Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, föstudaginn 8. desember, er tekið fyrir mál nr. 63/2023; kæra A ehf., dags. 13. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 13. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 2022, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020 og 2021. Úrskurð þennan kvað ríkisskattstjóri upp í tilefni af erindi kæranda frá 16. febrúar 2022 um leiðréttingu á álagningu gjalda félagsins umrædd gjaldár vegna skattgreiðslna í X-landi á árunum 2019 og 2020, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri tók erindið til afgreiðslu sem skatterindi samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og féllst á að lækka tekjuskattsstofn kæranda um 566.430.303 kr. gjaldárið 2020 og um 1.126.261.386 kr. gjaldárið 2021.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2020 lækki um 1.555.995.281 kr.  og að tekjuskattsstofn félagsins gjaldárið 2021  lækki um 1.126.261.386 kr. vegna skattgreiðslna í X-landi. Þá er þess krafist að eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum að fjárhæð 989.564.977 kr. standi óhaggaðar til frádráttar tekjum síðari gjaldár. Loks er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði með vísan til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með erindum sem móttekin voru hjá ríkisskattstjóra 16. febrúar 2022 var farið fram á leiðréttingu áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020 og 2021, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í erindinu kom fram að á árunum 2019 og 2020 hefði kærandi haft tekjur af starfsemi í X-landi sem sætt hefðu 5% afdráttarskatti þar í landi. Ekki hefði verið í gildi tvísköttunarsamningur milli ríkjanna. Gjaldárið 2020 hefði fjárhæð erlends skatts numið 814.271.065 kr., svo sem nánar var útlistað, eða sem svaraði 4.071.355.325 kr. skattstofni miðað við 20% skatthlutfall. Í skattframtali kæranda umrætt ár hefðu aðeins verið tekjufærðar 95% teknanna, en fyrir mistök hefði nettófjárhæð verið tekjufærð í stað heildarfjárhæðar. Sagði svo í erindinu: „Er óskað eftir því að útleiðsla skattstofns verði leiðrétt þannig að í reit 4390 verði færð viðbót við skattstofn tekjuársins 2019 að sömu fjárhæð og afdráttarskatturinn eða kr. 814.271.065. Fjárhæð í reit 4390 hækkar þannig úr kr. 3.503.785.678 í kr. 4.318.056.743 þannig að í reit 4450 komi fjárhæðin kr. 1.555.995.280 í stað fjárhæðarinnar kr. 741.724.215. Er jafnframt óskað eftir því að skattstofn að fjárhæð kr. 1.555.995.281 lækki niður í 0 með hliðsjón af skattstofni að fjárhæð kr. 4.071.355.325 vegna greiddra afdráttarskatta í X-landi. Það kemur því ekki til nýtingar á ónotuðu tapi í reit 4540 vegna tekjuársins 2011 sem flyst þá óbreytt yfir til næsta árs.“  Í erindi vegna gjaldársins 2021 kom fram að á árinu 2020 hefði fjárhæð erlends skatts numið 419.576.526 kr., svo sem nánar var tíundað, eða sem svaraði 2.097.882.630 kr. skattstofni miðað við 20% skatthlutfall. Hefðu einungis 95% teknanna verið tekjufærðar í innsendu skattframtali en fyrir mistök hefði nettófjárhæð verið tekjufærð í stað heildarfjárhæðar. Sagði svo í erindinu: „Er  óskað eftir því að útleiðsla skattstofns verði leiðrétt þannig að í reit 4390 verði færð viðbót við skattstofn tekjuársins 2020 að sömu fjárhæð og afdráttarskatturinn eða kr. 419.576.526 kr. Fjárhæð í reit 4390 hækkar þannig úr kr. 1.031.981.233 kr. í 1.451.557.759 kr. þannig að í reit 4450 komi fjárhæðin kr. 1.126.261.386 í stað fjárhæðarinnar kr. 706.684.860. Er jafnframt óskað eftir því að skattstofn að fjárhæð kr. 1.126.261.386 lækki niður í 0 með hliðsjón af skattstofni að fjárhæð kr. 2.097.882.630 vegna greiddra afdráttarskatta í X-landi. Það kemur því ekki til  nýtingar á ónotuðu tapi í reit 4540 vegna tekjuársins 2011 sem flyst þá óbreytt yfir til næsta árs.“ Erindunum fylgdu vottorð frá X-landi.

