilviki kæranda, að kærandi geti fallið þar undir. Er því beint til ríkisskattstjóra að annast um endurgreiðslu virðisaukaskatts til kæranda til samræmis við niðurstöðu úrskurðar þessa um endurgreiðslurétt kæranda.

5. Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað stofnunarinnar vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. mars 2023, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á að kæranda beri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og er lagt er fyrir ríkisskattstjóra að annast um endurgreiðslu á virðisaukaskatti til kæranda. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.