Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, þriðjudaginn 19. desember, er tekið fyrir mál nr. 114/2023; kæra A ehf., dags. 22. maí 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. maí 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. febrúar 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2018 söluhagnað lóðarréttinda að fjárhæð 56.758.200 kr., sbr. 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Voru forsendur ákvörðunar ríkisskattstjóra þær að kærandi hefði framselt án endurgjalds til dótturfélags síns, F ehf., lóð að K sem kærandi hefði fengið úthlutað frá Reykjavíkurborg, og væri um að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2018 sem af breytingunni leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags. Einnig gerir kærandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kæranda árið 2018 var gerð grein fyrir söluhagnaði hlutabréfa að fjárhæð 56.121.800 kr. og frádrætti vegna söluhagnaðar hlutabréfa með sömu fjárhæð. Með bréfi til kæranda, dags. 19. júní 2020, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um þessi hlutabréfaviðskipti, m.a. um það hver hefði selt kæranda hlutabréfin, hvenær og á hvaða verði, svo og hver hefði keypt hlutabréfin af félaginu, hvenær og á hvaða verði. Með bréfi til kæranda, dags. 24. ágúst 2021, gerði ríkisskattstjóri kæranda grein fyrir fram komnum gögnum í málinu og ályktunum sem embættið drægi af þeim.

Í svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 15. ágúst 2020 og 8. nóvember 2021, kom fram að kærandi hefði stofnað félagið F ehf. á árinu 2017 með þann tilgang að sækja um og halda utan um umsókn kæranda og síðar byggingu fyrir nýja aðstöðu kæranda. Reykjavíkurborg hefði úthlutað F ehf. lóð undir framtíðarstarfsemi kæranda. Aðstæður kæranda hefðu breyst nokkuð frá því umsókn um lóðina var lögð fram til þess tíma er henni var úthlutað. Stjórnendum hefði ekki þótt rétt að fara í miklar fjárhagslegar skuldbindingar vegna breytinga sem væru fyrirsjáanlegar í samfélaginu. F ehf. hefði verið selt á árinu til X ehf. og söluverð numið 56.758.200 kr. Í bréfinu frá 8. nóvember 2021 kom fram að kærandi teldi ríkisskattstjóra misskilja atvik málsins, svo sem nánar greindi.

Í framhaldi þessara bréfaskipta og bréfa ríkisskattstjóra, dags. 23. september 2022, og umboðsmanns kæranda, dags. 21. nóvember 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 30. nóvember 2022, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda 56.758.200 kr. til tekna í skattframtali árið 2018 vegna framsals félagsins á réttindum og skyldum tengdum lóðinni K til F ehf. á árinu 2017, sbr. 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið 7. gr. og 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Jafnframt væri áformað að lækka ónotuð töp í skattframtölum kæranda árin 2019, 2020 og 2021 til samræmis. Ríkisskattstjóri hefði og í hyggju bæta 25% álagi við hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2018, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 15. nóvember (væntanlega misritað fyrir desember) 2022. Með úrskurði, dags. 23. febrúar 2023, hratt ríkisskattstjóri boðaðri endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til fram kominna andmæla kæranda, en taldi þau ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra féll yfirfæranlegt tap til næsta árs í skattframtali kæranda árið 2018 niður og tekjuskattsstofn ákvarðaðist 10.456.992 kr. auk álags 2.614.248 kr. Jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri yfirfæranlegt tap í skattframtali árið 2019 og felldi tap niður í skattframtölum árin 2020 og 2021, en ákvarðaði tekjuskattsstofn gjaldárin 2020 og 2021.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. febrúar 2023, og í boðunarbréfi embættisins, dags. 30. nóvember 2022, er gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Samkvæmt gögnum sem m.a. hafi verið aflað frá Reykjavíkurborg hafi borgarráð samþykkt á árinu 2015 að veita kæranda vilyrði fyrir lóð að K og síðan samþykkt síðla árs 2016 að úthluta kæranda lóðinni. Verð lóðarinnar hafi verið tilgreint 158.241.800 kr. Fram komi í tilkynningu borgarinnar að lóðarhafa sé heimilt að framselja rétt sinn með leyfi borgarráðs þar til lóðarleigusamningur hafi verið gefinn út. Eftir útgáfu lóðarleigusamnings hafi framsal lóðarinnar verið frjálst. Með bréfi, dags. … 2017, hafi kærandi óskað eftir því við Reykjavíkurborg að nýstofnað félag í eigu kæranda, F ehf., yrði samþykkt sem nýr lóðarleiguhafi K. Í gögnum Reykjavíkurborgar greini frá því að ástæða óskar kæranda sé sögð vera minnkun áhættu í rekstri kæranda og að auðvelda fjármögnun við uppbyggingu lóðarinnar, en eigendur félaganna séu sagðir hinir sömu. Borgarráð hafi samþykkt erindið síðar í mánuðinum. Hinn … 2017 hafi X ehf. lagt fram tilboð um kaup á lóðinni K. Ríkisskattstjóri hafi ekki afrit kauptilboðsins undir höndum þótt reynt hafi verið að afla þess frá samningsaðilum og Reykjavíkurborg, en vísað sé til þess í kaupsamningi milli kæranda og X ehf., dags. 29. ágúst 2017, um kaup X ehf. á öllum hlutabréfum kæranda í F ehf. Í kaupsamningnum komi m.a. fram að við undirritun samningsins skuli kaupandi yfirtaka skuldbindingar og réttindi félagsins vegna lóðarinnar að K.