Með bréfi, dags. 29. mars 2022, fór ríkisskattstjóri fram á frekari skýringar frá kæranda vegna erindis félagsins. Í bréfinu tók ríkisskattstjóri fram að í ljósi þess að ákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki að geyma efnisleg viðmið um hvernig tekjuskattur skyldi lækkaður væri litið til skatt- og úrskurðaframkvæmdar, en samkvæmt henni hefði verið gengið út frá því að lækkun samkvæmt ákvæðinu gæti ekki leitt til hagstæðari niðurstöðu en leiða myndi af aðferðum tvísköttunarsamninga. Væri þá sérstaklega horft til samningsfyrirmyndar Efnahags- og framfarastofnunar Evrópu (OECD). Að mati ríkisskattstjóra virtust fyrirliggjandi upplýsingar benda til þess að starfsemi kæranda félli undir 8. gr. samningsfyrirmyndar OECD. Óskaði ríkisskattstjóri eftir afstöðu kæranda til þess hvort félagið teldi tekjur sínar falla að hluta eða öllu leyti undir aðra grein samningsfyrirmyndarinnar (6. gr. til gr. 21). Í öðru lagi skyldi upplýst hvort félagið hefði verið með fasta starfsstöð, útibú eða samstarfsaðila í X-landi og/eða héldi sjálfstætt bókhald vegna starfsemi þar. Í þriðja lagi var óskað eftir því að sýnt yrði fram á að íslenski skattstofninn væri sami skattsstofn og skattur væri greiddur af í X-landi. Í fjórða lagi tók ríkisskattstjóri fram að vottorð með erindi kæranda stöfuðu frá samstarfsaðila kæranda í X-landi. Það teldist ekki fullnægjandi og væri óskað eftir staðfestu vottorði frá þar til bærum yfirvöldum.

Í svarbréfi kæranda, dags. 4. maí 2022, kom fram að tekið væri undir það með ríkisskattstjóra að 8. gr. samningsfyrirmyndar OECD ætti við í tilviki kæranda. Ekki væri þó til staðar tvísköttunarsamningur milli Íslands og X-lands. Skilja mætti bréf ríkisskattstjóra svo að ekki bæri að taka tillit til greiddra skatta í X-landi þar sem Ísland hefði skattlagningarrétt á tekjunum ef til staðar væri tvísköttunarsamningur. Slíkt væri í andstöðu við tilgang 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og skatt- og úrskurðaframkvæmd. Til staðar væru skýr fordæmi um hvernig bæri að taka tillit til skattgreiðslna til ríkja sem Ísland væri ekki með tvísköttunarsamning við, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 233/2015 og nýja ákvörðun ríkisskattstjóra í kjölfar hans. Af þessum úrlausnum mætti ráða að aðferð til að ákvarða lækkun tekjuskattsstofns vegna greiddra afdráttarskatta til ríkja sem væru bæði með og án tvísköttunarsamnings væri sú sama, þ.e. að fjárhæð greiddra skatta væri umreiknuð í samsvarandi skattstofn með hliðsjón af skatthlutfalli félagsins á Íslandi. Væri beiðni kæranda því ítrekuð með hliðsjón af greiddum skatti í X-landi í samræmi við það sem tilgreint væri í innsendum beiðnum félagsins. Þá kom fram í bréfinu að kærandi hefði ekki verið með fasta starfsstöð, útibú eða samstarfsaðila í X-landi eða haldið sjálfstætt bókhald þar í landi. Félagið væri í hefðbundnu viðskiptasambandi ótengdra aðila við annað félag sem hefði haldið afdráttarskatti eftir af greiðslum fyrir þjónustu félagsins. Var ítrekað að 95% hluti af tekjum kæranda hefði verið tekjufærður hjá félaginu og hefði verið óskað eftir leiðréttingu á því samhliða því að tekið yrði tillit til greiddra afdráttarskatta. Hefðu reikningar því verið tekjufærðir að fullu en 5% afdráttarskattur færður til gjalda til lækkunar tekjum. Væri því réttara í stað þess að leiðrétta tekjufærslu líkt og farið hefði verið fram á að að leiðrétta gjaldfærslu áður en lækkun skattstofns yrði gerð með hliðsjón af greiddum afdráttarsköttum. Loks var gerð grein fyrir því í bréfinu að samkvæmt upplýsingum sem aflað hefði verið frá X-landi gæfu skattyfirvöld þar í landi ekki út vottorð heldur væri það í höndum þess aðila sem héldi skatti eftir. Fylgdu tölvupóstsamskipti þessu til stuðnings.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 13. desember 2022, féllst ríkisskattstjóri á að lækka tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2020 um 566.430.303 kr. og kom fram að þá væri tekið tillit til ónotaðs taps frá árinu 2011 að fjárhæð 989.564.977 kr. Þá væri fallist á að lækka tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2021 um 1.126.261.386 kr. Rakti ríkisskattstjóri að fyrir lægi að kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi tekjuárin 2019 og 2020 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Hefði félaginu því borið að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra væri aflað, þar með töldum umræddum tekjum sem skattlagðar hefðu verið erlendis. Í 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að væri eigi fyrir hendi samningur við annað ríki um að komast hjá tvísköttun á tekjur samkvæmt 1. mgr. og skattþegn, sem skattskyldur væri hér á landi samkvæmt 1. og 2. gr. laganna, greiddi til opinberra aðila í öðru ríki skatta af tekjum sínum sem skattskyldar væru hér á landi væri ríkisskattstjóra heimilt, samkvæmt umsókn skattþegns, að lækka tekjuskatt hans hér á landi. Lækkunin gæti þó aldrei orðið meiri en sem svaraði þeim sköttum sem lagðir hefðu verið á þær tekjur sem skattlagðar hefðu verið erlendis.

