Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, föstudaginn 8. desember, er tekið fyrir mál nr. 94/2023; kæra A, dags. 11. apríl 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 11. apríl 2023, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 2022, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 til yfirskattanefndar. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.093.680 kr. í skattframtali árið 2018, 1.619.965 kr. í skattframtali árið 2019, 2.746.800 kr. í skattframtali árið 2020 og 2.472.120 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni N (Toyota Rav4) á árinu 2017, af bifreiðinni R (Hyundai Tucson) í 351 dag á árinu 2018 og af bifreiðinni S (VW Touareg) í 25 daga á árinu 2018 og frá upphafi árs 2019 til loka árs 2020. Bifreiðarnar voru í eigu launagreiðanda kæranda, X sf., en kærandi var aðaleigandi sameignarfélagsins með 99% eignarhlut. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi. Jafnframt gerir kærandi kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar var kærandi aðaleigandi X sf. með 99% eignarhlut og starfsmaður félagsins. Aðalstarfsemi félagsins var ökukennsla. Samkvæmt gögnum málsins var félagið eigandi nokkurra bifreiða á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020.

Með bréfi til X sf. og kæranda, dags. 1. september 2022, vísaði ríkisskattstjóri til eignarhalds félagsins á fjórum bifreiðum, þ.e. bifreiðinni N af tegundinni Toyota Rav4, árgerð 2015 (keypt 30. september 2016 og seld 27. desember 2017 (16. janúar 2018)), bifreiðinni R af tegundinni Hyundai Tucson, árgerð 2018 (keypt 2. janúar 2018 og seld 7. (12.) desember 2018), bifreiðinni S af tegundinni VW Touareg, árgerð 2018 (keypt 7. desember 2018 og í eigu félagsins á árunum 2019 og 2020), og bifreiðinni H af tegundinni Toyota Corolla, árgerð 2016 (keypt 20. desember 2016 og seld 4. apríl 2022). Óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum varðandi umráð og notkun á bifreiðum félagsins á árunum 2017 til og með 2020. Í svarbréfi umboðsmanns aðilanna, dags. 19. október 2022, kom fram að bifreiðarnar N, R og S hefðu eingöngu verið nýttar vegna ökukennslu á starfssvæði kæranda og í Æ. Bifreiðarnar N af tegundinni Toyota Landcruiser (keypt 27. desember 2017 og seld 24. janúar 2018) og T af tegundinni Toyoya Yaris (keypt 12. desember 2019) hefðu aldrei verið notaðar við ökukennslu. Kærandi hefði haft bifreiðina H til umráða á árinu 2017, í febrúar til desember 2018 og allt árið 2019. Einnig hefði kærandi haft afnot af bifreiðinni J í janúar 2018 og af bifreiðinni K á árinu 2020, en kærandi hefði notað síðarnefndu bifreiðina í Æ vegna dvalar sinnar við kennslu þar. Nefndar bifreiðar hefðu allar verið fluttar inn á árunum 2016 til 2019. Að teknu tilliti til kaupverðs samkvæmt eignaskrá og samkvæmt reiknivél Skattsins næmu bifreiðahlunnindi fyrir umrætt tímabil alls 993.095 kr.

Með bréfi, dags. 14. nóvember 2022, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi með tilgreindum fjárhæðum í skattframtölum hans umrædd ár vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni N á árinu 2017, bifreiðinni R í 351 dag á árinu 2018 og af bifreiðinni S í 25 daga á árinu 2018 og á árunum 2019 og 2020, auk beitingar 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda nefnd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Áformum ríkisskattstjóra var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 5. desember 2022, en með úrskurði, dags. 19. janúar 2023, hratt ríkisskattstjóri boðaðri endurákvörðun í framkvæmd. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 um fjárhæðir sem greinir í kafla I hér að framan að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2023, sbr. og boðunarbréf, dags. 14. nóvember 2022, var gerð grein fyrir málavöxtum, tildrögum málsins og bréfaskiptum í því. Einnig rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1260/2016, 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 í B-deild Stjórnartíðinda.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt skattmatsreglum teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem liði því í hvaða mæli einkanot væru í raun. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væri kærandi félagsmaður í X sf. ásamt Y slf. og stjórnarmaður á þeim árum sem um væri að ræða, svo og hefði kærandi verið starfsmaður sameignarfélagsins. Á grundvelli þess sem lægi fyrir um stöðu kæranda gagnvart félaginu mætti leiða að því líkur að kærandi gæti hafa haft umráð bifreiðanna N, R og S í eigu félagsins á greindum árum. Þætti verða að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félagsins sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Kærandi og félagið þættu ekki hafa sýnt fram á að umráð kæranda yfir nefndum bifreiðum félagsins hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti eða að allur akstur bifreiðanna hefði verið í þágu félagsins. Yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði haft algert ákvörðunarvald um afnot sín af umræddum bifreiðunum í einstökum tilfellum án eftirlits.