Kærandi teljist hafa orðið lóðarhafi á árinu 2016 og öðlast ákveðin réttindi tengd lóðinni samkvæmt því. Ríkisskattstjóri líti svo á að á þessum tíma hafi verið unnt að meta hin úthlutuðu lóðarréttindi tengd K til fjár, svo sem kaup X ehf. á þessari sömu lóð beri með sér, en samkvæmt kaupsamningi milli kæranda og X ehf., dags. 29. ágúst 2017, hafi X ehf. greitt 56.758.200 kr. fyrir hlutabréfin í F ehf. sem hafi á þessum tíma verið orðinn lóðarhafi K í stað kæranda eftir framsal lóðarinnar með samþykki Reykjavíkurborgar á beiðni kæranda þar um. Um hafi verið að ræða framsal þeirra réttinda sem kæranda hafi upphaflega verið úthlutað en ekki sjálfstæða og nýja stjórnvaldsákvörðun eins og haldið sé fram af hálfu kæranda. Kærandi hafi haft heimild til framsals af þessu tagi með leyfi borgarráðs þar til lóðarleigusamningur væri gefinn út en eftir útgáfu hans væri framsalið frjálst. Þennan rétt hafi kærandi nýtt sér þegar aðilaskipti urðu að lóðinni K með samþykkt borgarráðs og F ehf., þá dótturfélag kæranda og tengdur aðili í skattalegu tilliti, varð nýr lóðarhafi.

Í samræmi við framangreint meti ríkisskattstjóri það svo að framsal lóðarinnar að K og réttindum tengdum henni frá kæranda yfir til F ehf. á árinu 2017, sbr. samþykki borgarráðs, sé ígildi sölu lóðarinnar og réttinda tengdri henni sem verði að eiga sér stað utan armslengdar í skattalegu tilliti. Við þessa afhendingu lóðarinnar og réttinda tengdri henni án greiðslu hafi myndast skattskylda hjá kæranda vegna sölunnar, sbr. B-lið 7. gr. og 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Eftir því sem næst verði komist hafi stofnverð lóðarinnar að K verið 0 kr. í hendi kæranda, en félagið hafi ekki innt af hendi neinar greiðslur vegna úthlutunarinnar þar sem greiðsla kaupverðsins til Reykjavíkurborgar hafi ekki átt að eiga sér stað fyrr en tíu dögum eftir að lóðin teldist byggingarhæf.

Að mati ríkisskattstjóra hafi framsal lóðarinnar að K inn í dótturfélag kæranda, F ehf., á 0 kr. verið verulega frábrugðið því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli ótengdra aðila. Telja verði að það hafi fyrst og frest helgast af skattalegum hagsmunum kæranda þar sem ekki hafi komið til skattlagningar hinna seldu hlutabréfa hjá félaginu lögum samkvæmt ólíkt því sem gerst hefði ef lóðin hefði verið seld beint frá kæranda til F ehf. eða X hf. Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sé að finna heimild til skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um sé að ræða viðskipti milli aðila sem tengdir séu sifjaréttarlega eða fjárhagslega.