Skattalækkunin væri fundin með því að beita frádráttaraðferð, en þegar þeirri aðferð væri beitt kæmu tvær leiðir til álita til þess að komast hjá tvísköttun, þ.e. annars vegar fullan frádrátt og hins vegar venjulegan frádrátt. Í skattframkvæmd hefði venjulegum frádrætti verið beitt við úrlausn álitamála samkvæmt 5. mgr. 119. gr. en þá takmarkaðist skattur í heimalandi við þá fjárhæð sem svaraði til þeirrar skattfjárhæðar sem heimaland legði á hinar erlendu tekjur, sbr. efni tvísköttunarsamninga. Að gerðum þeim leiðréttingum sem farið væri fram á í erindi kæranda næmi álagður tekjuskattur 113.286.061 kr. gjaldárið 2020 og væri því fallist á að lækka tekjuskattsstofn um 566.430.303 kr. Hefði þá verið tekið tillit til ónotaðs taps ársins 2011 að fjárhæð 989.564.977 kr., en eigi væri heimilt að líta framhjá því við ákvörðun hreinna tekna ársins 2020, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók ríkisskattstjóri fram að með leiðréttingum sem farið væri fram á í erindi kæranda næmi álagður tekjuskattur gjaldárið 2021 225.252.277 kr. Væri því fallist á að lækka tekjuskattsstofn um 1.126.261.386 kr. Væri ekki fallist á að ónotað tap ársins 2011 að fjárhæð 989.564.977 kr. færðist í skattframtali þar sem tapið hefði verið nýtt á móti hagnaði ársins 2019 að gerðum skattalegum leiðréttingum, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Heimild 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 næði einungis til lækkunar á tekjuskatti en ekki til frestunar á ónýttum töpum. Samkvæmt úrskurðinum varð tekjuskattsstofn kæranda 0 kr. gjaldárin 2020 og 2021.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er rakið að kærandi hafi greitt skatta í X-landi á árunum 2019 og 2020 að fjárhæð 814.271.065 kr. fyrra árið og 419.576.526 kr. það síðara. Þær skattgreiðslur samsvöruðu 4.071.355.325 kr. skattstofni rekstrarárið 2019 og 2.097.882.630 kr. skattstofni rekstrarárið 2020 miðað við 20% skatthlutfall. Hefði kærandi óskað eftir því að tekið yrði tillit til greiddra skatta í X-landi og að skattstofnar yrðu við það lækkaðir úr 1.555.995.281 kr. í 0 kr. rekstrarárið 2019 og úr 1.126.261.386 kr. í 0 kr. rekstrarárið 2020. Slíkar lækkanir myndu leiða til þess að uppsafnað tap kæranda að fjárhæð 989.564.977 kr. yrði ekki nýtt til jöfnunar á skattskyldum tekjum í skattframtölum kæranda árin 2020 og 2021 og myndi því flytjast óbreytt til næstkomandi árs. Með hinum kærða úrskurði sé hins vegar tekið tillit til uppsafnaðs taps frá fyrri árum áður en skattstofn sé lækkaður vegna greiddra skatta erlendis, þvert á ósk kæranda. Þeirri ákvörðun uni kærandi ekki og sé þess því krafist að tekjuskattsstofnar kæranda verði lækkaðir um 1.555.995.281 kr. gjaldárið 2020 og um 1.126.261.386 kr. gjaldárið 2021 vegna skattgreiðslna í X-landi og að eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum 989.564.977 kr. standi óhaggaðar til frádráttar tekjum á síðari gjaldárum.

