Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, föstudaginn 8. desember, er tekið fyrir mál nr. 74/2023; kæra A, dags. 20. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 og virðisaukaskatts árin 2018 og 2019. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár vanframtaldar húsaleigutekjur að fjárhæð 832.039 kr. fyrsta árið, 2.181.868 kr. annað árið, 3.089.074 kr. þriðja árið og 3.743.926 kr. fjórða árið vegna útleigu íbúðarhúsnæðis á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019. Leit ríkisskattstjóri svo á að um væri að ræða eignatekjur í skilningi 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, tekjuárin 2016 og 2017, þ.e. fjármagnstekjur utan rekstrar, en atvinnurekstrartekjur í skilningi B-liðar 7. gr. laga þessara tekjuárin 2018 og 2019. Féllst ríkisskattstjóri á að greidd húsaleiga kæranda að fjárhæð 1.125.000 kr. kæmi til frádráttar leigutekjum á árinu 2017 vegna tímabundinnar útleigu íbúðarhúsnæðis sem ætlað væri til eigin nota, sbr. þágildandi ákvæði 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Þá féllst ríkisskattstjóri á frádrátt rekstrarkostnaðar frá leigutekjum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, að fjárhæð 476.097 kr. gjaldárið 2019 og 400.000 kr. gjaldárið 2020.  Við þá hækkun skattstofna sem af breytingum ríkisskattstjóra leiddi var bætt 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) vegna áranna 2018 og 2019, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda umrædd ár, sbr. 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, að viðbættu 10% álagi samkvæmt 27. gr. sömu laga. Leit ríkisskattstjóri svo á að kærandi hefði haft með höndum virðisaukaskattsskylda þjónustu (gistiþjónustu) þau ár og ákvarðaði skattskylda veltu kæranda í 11% skattþrepi 3.565.171 kr. árið 2018 og 4.143.926 kr. árið 2019. Ákvarðaðist útskattur 172.169 kr. fyrra árið og 455.832 kr. seinna árið. Innskattur ákvarðaðist 0 kr. bæði árin.

Af hálfu kæranda er þess krafist að innskattur verði áætlaður 64.721 kr. vegna ársins 2018 og 51.156 kr. vegna ársins 2019 til samræmis við þann kostnað sem ríkisskattstjóri hafi fallist á. Farið er fram á niðurfellingu álags samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, árin 2018 og 2019. Einnig er farið fram á niðurfellingu 25% álags gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 29. október 2020, svarbréf kæranda, dags. 10. nóvember og 3. desember 2020, tölvupósta ríkisskattstjóra dagana 4. desember 2020, 26. janúar, 9. og 17. febrúar og 4. maí 2021, tölvupósta kæranda dagana 26. janúar og 10. og 19. febrúar 2021, bréf ríkisskattstjóra, dags. 1. október 2021, boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 11. júlí 2022, og andmælabréf kæranda, dags. 23. ágúst 2022, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 og ákvarðaði kæranda virðisaukaskatt árin 2018 og 2019 með hinum kærða úrskurði, dags. 20. desember 2022.

Í úrskurði ríkisskattstjóra voru málavextir og bréfaskipti í málinu rakin. Þar kom fram að upplýsinga- og gagnöflun í málinu hefði lotið að erlendum greiðslum sem kærandi hefði fengið inn á bankareikning sinn, m.a. fyrir milligöngu bókunarsíðunnar Airbnb, á árunum 2016-2019. Greiðslurnar hefðu numið 832.039 kr. á árinu 2016, 3.306.868 kr. á árinu 2017, 3.737.340 kr. á árinu 2018 og 4.599.758 kr. á árinu 2019.  Í bréfaskiptum hefði komið fram af hálfu kæranda að um væri að ræða skammtímaútleigu fasteignar kæranda að M.