Að mati ríkisskattstjóra hefðu það verið eðlileg kjör við framsal lóðarinnar frá kæranda til F ehf. á árinu 2017 að F ehf. greiddi kæranda 56.758.200 kr. í stað 0 kr., en telja verði tækt að styðjast við þetta viðmiðunarverð þar sem hér virðist vera um að ræða alveg sömu lóð, þ.m.t. sömu réttindi og skyldur tengd lóðinni, sem kærandi hafi upphaflega fengið úthlutað frá Reykjavíkurborg og sem síðan var framseld til F ehf. og að lokum seld X ehf. við kaup þess á hlutabréfum í F ehf. Allt hafi þetta átt sér stað innan tiltölulega stutts tímaramma og meti ríkisskattstjóri það svo að allar þessar ráðstafanir sem tengjast lóðinni að K hafi verið gerðar samhliða í skattalegu tilliti.

Í samræmi við framangreint séu 56.758.200 kr. færðar til tekna í skattframtali kæranda árið 2018 vegna framsals á lóðinni K til F ehf. á árinu 2017, sbr. 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 sbr. B-lið 7. gr. sömu laga og 1. mgr. 57. gr. sömu laga.

Til stuðnings álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 tekur ríkisskattstjóri fram að það að gera ekki réttilega grein fyrir sölu lóðarinnar að K og tengdum réttindum, með þeim ráðstöfunum sem í málinu greindi, þyki réttlæta beitingu álags, en ráðstafanir þessar séu að mati ríkisskattstjóra gerðar í skattalegum tilgangi.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar.. Í kærunni eru málavextir raktir og greint frá því að Reykjavíkurborg hafi á árinu 2015 veitt kæranda vilyrði fyrir úthlutun lóðar við K. Síðla árs 2016 hafi kæranda verið úthlutað lóðinni K af Reykjavíkurborg með skilyrðum. Kærandi hafi ekki skrifað undir lóðarleigusamning við Reykjavíkurborg og slíkum samningi hafi ekki verið þinglýst á kæranda. Skilyrði þess að fá úthlutað lóð sé að byggingargjald og gatnagerðargjald væri greitt en kærandi hafi aldrei greitt þau gjöld. Á árinu 2017 hafi F ehf. orðið lóðarhafi, sbr. samþykki borgarráðs … 2017 og bréf, dags. … 2017.

Af hálfu kæranda sé öllum málsástæðum og lagarökum ríkisskattstjóra mótmælt sem röngum og ólögmætum. Ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hafi framselt lóðarréttindi að lóðinni K til F ehf. á árinu 2017 og við það „framsal“ hafi myndast skattskyldar tekjur í hendi kæranda. Þetta sé beinlínis rangt.

Kærandi hafi ekki framselt lóðarréttindi að umræddri lóð til F ehf. á árinu 2017, enda liggi engin framsalssamningur fyrir í málinu. Enginn samningur liggi fyrir á milli kæranda og F ehf. Kærandi hafi fengið lóðinni úthlutað af hálfu Reykjavíkurborgar en ekki uppfyllt skilyrði um greiðslu gatnagerðargjalda. Samkvæmt úthlutunarskilmálum hafi kæranda ekki verið heimilt að framselja lóðarleiguréttindin. Það hafi verið ný stjórnvaldsákvörðun Reykjavíkurborgar á árinu 2017 að samþykkja F ehf. sem nýjan lóðarhafa og ennþá án endurgjalds til borgarinnar. Það hafi því verið ákvörðun Reykjavíkurborgar að F ehf. yrði lóðarhafi en kærandi hafi aldrei framselt lóðarleiguréttindi til F ehf.

Í skattframkvæmd hafi úthlutun lóðarréttinda ekki verið skattlögð hjá þeim aðila sem fái lóð úthlutað. Í einhverjum skilningi kunni að felast verðmæti í úthlutun lóðarleiguréttinda en það sé ekki andlag skattlagningar ríkisskattstjóra hjá kæranda. Ríkisskattstjóri virðist telja til skattskyldra tekna hjá kæranda það að kærandi falli frá viðtöku lóðarinnar. Þessi skattlagning sé ekki í samræmi við það lagaákvæði sem ríkisskattstjóri vísi til. Það hafi verið óheimilt að framselja lóðarleiguréttindin og því hafi ekki komið til verðmæti, sem annars hefðu runnið til kæranda, en gerðu það ekki vegna samningsins, enda hafi enginn samningur verið um framsal lóðarréttinda.