Fram kemur í  kærunni að ágreiningur málsins lúti að því hvort kæranda hafi verið skylt að færa yfirfæranlegt rekstrartap fyrri ára til frádráttar skattskyldum tekjum  gjaldárin 2020 og 2021 samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 eða hvort  ákvæðið veiti einungis heimild til slíks frádráttar þannig að kæranda sé frjálst að ráðstafa yfirfæranlegu tapi eftir eigin höfði. Að mati kæranda feli hinn kærði úrskurður í sér ranga túlkun á orðalagi 31. gr. laga nr. 90/2003. Lagaákvæðið feli í sér heimild en ekki skyldu til frádráttar tekjum af atvinnurekstri. Sé sú túlkun kæranda ekki nýnæmi í íslenskum skattarétti og hafi verið staðfest margsinnis af ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd. Er vísað til þess í kærunni að úrskurðaframkvæmd sé til staðar þar sem við endurupptöku skattskila fyrri ára hafi yfirfæranlegu rekstrartapi, sem áður hafi verið nýtt, verið breytt þannig að rekstrartap nýttist á síðari árum. Er í þessu sambandi bent á meðfylgjandi úrskurði ríkisskattstjóra nr. 2008/0980 og 2010/1187, en í þeim hafi verið tekin afstaða til meðferðar á yfirfæranlegu tapi við beitingu 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, svo sem nánar er rakið. Þá er vísað til úrskurða, dags. 29. desember 2015 og 7. janúar 2016, um sama úrskurðarefni. Jafnframt er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 233/2015 þar sem leyst hafi verið úr sambærilegu álitamáli, svo sem nánar greinir, og úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2015, sem kveðinn hafi verið upp í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar. Af greindum úrskurði yfirskattanefndar megi ráða að sömu aðferð skuli beita við lækkun skattstofns vegna skattgreiðslna erlendis hvort heldur fyrir hendi sé tvísköttunarsamningur eða ekki. Sé fjárhæð afdráttarskatta því umreiknuð yfir í samsvarandi skattstofn með hliðsjón af tekjuskattshlutfalli félags á Íslandi. Sé ljóst af úrskurðinum að félög hafi heimild til að ákveða að nýta ekki allt yfirfæranlegt tap og færa til síðari ára. Úrskurður yfirskattanefndar sé fordæmisgefandi í máli kæranda, enda séu málsatvik sambærileg í öllum meginatriðum. Form skattframtals lögaðila geri jafnframt ráð fyrir því við útleiðslu skattstofns að fyrst komi allar leiðréttingar á borð við lækkun vegna afdráttarskatta og þegar skattstofn, þ.e. skattalegur hagnaður, hafi verið leiddur út (reitur 4450) komi til álita að nýta yfirfæranlegt skattalegt tap fyrri ára og fá þannig fram hreinar tekjur/yfirfæranlegt tap (reitur 4990). Sé því ljóst að ef kærandi hefði getað gert grein fyrir afdráttarsköttum í X-landi við gerð skattframtals árið 2020 hefði niðurstaða álagningar félagsins orðið í samræmi við kröfugerð þess. Sé með öllu ótæk niðurstaða að beiðni kæranda um leiðréttingu skattframtala fyrri ára leiði til verri niðurstöðu fyrir félagið en ef það hefði búið yfir öllum upplýsingum og gögnum til útfyllingar skattframtals árið 2020. Er tekið fram að skilyrði þess að tekið sé tillit til afdráttarskatta erlendis sé að sýnt sé fram á það með fullnægjandi gögnum. Slík gögn séu staðfestingar á greiddum skatti frá erlendum skattyfirvöldum. Um leið og kærandi hafi fengið slík gögn hafi verið óskað eftir leiðréttingu á fyrri skattframtölum, en ekki hafi verið möguleiki á því fyrr.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að hinn kærði úrskurður hafi í för með sér að yfir 500.000.000 kr., sem kærandi hafi greitt í tekjuskatt í X-landi, komi ekki til lækkunar tekjuskatti kæranda hér á landi. Þá sé yfirfæranlegt rekstrartap að fjárhæð 989.564.977 kr., sem með réttu ætti að vera nýtanlegt fyrir tekjuárið 2021, nýtt að fullu á árinu 2020 og því hafi kærandi þurft að sæta mun hærri skattlagningu fyrir tekjuárið 2021. Sé því í raun um tvískattlagningu tekna að ræða. Röng túlkun ríkisskattstjóra á 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hafi þannig í för með sér gríðarlegt fjárhagslegt tjón fyrir kæranda og sé niðurstaða embættisins óskiljanleg í ljósi áratugalangrar skattframkvæmdar í sambærilegum málum. Ákvæði laga um nýtingu yfirfæranlegs rekstrartaps í skattskilum séu skýr og hafi þau ekki tekið breytingum frá uppkvaðningu tilvísaðra úrskurða.

IV.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna sjónarmiða í kæru er tekið fram í umsögn ríkisskattstjóra að samkvæmt almennri tekjufærslureglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 skuli tekjur að jafnaði taldar til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða. Skattaðili geti því ekki valið hvort hann færi tekjur af starfsemi til tekna á því ári sem tekjurnar falla til eða fresti tekjufærslu eftir hentugleika. Sömu tímamörk gildi að lögum um gjaldfærslu kostnaðar, þ.e. að því er varðar tímamörk færslu rekstrarkostnaðar sé meginreglan í 2. mgr. 59. gr. laganna spegluð.

Í umsögninni er bent á að frádráttur kostnaðar á móti tekjum af atvinnurekstri samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 sé heimildarákvæði, sbr. upphafsorð þess. Hafi túlkun 8. tölul. greinarinnar og skattframkvæmd verið með þeim hætti til áratuga að kjósi aðilar að nýta sér þessa frádráttarheimild þá hafi eftirstöðvar elsta rekstrartaps undantekningalaust verið dregnar frá tekjum síðastliðins rekstrarárs, síðan næst elsta rekstrartaps o.s.frv. Samkvæmt þessu og hinni almennu tekjufærslureglu megi vera ljóst að sé heimild til færslu kostnaðar á móti tekjum ársins ekki nýtt eins og unnt sé hverju sinni þá falli vannýttur frádráttur niður. Eigi það einnig við um frádrátt eftirstöðva rekstrartapa frá síðustu 10 árum, sbr. 8. tölul. 31. gr. laganna, og byggi á sama heimildarákvæði 31. gr. þau ár sem töpin mynduðust. Með öðrum orðum, tap á einu ári heimilist til frádráttar hagnaði sem síðar kann að myndast, en verði ekki valkvætt flutt til seinni ára. Kjósi rekstraraðili þannig að nýta ekki tap á móti hagnaði verði að telja út frá almennum meginreglum að sú heimild til nýtingar taps sé niðurfallin, jafnt og gildi um nýtingu þess kostnaðar sem myndi tapið í upphafi.

