Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, föstudaginn 8. desember, er tekið fyrir mál nr. 132/2023; kæra A, dags. 20. júní 2023, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

 I.

Með kæru, dags. 20. júní 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ágreiningi um ákvörðun erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúi B, sem lést … 2022, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 23. maí 2023. Í kæru kæranda kemur fram að kæruefni málsins sé sú ákvörðun sýslumanns að miða skattfrelsismörk arfs samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, við fjárhæðina 5.255.000 kr. sem gilt hafi á dánardegi hins látna í stað þeirrar fjárhæðar sem tilfærð hafi verið í erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins eða 5.757.759 kr. Hafi sýslumaður breytt erfðafjárskýrslunni í þessa veru án samráðs við erfingja eða umboðsmann hans. Er rakið að skattfrelsismörkum vegna arfs hafi verið breytt með lögum nr. 133/2020 sem öðlast hafi gildi 1. janúar 2021. Þá hafi verið mælt fyrir um að skattfrelsismörk ákvæðisins skyldu taka breytingum í upphafi hvers árs í réttu hlutfalli við breytingu á vísitölu neysluverðs frá upphafi til loka næstliðins 12 mánaða tímabils. Ráðherra skuli auglýsa ný skattfrelsismörk í upphafi hvers árs. Er tekið fram í kærunni að ákvæði þetta verði ekki skilið á annan veg en að breytingar fjárhæða 1. janúar ár hvert gildi allt viðkomandi almanaksár, enda sé engin takmörkun gerð um dánardægur. Ákvörðun ráðherra taki þannig til allra dánarbúa sem skipt sé á hlutaðeigandi almanaksári, óháð dánardægri arfláta. Sé því gerð sú krafa að álagður erfðafjárskattur kæranda lækki um 50.276 kr., þ.e. um 10% af mismun framangreindra fjárhæða. Þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Með bréfi, dags. 9. ágúst 2023, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í málinu. Í umsögn sýslumanns er rakið að umboðsmaður kæranda hafi komið á starfsstöð sýslumanns með útfyllta erfðafjárskýrslu vegna dánarbús B þann 23. maí 2023 og hafi fulltrúi sýslumanns þá gert athugasemdir við tilgreiningu eigna og skulda í skýrslunni. Hafi umboðsmaður kæranda fallist á athugasemdir fulltrúans og hafi sagst myndu leiðrétta skýrsluna. Degi síðar eða 24. maí 2023 hafi umboðsmaðurinn aftur komið á skrifstofu sýslumanns og þá framvísað nýrri skýrslu þar sem búið hafi verið að leiðrétta þær athugasemdir sem gerðar voru. Hafi fulltrúi sýslumanns yfirfarið skýrsluna, samþykkt hana og áritað. Fulltrúi sýslumanns hafi því ekki breytt erfðafjárskýrslunni að neinu leyti, sbr. meðfylgjandi lokaútgáfu erfðafjárskýrslunnar. Afgreiðsla málsins hafi því ekki ratað í ágreiningsferli samkvæmt 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 og umboðsmaður kæranda hafi ekki upplýst sýslumann um það að til ágreinings yrði stofnað vegna erfðafjárskatts. Um efnishlið málsins kemur fram í umsögninni að í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2020 sem breytt hafi ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004, sé tekið fram að ekki skuli vikið frá þeirri meginreglu að dánardagur sé hafður til viðmiðunar, m.a. þegar metið sé hvar skattfrelsismörk liggi ef skipti dánarbús fari fram á öðru almanaksári en þegar dánardag bar að. Skattfrelsismörk við skipti á dánarbúum þeirra sem andast hafi á tímabilinu 1. janúar til 31. desember 2022 hafi verið 5.255.000 kr. og séu því réttilega tilgreind í erfðafjárskýrslu. Umrædd meginregla styðji jafnræði við afgreiðslu dánarbúa þeirra sem falli frá á sama ári og önnur niðurstaða hefði í för með sér ólíka fjárhæð skattheimtu ef skiptalok dragist fram yfir næstu áramót eða lengur. Sé kröfum kæranda því hafnað.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 28. ágúst 2023, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar sýslumanns. Vegna atvikalýsingar í umsögn sýslumanns er tekið fram að umboðsmaður kannist ekki við að hafa lagt fram aðra erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins en upphaflega skýrslu. Fulltrúi sýslumanns hafi aðeins gert athugasemd við tilfærðan frádrátt í skýrslunni vegna óskattskylds arfs og umboðsmaður kæranda borið brigður á forsendur fulltrúans í því sambandi og áskilið sér rétt til að koma á framfæri athugasemdum síðar ef lægri fjárhæðin yrði notuð. Fulltrúinn hafi þó ekki virst gera sér grein fyrir eðli ágreiningsins og sjálfur prentað út fjórðu síðu erfðafjárskýrslu eins og hann teldi hana eiga að vera. Sé og auðséð að sú erfðafjárskýrsla, sem sýslumaður hafi lagt fram, sé úr forriti sýslumanns sjálfs, en umboðsmaður kæranda hafi aldrei notað hið rafræna eyðublað sýslumanns. Hafi umboðsmaðurinn áskilið sér allan rétt til að mótmæla þessari gerð. Þá er í bréfinu vikið að öðrum ágreiningsmálum umboðsmannsins við embætti sýslumanna vegna erfðafjárskatts og afdrifum þeirra mála, bæði fyrir yfirskattanefnd og dómstólum.

