Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 31. janúar, er tekið fyrir mál nr. 107/2023; kæra A ehf., dags. 4. maí 2023, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni máls þessa, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 4. maí 2023, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 30. maí 2023, er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka skattskylda veltu kæranda árið 2020 um … kr. og ákvarða félaginu viðbótarvirðisaukaskatt samkvæmt því, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 3. febrúar 2023. Umrædd ákvörðun var tekin í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. m.a. tölvupósta ríkisskattstjóra dagana 15. desember 2020 og 4. mars 2021, tölvupósta kæranda dagana 14. og 22. janúar og 9. apríl 2021, bréf ríkisskattstjóra, dags. 18. júní 2021, svarbréf kæranda, dags. 6. ágúst sama ár, boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 13. janúar 2022, og svarbréf kæranda, dags. 28. sama mánaðar. Var þessi ákvörðun ríkisskattstjóra byggð á því að kæranda, sem hefði með höndum rekstur veitingastaðar að K, hefði borið að innheimta virðisaukaskatt af aðgangseyri að minigolfbrautum á staðnum, sbr. meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda yrði ekki litið svo á að starfsemin gæti talist til íþróttastarfsemi í skilningi undanþáguákvæðis 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess krafist „að aðgangseyrir að minigolfvelli sé undanþeginn virðisaukaskattsskyldu samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988“, eins og segir í kærunni. Til vara er þess krafist að innskattur kæranda verði hækkaður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Rétt þykir að greina nánar frá forsendum hins kærða úrskurðar áður en gerð verður grein fyrir sjónarmiðum kæranda. Í úrskurðinum kom fram að skráður tilgangur kæranda væri verslunarrekstur, rekstur veitingastaða, heildsala og smásala, kaup, sala og rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Tók ríkisskattstjóri fram að við mat á því hvort starfsemi kæranda vegna minigolfaðstöðu væri virðisaukaskattsskyld yrði að líta til nokkurra þátta. Í fyrsta lagi væri litið til lögskýringargagna að baki breytingu sem gerð hefði verið á undanþáguákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 með lögum nr. 124/2014, sbr. b-lið 1. gr. þeirra laga. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar, sbr. þskj. 620 á 144. löggjafarþingi, kæmi fram að breytingin lyti að því að afmarka með skýrari hætti þá starfsemi sem undanþágunni væri ætlað að ná til. Markmið með breyttu orðalagi væri að greina skýrar á milli íþróttaaðstöðu í íþróttamannvirkjum, svo sem íþróttahúsum, annars vegar og afþreyingaraðstöðu í leikjasölum hins vegar. Í tillögunni fælist því að aðgangur að afþreyingu í ýmiss konar leikjasölum yrði skattskyldur annars staðar en í hefðbundnum íþróttamannvirkjum. Aðgreining íþróttamannvirkja frá mannvirkjum til annarra nota væri með sama hætti og aðgreining við lögboðna skráningu og mat fasteigna og við ákvörðun fasteignaskatts. Starfsemi kæranda, þ.e. rekstur K og tilheyrandi aðstöðu til að leika minigolf ásamt skemmtistaða- og veitingarekstri, yrði ekki felld undir íþróttastarfsemi í þessum skilningi, enda væri ekki um að ræða íþróttaaðstöðu í venjulegu íþróttamannvirki. Litið væri til staðsetningar þess búnaðar sem um ræddi. Við aðgreiningu íþróttamannvirkja frá annars konar mannvirkjum mætti líta til aðgreiningar samkvæmt lögum nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 4/1995 skyldi sveitarstjórn ákveða fyrir lok árs skatthlutfall, en því væri skipt í a-, b- og c-liði. Flokkur A ætti við um íbúðir, íbúðarhús o.fl., flokkur B ætti við um sjúkrastofnanir samkvæmt lögum um heilbrigðisþjónustu, skóla, heimavistir, leikskóla, íþróttahús og bókasöfn og flokkur C tæki til allra annarra fasteigna, svo sem iðnaðar-, skrifstofu- og verslunarhúsnæðis, fiskeldismannvirkja og mannvirkja sem nýtt væru fyrir ferðaþjónustu. Litið væri því til skráningar húsnæðis kæranda í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar þar sem það væri skráð sem verslunar- og iðnaðarhúsnæði í skattflokki C. Benti það til þess að ekki væri um hefðbundið íþróttamannvirki að ræða.