Kærandi hefði ekki verið skráður fyrir bifreið á tímabilinu 2017 til 2020 en verið eigandi hjólhýsis á sama tíma. Telja yrði að bifreiðarnar N, R og S hefðu verið best til þess fallnar að draga hjólhýsi, þótt ekki væri dregið í efa að bifreiðarnar hefðu einnig verið notaðar í rekstri félagsins. Skýringar um að bifreiðaafnot kæranda hefðu verið bundin við aðrar bifreiðar félagsins en þær bifreiðar sem ákvörðun ríkisskattstjóra tæki til væru ekki studdar neinum gögnum er sýndu fram á að allur akstur síðarnefndra bifreiða hefði verið í þágu starfsemi félagsins.

Með vísan til skattmatsreglna yrði ekki betur séð en að meta bæri afnot kæranda af bifreiðum félagsins til tekna án tillits til notkunar á bifreiðunum.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. apríl 2023, greinir frá því að X sf. sé í fullri eigu kæranda og sé hann jafnframt eini starfsmaður félagsins. Meginstarfsemi félagsins sé rekstur ökuskóla. Ríkisskattstjóri hafi talið kæranda hafa haft fjórar bifreiðar félagsins til umráða og þannig notið hlunninda sem beri að meta honum til skattskyldra tekna. Ákvörðun ríkisskattstjóra sé mótmælt. Í fyrsta lagi sé til þess að líta að þrjár þessara bifreiða hafi ekki að neinu leyti verið til einkanota kæranda. Í öðru lagi athugist að bifreiðar séu mikilvægasta rekstrareign ökuskóla. Að mati kæranda séu þær aðstæður sem ríkisskattstjóri vísi til í úrskurði sínum því alls ekki sambærilegar þeim sem uppi séu í tilviki kæranda.

Fjarstæðukennt sé að kærandi hafi notað allar þær bifreiðar sem hér um ræði. Bifreiðarnar N, R og S hafi eingöngu verið notaðar í þágu rekstrar X sf. Kærandi hafi hins vegar haft til afnota bifreiðarnar H, J og K. Á því tímabili sem málið taki til hafi u.þ.b. 650 einstaklingar lært bifreiðaakstur á vegum X sf. Beri það vott um notkun framangreindra bifreiða í þágu starfseminnar. Starfsemi félagsins gæti ekki farið fram ef þessara bifreiða nyti ekki við. Skoðunarvottorð bifreiðanna sýni að H sé ekið margfalt meira en öðrum bifreiðum félagsins, enda sé það eina bifreiðin sem kærandi hafi notað að einhverju leyti í eigin þágu.

Ríkisskattstjóri hafi ekkert tillit tekið til upplýsinga kæranda um framangreind atriði eða leitast við að fá þær staðfestar. Hljóti rík rannsóknarskylda að hvíla á ríkisskattstjóra í máli sem þessu, þar sem tekin sé verulega íþyngjandi ákvörðun. Virðist rannsókn málsins ekki hafa verið sinnt sem skyldi.

Til viðbótar við framangreint skuli bent á að geymslustaður umræddra bifreiða hafi verið að B sem sé aðsetur og lögheimili ökuskólans. Í dómi þeim sem ríkisskattstjóri vísi til í úrskurði sínum hafi geymslustaður bifreiðar verið á lögheimili viðkomandi framkvæmdastjóra og hafi það verið talið renna stoðum undir ótakmörkuð umráð hans yfir bifreiðinni. Því sé ekki til að dreifa í tilviki kæranda.

Furðuleg umfjöllun sé í úrskurði ríkisskattstjóra um að kærandi hafi verið eigandi hjólhýsis á því tímabili sem um ræði. Vel sé hægt að eiga hjólhýsi án þess að eiga viðeigandi bifreið til þess að draga það. Hjólhýsi þetta hafi verið í afskaplega takmarkaðri notkun af hálfu kæranda og hafi hann í engu tilviki notað bifreiðar X sf. til þess að draga það.