III.

Í máli þessu sætir kæru ákvörðun sýslumanns, dags. 25. maí 2023, á erfðafjárskatti kæranda vegna arfs úr dánarbúi B, sem andaðist hinn … 2022, en kærandi er einkaerfingi hans. Dánarbúinu er skipt einkaskiptum og því fer um meðferð málsins eftir 7. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, en kæruheimild er í 4. mgr. þeirrar lagagreinar. Ágreiningur málsins lýtur að því hvernig ákvarða beri skattfrelsismörk arfs kæranda eftir ákvæðum 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004 eins og þau hljóða eftir breytingar með 36. gr. laga nr. 133/2020, um breytingu á ýmsum lögum vegna fjárlaga fyrir árið 2021. Í ákvæði þessu kemur fram að engan erfðafjárskatt skuli greiða af fyrstu 5.000.000 kr. í skattstofni dánarbús, sbr. 4. og 5. gr., og að erfingjar skuli njóta skattfrelsis í hlutfalli við arf sinn. Skuli skattfrelsismörk ákvæðisins taka breytingum í upphafi hvers árs í réttu hlutfalli við breytingu á vísitölu neysluverðs frá upphafi til loka næstliðins 12 mánaða tímabils. Er tekið fram að ráðherra auglýsi ný skattfrelsismörk í upphafi hvers árs. Ákvæðið gildi ekki um fyrirframgreiðslu arfs.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að skilja beri framangreint ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004 svo að miða beri við fjárhæð skattfrelsismarka á því ári þegar skiptum dánarbús er lokið, þ.e. á árinu 2023 í tilviki dánarbús B. Sýslumaður lítur hins vegar svo á að miða beri við fjárhæð skattfrelsismarka á dánardegi B, þ.e. á árinu 2022. Ekki er deilt um fjárhæðir í þessum efnum og sýnist þannig lagt til grundvallar af beggja hálfu að vegna ársins 2022 sé fjárhæð skattfrelsismarka 5.255.000 kr. og vegna ársins 2023 sé fjárhæðin 5.757.759 kr., svo sem kemur heim og saman við upplýsingar á vef sýslumanns.

