Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, þriðjudaginn 19. desember, er tekið fyrir mál nr. 88/2023; kæra A, dags. 4. apríl 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 4. apríl 2023, sbr. greinargerð, dags. 28. apríl 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. janúar 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri söluhagnað hlutabréfa í B ehf. úr 8.500.000 kr. í 75.500.000 kr. eða um 67.000.000 kr. Voru forsendur ákvörðunar ríkisskattstjóra þær að kærandi hefði selt eigin einkahlutafélagi, X ehf., hlutabréfin á óeðlilega lágu verði á árinu 2017 og að um væri að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi eða 16.750.000 kr. við þá hækkun stofns kæranda til fjármagnstekjuskatts sem leiddi af breytingunni.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild sinni. Til vara er þess krafist að tekjuviðbót verði lækkuð verulega. Einnig er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2018 gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í B ehf. að nafnverði 500.000 kr. fyrir 9.000.000 kr. og nam söluhagnaður 8.500.000 kr., sbr. yfirlit yfir hlutabréfaeign og kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) sem fylgdi skattframtalinu. Einnig gerði kærandi grein fyrir hlutabréfaeign í X ehf. að nafnverði 750.000 kr.

Með bréfi til X ehf., dags. 26. janúar 2021, beindi ríkisskattstjóri því til félagsins með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að láta ríkisskattstjóra í té skýringar og gögn vegna framtalins söluhagnaðar af hlutabréfum að fjárhæð 66.600.000 kr. og frádráttar að sömu fjárhæð í skattframtali félagsins árið 2018. Skyldi kærandi upplýsa hver hefði selt félaginu hlutabréfin, hvenær kaupin hefðu farið fram og á hvaða verði. Þá skyldi upplýst um hver hefði keypt hlutabréfin, hvenær sú sala hefði farið fram og á hvaða verði. Einnig óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti kaupsamninga og að gerð yrði grein fyrir útreikningi söluhagnaðar.

Með svarbréfi X ehf., dags. 11. febrúar 2021, var upplýst að um hefði verið að ræða viðskipti með 80% hlutafjár í B ehf. sem keypt hefðu verið af kæranda 15. janúar 2017 fyrir 9.000.000 kr. og seld Y ehf. 2. maí 2018 fyrir 76.000.000 kr. Vegna hlutafjáraukningar hefði stofnverð hlutanna numið 9.400.000 kr. og söluhagnaður þannig reiknast 66.600.000 kr. Bréfinu fylgdi samkomulag seljenda og kaupanda hlutafjár í B ehf., dags. 10. júlí 2018, um uppgjör viðskiptanna, m.a. um endanlegt kaupverð eftir athugun fjárhagsmálefna félagsins. Í samkomulagi þessu var vísað til kaupsamnings aðila, dags. 2. maí 2018.

Með bréfi, dags. 14. október 2021, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té skýringar og gögn vegna viðskipta með hlutabréf í B ehf. á árinu 2017, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi þessu vísaði ríkisskattstjóri til bréfaskipta við X ehf. vegna málsins. Kom fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væri kærandi eigandi alls hlutafjár í því einkahlutafélagi auk þess að vera stjórnarmaður félagsins, framkvæmdastjóri og prókúruhafi. Viðskipti kæranda við félagið um hlutabréf í B ehf. hefðu því verið milli tengdra aðila. Í þessu sambandi mætti nefna að bókfært verð eigin fjár B ehf. hefði numið 16.511.101 kr. í lok árs 2016, þ.e. 13.208.881 kr. miðað við 80% hlut kæranda. Töluverður munur væri á verðlagningu hlutabréfanna við sölu kæranda til X ehf. og áframhaldandi sölu bréfanna til þriðja aðila ekki svo löngu síðar. Sökum þessa væri óskað eftir upplýsingum um tildrög þess að kærandi hefði selt X ehf. hlutabréf hans í B ehf. á árinu 2017. Hefði salan verið af rekstrarlegum ástæðum, væri óskað að gerð yrði grein fyrir þeim, svo sem hvort kaupin hefðu verið liður í reglubundnum viðskiptum með hlutabréf innan félagsins. Í öðru lagi var óskað eftir rökstuðningi kæranda fyrir verðlagningu á hlutabréfum hans í B ehf. til félags hans. Í ljósi náinna tengsla aðila væri óskað eftir að lögð yrði fram nákvæm töluleg greinargerð þar sem færð væru fram rök fyrir og skýrður hinn mikli mismunur sem væri á kaup- og söluverði eignarhlutans á árunum 2017 og 2018 og að kærandi gerði grein fyrir af hverju hann hefði talið sig þurfa að selja bréfin á þessu verði á þeim tíma. Í þriðja lagi var lagt fyrir kæranda að leggja fram upplýsingar og gögn um það hvernig greiðslu kaupverðs við sölu hlutabréfanna til X ehf. á árinu 2017 hafi verið háttað. Fram þyrfti að koma með hvaða hætti kaupverðið hefði fengist greitt og hvenær greiðsla hefði farið fram vegna sölu hlutabréfanna. Í fjórða lagi var óskað eftir afritum af öllum skriflegum gögnum, svo sem tölvupóstasamskiptum, vegna samskipta kæranda í tengslum við framangreind viðskipti með hlutabréf í B ehf., annars vegar til X ehf. og hins vegar við sölu hlutabréfanna frá því félagi til Y ehf. Með tölvupóstum til kæranda 2 febrúar 2022 og 31. mars 2022 áréttaði ríkisskattstjóri tiltekna liði fyrirspurnar sinnar.