Ef verðmæti felist í lóðarleiguréttindunum við úthlutun Reykjavíkurborgar á árinu 2016, þá ætti sennilega að skattleggja kæranda um slík verðmæti við úthlutunina á því ári. Skattlagning hefði þá líklega byggst á 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og verðmæti lóðarleiguréttindanna verið skattlögð sem gjöf í hendi kæranda. Þannig hefði myndast stofnverð í hendi kæranda á lóðarleiguréttindunum sem bæri að draga frá þeim verðmætum sem ríkisskattstjóri skattleggi. Ríkisskattstjóri sé því að skattleggja of háar tekjur hjá kæranda þar sem hann taki ekkert tillit til þess stofnverðs sem beri að leggja til grundvallar hefði ríkisskattstjóri skattlagt úthlutunina sem gjöf árið 2016.

Ríkisskattstjóri miði matsverð sitt við söluverð F ehf. á lóðarréttindum á árinu 2017 þegar aðstæður hafi breyst frá upphaflegri úthlutun til kæranda og úthlutun til F ehf. Ekki liggi fyrir mat sérfróðra aðila á hinum raunverulegu verðmætum á árinu 2016 eða á árinu 2017. Í skattframkvæmd sé talið þýðingarmikið að matsverðið sé ákvarðað af kostgæfni. Vegna viðskipta með fasteignir sé viðurkennt að miða við fasteignamat. Skjóta þurfi traustum stoðum undir það hvað teljist eðlilegt matsverð. Ekki liggi fyrir í málinu hvert var fasteignamat lóðarinnar að K.

X ehf. hafi ekki greitt kæranda fyrir hina umdeildu lóð heldur hafi félagið keypt hlutabréf í F ehf. Það sé röng forsenda hjá ríkisskattstjóra að það hafi átt sér stað framsal á lóð og lóðarréttindum frá kæranda til F ehf. Það að borgarráð samþykki nýjan lóðarhafa að lóðinni feli ekki í sér að kærandi hafi framselt lóðarréttindi. Kærandi afsali sér lóðinni til Reykjavíkurborgar og Reykjavíkurborg samþykki nýjan lóðarhafa. Það sé því Reykjavíkurborg sem láti F ehf. í té umrædda lóð en ekki kærandi.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags vísist til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í málinu sé um er að ræða ágreining um lagatúlkun þar sem ríkisskattstjóri telji að kæranda hafi hlotnast tekjur við það sem embættið nefni framsal. Ekkert slíkt framsal hafi átt sér stað í málinu. Verði niðurstaða yfirskattanefndar engu að síður sú að um sé að ræða skattskyldar tekjur í hendi kæranda vegna hins meinta framsals þá verði kæranda með engu móti kennt um þann „annmarka“ á skattframtali. Fella skuli niður álag þegar kæranda sé ekki kennt um annmarka á framtali.

V.

Með bréfi, dags 5. júlí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að ákvörðun embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðuninni.

Af hálfu kæranda er komið fram í orðsendingu til yfirskattanefndar að ekki sé tilefni til að gera athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Með tölvupóstum 31. ágúst 2023 hefur umboðsmaður kæranda lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar.

VI.

1. Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 23. febrúar 2023, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2018 söluhagnað að fjárhæð 56.758.200 kr. vegna meints framsals kæranda til F ehf., félags í eigu kæranda, á rétti kæranda til lóðar að K í Reykjavík samkvæmt úthlutun Reykjavíkurborgar. Ákvörðun sína byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði framselt lóðina til F ehf. án endurgjalds og að með þessum gerningi hefði svo samist með aðilum að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um óvenjuleg skipti í fjármálum, tæki til viðskiptanna, enda hefði umtalsvert verðmæti verið fólgið í hinum yfirfærðu réttindum. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til þess að kærandi hefði skömmu síðar selt ótengdum aðila alla útgefna hluti í F ehf. fyrir 56.758.200 kr., sbr. fyrirliggjandi kaupsamning, dags. 29. ágúst 2017, milli kæranda sem seljanda og X ehf. sem kaupanda, en umrædd réttindi hefði verið eina eign F ehf. Leit ríkisskattstjóri svo á að við mat á eðlilegu gangverði hins yfirfærða réttar til lóðarinnar að K bæri að miða við verð hlutabréfanna í F ehf. í viðskiptum kæranda og X ehf. og ákvarðaði skattskyldan söluhagnað nefndra réttinda í skattframtali kæranda til samræmis. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2018 sem leiddi af greindri breytingu á skattframtalinu.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Til vara gerir kærandi kröfu um niðurfellingu álags. Aðalkrafa kæranda er einkum byggð á því að ekki hafi átt sér stað framsal lóðar og lóðarréttinda af hálfu kæranda til F ehf.