Loks mótmæli kærandi því að honum sé gert að greiða 25% álag á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi kærandi engan ásetning haft um að halda upplýsingum leyndum fyrir skattyfirvöldum. Hér sé um heimildarákvæði að ræða en ekki skyldu til beitingar álags. Það sé bersýnilega ósanngjarnt að beita álagi í tilviki kæranda sem alltaf hafi staðið í þeirri trú að skattskil hans væru í samræmi við gildandi lög. Kærandi hafi alltaf látið framtalsgerð í hendur endurskoðanda sem aldrei hafi vakið máls á þeim atriðum sem ríkisskattstjóri hafi nú fundið að.

V.

Með bréfi, dags. 22. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri tekur fram að í kæru til yfirskattanefndar komi fram nýjar upplýsingar um geymslustað hlutaðeigandi bifreiða að B sem sé aðsetur og lögheimili X sf. Þessar upplýsingar séu ekki studdar neinum óyggjandi gögnum sem staðfesti geymslustaðinn. Að mati ríkisskattstjóra hafi ekki verið sýnt fram á að bifreiðarnar hafi verið geymdar á aðsetri X sf. eins og nú sé haldið fram.

Með bréfi, dags. 1. ágúst 2023, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur kæranda. Bent er á að aðstæður í tilviki kæranda séu með öðrum hætti en um sé fjallað í dómi Hæstaréttar í máli nr. 49/2015. Þar hafi verið sýnt fram á af hálfu skattyfirvalda að viðkomandi bifreið væri geymd á heimili framkvæmdastjórans. Ráða megi af dómi þessum að sönnunarbyrði um þetta atriði hafi hvílt á skattyfirvöldum og að þau hafi axlað hana. Það hafi þau ekki gert í máli kæranda. Kærandi hafi aftur á móti reynt eftir fremsta megni að afhenda gögn um notkun þeirra bifreiða sem um ræði, m.a. með tilgreiningu á fjölda þeirra sem sótt hafi ökukennslu hjá X sf., svo og með framlagningu ársreikninga og skoðunarvottorða. Skattyfirvöld hafi í engu litið til þessara gagna.

VI.

Í máli þessu er deilt um skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 vegna ætlaðra einkanota hans af þremur bifreiðum sem voru í eigu launagreiðanda kæranda, X sf., á árunum 2017 til og með 2020. Nánar tiltekið taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð bifreiðarinnar N, sem er af gerðinni Toyota Rav4, á árinu 2017, af bifreiðinni R, sem er af gerðinni Hyundai Tucson, í 351 dag á árinu 2018 og af bifreiðinni S, sem er af gerðinni VW Touareg, í 25 daga á árinu 2018 og frá upphafi árs 2019 til loka árs 2020. Fjárhæð bifreiðahlunninda samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra nam 1.093.680 kr. gjaldárið 2018, 1.619.965 kr. gjaldárið 2019, 2.746.800 kr. gjaldárið 2020 og 2.472.120 kr. gjaldárið 2021. Fjárhæðir þessar tóku mið af kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hefði verið að ræða umrædd tímabil, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sem ríkisskattstjóri vísaði til.

Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Krafa þessi, sem miðar að því að bifreiðahlunnindi kæranda falli niður að öllu leyti, byggir á því að kærandi hafi ekki haft nein afnot bifreiðanna N, R og S á þeim árum sem málið varðar. Rétt er að taka fram að skilja verður umfjöllun í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 19. október 2022, þannig að kærandi hafi talið sér bera að svara skattlagningu bifreiðahlunninda að fjárhæð alls 993.095 kr. fyrrgreind gjaldár vegna þriggja annarra bifreiða í eigu launagreiðanda hans. Í kæru til yfirskattanefndar er áréttað að kærandi hafi haft síðarnefndar bifreiðar launagreiðanda síns til afnota á þeim árum sem málið varðar. Kröfugerð kæranda til yfirskattanefndar tekur hins vegar ekki mið af þessu.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. reglur nr. 1260/2016, 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Kærandi er aðaleigandi X sf. og starfar á vegum félagins við ökukennslu. Aðalstarfssvæði félagsins mun vera … en þó hefur kærandi einnig sinnt ökukennslu og námskeiðahaldi í Æ. Samkvæmt eignaskrám með skattframtölum X sf. árin 2018, 2019, 2020 og 2021 voru nokkrar bifreiðar í eigu félagsins á mislöngum tímabilum á árunum 2017 til 2020.

