Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, þriðjudaginn 19. desember, er tekið fyrir mál nr. 141/2023; kæra A ehf., dags. 8. ágúst 2023, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 8. ágúst 2023, varðar úrskurð tollgæslustjóra, dags. 5. júní 2023, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á munum úr postulíni á árinu 2023. Lýtur deiluefni málsins að því hvort innflutningur munanna sé undanþeginn virðisaukaskatti samkvæmt 36. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en því hafnaði tollgæslustjóri með úrskurði sínum. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurði tollgæslustjóra verði hnekkt. Til vara er gerð sú krafa að tollverð sendingarinnar verði lækkað, svo sem nánar greinir.

II.

Málavextir eru þeir að 24. apríl 2023 barst tollgæslustjóra aðflutningsskýrsla vegna innflutnings kæranda á 100 munum úr postulíni frá Bandaríkjunum. Fór kærandi fram á undanþágu frá greiðslu virðisaukaskatts á þeim grundvelli að um listaverk væri að ræða sem félli undir undanþáguákvæði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi. Tollgæslustjóri hafnaði þessu erindi og í kjölfar þess mun kærandi hafa lagt fram leiðrétta aðflutningsskýrslu. Var kæranda við tollafgreiðslu sendingarinnar gert að greiða virðisaukaskatt vegna innflutnings munanna, sbr. 34. gr. laga nr. 50/1988.

Með erindi til tollgæslustjóra þann 10. maí 2023 óskaði kærandi eftir leiðréttingu á tollafgreiðslu og að gjöld yrðu leiðrétt þar sem rangur reikningur hefði verið notaður. Með úrskurði, dags. 5. júní 2023, hafnaði tollgæslustjóri þeirri kröfu. Í úrskurði tollgæslustjóra kom fram að kærandi hefði ekki lagt fram gögn eða skýringar til stuðnings kröfu sinni um lækkun gjalda. Vísaði tollgæslustjóri til ákvæða 1. mgr. 116. gr. tollalaga nr. 88/2005 og tók fram að kærandi hefði ekki sýnt fram á að fyrri afgreiðsla sendingarinnar hefði verið röng þannig að fallast mætti á leiðréttingu. Þvert á móti hefði vörusendingin verið réttilega afgreidd í upphafi. Beiðni um leiðréttingu væri því hafnað.

III.

Með bréfi til tollgæslustjóra, dags. 8. ágúst 2023, sem tollgæslustjóri hefur framsent yfirskattanefnd sem kæru, hefur kærandi krafist þess að ákvörðun tollgæslustjóra í málinu verði hnekkt. Í kærunni kemur fram að kærandi telji að innflutningur félagsins á munum sem um ræðir skuli vera undanþeginn tollskyldu og virðisaukaskatti sem innflutningur á listaverkum sem falli undir vörulið 9703 í tollskrá, sbr. einnig dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 459/2014. Er rakið að á árinu 2022 hafi listamaðurinn N látið framleiða 1000 pör af salt- og piparstaukum eftir eigin hönnun til að setja upp sem hluta af innsetningu. Hafi 500 pör verið send til Danmerkur í þessu skyni og 500 pör til New York og munirnir verið sýndir í listasöfnum. Að sýningu lokinni hafi N óskað eftir því að hluti innsetningarinnar yrði brotinn niður í stök pör sem almenningur hefði tök á að kaupa í gjafaöskjum. Hafi kærandi því skipulagt innflutning á 100 pörum til landsins sem listaverki, enda hafi listamaðurinn haft áform um að sýna pörin sem innsetningu hérlendis og selja svo stök pör að henni lokinni. Í samræmi við þetta hafi innflutningsverð munanna verið tilgreint á „pro-forma“ reikningi með 50.000 USD þar sem fyrirhugað hafi verið að selja hvert par af staukunum fyrir 500 USD. Við tollafgreiðslu sendingarinnar hafi staukarnir ásamt gjafaöskjum hins vegar verið taldir falla undir tollskrárnúmer 6911.1000 sem borðbúnaður og eldhúsbúnaður en ekki sem listaverk í vörulið 9703.

Í kærunni kemur fram að kærandi telji það grundvallarmisskilning tollyfirvalda að um sé að ræða fjöldaframleiddar endurgerðir af listaverkum sem hafi einkenni almennrar verslunarvöru, sbr. athugasemdir við 97. kafla tollskrár sem tollgæslustjóri hafi vísað til. Um sé að ræða hluti sem saman myndi eitt listaverk eða sýningu/innsetningu þótt unnt sé að brjóta verkið upp og selja í minni einingum. Líkja megi verkinu við myndlistarsýningu þar sem fjöldi málverka myndi eina heild sem séu svo seld stök að sýningu lokinni. Þá sé dómur Hæstaréttar í máli nr. 459/2014 skýrt fordæmi um listaverk sem einnig hafi notagildi, þ.e. hurð. Listaverk geti haft notagildi en sé eftir sem áður listaverk.