2. Rétt þykir að rekja stuttlega helstu málsatvik, svo sem þau liggja fyrir samkvæmt skýringum kæranda, úrskurði ríkisskattstjóra og öðrum gögnum. Tekið skal fram að út af fyrir sig eru atvik málsins óumdeild að því frátöldu að af hálfu kæranda er litið svo á að Reykjavíkurborg hafi úthlutað lóðinni að K til F ehf. og því hafi ekki átt sér stað framsal kæranda á lóðinni til dótturfélagsins.

Á fundi borgarráðs Reykjavíkurborgar … 2015 var að tillögu skrifstofu eigna og atvinnuþróunar, sbr. bréf þeirrar skrifstofu, dags. … 2015, samþykkt að veita kæranda vilyrði fyrir lóðinni að K með fyrirvara um samþykki deiliskipulags. Á fundi borgarráðs … 2016 var síðan samþykkt tillaga nefndrar skrifstofu borgarinnar um að úthluta kæranda lóðinni að K. Kæranda var tilkynnt um úthlutun lóðarinnar með bréfi Reykjavíkurborgar, dags. … 2016. Í bréfi þessu kom fram að verð lóðarinnar væri 158.241.800 kr. Þar af væri gatnagerðargjald 76.257.581 kr., en greiðsla fyrir byggingarrétt næmi 81.984.219 kr. Greiðslufrestur væri tíu virkir dagar frá því að lóðin teldist byggingarhæf með tilkynningu þar um til lóðarhafa. Einnig kom fram í bréfinu að lóðarhafi ætti ekki rétt á því að skila lóðinni aftur til Reykjavíkurborgar gegn endurgreiðslu lóðarverðsins. Lóðarhafa væri heimilt að framselja rétt sinn með leyfi borgarráðs þar til lóðarleigusamningur hefði verið gefinn út. Eftir útgáfu lóðarleigusamnings væri framsal lóðarinnar frjálst.

Kærandi stofnaði F ehf. á árinu 2017 með þeim tilgangi m.a. að stunda kaup, sölu, leigu og rekstur fasteigna. Með bréfi til Reykjavíkurborgar, dags. … 2017, fór kærandi þess á leit við sveitarfélagið að það samþykkti lóðarhafaskipti á lóðinni að K þannig að lóðarhafi yrði nýstofnað dótturfélag kæranda, F ehf., sem myndi standa að byggingu á lóðinni. Erindið var lagt fyrir borgarráð með bréfi skrifstofu eigna og atvinnuþróunar Reykjavíkurborgar, dags. … 2017. Í bréfi þessu var gerð sú grein fyrir málinu að umræddri lóð hefði verið úthlutað til kæranda. Til þess að minnka áhættu kæranda og auðvelda fjármögnun við uppbyggingu lóðarinnar hefði verið skilið á milli rekstrar þess félags og eignarhalds fasteignarinnar með stofnun sérstaks fasteignafélags, F ehf. Eigendur beggja félaganna væru þeir sömu. Borgarráð féllst á erindið á fundi … 2017, sbr. tilkynningu, dags. … 2017, þess efnis til skrifstofu eigna og atvinnuþróunar.

Hinn … 2017 mun kæranda hafa borist kauptilboð í lóðina að K frá X ehf. Kauptilboðið er ekki meðal gagna málsins en vísað er til þess í kaupsamningi kæranda og X ehf., dags. 29. ágúst 2017. Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að tilraunir til að afla kauptilboðsins frá samningsaðilum og Reykjavíkurborg hafi ekki borið árangur.