Með tölvupósti ríkisskattstjóra 4. desember 2020 hefði kæranda verið greint frá því að innborganir inn á bankareikning hans á árunum 2018 og 2019 virtust hafa stafað af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Kæranda hefði því verið gefið færi á að láta ríkisskattstjóra í té yfirlit yfir rekstrarkostnað sem fallið hefði til við öflun teknanna á árunum 2018 og 2019, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ekki hefði borist svar frá kæranda. Með tölvupósti ríkisskattstjóra til kæranda 26. janúar 2021 hefði ríkisskattstjóri farið fram á frekari upplýsingar og gögn vegna málsins, m.a. um fjölda gistinátta á árunum 2018 og 2019. Tekið hefði verið fram að skýringar þyrftu að vera studdar viðeigandi gögnum, til dæmis bókunaryfirliti frá Airbnb. Svar kæranda hefði borist í tölvupósti 26. janúar 2021 þar sem komið hefði fram að kærandi hefði sætt sekt vegna málsins. Komið hefði í ljós að kærandi hefði átt í samskiptum við starfsmann atvinnuvega- og nýsköpunarráðuneytis vegna stjórnsýslukæru kæranda á sektarákvörðun sýslumanns vegna óskráðrar heimagistingar.

Rakið var í úrskurðinum að samkvæmt tölvupósti kæranda 10. febrúar 2021 hefði honum vegna tíðra flutninga ekki tekist að finna gögn er sneru að útleigu á M. Kærandi hefði þó talið upp ýmsan kostnað sem fallið hefði til vegna útleigunnar, svo sem vegna kaupa á húsgögnum, húsbúnaði o.fl. Kærandi hefði ekki nákvæma tölu yfir fjölda gistinátta en teldi sig hafa rukkað á bilinu 55-80 evrur fyrir nóttina. Í tölvupósti kæranda 19. febrúar 2021 hefði komið fram að búið væri að eyða reikningi hans hjá Airbnb og því ekki lengur hægt að nálgast upplýsingar um gistinætur. Í tölvupósti ríkisskattstjóra 4. maí 2021 hefði kæranda verið bent á heimild 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 til þess að draga frá tekjum rekstrarkostnað, þ.e. þau gjöld sem nýtt væru til öflunar tekna í rekstrinum, tryggingar þeirra og viðhalds. Í einhverjum tilvikum gæti leiga komið til frádráttar og væri því óskað eftir að kærandi léti í té upplýsingar um slík efni. Engin svör hefðu borist frá kæranda. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. október 2021, hefði kæranda verið greint frá því að við nánari skoðun hefði komið í ljós að innborganir frá Airbnb inn á bankareikning kæranda á árinu 2019 hefðu numið alls 4.599.758 kr. Komið hefði fram í bréfinu að um virðisaukaskattsskyldar greiðslur virtist vera að ræða á árunum 2018 og 2019 og því þyrfti að úrskurða kæranda á virðisaukaskattsskrá. Hefði kæranda verið gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum og gögnum um rekstrarkostnað og innskatt, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 16. gr. laga nr. 50/1988. Engin svör hefðu borist frá kæranda.

Ríkisskattstjóri tók fram að í andmælabréfi kæranda, dags. 23. ágúst 2022, kæmi fram að kærandi hefði notað íbúð sína lítið og ekki viljað leigja hana út á almennum markaði m.a. vegna innbús í húsnæðinu. Þegar kærandi hefði fengið bréf frá ríkisskattstjóra vegna gististarfsemi að M hefði verið búið að eyða reikningi kæranda hjá Airbnb og hefði kærandi ekkert í höndunum um fjölda gistinátta. Bréfinu hefði fylgt excel-skjal þar sem tilgreindar væru innborganir og kostnaður. Þá kæmi fram í bréfinu að kæranda hefði verið gerð sekt að fjárhæð 920.000 kr. sem hann væri enn að greiða af. Markmið með útleigunni hefði aðeins verið að reyna að standa straum af lánum og rekstri íbúðarinnar.

III.

Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda og gerði grein fyrir helstu réttarheimildum málsins, sbr. m.a. ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 58. gr. sömu laga um útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis og annars húsnæðis.  Tók ríkisskattstjóri fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 vegna vanframtalinna tekna af skammtímaleigu fasteignar í hans eigu á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019. Um væri að ræða skammtímaútleigu húsnæðis að M og tekjur af útleigunni numið 832.039 kr. á árinu 2016, 3.306.868 kr. á árinu 2017, 3.737.340 kr. á árinu 2018 og 4.599.758 kr. á árinu 2019. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir neinum tekjum af útleigu íbúðarhúsnæðis í skattframtölum sínum og virtust tekjur hans því hafa verið vanframtaldar.

Að því er snerti gjaldárin 2017 og 2018 kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að við álagningu opinberra gjalda þau gjaldár hefði verið í gildi ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 þar sem mælt væri fyrir um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu manns í árslok næmi 27.000.000 kr. eða meira í tilviki einstaklings, en 54.000.000 kr. væri um hjón að ræða, sbr. 62. gr. sömu laga. Samkvæmt því og í ljósi þess að heildarfyrningargrunnur hins útleigða húsnæðis væri undir viðmiðum ákvæðisins virtist sem tekjur kæranda vegna útleigu húsnæðisins á árunum 2016 og 2017 teldust tekjur af skammtímaleigu sem skattskyldar væru samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða sem fjármagnstekjur, sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga. nr. 90/2003. Fallist væri á að draga leigugjöld að fjárhæð 1.125.000 kr. á  árinu 2017 frá tekjum af skammtímaútleigu á sama ári, sbr. þágildandi 3. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framangreinds yrðu vantaldar tekjur kæranda af skammtímaútleigu að fjárhæð 832.039 kr. á árinu 2016 og 2.181.868 kr.  (3.306.868-1.125.000) á árinu 2017 færðar í reit 511 í skattframtölum hans árin 2017 og 2018, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um gjaldárin 2019 og 2020 kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að samkvæmt 1. mgr. 58. gr. a. laga nr. 90/2003, sem öðlast hefði gildi með lögum nr. 59/2017 og komið til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018, skyldu tekjur manna af útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis eða annars húsnæðis, m.a. þar sem gisting væri boðin gegn endurgjaldi, teljast stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, nema útleigan teldist heimagisting samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hún verið tilkynnt sýslumanni og fengið skráningarnúmer. Þá skyldi heildarfjárhæð leigutekna aldrei nema hærri fjárhæð en 2.000.000 kr., sbr. b-lið 1. mgr. 58. gr. a. laganna. Næmi heildarfjárhæð leigutekna samkvæmt b-lið 1. mgr. hærri fjárhæð en 2.000.000 kr., eða ef sýslumaður felldi niður skráningu heimagistingar, féllu allar leigutekjur tekjuársins undir atvinnurekstur, sbr.  2. mgr. 58. gr. a. laga nr. 90/2003. Að þessu virtu yrði ekki annað ráðið en að útleiga kæranda teldist til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi gjaldárin 2019 og 2020 og væru tekjur af starfseminni þau ár því skattskyldar samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.  Þar sem ekki hefði verið gerð grein fyrir tekjum þessum í skattframtölum kæranda árin 2019 og 2020 virtist sem um vanframtaldar tekjur af skammtímaútleigu á árunum 2018 og 2019 væri að ræða. Í ljósi þess að tekjur af útleigunni hefðu numið hærri fjárhæð en tilvitnaðri fjárhæð í b-lið 58. gr. a. laga nr. 90/2003 bæri að virða útleiguna sem rekstur, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að kærandi hefði gert grein fyrir því að kostnaður hefði fallið til vegna útleigunnar að fjárhæð 476.097 kr. á árinu 2018 og 400.000 kr. á árinu 2019, sbr. framlagt excelskjal. Yrði fallist á gjaldfærslu kostnaðar vegna húsgjalda, hita og rafmagns, fasteignagjalda, kaupa á innbúi og annan kostnað, samtals að fjárhæð 476.097 kr. á árinu 2018 og 367.014 kr. á árinu 2019. Þætti þó mega fallast á að rekstrarkostnaður hefði verið hærri á árinu 2019 eða að fjárhæð 400.000 kr.  hygðist ríkisskattstjóri því halda sig við áætlaðan rekstrarkostnað að fjárhæð 400.000 kr. Væri því fallist á rekstrarkostnað, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, að fjárhæð 476.097 kr. gjaldárið 2019 og 400.000 kr. gjaldárið 2020.

Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra hækkaði fjármagnstekjuskattstofn kæranda árin 2017 og 2018 um 832.039 kr. fyrra árið og um 2.181.868 kr. seinna árið, en tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2019 og 2020 hækkaði um 3.089.074 kr. fyrra árið og um 3.743.926 kr. síðara árið samkvæmt því sem kom fram í úrskurðarorði. Við framangreinda hækkun bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og nam fjárhæð álags 208.010 kr. gjaldárið 2017, 545.467 gjaldárið 2018, 772.268 gjaldárið 2019 og 935.981 gjaldárið 2020. Á hækkun gjalda reiknaðist að auki verðbótaálag 2,5%, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003.

Þá vék ríkisskattstjóri að virðisaukaskatti og rakti að samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hvíldi skylda til að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni seldu eða afhentu vörur eða verðmæti ellegar inntu af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. laganna skyldi virðisaukaskattur vera 11% af útleigu á hótel- og gistiherbergjum eða annarri gistiþjónustu. Ríkisskattstjóri liti svo á að starfsemi kæranda á árunum 2018 og 2019 væri virðisaukaskattsskyld í ljósi þess að velta í starfseminni væri yfir 2.000.000 kr. á ári, sbr. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr., 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi hefði ekki verið skráður í virðisaukaskattsskrá, sbr. 5. gr. laganna. Væri kærandi því úrskurðaður á virðisaukaskattsskrá í samræmi við 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og tæki skráningin til áranna 2018 og 2019. Þar sem litið væri svo á að um fyrsta ár atvinnurekstrar væri að ræða þætti mega miða við að aðeins skyldi reikna virðisaukaskatt af greiðslum umfram 2.000.000 kr. Ákvarðaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu í 11% skattþrepi virðisaukaskatts að fjárhæð 1.565.171 kr. fyrra árið og 4.143.926 kr. seinna árið. Næmi álagður virðisaukaskattur því 172.169 kr. árið 2018 og 455.832 kr. árið 2019. Tók ríkisskattstjóri fram í úrskurðinum að kærandi hefði ekki komið á framfæri kröfu um að færa innskatt af aðföngum sem borið hefðu virðisaukaskatt í rekstri hans, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Þá yrði kæranda ákvarðað 10% álag á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Nam fjárhæð álagsins 17.216 kr. fyrra árið og 45.583 kr. seinna árið.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að óumdeilt sé að kærandi hafi ekki farið að lögum og reglum vegna skammtímaútleigu á íbúð sinni að M. Því séu ekki gerðar athugasemdir við úrskurð ríkisskattstjóra hvað varðar tekjur auk þess sem ríkisskattstjóri virðist hafa tekið tillit til athugasemda kæranda varðandi raunveruleg og áætluð gjöld sem ekki séu til gögn fyrir nema að litlu leyti. Hins vegar vanti allt samræmi í úrskurðinn varðandi virðisaukaskatt en ríkisskattstjóri áætli engann innskatt þrátt fyrir að hafa samþykkt kostnað af rafmagni sem alltaf beri 24% virðisaukaskatt, hita sem alltaf beri 11% virðisaukaskatt, viðhalds sem ávallt beri 24% virðisaukaskatt auk rekstrar sem ávallt beri 24% virðisaukaskatt, að fasteignagjöldum og tryggingum undanskildum. Kærandi hafi ekki farið fram á eða tilgreint virðisaukaskatt af innkaupum, en nú sé farið fram á að innskattur verði áætlaður 64.721 kr. vegna ársins 2018 og 51.156 kr. vegna ársins 2019 til samræmis við kostnað og sé vísað til meðfylgjandi sundurliðunar því til stuðnings, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Þá sé farið fram á að álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 27. gr. laga nr. 50/1988 verði fellt niður þar sem óheimilt sé að refsa kæranda tvívegis fyrir sama brot, sbr. 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 62/1994. Kærandi hafi, áður en úrskurður ríkisskattstjóra féll, fengið stjórnvaldssekt á grundvelli laga nr. 85/2007, þ.e. sýslumaður hafi ákvarðað kæranda sekt að fjárhæð 920.000 kr. vegna óskráðrar heimagistingar. Loks sé þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkisjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Er vísað til meðfylgjandi reiknings að fjárhæð 50.000 kr. og tekið fram að hin kærðu atriði séu þess eðlis að þau hefði átt að klára á fyrri stigum málsins.