Þá er tekið fram að sú ívilnun á sköttum íslenskra skattaðila sem komi fram í 1. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 sé víðtækari en sú sem komi fram í 5. mgr. ákvæðisins. Sé skattlagningarréttur erlendis sé þannig heimilt að lækka tekjur á Íslandi eftir tiltekinni forskrift í hverjum tvísköttunarsamningi fyrir sig með tilliti til tekna sem skattlagðar séu erlendis. Eftir atvikum geti þetta þýtt aukningu rekstrartaps. Ákvæði 5. mgr. 119. gr. laganna sé hins vegar þrengra. Samkvæmt því sé heimilt að lækka tekjuskatt hér á landi með hliðsjón af erlendum skattgreiðslum. Komi ekki til greiðslu tekjuskatts á Íslandi samkvæmt skattskilum aðila sé ekki um ívilnun að ræða. Til þess að ríkisskattstjóri geti beitt þessu heimildarákvæði verði fyrst að liggja fyrir hver tekjuskattsstofn og tekjuskattur skattaðila sé eða muni verða. Það verði ekki ljóst nema tekið sé tillit til ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum, þ.e. ef skattaðilar eigi rétt á að nýta sér það. Í reynd séu hér undir öll heimildarákvæði 31. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 5. mgr. 119. gr. verði því ekki beitt fyrr en endanlegur skattstofn liggi fyrir vegna viðkomandi árs.

Í úrskurðum ríkisskattstjóra frá 11. nóvember 2014 hafi verið litið svo á að millifærslur vegna samsköttunar sem eyddu skattstofnum viðkomandi lögaðila stæðu í vegi fyrir beitingu lækkunarheimildar 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Á það hafi ekki verið fallist, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 233/2015. Samkvæmt þeim úrskurði bæri hvert og eitt hlutafélag sem taki þátt í samsköttun eftir sem áður sjálfstæða skattskyldu og áhrif samsköttunar kæranda í því máli með móðufélaginu gæti ekki staðið í vegi fyrir beitingu lækkunarheimildar 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Horfa bæri til afkomu fyrir gerð samsköttunarfærslna. Í þessu máli hafi verið um að ræða tekjuskattsstofn hjá kæranda (dótturfélagi) sem hægt hefði verið að lækka vegna erlendra skattgreiðslna (áður en kom til samsköttunarfærslna). Hafi því ekki reynt á frestun á nýtingu ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum. Úrskurðurinn sé því ekki sambærilegur máli kæranda og því ekki fordæmisgefandi. Eftir standi þeir tveir úrskurðir vegna sama aðila sem kærandi bendi á og séu frá 19. september 2008 og 8. desember 2010. Sú útfærsla sem þar komi fram sé röng og ekki í samræmi við úrskurðaframkvæmd né framangreind ákvæði laga nr. 90/2003, eins og rakið hafi verið.

Með bréfi kæranda, dags. 12. maí 2023, hafa verið gerðar athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er tekið fram að ríkisskattstjóri tiltaki í umsögn sinni að kjósi kærandi að nýta ekki yfirfæranlegt tap frá fyrra ári falli það niður. Samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé heimild til gjaldfærslu rekstrarkostnaðar tengd tekjuöflun í tíma, þ.e. kostnaðar sé gjaldfæranlegur á því ári sem hann gangi til öflunar, tryggingar eða viðhalds tekna. Ákvæðið byggi eins og reikningsskilareglur á lotun tekna og gjalda. Öðru máli gegni um ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sem heimili að rekstrartap, þ.e. kostnaður eins rekstrarárs umfram tekjur sama rekstrarárs, sé fært til lækkunar á móti tekjuskattsstofni á næstu tíu árum. Þannig sé heimilt að draga rekstrarkostnað, sem myndi tap á einhverju ári, frá tekjum umfram kostnað á síðari árum. Ekki sé annað tímatakmark fyrir nýtingu þessarar heimildar en að nýta þurfi hana innan tíu ára. Enginn áskilnaður sé um að heimildin sé nýtt á fyrsta mögulega ári. Takmarki 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 ekki á nokkurn hátt beitingu heimilda í 1. og 5. mgr. 119. gr. sömu laga til ívilnana vegna skattgreiðslna í öðru ríki.