Samkvæmt nefndum kaupsamningi, dags. 29. ágúst 2017, keypti X ehf. allt hlutafé kæranda í F ehf., að nafnverði 500.000 kr., fyrir 56.758.200 kr. Skyldi kaupverðið greitt annars vegar með því að kaupandi (X ehf.) yfirtæki skuldbindingar og réttindi F ehf. vegna lóðarinnar að K (grein 3.3.1 í samningnum) og hins vegar með greiðslu að fjárhæð 56.621.800 kr. í formi tilgreindrar fasteignar (grein 3.3.2). Í nokkrum greinum samningsins er vikið sérstaklega að lóðinni að K. Í grein 1.2 er tekið fram að F ehf. sé rétthafi lóðarinnar að K í Reykjavík gegn greiðslu að fjárhæð 158.241.800 kr. til Reykjavíkurborgar. Í grein 1.3 segir að með kauptilboði, dags. … 2017, hafi kaupandi gert seljanda tilboð um kaup á lóðinni en í ljósi þess að seljandi sé ekki eigandi lóðarinnar séu aðilar sammála um að gera samning þennan um kaup kaupanda á öllum útgefnum hlutum F ehf. Samningurinn sé gerður á grundvelli kauptilboðsins og feli hann í sér nánari útfærslu kaupanna. Í grein 1.4 segir síðan: „Skuldbindingar kaupanda samkvæmt þessum samningi eru háðar því skilyrði að Reykjavíkurborg framselji lóðina til félagsins [F ehf.] gegn greiðslu að fjárhæð 158.241.800. Ef Reykjavíkurborg neitar að framselja lóðina gegn umsaminni greiðslu þá falla skuldbindingar kaupanda niður. Komi til þess á seljandi engar kröfu á hendur kaupanda.“ Samkvæmt greinum 7.1.4 og 7.1.5 í samningnum lýsir seljandi (kærandi) því yfir að F ehf. sé rétthafi lóðarinnar að K og þurfi ekki að greiða öðrum en Reykjavíkurborg 158.241.800 kr. og sýslumanninum í Reykjavík 507.700 kr. til þess að verða þinglýstur eigandi lóðarinnar, svo og að seljandi muni aðstoða kaupanda gagnvart Reykjavíkurborg við yfirfærslu skuldbindingar og réttinda vegna lóðarinnar í samræmi við grein 3.1.1.

3. Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri vísar til í málinu, kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands.

Eins og áður er rakið byggði ríkisskattstjóri á því að ráðstafanir kæranda og F ehf. varðandi lóðina að K, sem fælu í sér viðskipti félaganna með réttindi lóðarhafa, féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með því að F ehf. hefði fengið réttindin afhent án endurgjalds og því ekki greitt eðlilegt verð fyrir þau. Samningskjör í viðskiptunum væru þannig verulega frábrugðin eðlilegum markaðskjörum. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna eigna- og stjórnunartengsla aðila, þ.e. kæranda annars vegar og F ehf. hins vegar, og að tilgangur með hinum afbrigðilegu kjörum hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar. Vegna athugasemda kæranda um lagagrundvöll ákvörðunar ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétti skattskil kæranda gjaldárið 2018 til samræmis við það, þ.e. ákvarðaði söluhagnað til samræmis við mat sitt á verðmæti þeirra réttinda sem kærandi hefði ráðstafað endurgjaldslaust til F ehf. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 (H 2002:2631) og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002.

4. Óumdeilt er í máli þessu að stjórnunar- og eignatengsl voru á milli kæranda og F ehf. Eftir öflun gagna og upplýsinga frá kæranda og Reykjavíkurborg tók ríkisskattstjóri saman greiningu sína á þeim ráðstöfunum sem lýst er í kafla VI-2 hér að framan og lagði hana fyrir kæranda með bréfi, dags. 24. ágúst 2021. Bréfinu fylgdu m.a. gögn sem ríkisskattstjóri hafði aflað frá Reykjavíkurborg. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því mati sínu að framsal kæranda á lóðinni að K, sem félagið hefði fengið úthlutað á árinu 2016, til F ehf. á árinu 2017 væri ígildi sölu á milli félaganna og að við það hefði myndast skattskylda hjá kæranda vegna sölu lóðarinnar og þeim réttindum sem henni tengdust, sbr. 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun söluverðs lóðarinnar þætti ekki óvarlegt að miða við kaupverðið 56.758.200 kr. í kaupsamningi milli kæranda og X ehf., dags. 29. ágúst 2017, um alla hluti í F ehf. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að ekki yrði betur séð en að eina eign F ehf. á þeim tíma hefði verið hin úthlutuðu lóðarréttindi og mjög skammur tími hefði liðið frá umræddu framsali kæranda til F ehf., sem borgarráð hefði samþykkt í … 2017, og kaupsamningsins milli kæranda og X ehf. frá 29. ágúst 2017. Eftir því sem næst yrði komist væri stofnverð kæranda 0 kr. á lóðinni að K ásamt byggingarrétti en félagið hefði ekki innt af hendi neinar greiðslur vegna úthlutunar lóðarinnar þar sem greiðsla kaupverðsins hefði ekki átt að eiga sér stað fyrr en tíu dögum eftir að lóðin teldist byggingarhæf. Beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að taka „afstöðu til alls framangreinds“ og leggja fram upplýsingar og gögn máli sínu til stuðnings.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. nóvember 2021, var greiningu ríkisskattstjóra á atvikum málsins mótmælt og því haldið fram að um misskilning væri að ræða. Ríkisskattstjóri gengi út frá því að Reykjavíkurborg hefði úthlutað kæranda lóðinni að K og kærandi framselt lóðina til F ehf., og það framsal væri 56.758.200 kr. virði. Hið rétta væri að Reykjavíkurborg hefði úthlutað lóðinni beint til F ehf. með nýrri stjórnvaldsákvörðun og því hefði úthlutun til kæranda ekki komið til framkvæmda. Því hefðu ekki átt sér stað aðilaskipti á lóðarleiguréttindum að K frá kæranda til F ehf. og þess vegna væri ekki um að ræða skattskylt atvik.