Með bréfi kæranda, dags. 30. nóvember 2021, var því til svarað að ákvörðun um sölu hlutabréfanna til X ehf. hefði verið tekin í ársbyrjun 2017. Hefði sú ráðstöfun helgast af breyttum áherslum í rekstri X ehf. sem falist hefðu í minni áherslu á ráðgjafastörf en meiri á fjárfestingar. Hefði X ehf. þannig keypt alla hluti kæranda í einkahlutafélögunum B ehf., Z ehf., F ehf., G ehf., H ehf. og J ehf. þann 15. janúar 2017. Í kjölfarið hefði félagið fjárfest í sjö einkahlutafélögum á árunum 2018 til 2020. Hvað varðaði verðlagningu félagsins í framangreindum viðskiptum var bent á að í árslok 2014 hefði eigið fé B ehf. verið neikvætt um 8.307.022 kr. Í árslok 2015 hefði eigið fé loks verið orðið jákvætt og hefði það numið 3.824.819 kr. Vegna góðrar afkomu félagsins á árinu 2016 hefði eigið fé í lok árs 2016 numið 16.511.101 kr. Vegna mikilla sveiflna í rekstri fyrirtækja í ferðaþjónustu og þeirrar óvissu sem fylgdi greininni hefði þótt eðlilegt að miða verðið við eigið fé félagsins að frádregnu 30% áhættuálagi.

Þegar viðskiptin hefðu átt sér stað í ársbyrjun 2017 hefði ekki verið hægt að sjá fyrir að rekstrarárið 2017 yrði jafn gott ár og raun varð. Sama hefði mátt segja um samdrátt í ferðaþjónustunni á árinu 2018 í kjölfar falls WOW air. Varðandi söluverð til Y ehf. 16 mánuðum síðar kom fram að Y ehf. hefði séð tækifæri í rekstri B ehf. til mikils hagræðis fyrir aðra starfsemi kaupandans. Þegar samningaviðræður hefðu staðið yfir á fyrri part ársins 2018 hefði legið fyrir áætlun um endanlega rekstrarafkomu á árinu 2017 en hún hefði numið 15.341.434 kr. Hefði vissulega verið hægt að rökstyðja hærra verð eftir tvö ágæt hagnaðarár en samið hefði verið um í viðskipunum í janúar 2017.

Vegna framhaldsfyrirspurna ríkisskattstjóra greindi kærandi frá því með tölvupósti 15. mars 2022 að greiðsla fyrir hlutinn í B ehf. hefði farið fram með hækkun á skuld X ehf. við kæranda. Fyrsti fundur með fulltrúa Y ehf. hefði farið fram seint í febrúar eða í byrjun mars 2018. Samskipti vegna viðskiptanna væru ekki aðgengileg kæranda þar sem þau hefðu farið fram á póstfangi sem væri í dag lokað. Með tölvupósti kæranda 4. apríl 2022 fylgdi dagbók úr bókhaldi X ehf. þar sem fram komu færslur um kaup hlutafjár af kæranda m.a. í B ehf.

Með bréfi til Y hf., dags. 18. maí 2022, óskaði ríkisskattstjóri upplýsinga um það hvenær kaupferli hlutabréfa í B ehf. hefði hafist. Í þessu sambandi var óskað eftir afritum af gögnum og samskiptum vegna kaupanna. Þá var óskað eftir upplýsingum um hver hefði haft frumkvæði að viðskiptunum.

Með svarbréfi Y hf., dags. 27. maí 2022, var greint frá því að fulltrúar félagsins hefðu sett sig í samband við kæranda vegna kaupanna í febrúar 2018. Hefði fyrsti óformlegi fundur átt sér stað 8. mars 2018. Ritað hefði verið undir viljayfirlýsingu um kaup á öllu hlutafé B ehf. 5. apríl 2018. Viðræðurnar hefðu farið fram án aðkomu fyrirtækjasala eða ytri ráðgjafa. Kaupsamningur hefði verið undirritaður 2. maí 2018.