Þá segir í kærunni að burtséð frá framangreindu sé ljóst að miða eigi tollverð muna þessara við framleiðsluverð þeirra en ekki söluverð, sbr. 1. mgr. 14. gr. tollalaga. Er vísað til meðfylgjandi gagna um framleiðslu sem beri með sér að greiddar hafi verið 51.475 evrur fyrir framleiðslu á 1000 pörum. Þá hafi verið greiddir 1.800 USD fyrir 100 gjafaöskjur. Sé með öllu rangt að leggja á gjöld miðað við útsöluverð munanna frá listamanninum, þ.e. 500 USD á par, enda sé framleiðslukostnaður miklu lægri eða um 71,5 USD á par.

IV.

Með bréfi, dags. 31. október 2023, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur. Í umsögninni er vísað til ákvæðis 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988 og tekið fram að undir vörulið 9703 í tollskrá, sem umrætt ákvæði laga nr. 50/1988 vísi til, falli frumverk af höggmyndum og myndastyttum, úr hvers konar efni. Í athugasemdum við vörulið 9703 í skýringabókum við samræmdu vörulýsingar- og númeraskrána komi fram að undir vöruliðinn falli ekki fjöldaframleiddar endurgerðir eða venjulegar handiðnaðarvörur sem hafi einkenni verslunarvöru, jafnvel þótt þeir munir séu hannaðir og skapaðir af listamanninum sjálfum. Vegna tilvísunar kæranda til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 459/2014 er tekið fram að í dóminum hafi verið talið að frumgerð höggmyndar úr kopar félli undir vörulið 9703 og innflutningur verksins því verið undanþeginn virðisaukaskatti. Hinir innfluttu munir kæranda séu ekki sambærilegir, enda sé um að ræða fjöldaframleiddar endurgerðir sem hafi einkenni verslunarvöru. Sé því afstaða tollgæslustjóra að umræddar vörur falli undir tollskrárnúmer 6911.1000 í tollskrá sem borðbúnaður eða eldhúsbúnaður úr postulíni.

Um varakröfu kæranda kemur fram í umsögn tollgæslustjóra að taka megi undir með kæranda að ekki sé rétt að miða tollverð varanna við fyrirhugað útsöluverð hér á landi, sbr. 1. mgr. 14. gr. tollalaga nr. 88/2005, heldur sé réttara að miða við framleiðslukostnað. Með hliðsjón af fram komnum skýringum kæranda og gögnum, þ.e. sölureikningum vegna framleiðslu vörunnar og greiðslustaðfestingum, sé fallist á að tollafgreiðsla hafi verið byggð á röngum upplýsingum þannig að afgreiðslan verði leiðrétt með hliðsjón af 116. gr. laga nr. 88/2005 hvað snertir verðmæti vörunnar.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 22. nóvember 2023 hefur kærandi greint frá því að umsögn tollgæslustjóra gefi ekki tilefni til frekari athugasemda.

V.

Kæra í máli þessu lýtur að því hvort kæranda beri að greiða virðisaukaskatt vegna innflutnings á munum úr postulíni ásamt gjafaöskjum á árinu 2023, sbr. 34. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og tollgæslustjóri hefur talið, ellegar hvort innflutningur munanna sé undanþeginn virðisaukaskatti á grundvelli 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. sömu laga. Samkvæmt síðargreinda ákvæðinu eru listaverk sem falla undir tollskrárnúmer 9701.1000 til 9703.0000 og listamaðurinn sjálfur flytur inn undanþegin virðisaukaskatti við innflutning. Er komið fram af hálfu kæranda að hinir innfluttu munir, þ.e. staukar sem um ræðir, hafi verið hluti af listsýningu (innsetningu) sem listamaðurinn N hafi sett upp í listagalleríi í Bandaríkjunum, en að sýningunni lokinni hafi kærandi flutt til landsins hluta þeirra muna sem sýndir hafi verið, þ.e. 100 pör af staukum. Ætlunin hafi verið sú að sýna staukana í galleríi hérlendis og selja svo almenningi. Fram kemur í kæru til yfirskattanefndar að gjafaöskjur og tappar í botninn á staukunum hafi fylgt sendingunni til hagræðis. Má skilja kæruna svo að síðasttaldir munir hafi ekki verið hluti listsýningar sem um ræðir og að krafa kæranda lúti þannig eingöngu að staukunum sjálfum, en ekki er það þó fyllilega skýrt.