Gera verður þær athugasemdir við framsetningu í nefndu bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 24. ágúst 2021, hvað snertir kæruatriði máls þessa, að öðrum þræði ber bréfið þess fremur keim að vera boðunarbréf með tilkynningu til félagsins um fyrirhugaðar breytingar á opinberum gjöldum þess en að vera fyrirspurnarbréf, svo sem yfirskrift bréfsins gefur til kynna. Þrátt fyrir þennan brag á bréfinu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi með bréfi þessu með óyggjandi hætti látið í ljós endanlega afstöðu sína til álitaefnisins, enda er fyrirvörum til haga haldið um helstu atriði sem þar hafa þýðingu. Með bréfinu voru kæranda kynnt gögn sem ríkisskattstjóri hafði aflað frá Reykjavíkurborg. Ekki var hins vegar neinna ákveðinna skýringa, upplýsinga eða gagna óskað frá kæranda í tilefni þessara gagna að öðru leyti en því að óskað var eftir því að kærandi legði fram afrit kauptilboðs, dags … 2017, sem vísað væri til í kaupsamningi, dags. 29. ágúst 2017. Megintilgangur bréfs ríkisskattstjóra hefur samkvæmt þessu verið að draga fram skýringar og viðhorf kæranda og eftir atvikum lögfræðileg rök gagnvart þeirri afstöðu sem ríkisskattstjóri kynnti í bréfinu áður en kæmi til boðunar skattbreytinga samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var og brugðist við bréfinu í samræmi við þetta, sbr. bréf umboðsmanns kæranda frá 8. nóvember 2021, en þar eru reifuð hliðstæð sjónarmið og kærandi hefur haldið fram á síðari stigum, m.a. í kæru til yfirskattanefndar. Í framhaldi af þessu var kæranda sent boðunarbréf þar sem félaginu var gefinn kostur á að koma að frekari skýringum og gögnum áður en ákvörðun yrði tekin í málinu. Verður ekki frekar fengist um þennan þátt í málsmeðferð ríkisskattstjóra, enda verður hvorki talið að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu í máli kæranda, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né að kæranda hafi með þessu móti verið torveldað að nýta lögbundinn andmælarétt sinn.

5. Hér að framan eru rakin nokkur helstu ákvæði kaupsamnings, dags. 29. ágúst 2017, vegna sölu kæranda á öllu hlutafé F ehf. að nafnverði 500.000 kr. til X ehf. fyrir 56.758.200 kr. Að virtum þessum ákvæðum kaupsamningsins getur ekki farið á milli mála að tilgangur hlutafjárviðskiptanna var að kaupandi fengi til sinna umráða rétt til lóðarinnar að K, sbr. m.a. grein 3.1.1 í samningnum, og var þetta raunar forsenda viðskiptanna eftir því sem ákvæði greinar 1.4 bera með sér. Vafalaust er einnig að F ehf. bjó ekki að neinum eignum öðrum en nefndum lóðarréttindum ef frá er talin bankainnstæða að fjárhæð 369.200 kr. Að þessu virtu þykir mega slá því föstu að endurgjald X ehf. fyrir hlutina í F ehf. svari til verðmætis lóðarréttindanna að mati samningsaðila umfram greiðslur sem lóðarhafa bar að inna af hendi í tengslum við gerð lóðarleigusamnings. Má raunar ætla að réttindi þessi hafi verið verðsett að þessu leyti eigi síðar en með tilboði X ehf. frá … 2017.