Vegna athugasemda í kæru við málsmeðferð sýslumanns og sjónarmiða sýslumanns þar að lútandi í umsögn embættisins er ástæða til að taka fram að dánarbúi B var skipt einkaskiptum og fer því um meðferð málsins eftir 7. gr. laga nr. 14/2004, þar á meðal um meðferð ágreiningsmála. Kæranda og sýslumanni ber saman um að á fundum umboðsmanns kæranda og fulltrúa sýslumanns á starfsstöð embættisins í maí 2023 hafi ákvörðun skattfrelsismarka arfs vegna dánarbúsins borið á góma og þykir ekki varhugavert að ganga út frá því að skiptar skoðanir hafi verið með umboðsmanni kæranda og fulltrúanum í því efni, sbr. m.a. umsögn sýslumanns þar sem tekið er fram að meðferð málsins hafi allt að einu ekki ratað í þann farveg sem lög nr. 14/2004 gera ráð fyrir, þ.e. með því að sýslumaður tæki afstöðu til ágreiningsefnis málsins að undangengnum fresti til gagnaöflunar, sbr. 4. mgr. 7. gr. laganna. Má því taka undir með kæranda að málsmeðferð sýslumanns hafi ekki verið annmarkalaus, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 40/2005, 85/2011, 18/2016, 78/2016, 94/2020 og 146/2023. Ekki verður þó talið að um sé að ræða slíka annmarka á meðferð málsins af hendi sýslumanns að leitt geti til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun embættisins, enda verður hvorki séð að þeir hafi haft áhrif á efni ákvörðunar sýslumanns né leitt til réttarspjalla fyrir kæranda.

Með 36. gr. fyrrnefndra laga nr. 133/2020 voru gerðar þær breytingar á 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004, þar sem fjallað er um skattfrelsismörk erfðafjárskatts, að mörkin voru hækkuð úr 1.500.000 kr. í 5.000.000 kr., sbr. hér að framan. Þá var jafnframt kveðið á um að skattfrelsismörk ákvæðisins skyldu taka breytingum í upphafi hvers árs í réttu hlutfalli við breytingu á vísitölu neysluverðs frá upphafi til loka næstliðins 12 mánaða tímabils og að ráðherra bæri að auglýsa ný skattfrelsismörk í upphafi hvers árs. Samkvæmt 40. gr. laga nr. 133/2020 tekur ákvæði 36. gr. þeirra til skipta á dánarbúum þeirra sem andast 1. janúar 2021 eða síðar og búskipta þeirra sem hafa heimild til setu í óskiptu búi fari þau fram eftir gildistöku laganna. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2020, kemur m.a. eftirfarandi fram um breytingar þessar (þskj. 5 á 151. löggjafarþingi 2020-2021):

„Jafnframt er lagt til að skattfrelsismörkin taki árlegum breytingum miðað við þróun vísitölu neysluverðs. Taka ber fram að ekki skal vikið frá þeirri meginreglu að dánardagur skuli hafður til viðmiðunar, m.a. þegar metið er hvar skattfrelsismörk liggja ef skipti dánarbús fara fram á öðru almanaksári en þegar dánardag bar að. Einnig skal miða við dánardag komi til endurupptöku á dánarbúi síðar. Þá skal miða við dánardag eftirlifandi maka þegar óskipt dánarbú er tekið til skipta en við þann dag sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrslu ef um er að ræða óskipt bú sem skipt er fyrir andlát eftirlifandi maka.“

Samkvæmt framansögðu verður að taka undir með sýslumanni að lögskýringargögn hníga eindregið að því að skýra beri ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 14/2004, eins og því hefur verið breytt með 36. gr. laga nr. 133/2020, svo að fjárhæð skattfrelsismarka erfðafjárskatts ráðist af dánardegi arfláta þannig að sú fjárhæð sem ráðherra auglýsir í upphafi hvers árs gildi við skipti dánarbúa þeirra einstaklinga sem andast á viðkomandi ári. Er sú niðurstaða auk þess í samræmi við meginreglu 3. mgr. 14. gr. laga nr. 14/2004 um að reikna skuli erfðafjárskatt hvers erfingja miðað við verðmæti arfs á dánardegi arfleifanda, en eðlisrök þykja standa til samræmdrar viðmiðunar í þessu sambandi.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður og að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.