Með bréfi, dags. 2. nóvember 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2018 þar sem fyrirhugað væri að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 67.000.000 kr. að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun mótmælt með bréfi, dags. 23. desember 2022. Með úrskurði, dags. 5. janúar 2023, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2018 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda en taldi þau ekki gefa tilefni til að falla frá boðuðum breytingum.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 5. janúar 2023, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 2. nóvember 2022, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu málsástæðum sínum og lagarökum og rakti í því sambandi ákvæði 1. og 2. mgr. 18. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda vegna sölu hlutabréfa í B ehf. á árinu 2017. Kærandi hefði selt hlutabréf sín í B ehf. að nafnverði 500.000 kr. og söluverð hlutabréfanna numið 9.000.000 kr. eða 18 kr. á hlut. Kaupandi bréfanna hefði verið X ehf., en það félag væri í eigu kæranda. Greiðsla fyrir bréfin hefði farið fram með hækkun á skuld við kæranda með bókunardagsetningu 5. janúar 2017. Á árinu 2018 hefði X ehf. greitt 400.000 kr. vegna hækkunar hlutafjár í B ehf. X ehf. hefði síðan selt öll hlutabréf félagsins í B ehf. til Y ehf. fyrir 76.000.000 kr. Samkvæmt framansögðu hefði söluverð B ehf. verið 76 kr. á hlut. Kaupsamningur vegna viðskiptanna hefði verið undirritaður 2. maí 2018 og byggst á viljayfirlýsingu, dags. 5. apríl 2018. Viðskiptunum hefði endanlega lokið 10. júlí 2018 með uppgjörssamkomulagi aðila vegna kaupa á hlutafé í B ehf. Ljóst væri að kaupsamningurinn milli X ehf. og Y ehf. hefði átt sér einhvern aðdraganda en komið væri fram að kaupandi bréfanna, Y hf., hefði leitað til kæranda í febrúar 2018 um hugsanleg kaup bréfanna. Í gögnum frá kaupanda bréfanna kæmi jafnframt fram að fyrsti óformlegi fundur við kæranda hefði átt sér stað 8. mars sama ár.

Ríkisskattstjóri hefði reynt að varpa ljósi á það hvort hald væri í því að kaup X ehf. á hlutabréfum kæranda í B ehf. hefði raunverulega átt sér stað 15. janúar 2017, en kaupverðið hefði verið fært til hækkunar á skuld X ehf. við kæranda. Ekki hefði verið lagður fram kaupsamningur vegna viðskiptanna þrátt fyrir fyrirspurn þess efnis né lægju fyrir bókhaldsgögn sem sýndu hvenær færslur vegna viðskiptanna fóru fram. Virðist sem engin samtímagögn lægju fyrir sem gætu staðfest framangreindan tímapunkt viðskipta kæranda og X ehf. Málið þætti snúast um hvort ákvörðun um sölu bréfanna frá kæranda til X ehf. hefði komið til vegna fyrirhugaðrar sölu sömu bréfa til Y ehf., þannig að í stað þess að kærandi gerði grein fyrir söluhagnaðinum í skattframtali sínu yrði hagnaðurinn talinn fram í skattframtali X ehf. Hefði ákvörðun um sölu bréfanna verið tilkomin af þessari ástæðu þætti vera um samhliða viðskipti að ræða þar sem rétt væri í skattalegu tilliti að líta til verðlagningar bréfanna í síðarnefndu viðskiptunum við verðlagningu bréfanna í fyrrnefnda tilvikinu. Hefðu viðskipti milli kæranda og X ehf. með hlutabréf í B ehf. átt sér stað í janúar 2017 með sannanlegum hætti þá hefðu liðið um 13 mánuðir þangað til fyrst var rætt um sölu bréfanna til Y ehf.

Engin gögn lægju fyrir um að viðskiptin hefðu farið fram í janúar 2017. Svo virtist sem bókhald X ehf. hefði verið fært í byrjun júlí 2018 væri litið til dagsetningar á innsendum hreyfingalista þar sem sjá mætti færslur vegna kaupa félagsins á hlutabréfum á árinu 2017. Þar sem engir fjármunir hefðu gengið á milli aðila og engum samtímagögnum til að dreifa, gæti allt eins verið að salan hefði farið fram á öðrum tímapunkti en í janúar 2017.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 69/2022 hefði reynt á réttmæti skattskila vegna viðskipta með hlutabréf milli tengdra aðila. Einnig þætti rétt að nefna úrskurð yfirskattanefndar nr. 95/2020.

Atvikum í máli kæranda þætti svipa mjög til atvika í framangreindum úrskurðum yfirskattanefndar, þá sér í lagi atvika í úrskurði nr. 69/2022. Í ljósi þess þætti ekki annað tækt en að líta viðskipti kæranda við eigið einkahlutafélag með hlutabréf í B ehf. sömu augum og þar væri gert. Ekki þætti hafa verið sýnt fram á að sala bréfa kæranda til X ehf. hefði farið fram í janúar 2017. Viðskiptin hefðu allt eins getað hafa farið fram á árinu 2018 væri litið til þeirra gagna sem lægju fyrir í málinu. Það hefði ekki verið fyrr en með framtalsskilum kæranda 14. apríl 2018 að fyrir lægi gagn sem sýndi sölu bréfanna í B ehf. til X ehf.