Tekið er fram að ríkisskattstjóri haldi því fram í umsögn sinni að heimild til ívilnunar vegna skattgreiðslna erlendis sé þrengri samkvæmt 5. mgr. 119. gr. laga nr. 9/2003 en samkvæmt 1. mgr. sama lagaákvæðis. Sé þeirri túlkun mótmælt. Bæði ákvæðin þjóni sama markmiði, þ.e. að koma í veg fyrir tvísköttun tekna og efnislega taki 5. mgr. við þar sem 1. mgr. sleppir. Við skattlagningu tekna sé ríkisskattstjóra heimilt að taka tillit til skattlagningar tekna í ríki sem Ísland hafi ekki gert tvísköttunarsamning við. Hnígi bæði markmiðsskýring og jafnræðissjónarmið að því að við beitingu heimildar 5. mgr. sé viðhöfð sama aðferð við að komast hjá tvísköttun og mælt sé fyrir um í tvísköttunarsamningum. Fallist ríkisskattstjóri á að ívilnun samkvæmt tvísköttunarsamningi geti leitt til myndunar rekstrartaps  en neiti því hins vegar að sama geti átt við um beitingu  5. mgr. Stríði þetta allt í senn gegn markmiðsskýringu, samræmisskýringu og jafnræðissjónarmiðum, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 16. febrúar 2007 í máli nr. E-3994/2006 og þau sjónarmið sem þar komi fram. Sé um að ræða lítt afmarkaða heimild til handa stjórnvöldum til að fella niður skattgreiðslur með hliðsjón af tekjum í öðru ríki þegar enginn tvísköttunarsamningur hafi verið gerður. Ekki aðeins sé umrædd heimild því andstæð ákvæðum stjórnarskrár, eins og þau hafi verið skýrð af Hæstarétti eftir gildistöku stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, heldur kunni mismunandi skattlagning tekna með hliðsjón af því frá hvaða ríki þær stafa að vera andstæð jafnræðisreglum, sbr. m.a. 65. gr. stjórnarskrárinnar. Fordæmisgildi úrskurðar yfirskattanefndar nr. 233/2015  sé tvíþætt. Annars vegar hafi í úrskurðinum verið byggt á því að við samsköttun kæranda og móðurfélags skyldi hvort félagið um sig gera grein fyrir tekjum og gjöldum á viðkomandi rekstrarári áður en jafnað væri saman hagnaði og tapi þeirra á viðkomandi ári. Gæti sú heimild til jöfnunar á hagnaði og tapi ekki staðið í vegi fyrir beitingu 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiði að heimild til nýtingar taps frá fyrri árum geti heldur ekki staðið í vegi fyrir beitingu ákvæðisins þar sem jöfnun innan ársins skuli alltaf gerð áður en til nýtingar taps frá fyrri árum geti komið og það óháð því hjá hverju samskattaðra félaga yfirfæranlegt tap myndaðist. Hins vegar hafi yfirskattanefnd byggt niðurstöðu sína á tilgangi að baki heimildarákvæðinu. Vegna athugasemda um þá úrskurði sem fylgi kæru til yfirskattanefndar sé bent á að úrskurðirnir séu kveðnir upp með rúmlega tveggja ára millibili. Sé hvor úrskurður undirritaður af tveimur starfsmönnum ríkisskattstjóra fyrir hans hönd og sé ekki um sömu starfsmenn að ræða. Sé engin ástæða til að ætla annað en að úrskurðirnir séu í samræmi við almenna framkvæmd ríkisskattstjóra umrædd ár.

V.

Kærandi í máli þessu, sem er skráð einkahlutafélag, hefur með höndum rekstur … og greiddi skatta í X-landi á árunum 2019 og 2020. Með erindum til ríkisskattstjóra, sem bárust embættinu 16. febrúar 2022, fór kærandi fram á að tekið yrði tillit til þeirra skattgreiðslna við álagningu opinberra gjalda félagsins hér á landi gjaldárin 2020 og 2021 þar sem ekki hefði verið í gildi tvísköttunarsamningur milli Íslands og X-lands, sbr. heimild ríkisskattstjóra í 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kom fram í erindinu að um væri að ræða 5% afdráttarskatt af tekjum kæranda í X-landi og að fjárhæðir skattgreiðslna félagsins næmu 814.271.065 kr. rekstrarárið 2019 og 419.576.526 kr. rekstrarárið 2020, svo sem nánar var sundurliðað með vísan til meðfylgjandi staðfestinga („Certificate For Witholding Tax“). Í erindi kæranda var vakin athygli á því að í skattskilum félagsins hefðu einungis 95% tekna frá X-landi verið færðar vegna mistaka og bæri að leiðrétta það. Var farið fram á að tekjuskattsstofnar félagsins gjaldárin 2020 og 2021 yrðu felldir niður á grundvelli skattgreiðslna í X-landi þannig að ekki kæmi til nýtingar á ónotuðu rekstrartapi í skattskilunum sem flyttist því óbreytt milli ára, svo sem nánar var leitt fram í erindinu.

Samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2020 og 2021 nam hagnaður fyrir nýtingu yfirfæranlegs rekstrartaps í reit 4450 741.724.215 kr. fyrra árið og 706.684.860 kr. það síðara. Framreiknað ónotað rekstrartap vegna rekstrarársins 2011 nam 989.564.977 kr. og dró kærandi það frá hreinum tekjum í skattskilum sínum umrædd ár þannig að hreinar tekjur í reit 4990 námu 0 kr. fyrra árið og 458.844.098 kr. það síðara. Með hinum kærða úrskurði sínum féllst ríkisskattstjóri á að hækka tilfærðan hagnað í reit 4450 til samræmis við beiðni félagsins eða sem nam fyrrgreindum skattgreiðslum í X-landi á árunum 2019 og 2020 þannig að hagnaður varð 1.555.995.280 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.126.261.386 kr. í skattframtali árið 2021. Þá féllst ríkisskattstjóri á að lækka tekjuskattsstofn kæranda í 0 kr. umrædd gjaldár vegna skattgreiðslna í X-landi, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn hafnaði ríkisskattstjóri þeim þætti erindis kæranda sem laut að yfirfærslu rekstrartaps frá árinu 2011 þannig að ekki kæmi til nýtingar þess í skattskilum félagsins árið 2020. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að ekki væri heimilt að líta framhjá rekstrartapinu við ákvörðun hreinna tekna kæranda umrætt ár, sbr. ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda tæki heimild 5. mgr. 119. gr. sömu laga einungis til lækkunar á tekjuskatti en ekki til frestunar á ónýttum töpum. Að teknu tilliti til fyrrnefndrar leiðréttingar á fjárhæð tilfærðs hagnaðar í reit 4450 í skattframtali kæranda árið 2020 leiddi ákvörðun ríkisskattstjóra til þess að ónotað rekstrartap frá fyrri árum var fullnýtt í skattskilum kæranda umrætt ár, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Síðastnefnd ákvörðun ríkisskattstjóra er kæruefni málsins fyrir yfirskattanefnd. Er bent á í kæru kæranda til yfirskattanefndar að ákvörðunin hafi í för með sér að hið uppsafnaða rekstrartap nýtist ekki til frádráttar tekjum í skattskilum kæranda árið 2022 vegna tekjuársins 2021. Ekki verður séð að um ákvörðun ríkisskattstjóra sé að öðru leyti deilt í málinu.