V.

Með bréfi, dags. 8. maí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna kröfu kæranda um að honum verði ákveðinn innskattur til frádráttar kemur fram í umsögninni að krafan sé studd tölulegum upplýsingum sem legið hafi að mestu fyrir á fyrri stigum málsins. Engin frekari gögn fylgi kærunni sem staðfest geti innskattsrétt kæranda í hverju tilviki fyrir sig og því sé innskattskröfu kæranda hafnað á þessu stigi máls, sbr. 20. gr. laga nr. 50/1988. Þá sé ekki hægt að draga þá ályktun að þótt ríkisskattsstjóri hafi samþykkt tiltekinn áætlaðan kostnað við öflun tekna að kærandi hafi borið innskatt. Vegna kröfu kæranda um niðurfellingu álags er tekið fram að í tilviki kæranda sé ekki um sama brot að ræða eins og gerð sé krafa um í 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu heldur brot á þremur lagabálkum sem taki á mismunandi háttsemi kæranda, þ.e. vegna óskráðrar heimagistingar, vanframtalinna tekna og vangreidds virðisaukaskatts. Samkvæmt þessu sé því hafnað að kæranda hafi verið refsað tvívegis fyrir sama brot.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. júní 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Breytingar ríkisskattstjóra með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2022, á skattframtölum kæranda árin 2017, 2018, 2019 og 2020 hafa verið raktar hér að framan. Eins og þar greinir lutu breytingar þessar að skattlagningu vanframtalinna tekna af skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis að M til ferðamanna á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019 og skattalegri meðferð þessara tekna í skattskilunum að öðru leyti. Ríkisskattstjóri fjallaði jafnframt í úrskurðinum um frádrátt rekstrarkostnaðar vegna útleigunnar og féllst á að ákvarða kæranda frádrátt á móti leigutekjum með 1.125.000 kr. tekjuárið 2017, 476.097 kr. tekjuárið 2018 og 400.000 kr. tekjuárið 2019. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila vegna áranna 2018 og 2019 og ákvarðaði kæranda skattskylda veltu með tilgreindum fjárhæðum, sbr. hér að framan. Við þá hækkun skattstofna og virðisaukaskatts kæranda, sem af breytingum þessum leiddi, bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi uni ákvörðun ríkisskattstjóra í máli hans að öðru leyti en því að þess sé krafist að kæranda verði ákvarðaður frádráttur innskatts að fjárhæð 64.721 kr. vegna ársins 2018 og að fjárhæð 51.156 kr. vegna ársins 2019, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá er þess krafist að álag verði fellt niður. Um hina fyrri kröfu kemur fram í kærunni að ríkisskattstjóri hafi fallist á gjaldfærslu ýmiss kostnaðar vegna M frá tekjum af útleigu húsnæðisins, þar með talið gjaldfærslu kostnaðar vegna rafmagns, hita, viðhalds o.fl. samkvæmt reikningum frá Orkuveitu Reykjavíkur, Byko, IKEA o.fl., sbr. nánari sundurliðun í kærunni. Um sé að ræða kostnað sem ávallt beri virðisaukaskatt og sé því farið fram á að samræmis verði gætt og frádráttur innskatts verði viðurkenndur. Til stuðnings niðurfellingu álags kemur fram í kærunni að áður en úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp hafi kæranda verið gert að greiða sekt á grundvelli laga nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, að fjárhæð 920.000 kr. vegna óskráðrar heimagistingar samkvæmt ákvörðun sýslumanns. Sé því farið fram á niðurfellingu álags þar sem óheimilt sé að refsa kæranda tvívegis fyrir sama brot, sbr. 4. gr. í 7. samningsviðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu sem lögfestur hafi verið hér á landi með lögum nr. 62/1994.