Umrædd viðskipti milli kæranda og X ehf. með hlutabréf í B ehf. þættu verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum, sbr. 1 mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda virðist hlutabréf kæranda hafa verið færð inn í einkahlutafélag hans á verulegu undirverði, frábrugðnum eðlilegum markaðskjörum, og þætti ekki leika neinn vafi á því til þessara viðskipta hefði ekki komið ef eignatengslum hefði ekki verið til að dreifa milli kæranda og X ehf. Yrði ekki annað séð en að verðlagning hlutabréfanna í B ehf. í viðskiptum þessum hefði fyrst og fremst helgast af þeim skattalega ávinningi sem kærandi og félag hans hefði haft af því að söluhagnaðurinn kæmi til skattlagningar hjá félaginu fremur en honum. Að mati ríkisskattstjóra þætti verðlagning í viðskiptum milli X ehf. og Y ehf. nærtækust við mat á ætluðu gangvirði (markaðskjörum) í viðskiptum kæranda og X ehf. með umrædd hlutabréf í B ehf., enda fyrrnefndu viðskiptin milli ótengdra aðila og ekki annað séð en að þau hefðu farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfum hans til X ehf.

Að framangreindu virtu teldist kærandi hafa vanframtalið skattskyldan söluhagnað um 67.000.000 kr. (76.000.000 kr. – 9.000.000 kr.) í skattframtali árið 2018 vegna sölu hlutabréfa í B ehf. til X ehf. á árinu 2017, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. einnig heimild 1. mgr. 57. gr. sömu laga, til þess að leiðrétta skattskil til samræmis við mat á eðlilegu gangverði (markaðsverðmæti) á umræddum tíma. Því væri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts hækkaður um framangreinda fjárhæð í skattframtali árið 2018.

Loks tók ríkisskattstjóri fram að beitt yrði 25% álagi að fjárhæð 16.750.000 kr. á vantalinn fjármagnstekjuskattsstofn, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Um væri að ræða óvenjuleg viðskipti kæranda við einkahlutafélag í hans eigu í þeim tilgangi einum að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar. Vantaldar tekjur teldist verulegur annmarki á framtalsgerð. Þá þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að þær ástæður lægju fyrir er leiddu til þess að fella bæri niður álag, sbr. 3. mgr. nefndrar lagagreinar.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er tekið fram að málið hverfist um viðskipti kæranda og félags í hans eigu, X ehf., með hlutabréf í B ehf. Í upphafi árs 2017 hafi X ehf. keypt hlutafé kæranda í B ehf. Ríflega 15 mánuðum síðar eða 2. maí 2018 hafi Y ehf. keypt allt hlutafé í B ehf. af X ehf.

Kjarni málsins sé sá að sala á hlutabréfum í B ehf. frá kæranda til X ehf. hafi átt sér stað í upphafi árs 2017. Á þeim tíma hafi engin þekkt viðskipti verið með hluti í félaginu. Við verðmat í viðskiptunum hafi þannig ekki verið fyrir að fara gangverði í þekktum viðskiptum, hvorki nýlegum né fyrirséðum. Viðskipti X ehf. og Y ehf., sem átt hafi sér stað ríflega 15 mánuðum síðar, hafi ekki verið þekkt á þessum tíma. Við verðmat á hlutum í B ehf. í upphafi árs 2017 hafi því ekki verið forsendur til annars en að taka mið af bókfærðu verði eigin fjár samkvæmt síðasta ársreikningi og þannig miða við innra virði í viðskiptunum. Að auki hafi 30% áhættuálag verið dregið frá verði, enda hafi B ehf. starfað í ferðaþjónustu og rekstur verið sveiflukenndur. Í ársreikningi fyrir rekstrarárið 2014 hafi eigið fé félagsins verið neikvætt og árið 2015 hafi það aðeins verið um 3,8 m.kr. Í lok árs 2016, stuttu áður en viðskiptin urðu milli kæranda og X ehf., hafi verið áætlað að eigið fé næmi 16 m.kr. Samkvæmt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2016 hafi eigið fé félagsins numið 16,5 m.kr.

Ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að þetta verðmat hafi verið óvenjulegt og leitt af sér verð sem verið hafi undir markaðsverðmæti, nema með vísan til viðskipta sem átt hafi sér stað ríflega 15 mánuðum síðar. Þessi viðskipti hafi engan veginn verið fyrirséð í upphafi árs 2017. Því sé ómálefnalegt að halda því fram að kærandi hefði átt að taka mið af verði í síðarnefndu viðskiptunum. Almennt sé rétt að byggja verðmat hlutabréfa á bókfærðu verði eigin fjár samkvæmt ársreikningi, þegar gangverði sé ekki til að dreifa, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 357/2015.

Í síðari viðskiptunum, þegar bréf í B ehf. hafi verið seld Y ehf., hafi forsendur verið um margt breyttar. Y ehf. hafi haft allt aðrar hugmyndir um rekstur og rekstrarfyrirkomulag B ehf. Jafnframt hafi bakgrunnur Y ehf. verið annar. Y ehf. hafi dregið verulega úr umfangi gististarfseminnar og breytt húsnæði félagsins í … fyrir tengd félög. Í kjölfar viðskiptanna hafi Y ehf. fært starfsemi sína nær helstu flutningsleiðum. Þannig hafi viðskiptin falið í sér mikið rekstrarhagræði fyrir Y ehf. sem hafi aukið mjög verðmæti B ehf. í viðskiptunum. Sömu verðmæti hafi að engu leyti verið fólgin í félaginu þegar X ehf. keypti það.