Samkvæmt framansögðu lýtur krafa kæranda í málinu í reynd að því að skattframtali félagsins árið 2020 verði breytt í þá veru að eldra ónotað rekstrartap verði ekki fært til frádráttar tekjum. Er sú krafa fyrst og fremst byggð á því að þar sem ákvæði um frádrátt rekstrartaps í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé heimildarákvæði á sama hátt og önnur ákvæði sömu lagagreinar sé kæranda ekki skylt að færa ónotað tap til frádráttar heldur sé félaginu frjálst að ráðstafa yfirfæranlegu tapi eftir eigin höfði innan ramma ákvæðisins, eins og segir í kæru. Er m.a. tekið fram að ákvörðun ríkisskattstjóra hafi í för með sér að skattgreiðslur kæranda í X-landi komi ekki að öllu leyti til lækkunar á tekjuskatti kæranda. Þá er litið svo á í kærunni að ákvörðun ríkisskattstjóra fari í bága við skatt- og úrskurðaframkvæmd og er í því sambandi vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 233/2015 og tilgreindra ákvarðana ríkisskattstjóra sjálfs sem fylgja kærunni í ljósriti.

Samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Ákvæði þetta á rót sína að rekja til b-liðar 10. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem fram kom að tap, sem yrði á atvinnurekstri félaga eða einstaklinga, mætti flytja á milli ára um tvenn áramót og draga frá skattskyldum tekjum, þar til það væri að fullu greitt, enda hefði verið gerð fullnægjandi grein fyrir tapinu á framtali til tekju- og eignarskatts fyrir það ár, þegar tapið varð, og ekki væri úthlutað arði til hluthafa á því tímabili, fyrr en félagið hefði unnið upp tapið. Var ákvæðið efnislega óbreytt í lögum nr. 46/1954, um tekjuskatt og eignarskatt, sem og í lögum nr. 70/1962, um sama efni, sbr. 2. mgr. b-liðar 11. gr. hinna síðarnefndu laga, þó þannig að flutningur taps milli ára var heimill um fimm áramót í stað tveggja áður. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 70/1962, er sérstaklega vikið að frádrætti taps með svofelldum hætti, sbr. þskj. 269 á 82. löggjafarþingi 1961-1962:

„B-liður 11. gr. er tekinn úr b-lið 10. gr. [laga nr. 46/1954]. 2. málsgr. B-liðar hefur verið breytt að því leyti, að heimilað er, að tap, sem verður á atvinnurekstri félaga eða einstaklinga, megi flytja milli ára um fimm áramót í staðinn fyrir tvö áramót, eins og nú er í lögunum. Öll sanngirni mælir með því, að þeir, sem verða fyrir taprekstri, fái að draga tapið frá tekjum á hæfilega löngum tíma, eftir því sem ástæður leyfa, en heimildin er þó bundin við 5 ára tímabil. Eðlilegt þykir, að þessi breyting nái til taprekstrar, sem félög og einstaklingar hafa orðið að þola síðastliðin 5 ár, ef tapið hefur ekki enn verið unnið upp. Þess vegna er svo fyrir mælt í ákvæði til bráðabirgða, C-lið, að þeir skattgreiðendur, sem hafa orðið fyrir tapi vegna atvinnurekstrar síns síðastliðin 5 ár fyrir gildistöku laga þessara og ekki hafa unnið upp tapið, megi færa það milli 5 ára, þangað til tapið er að fullu greitt.“