Með bréfi sínu til kæranda og X sf., dags. 1. september 2022, vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt innsendum launamiðum frá félaginu hefði það ekki skilað hlunnindamiðum vegna áranna 2017, 2018, 2019 og 2020. Á þessum árum hefði félagið haft umráð yfir eða verið eigandi að bifreiðunum S, R, H og N. Fór ríkisskattstjóri m.a. fram á að upplýst yrði hvort kærandi hefði haft nefndar bifreiðar félagsins til umráða á nefndum árum. Hefði kærandi ekki haft umráð bifreiðanna þyrfti félagið að upplýsa hver eða hverjir hefðu haft farartækin til umráða og hver þau umráð hefðu verið. Hefðu bifreiðarnar einvörðungu verið notaðar í þágu rekstrar félagsins þyrfti að leggja fram gögn er sýndu ótvírætt fram á slíka notkun á umræddum árum.

Í svarbréfi, dags. 19. október 2022, var greint frá því að kærandi hefði haft bifreiðarnar H, J og K í eigu X sf. til umráða og eigin nota, þá fyrstnefndu að hluta, en þeirri bifreið hefði verið ekið margfalt meira en öllum öðrum bílum félagsins. Þá var staðhæft í bréfinu að bifreiðarnar N, R og S hefðu eingöngu verið nýttar til ökukennslu og annarra þarfa vegna starfsemi X sf. Engin gögn fylgdu bréfinu þessu til staðfestingar. Í bréfinu var þess getið að á umræddu tímabili hefði ökuskólinn kennt u.þ.b. 650 einstaklingum akstur fólksbifreiða og hópbifreiða. Í andmælabréfi kæranda, dags 2. desember 2022, var enn lögð áhersla á notkun bifreiðanna N, R og S í þágu X sf. Engum efnislegum skýringum var bætt við frá því sem greindi í fyrrnefndu svarbréfi, en skírskotað var til ársreikninga félagsins til stuðnings því að bifreiðar væru nauðsynlegar í starfsemi þess. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur efnislega fram hið sama og við meðferð máls hans hjá ríkisskattstjóra að því viðbættu að greint er frá því að umræddar bifreiðar hafi verið geymdar við starfsstöð X sf. en ekki við heimili kæranda. Ekki eru frekar en áður lögð fram gögn sem bera með sér að notkun greindra þriggja bifreiða hafi einskorðast við rekstrarþarfir X sf.

Eins og fyrr segir er óumdeilt að kærandi hafi haft bifreiðar í eigu X sf. til einkanota á þeim árum sem málið tekur til. Nánar tiltekið kom fram í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. október 2022, að kærandi hefði haft 20% afnot bifreiðarinnar H, sem er af gerðinni Toyota Corolla, á árinu 2017, í febrúar til desember 2018 og allt árið 2019, svo og hafi kærandi haft afnot bifreiðarinnar J, sem er af tegundinni Toyota Landcruiser, í janúar 2018 og bifreiðarinnar K, sem er af tegundinni Toyoya Yaris, á árinu 2020. Kærandi kannast hins vegar ekki við að um nein einkanot hans hafi verið að ræða af þeim bifreiðum félagsins sem ríkisskattstjóri gekk út frá við ákvörðun bifreiðahlunninda kæranda, þ.e. bifreiðunum N, R og S. Hefur kærandi í því sambandi lagt áherslu á það að þær bifreiðar hafi eingöngu verið notaðar í þágu rekstrar X sf.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur ekki fram hvað hafi ráðið ákvörðun embættisins um að reikna fjárhæð bifreiðahlunnindanna miðað við tilteknar bifreiðar umfram aðrar. Bifreiðin N var nýskráð á árinu 2015, bifreiðin R var nýskráð á árinu 2018 og bifreiðin S var nýskráð á árinu 2018. Kærandi telur einkanot sín hins vegar hafa einskorðast við bifreiðarnar H sem var nýskráð á árinu 2016, J sem var nýskráð á árinu 2002 og K sem var nýskráð á árinu 2006. Samkvæmt þessu blasir við að ríkisskattstjóri hefur við ákvörðun sína litið til þeirra bifreiða sem yngstar voru og stóðu jafnframt hæst í verði. Ákvörðun ríkisskattstjóra var að þessu leyti í samræmi við skatt- og úrskurðaframkvæmd þegar svo háttar að launamaður hefur val um afnot fleiri en einnar bifreiðar launagreiðanda síns á sama tíma án þess að efni séu talin til þess að reikna honum hlunnindi vegna umráða þeirra beggja eða allra. Um þetta þykir mega vísa til umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 181/2006 og 161/2023.