Viðskipti kæranda og X ehf. með hlutafé í B ehf. hafi átt sér stað 15. janúar 2017, svo sem kærandi hafi gert grein fyrir í skattframtali sínu árið 2018. Samhliða kaupum á hlutum í B ehf. hafi X ehf. keypt ýmis rekstrarfélög í eigu kæranda, svo sem Z ehf., F ehf., G ehf og H ehf. Þetta hafi verið liður í endurskipulagningu á eignarhaldi kæranda á félögum. Þessi kaup félagsins sanni að viðskipti með hlutabréfin hafi verið hluti af reglulegum lið í starfsemi X ehf.

Ríkisskattstjóri byggi á því að viðskiptin milli kæranda og X ehf. hafi ekki átt sér stað 15. janúar 2017. Embættið tiltaki að ekki hafi verið lagður fram kaupsamningur um viðskiptin og að engin samtímagögn liggi fyrir um tímasetningu viðskiptanna. Af þessu leiði ríkisskattstjóri niðurstöðu sem sé kæranda verulega íþyngjandi. Sé málsmeðferðin í engu samræmi við grundvallarreglur stjórnsýslu- og skattaréttar um að skattborgarinn skuli njóta vafans þegar komi að íþyngjandi ákvörðunum um skattlagningu. Ótækt sé að vefengja tímasetningu viðskipta með líkum einum, með þeim rökum að ekki liggi fyrir samtímagögn í formi kaupsamnings. Engin skylda sé til að gera slík gögn og sé algengt að viðskipti milli tengdra aðila séu ekki skjöluð. Komi slíkt verulega aftan að skattgreiðendum og skapi afar hættulegt fordæmi. Umfjöllun ríkisskattstjóra um jafnræðisreglu stjórnsýslulaga sé óskiljanleg.

Milli viðskipta kæranda og X ehf. annars vegar og X ehf. og Y ehf. hins vegar hafi þannig liðið ríflega 15 mánuðir. Í þeim úrskurði yfirskattanefndar sem ríkisskattstjóri vísi til hafi liðið átta mánuðir og viðskiptin átt sér stað innan sama almanaksárs. Í máli kæranda hafi liðið nær tvöfalt lengri tími milli viðskiptanna, og aðilar ekki hafið viðræður um síðari viðskiptin fyrr en í fyrsta lagi 14 mánuðum eftir hin fyrri, eða 8. mars 2018. Vísist hér til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 548/2012, þar sem liðið hafi 13 mánuðir frá síðustu viðskiptum með hlutabréf. Hefði verið talið að um það langan tíma væri að ræða að umkrafið gengi samkvæmt því viðskiptaverði væri naumast tækt til ákvörðunar erfðafjárskatts.

V.

Með bréfi, dags. 12. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Tekið er fram í bréfinu að ríkisskattstjóri sé ekki sammála þeirri ályktun í kæru að kaup X ehf. á hlutabréfum kæranda í fleiri félögum en B ehf. sanni að um hafi verið að ræða hluta af reglulegum lið í starfsemi X ehf., enda líti ríkisskattstjóri svo á að viðskiptin hafi verið tilfallandi eða óreglulegur liður í starfseminni. Einnig er vikið að jafnræðisreglunni í umsögn ríkisskattstjóra og tekið fram að embættið telji samrýmast henni að mál kæranda verði afgreitt á sambærilegan hátt og gert hafi verið í sambærilegum málum, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 69/2022 og 95/2020.

Með bréfi, dags. 3. júlí 2023, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Þar eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð. Meðal annars er því mótmælt að ríkisskattstjóri horfi framhjá upplýsingum í skattframtali kæranda um hlutabréfaviðskipti. Engin lagaskylda hvíli á aðilum að gera skriflega kaupsamninga um slík viðskipti.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. janúar 2023, að hækka söluhagnað hlutabréfa í B ehf. úr 8.500.000 kr. í 75.500.000 kr. eða um 67.000.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2018. Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að svo hefði samist um söluverð hlutabréfanna í viðskiptum kæranda og X ehf. að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um óvenjuleg skipti í fjármálum, tæki til viðskiptanna, enda hefðu hlutabréfin verið seld eigin einkahlutafélagi á verulegu undirverði, frábrugðnu almennum markaðskjörum. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að X ehf. hefði selt hlutabréfin ótengdum aðila fyrir 76.000.000 kr., sbr. fyrirliggjandi kaupsamning, dags. 2. maí 2018, milli X ehf. og M annars vegar sem seljenda og Y ehf. hins vegar sem kaupanda, en samningur þessi varðaði sölu alls hlutafjár í B ehf. Taldi ríkisskattstjóri að þau viðskipti hefðu farið fram samhliða sölu kæranda á hlutabréfum hans til X ehf. Þætti því bera að miða við síðastgreint verð við mat á eðlilegu gangverði hlutabréfa í B ehf. í viðskiptum kæranda og X ehf. Ákvarðaði ríkisskattstjóri skattskyldan söluhagnað hlutanna í skattframtali kæranda til samræmis við það. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2018, sem leiddi af greindri breytingu ríkisskattstjóra á skattframtalinu, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 2023, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð sú krafa að hækkun á skattstofni samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra verði lækkuð verulega. Ekkert er vikið að varakröfunni í greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 28. apríl 2023, og eingöngu getið þeirrar kröfu að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt að öllu leyti. Varakrafa kæranda er þannig með öllu órökstudd af hans hálfu.