Eins og að framan greinir eru listaverk sem falla undir tollskrárnúmer 9701.1000 til 9703.0000 í tollskrá og listamaðurinn sjálfur flytur inn undanþegin virðisaukaskatti við innflutning samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988. Í 2. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi, kemur fram að listaverk sem flokkast undir þargreind tollskrárnúmer og listamaðurinn sjálfur flytur inn eða flutt eru inn á hans vegum skuli undanþegin virðisaukaskatti. Ljóst er af greindum ákvæðum um undanþágu frá virðisaukaskatti við innflutning á listaverkum að tvö skilyrði eru fyrir slíkri undanþágu. Annars vegar þarf listaverk að falla undir þargreind tollskrárnúmer og hins vegar þarf listaverkið að vera flutt inn af listamanninum sjálfum eða á hans vegum. Í málinu er aðeins deilt um fyrrnefnda skilyrðið með því að tollgæslustjóri hefur talið að hinir innfluttu munir gætu ekki fallið undir tollskrárnúmer 9710-1000 til 9703.0000 heldur yrði að líta svo á að þeir féllu undir tollskrárnúmer 6911.1000 („Borðbúnaður og eldhúsbúnaður“).

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Í 97. kafla tollskrár er fjallað um listaverk, safnmuni og forngripi og tekur vöruliður 9703 til frumverka af höggmyndum og myndastyttum, úr hvers konar efni. Í athugasemdum við 97. kafla kemur fram að til vöruliðar 9703 teljist ekki fjöldaframleiddar endurgerðir af listaverkum eða venjulegar handiðnaðarvörur sem hafa einkenni verslunarvöru, jafnvel þótt vörur þessar séu hannaðar eða búnar til af listamönnum. Hið sama kemur fram í skýringarriti WCO (Explanatory Notes, sixth edition, 2017) þar sem þess er getið að undir vörulið 9703 falli ekki fjöldaframleiddar endurgerðir verka („mass-produced reproductions in plaster, staff, cement, papier maché, etc.“), jafnvel þótt þær séu hannaðar eða skapaðar af listamanninum sjálfum.

Að framangreindu virtu verður að telja að innflutningur nytjamuna, sem telja verður að eigi sér hliðstæður í almennri verslunarvöru, falli almennt ekki undir ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, hvort sem þeir eru verksmiðjuframleiddir eða handunnir, þótt þeir hafi einnig listrænt gildi sem kann að njóta verndar höfundalaga nr. 73/1972, sbr. m.a. 2. mgr. 1. gr. þeirra laga. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 105/2004 þar sem talið var að sala listamanns á slíkum munum félli ekki undir hliðstætt undanþáguákvæði 2. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988. Að framangreindu athuguðu verður að taka undir með tollgæslustjóra að innflutningur muna af því tagi sem í málinu greinir geti ekki fallið undir undanþáguákvæði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. virðisaukaskattslaga, enda eru hliðstæðir munir að því er notkunargildi varðar seldir sem almenn verslunarvara á markaði, sbr. og fyrrgreindar athugasemdir með tollskrá og í skýringarriti WCO. Getur ekki breytt þeirri niðurstöðu þótt munirnir hafi áður verið hluti listsýningar, svo sem rakið hefur verið af hálfu kæranda. Vegna tilvísunar í kæru til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 459/2014 skal tekið fram að í því máli var fjallað um skattalega meðferð vegna innflutnings á listaverki sem samanstóð af lágmynd úr bronsi, bronsskúlptúrum sem mynduðu hurð og steindum glugga og var nánar tiltekið deilt um það hvort hluti hins samfellda listaverks, þ.e. lágmynd og bronsskúlptúrar, féllu undir tollskrárnúmer 9703.0000 í tollskrá. Verður því ekki fallist á með kæranda að unnt sé að draga þá ályktun af greindum hæstaréttardómi að hinir innfluttu staukar geti fallið undir ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988.

Að því athuguðu, sem hér að framan greinir, og þar sem ekki er að öðru leyti deilt um ákvörðun tollgæslustjóra um tollflokkun, er aðalkröfu kæranda hafnað. Með vísan til 1. mgr. 14. gr. tollalaga nr. 88/2005 og umsagnar tollgæslustjóra í málinu er varakrafa kæranda er lýtur að ákvörðun tollverðs hins vegar tekin til greina. Er tollgæslustjóra falið að annast um gjaldabreytingu af því tilefni, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda í máli þessu er hafnað, en varakrafa félagsins er tekin til greina.