Samkvæmt 2. mgr. B-liðar 11. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, mátti flytja tap af atvinnurekstri félaga eða einstaklinga, sem skattþegn hefði ekki valið að mæta með færslu úr arðjöfnunarsjóði eða varasjóði samkvæmt 9. gr. þeirra laga, milli ára um fimm áramót og draga frá skattskyldum tekjum „þar til það þannig er að fullu jafnað“, enda hefði verið gerð fullnægjandi grein fyrir tapinu í skattframtali fyrir það ár þegar tapið varð. Með lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, var ákvæðinu síðan skipað með hinu almenna ákvæði um frádrátt rekstrarkostnaðar í 31. gr. laganna, sbr. 6. tölul. 1. mgr. þeirrar greinar þar sem mælt var fyrir um frádráttarbærni þeirra eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum „sem eigi hefur náðst að jafna með færslu úr varasjóði, sbr. 53. gr.,“ með fyrirvara um að gerð hefði verið fullnægjandi grein fyrir tapinu í skattskilum á því tekjuári þegar það myndaðist. Með lögum þessum varð yfirfærsla rekstrartapa milli ára þannig ekki lengur háð neinum tímatakmörkunum, eins og tekið er fram í athugasemdum með 31. gr. í frumvarpi til laganna (þskj. 600 á 99. löggjafarþingi 1977-78). Að öðru leyti kemur ekkert fram í lögskýringargögnum um efnisbreytingar á skilyrðum yfirfærslu eldra rekstrartaps. Í 2. mgr. 31. gr. laga nr. 40/1978 var síðan tekið fram að hvorki væri heimilt að mynda rekstrartap né fresta yfirfærslu rekstrartapa frá fyrri árum með frádrætti samkvæmt 9.-12. tölul. sömu lagagreinar þar sem heimilaður var frádráttur arðgreiðslna og varasjóðstillaga með nánar tilgreindum hætti. Með 5. gr. laga nr. 8/1984 var síðastgreint ákvæði fellt brott auk þess sem fyrirvari um jöfnun rekstrartaps með færslu úr varasjóði féll niður með því að lög þessi gerðu ráð fyrir niðurfellingu varasjóðs í þeirri mynd sem tíðkast hafði (þskj. 230 á 106. löggjafarþingi 1983). Með lögum nr. 85/1991 voru síðan að nýju sett tímamörk fyrir nýtingu eldra rekstrartaps er miðuðust við síðustu fimm ár á undan tekjuári, sbr. 4. gr. laga þessara er breytti ákvæði 7. tölul. 31. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Að virtri framangreindri forsögu ákvæðis um frádrátt ónotaðs rekstrartaps í 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 verður ekki fallist á með kæranda að félagið hafi val um það hvort eldri ónotuð rekstrartöp séu færð til frádráttar tekjum í skattskilum með þeim hætti sem lýst er í kæru til yfirskattanefndar. Verður þvert á móti að telja að ákvæðið áskilji að rekstrartap sé fært til frádráttar tekjum í skattskilum þegar svigrúm til slíks frádráttar er fyrir hendi, svo sem telja verður að leiði af orðalagi frádráttarheimildar þessarar eins og hún hljóðaði lengst af í lögum um tekjuskatt. Ekkert kemur fram í tiltækum lögskýringargögnum sem bendir til þess að stefnt hafi verið að breytingu á þeirri reglu með lögum nr. 8/1984, sbr. hér að framan, þannig að skattaðili hefði eftirleiðis frjálsar hendur um það hvernig eldra rekstrartapi væri ráðstafað í skattskilum. Þessi túlkun ákvæðis 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þykir aukinheldur fá stuðning af tilgangi þess og þeim ákvæðum sömu laga sem girða fyrir myndun rekstrartaps og frestun á yfirfærslu rekstrartaps frá fyrri árum með sérstökum fyrningum, sbr. niðurlagsákvæði 14. gr., 4. mgr. og 6. mgr. 15. gr. og 2. mgr. 27. gr. laganna, en rekstrartap telst til skattstofns í skilningi laganna, sbr. 1. mgr. 99. gr. þeirra.

Vegna tilvísunar í kæru til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 233/2015 þar sem „leyst [hafi verið] úr sambærilegu álitamáli“, eins og segir í kærunni, skal tekið fram að í úrskurði þessum var deilt um það hvort áhrif samsköttunar einkahlutafélags með móðurfélagi stæðu í vegi fyrir beitingu heimildarákvæðis 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki viðkomandi einkahlutafélags. Í málinu var enginn ágreiningur um meðferð rekstrartaps og því ekkert um það fjallað í forsendum úrskurðarins og engin afstaða tekin til meðferðar rekstrartaps. Hefur greindur úrskurður því enga þýðingu í máli kæranda. Á hinn bóginn má taka undir með kæranda að ekki verður annað séð en að í ákvörðunum ríkisskattstjóra 19. september 2008 og 8. desember 2010 í máli annars aðila, sem fylgja kæru til yfirskattanefndar í ljósriti, sé fallist á hliðstæða leiðréttingu vegna eldra rekstrartaps og krafa kæranda í málinu lýtur að við beitingu 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er þó samkvæmt því sem hér að framan er rakið að umræddar ákvarðanir ríkisskattstjóra, sem eru alveg órökstuddar af hendi embættisins og fólu í sér afgreiðslu skatterinda samkvæmt heimild 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum, fara gegn réttri skýringu laga. Að þessu athuguðu og eins og umræddum ákvörðunum ríkisskattstjóra er farið að öðru leyti verður ekki fallist á með kæranda að ákvarðanir þessar hafi bundið hendur ríkisskattstjóra varðandi meðferð rekstrartaps í skattskilum kæranda þau ár sem málið tekur til, sbr. til hliðsjónar sjónarmið í H 1934:936.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu félagsins um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.