Í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna, sbr. samhljóða ákvæði í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var samhljóða ákvæði í í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Eins og m.a. kemur fram í athugasemdunum er bersýnilegt að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sem gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í úrskurða- og dómaframkvæmd, þar á meðal í nokkrum dómum Hæstaréttar Íslands.

Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi í ársbyrjun 2017 ákveðið að færa hlutabréfaeign sína í nokkrum einkahlutafélögum, þar á meðal 80% hlut sinn í B ehf., yfir í félagið X ehf. í tengslum við breyttar áherslur í rekstri þess félags. Í samræmi við þetta hafi hlutabréfin verið seld X ehf. um miðjan janúar 2017. Verð hlutabréfa í B ehf. hafi verið ákveðið með hliðsjón af innra virði félagsins, þ.e. bókfærðu verði eigin fjár þess, sem þá hafi verið áætlað 16.000.000 kr., en 80% þeirrar fjárhæðar nemi 12.800.000 kr. Sú fjárhæð hafi síðan verið lækkuð til varúðar um 30% sökum sveiflna í rekstri ferðaþjónustufyrirtækja og söluverð hlutarins þannig ákveðið 9.000.000 kr. Allt hlutafé B ehf. hafi verið selt Y ehf. í maí 2018. Verð í þeim viðskiptum hafi tekið mið af breyttum forsendum í rekstri B ehf. og auknu verðmæti eigna félagsins í augum kaupandans. Fram kemur í bréfi umboðsmanns Y ehf., dags. 27. maí 2022, að fulltrúar Y ehf. hafi sett sig í samband við forsvarsmann B ehf. í febrúar 2018 en fyrsti formlegi fundur aðila hafi verið 8. mars 2018. Viðræður hafi leitt til þess að viljayfirlýsing um kaup á öllu hlutafé B ehf. hafi verið undirrituð 5. apríl 2018.

Ríkisskattstjóri byggði á því að þau viðskipti kæranda og X ehf., sem í málinu greinir, féllu undir ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 með því að X ehf. hefði greitt mun lægra verð fyrir hlut kæranda í B ehf. en eðlilegt hefði verið. Taldi ríkisskattstjóri að svo hefði ekki samist nema vegna eignatengsla kæranda og X ehf. og að tilgangur með hinni afbrigðilegu verðlagningu hlutabréfanna hefði verið sá skattalegi ávinningur sem fælist í því að söluhagnaðurinn kæmi til skattlagningar hjá X ehf. frekar en hjá kæranda sjálfum. Ekki er um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi alfarið litið framhjá viðskiptunum í skattalegu tilliti, heldur lagði ríkisskattstjóri mat á hver væru eðlileg kjör í umræddum viðskiptum og leiðrétti skattskil kæranda gjaldárið 2018 til samræmis við það, þ.e. hækkaði söluverð hlutabréfanna sem nam mismun á tilfærðu söluverði, sem ríkisskattstjóri mat afbrigðilega lágt, og ætluðu gangverði hlutabréfanna á þeim tíma þegar salan fór fram. Taldi ríkisskattstjóri að sala hlutabréfanna til X ehf. hefði í raun farið fram samhliða sölu hlutabréfanna frá X ehf. til Y ehf. og leit svo á að verð hlutabréfanna í þeim viðskiptum væri eðlilegt gangverð, enda hefði það verið ákvarðað í viðskiptum milli ótengdra aðila. Telja verður að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 felist heimild til slíkrar skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegum samningskjörum þegar um er að ræða viðskipti milli aðila, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, enda verða ákvæði málsgreinarinnar ekki túlkuð með öðrum hætti en að þau taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998. Hefur og verið byggt á slíkum skilningi í úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002.