Í ökutækjaskrá er notkunarflokkur bifreiðarinnar N skráður „ökukennsla“. Notkunarflokkur bifreiðanna R og S er „almenn notkun“. Bifreiðin H, sem kærandi kveðst hafa haft til umráða mestan hluta þess tímabils sem málið tekur til, er með notkunarflokk „ökukennsla“. Bifreiðarnar J og K eru báðar skráðar í almennri notkun. Hvað sem líður skráningu notkunarflokks bifreiðanna R og S verður að ganga út frá því að þær hafi verið notaðar til ökukennslu á vegum launagreiðanda kæranda, enda hefur ríkisskattstjóri ekki dregið það í efa. Þá liggur fyrir að bifreiðin H var notuð við ökukennslu á umræddu árabili og virðist viðhorf kæranda vera að það eigi við um 80% notkunar bifreiðarinnar. Tekið skal fram að ljósmyndir á vefsíðu X sf. sýna bifreiðarnar H og S meðal ökutækja sem séu hafðar til ökukennslu á vegum skólans. Samkvæmt framansögðu má ljóst vera að notkun kæranda á bifreiðum X sf. í eigin þágu hafi ekki verið háð því hvort þær hafa verið hafðar til ökukennslu eður ei.

Ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína um bifreiðahlunnindi kæranda vegna ætlaðra umráða kæranda yfir bifreiðunum N, R og S einkum á því að kærandi þætti ekki hafa sýnt fram á að umráð hans yfir nefndum bifreiðum félagsins hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti. Yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði haft algert ákvörðunarvald um afnot sín af umræddum bifreiðum í einstökum tilfellum án eftirlits. Ekki hefðu komið fram gögn því til stuðnings að allur akstur bifreiðanna hefði verið í þágu félagsins.

Jafnframt skaut ríkisskattstjóri þeirri stoð undir ákvörðun sína að kærandi hefði ekki verið skráður fyrir bifreið á tímabilinu 2017 til 2020 en verið eigandi hjólhýsis á sama tíma. Telja yrði að bifreiðarnar N, R og S hefðu verið best til þess fallnar að draga hjólhýsi. Í kæru til yfirskattanefndar er af þessu tilefni bent á að vel sé hægt að eiga hjólhýsi án þess að eiga viðeigandi bifreið til þess að draga það, en umrætt hjólhýsi hafi verið í afskaplega takmarkaðri notkun og í engu tilviki hafi bifreiðar X sf. verið notaðar til þess að draga það. Ekki kemur fram í kærunni hvaða bifreið hafi verið notuð í tilviki hinnar takmörkuðu notkunar á hjólhýsinu. Vegna þessarar umfjöllunar athugist að á vefsíðunni www.ja.is var til skamms tíma að finna mynd frá september 2017 af íbúðarhúsi kæranda að … þar sem hjólhýsi stendur í hlaði ásamt bifreið af gerðinni Toyota Rav4 og er að sjá sem henni sé beitt fyrir hjólhýsið. Ekkert verður þó lagt upp úr þessu við úrlausn málsins, enda hefur skráningarnúmer verið afmáð á myndinni og því verður ekki staðhæft að hér sé um að ræða bifreiðina N, en litur bifreiðarinnar og það sem ráðið verður af útliti hennar um árgerð benda til þess að svo sé, auk þess sem dagsetning myndatökunnar fellur að eignarhaldstíma kæranda á nefndri bifreið.

Eins og fram er komið er kærandi aðaleigandi og fyrirsvarsmaður X sf. Að því athuguðu og eins og atvikum er háttað að öðru leyti, þar á meðal sökum þess að viðurkennt er af hálfu kæranda að hann hafi haft bifreiðar í eigu félagsins til einkanota, þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiða í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki haft þau umráð yfir bifreiðunum S, R og N að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af umræddum bifreiðum hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreint ákvæði skattmatsreglna um að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Hvað sem líður greindum skýringum kæranda á notkun bifreiðanna N, R og S í þágu X sf., sem út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa, verður byggt á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðanna utan vinnutíma, enda hefur ekkert komið fram um að kærandi hafi verið bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðunum utan vinnutíma og ekki verður annað ráðið en að í raun hafi kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilfellum. Þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra hafa ekki komið fram gögn sem bera með sér að allur akstur nefndra bifreiða hafi verið í þágu sameignarfélagsins. Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að notkun bifreiðanna skipti ein máli en ekki umráðin sem slík skal vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiðanna N, R og S utan vinnutíma umrædd tímabil á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 vegna afnota hans af bifreiðunum eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi framangreindra skattmatsreglna. Með vísan til þess og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, verður ákvörðun ríkisskattstjóra um hlunnindi kæranda látin standa óhögguð.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en að af hálfu kæranda er höfð uppi sjálfstæð krafa þess efnis að álag verði fellt niður. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, þar sem skattskyld hlunnindi voru vantalin, sbr. til hliðsjónar fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 356/1999, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.