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarvörum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 7. mgr. 20. gr. laganna ber það undir kæranda að leggja fram reikninga eða önnur gögn, sem uppfylla skilyrði þau sem fram koma í 1. mgr. greinarinnar, til sönnunar á innskatti. Nánar er kveðið á um gögn til sönnunar á innskatti í 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og 15. gr., sbr. 3.-6. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Samkvæmt nefndum ákvæðum er áskilnaður um að til grundvallar færslu virðisaukaskatts (innskatts) af innkaupum þurfi að vera til staðar gögn, þar á meðal frumrit sölureiknings eða rafrænn sölureikningur, sem uppfylli nánar tilgreind skilyrði. Reikningur telst því ekki vera þannig úr garði gerður að hann nægi til sönnunar á innskatti nema frumrit hans liggi fyrir. Samkvæmt framansögðu þykir ekki unnt að fallast á innskattsfærslu á grundvelli þess yfirlits sem fram kemur í kæru kæranda til yfirskattanefndar.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en krafan tekur bæði til álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og álags á virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök fyrir því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal aðili, sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 25. gr. sömu laga hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Þegar atvik málsins eru virt og með tilliti til þess að um vantaldar tekjur er að ræða þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar. Er þá jafnframt litið til skatt- og úrskurðaframkvæmdar varðandi beitingu álags vegna vantalinna húsaleigutekna, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 15/2018, 5/2019 og 174/2021. Þá er óumdeilt að kærandi hafði með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á árunum 2018 og 2019 og að honum hafi því borið að standa skil á virðisaukaskatti af seldri þjónustu, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Ljóst er því að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt fyrrnefndum ákvæðum 1. og 2. mgr. 27. gr. sömu laga. Til þess er að líta að lög eru skýr um virðisaukaskattsskyldu vegna slíkrar þjónustu sem um ræðir, sbr. ákvæði 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kemur að útleiga hótel- og gistiherbergja sé skattskyld sem og önnur gistiþjónusta þegar leigt er til skemmri tíma en eins mánaðar. Verður ekki talið að neinar málsbætur hafi komið fram sem leitt geta til niðurfellingar álags samkvæmt heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Vegna sjónarmiða í kæru til yfirskattanefndar varðandi þýðingu 1. mgr. 4. gr. í 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, skal tekið fram að ekki verður litið svo á að með beitingu álags samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra hafi verið brotið gegn greindu banni við tvöfaldri refsingu (ne bis in idem), enda verður ekki talið að um sé að ræða viðurlög vegna sama brots í skilningi viðaukans. Er annars vegar um að ræða beitingu álags vegna vanframtalinna tekna og skattskyldrar veltu í almennum skattskilum og virðisaukaskattsskilum kæranda þau ár sem um ræðir og hins vegar ákvörðun sektar á grundvelli laga nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, vegna brota á reglum þeirra laga um skráningarskyldu heimagistingar, sbr. 13. gr. og 22. gr. a. laga nr. 85/2007. Verður krafa kæranda um niðurfellingu álags því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Með vísan til framanritaðs er kröfum kæranda hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.