Meðal gagna málsins er viljayfirlýsing, dags. 5. apríl 2018, og kaupsamningur, dags. 2. maí 2018, milli X ehf. og M annars vegar sem seljenda og Y ehf. hins vegar sem kaupanda að öllu hlutafé í B ehf. Samkvæmt kaupsamningnum nemur kaupverð hlutafjárins 76.000.000 kr. Í gögnum þessum kemur fram að félaginu, sem hafi með höndum rekstur bæði í … og í …, skuli skipt og að útskipt félag um reksturinn í … verði i eigu seljenda. Samkvæmt tilkynningu stjórnar B ehf. til fyrirtækjaskrár, dags. … 2018, var uppgjörsdagur vegna skiptingarinnar 30. apríl 2018. Tilkynningunni fylgdu ýmis gögn, þar á meðal skiptingaráætlun, efnahagsreikningur B ehf. 30. apríl 2018 og stofnefnahagsreikningar viðtökufélaganna 1. maí 2018. Samkvæmt síðastnefndum gögnum námu eignir B ehf. 50.303.979 kr. 30. apríl 2018, skuldir 25.741.907 kr. og eigið fé 24.562.072 kr. þar af óráðstafað eigið fé 22.705.822 kr. Eignir sem gengu til hins útskipta félags í eigu X ehf. og M námu 23.205.822 kr. og eru mótfærslur hlutafé 500.000 kr. og óráðstafað eigið fé 22.705.822 kr. sem leiðir til þess að sá liður nemur 0 kr. í stofnefnahagsreikningi B ehf. 1. maí 2018. Samkvæmt þessu gekk aðeins rúmlega helmingur eigna B ehf., svo sem þær stóðu fyrir skiptingu, til nýrra eigenda félagsins samkvæmt kaupsamningnum frá 2. maí 2018. Verðmunur í þeim viðskiptum sem í málinu greinir var því í raun meiri en ríkisskattstjóra taldist til.

Eins og nánar er rakið í kafla II hér að framan beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 14. október 2021, að láta í té skýringar og gögn vegna viðskipta með hlutabréf í B ehf. á árunum 2017 og 2018. Meðal annars óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum um það hvernig greiðslu kaupverðs við sölu hlutabréfanna til X ehf. á árinu 2017 hefði verið háttað svo og skyldi kærandi leggja fram öll skrifleg gögn sem fyrir lægju, svo sem tölvupóstsamskipti, vegna samskipta kæranda í tengslum við viðskipti með hlutabréf í B ehf., annars vegar til X ehf. og hins vegar við sölu hlutabréfanna frá því félagi til Y ehf. Samkvæmt svörum kæranda með bréfi, dags. 30. nóvember 2022, og tölvupóstum 15. mars og 4. apríl 2022 fór greiðsla fyrir hlutinn í B ehf. fram með hækkun á skuld X ehf. við kæranda. Tölvupóstar vegna viðskiptanna væru ekki aðgengilegir kæranda þar sem þau samskipti hefðu farið fram á póstfangi sem hefði verið lokað. Eftir áréttingu ríkisskattstjóra um gögn til stuðnings skýringum lagði kærandi fram með tölvupóstinum 4. mars 2022 dagbók úr bókhaldskerfi X ehf. þar sem er að finna yfirlit um færslur í bókhaldi félagsins vegna kaupa þess á hlutafé í fimm einkahlutafélögum af kæranda, þar á meðal í B ehf.

Bæði í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. nóvember 2022, og í úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. janúar 2023, er vefengt að sala hlutar kæranda í B ehf. hafi farið fram 15. janúar 2017. Í því sambandi vísar ríkisskattstjóri til þess að kaupsamningur vegna viðskiptanna hafi ekki verið lagður fram þrátt fyrir fyrirspurn þess efnis og að ekki liggi fyrir bókhaldsgögn sem sýni hvenær færslur vegna viðskiptanna hafi farið fram. Taldi ríkisskattstjóri mega ráða af dagsetningu innsends hreyfingalista (sic) yfir færslur vegna kaupa X ehf. á hlutabréfum á árinu 2017 að bókhald félagsins hefði verið fært í byrjun júlí 2018. Þá hafi engir fjármunir gengið á milli aðila en kaupverðið verið fært í bókhaldi félagsins til hækkunar á skuld þess við kæranda. Engum samtímagögnum sé því til að dreifa sem staðfesti sölu hlutafjárins til X ehf. 15. janúar 2017. Slíkt komi fyrst fram með skilum kæranda á skattframtali hans 14. apríl 2018.

Tekið skal fram að skjal það úr bókhaldi X ehf. sem ríkisskattstjóri nefnir hreyfingalista er dagbók yfir færslur sem færðar voru á tilteknu tímabili í bókhald félagsins. Dagbók þessi ber heitið „Verðbréfafærslur“ og númerið 10. Í dagbókinni eru einungis sex færslur vegna eins fylgiskjals, þ.e. fskj. nr. 160, dags. 15. janúar 2017, sem er um kaup félagsins á hlutafé í fimm einkahlutafélögum, þar á meðal B ehf., af kæranda. Dagbókin er dagsett 7. júlí 2018. Þannig verður ráðið að umrædd viðskipti hafi verið færð í bókhald félagsins á nefndum degi. Á þetta benti ríkisskattstjóri bæði í boðunarbréfi sínu og í úrskurði um endurákvörðun, eins og fyrr segir, og tók fram að bókhald X ehf. gæti ekki verið því til stuðnings að viðskiptin hefðu átt sér stað í janúar 2017. Hvorki í andmælabréfi kæranda né í kæru til yfirskattanefndar er vikið að þessari umfjöllun ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu og að virtri umræddri dagbók verður að telja að gagn þetta sé síst til styrktar skýringu kæranda um tímasetningu viðskipta hans við X ehf. um hlutinn í B ehf.