Skilja verður rökstuðning í kæru þannig að kærandi dragi út af fyrir sig ekki í efa að verðmæti – umfram fyrrgreind gjöld vegna lóðarleigusamnings – hafi verið fólgin í þeim réttindum í tengslum við lóðina að K sem voru innan vébanda F ehf. við sölu kæranda á félaginu til X ehf. Hins vegar heldur kærandi því fram að slík verðmæti hljóti þá að hafa verið til staðar við úthlutun lóðarinnar til kæranda á árinu 2016 og að skattlagning þeirra, teldist tilefni til slíks, ætti þá að hafa farið fram á því ári. Jafnframt byggir kærandi á því að ekki fái staðist að kærandi hafi framselt réttindi vegna lóðarinnar til F ehf., svo sem ríkisskattstjóri leggur til grundvallar ákvörðun sinni, enda hafi Reykjavíkurborg með stjórnvaldsákvörðun í … 2017 úthlutað F ehf. lóðinni og þannig „ákveðið að lóðin fari ekki til kæranda heldur til F ehf.“, svo sem segir í kæru.

Um fyrrnefnda atriðið er það að segja að ekki liggur annað fyrir en að sú greiðsla sem Reykjavíkurborg áskildi sér vegna úthlutunar lóðarinnar, upphaflega með vilyrði til kæranda í … 2015 og síðar með ákvörðun borgarráðs þar um í … 2016, hafi svarað til þess sem almennt gilti við sölu borgarinnar á hliðstæðum atvinnulóðum á þeim tíma. Verður endurgjaldi í skilmálum sveitarfélagsins við þá úthlutun ekki jafnað saman við markaðsverð á lóðarréttindum sem kann að myndast síðar. Vegna hinnar síðarnefndu málsástæðu kæranda skal tekið fram að engin áhöld eru um það að ákvörðun borgarráðs, sem hér er til vísað, fól einvörðungu í sér samþykki af hálfu Reykjavíkurborgar vegna málaleitunar kæranda um ráðstöfun lóðarréttindanna til dótturfélags síns, svo sem kæranda var heimilt að fengnu samþykki borgarráðs samkvæmt því sem fram kemur í bréfi Reykjavíkurborgar til kæranda, dags. … 2016, sbr. og grein 1.16 í almennum lóða- og framkvæmdaskilmálum Reykjavíkurborgar frá júní 2013, sem vísað er til í því bréfi. Þannig fór ekki fram endurúthlutun lóðarinnar í skilningi greinar 1.18 í nefndum skilmálum, enda ekki um það að ræða að sveitarfélagið hefði afturkallað úthlutunina til kæranda, sbr. grein 1.14 í skilmálunum. Samkvæmt þessu er ekki fallist á framangreinda viðbáru kæranda. Þvert á móti verður að virða atvik í málinu svo að afhending lóðarréttindanna hafi falið í sér viðskipti milli félaganna.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir mega slá því föstu að umtalsverð verðmæti hafi verið fólgin í þeim lóðarréttindum sem færð voru frá kæranda til F ehf. eftir að kærandi hafði aflað samþykkis Reykjavíkurborgar þar að lútandi. Kærandi hefur ekki fært fram sérstakar skýringar á því að ekkert endurgjald kom fyrir réttindi þessi af hálfu F ehf., enda vill kærandi líta svo á að ekki hafi verið um neina yfirfærslu réttinda að ræða milli félaganna. Hér að framan hefur því viðhorfi kæranda verið hafnað. Að svo vöxnu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti verður að taka undir með ríkisskattstjóra að hér hafi samist milli félaganna á þann hátt sem verið hafi verulega frábrugðið því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og hefði ekki komið til ef fjárhagslegum tengslum kæranda og F ehf. vegna eignarráða kæranda hefði ekki verið til að dreifa. Verður ekki annað séð en að hin endurgjaldslausa yfirfærsla lóðarréttindanna til dótturfélags kæranda hafi fyrst og fremst helgast af skattalegum hagsmunum kæranda.  Var ríkisskattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil kæranda til samræmis við mat sitt á eðlilegu verði lóðarréttindanna. Við það mat horfði ríkisskattstjóri til söluverðs hlutafjár í F ehf. við sölu kæranda á hlutafénu til ótengds aðila nokkrum vikum síðar. Eins og málið liggur fyrir, m.a. í ljósi þess hvernig skýringum kæranda var farið, verður ekki talið að neitt hafi staðið í vegi fyrir því að ríkisskattstjóri byggði á söluverði hlutafjárins í greindum viðskiptum. Þykja engin efni til annars en að leggja mat ríkisskattstjóra til grundvallar.

6. Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2018 sem leiddi af breytingu hans á skattframtali kæranda umrætt ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður.

Að virtum annmörkum á skattframtali kæranda, sem fólust í því að tekjuskattsstofn var vantalinn vegna vanframtalins söluhagnaðar, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

7. Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.