Samkvæmt framansögðu hafa engin samtímagögn komið fram til stuðnings því að sala hlutar kæranda í B ehf. hafi í raun farið fram í janúar 2017. Það athugist að í árslok 2016 var eigið fé X ehf. neikvætt um 611.786 kr. og hafði félagið því ekki burði til að fjármagna kaupin nema með lántöku eða öflun fjár með öðrum hætti. Liggur og fyrir að engar greiðslur fóru fram vegna sölunnar þar sem kaupverð var að öllu leyti fært sem skuld við kæranda í bókhaldi X ehf. Tilhögun viðskiptanna var að þessu leyti ekki í samræmi við það sem ætla verður að tíðkist í viðskiptum af þessu tagi milli ótengdra aðila.

Upplýst er af hálfu kæranda að söluverð hans á hlutnum í B ehf. hafi verið ákveðið á grundvelli þess sem talið var liggja fyrir um innra virði félagsins í árslok 2016 með hliðsjón af áætlaðri stöðu eigin fjár en þó með því fráviki að reiknað hafi verið 30% „áhættuálag“ til lækkunar á hinu áætlaða innra virði sökum sveiflna í rekstri fyrirtækja í ferðaþjónustu. Eins og rækilega er reifað í greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er talið að byggja megi verðmat hlutabréfa á bókfærðu verði eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi hlutaðeigandi félags þegar gangverði bréfanna í viðskiptum er ekki til að dreifa. Kærandi telur sig augljóslega hafa búið að nægilega traustum upplýsingum í janúar 2017 um eigið fé B ehf. miðað við árslok 2016 til að það yrði grundvöllur verðmats hlutabréfa í félaginu. Kærandi byggði þó ákvörðun söluverðs hlutafjárins í viðskiptunum við X ehf. ekki á nefndri aðferð, heldur lækkaði þannig fengið gangverð um 30%. Ekki verður talið að kærandi hafi gert fullnægjandi grein fyrir forsendum þeirrar lækkunar, þar á meðal nefndu lækkunarhlutfalli. Hvað sem þessu líður liggur fyrir að kærandi hefur ekki ákvarðað söluverð á grundvelli þeirrar verðviðmiðunar sem fyrr greinir. Þegar af þeirri ástæðu verður talið að söluverð hlutabréfanna í hinum umdeildu viðskiptum hafi verið lægra en gangverð bréfanna á sama tíma.

Þar sem ríkisskattstjóri vefengdi á rökstuddan hátt upplýsingar kæranda um tímasetningu viðskipta hans og X ehf., þar á meðal með skírskotun til fyrrgreinds bókhaldsgagns, verður að telja að það hafi staðið upp á kæranda að færa fram nánari upplýsingar og gögn því til stuðnings sem hann heldur fram í þessum efnum. Eins og ríkisskattstjóri hefur bent á er það fyrst með viljayfirlýsingu um sölu alls hlutafjárins í B ehf. til Y ehf., dags. 5. apríl 2018, og í framtalsskilum kæranda 14. apríl 2018 að fram koma gögn sem bera með sér að hlutur kæranda í B ehf. hafi verið seldur til X ehf. Er með ólíkindum að kærandi búi ekki að neinum gögnum frá tímabilinu janúar 2017 til apríl 2018 sem renni stoðum undir skýringar hans um viðskiptin í janúar 2017. Ekkert slíkt kemur fram í kæru til yfirskattanefndar. Eins og málið liggur fyrir, m.a. í ljósi þess hvernig skýringum kæranda er farið, gefa gögn málsins ekki tilefni til annarrar ályktunar en að umrædd ráðstöfun hlutabréfaeignar kæranda í B ehf. til eigin einkahlutafélags hafi verið liður í undirbúningi að sölu hlutafjárins til ótengds þriðja aðila.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, og að virtum gögnum málsins að öðru leyti verður að taka undir með ríkisskattstjóra að umrædd viðskipti kæranda og X ehf. hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Er engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Verður ekki annað séð en að ákvörðun söluverðs hlutabréfanna í viðskiptunum með þeim hætti sem um ræðir hafi fyrst og fremst helgast af skattalegum hagsmunum kæranda. Var ríkisskattstjóra því heimilt að leiðrétta skattskil kæranda og hækka fjárhæð söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna til samræmis við mat sitt á eðlilegu gangverði (markaðsverðmæti) þeirra á umræddum tíma. Eins og fram er komið lagði ríkisskattstjóri verð hlutarins í viðskiptum með hann í maí 2018 til grundvallar mati sínu á gangverði hans. Eins og atvikum og skýringum kæranda er farið samkvæmt framansögðu verður ekki talið að neitt hafi staðið í vegi fyrir því að ríkisskattstjóri byggði á söluverði hlutarins í greindum viðskiptum. Þykja engin efni til annars en að leggja mat ríkisskattstjóra til grundvallar. Kröfum kæranda um niðurfellingu eða breytingu á ákvörðun ríkisskattstjóra er því hafnað.

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.