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri um skráðan tilgang kæranda og kynningarefni félagsins. Kom fram að við mat á skattskyldu starfsemi skipti máli hvort um væri að ræða skipulagt íþróttastarf eða veitingastað í veitingarekstri sem einnig seldi aðgang að aðstöðu til iðkunar minigolfs í afþreyingarskyni. Litið væri til skráðs tilgangs kæranda samkvæmt samþykktum félagsins og kynningarefnis á vef þar sem K væri kynntur sem fullkominn staður fyrir vinahópa, vinnuhópa, afmælishópa, steggjanir, gæsanir og hópefli. Af gögnum málsins, m.a. teikningum af húsnæðinu við K, mætti ráða að minigolfaðstaða félagsins teldi alls 509 fermetra af 1850 fermetra heildarstærð eða sem næmi 27,5% af húsnæðinu. Þá mætti ráða af teikningunni að á miðjum minigolfvellinum væri veislusalur og bar auk þess sem kynningarefni á vef félagsins gæfi til kynna að veitingar væru í boði á brautunum sjálfum þótt það væri ekki skilyrði að keyptar væru veitingar á brautum. Skráður tilgangur kæranda, vefsíða félagsins ásamt öðru kynningarefni á starfseminni renndu þannig stoðum undir þá ályktun að starfsemi kæranda að K væri skemmtistarfsemi, þ.e. veitinga- og skemmtistaðarekstur þar sem jafnframt væri seldur aðgangur að minigolfi í afþreyingarskyni í leikjasal. Að því sögðu og með vísan til þessa heildarmats á starfsemi kæranda, skráningu húsnæðisins, tilgangi félagsins og öðru kynningarefni væri ekki um að ræða sölu félagsins á aðgangseyri að útbúnaði íþróttamannvirkis og gæti því sala félagsins á aðgangi að minigolfvelli ekki talist falla undir undanþáguákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að sjónarmiðum í andmælabréfi kæranda vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar. Vegna athugasemda kæranda þess efnis að minigolf væri íþrótt áréttaði ríkisskattstjóri að túlkun ákvæðis 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. virðisaukaskattslaga snerist um heildarmat á aðstöðu og starfsemi kæranda en ekki túlkun á íþróttinni sjálfri, sbr. orðalag ákvæðisins og lögskýringargögn sem ríkisskattstjóri hefði vísað til. Aðstaða til iðkunar minigolfs í húsnæðinu væri ekki aðgreinanleg frá veitingasal, t.d. væri unnt að panta veitingar inn á brautir og starfsemin væri kynnt í afþreyingarskyni. Þá yrði að líta til hlutrænna atriða á borð við skráða notkun fasteignarinnar. Til þessara atriða væri litið við heildarmat á því hvort starfsemi félli undir 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og því mætti taka undir með kæranda að um vísireglu væri að ræða að þessu leyti. Uppsetning aðstöðu hefði ekki afgerandi áhrif á mat þess hvort um íþróttamannvirki væri að ræða heldur kæmu fleiri atriði til skoðunar í því efni. Þrátt fyrir að sérstök greiðsla væri innheimt fyrir aðgang að minigolfsaðstöðu væri ekki um að ræða greiðslu fyrir afnot að íþróttamannvirki og búnaði þess. Öll aðstaðan í heild væri að mati ríkisskattstjóra afþreyingaraðstaða með veitingum og ekki um að ræða íþróttamannvirki í þeim skilningi sem ákvæðið fjallaði um, sbr. hér að framan.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að varhugavert sé að skilgreina skattskyldu eftir því hver selji aðgang að íþróttaaðstöðu og hvernig skráningu fasteignar sé háttað í fasteignaskrá. Í rökstuðningi ríkisskattstjóra sé vísað til tilgangs kæranda samkvæmt samþykktum félagsins. Kærandi hafni þeim rökstuðningi, enda hafi skráður tilgangur félags ekki þýðingu við mat á inntaki og eðli seldrar þjónustu félagsins. Sama eigi við um skráningu í fasteignaskrá. Horfa megi til skráningar en ríkisskattstjóri geti ekki vikið sér undan mati á eðli starfseminnar og notkun fasteignar. Kærandi hafni þeim meginröksemdum ríkisskattstjóra að minigolf sem kærandi bjóði upp á sé afþreyingarstarfsemi í leikjasal. Íþróttir geti bæði verið til dægradvalar og þjálfaðar í afreksskyni. Komi þetta fram í athugasemdum við 14. gr. í frumvarpi því er orðið hafi að ákvæði a-liðar 16. gr. laga nr. 122/1993 sem vísað sé til í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Samheiti „dægradvalar“ sé dægrastytting og nánari útlistun á því sé samkvæmt orðabók afþreying, dægradvöl og skemmtun. Fæstir sem stundi íþróttir séu líklegir til afreka og flestir geri það sér til afþreyingar. Skemmtana- eða afþreyingargildi íþróttar ætti ekki að vera viðmið við mat á því hvort aðgangseyrir sé undanþeginn virðisaukaskatti. Fullyrðingar ríkisskattstjóra um skemmtanagildi minigolfs leiði því ekki til þeirrar niðurstöðu að það geti ekki talist íþrótt. Að mati kæranda sé ekki hugtaksskilyrði íþróttar að hún sé stunduð af kappi eða til afreka. Minigolf sé góð æfing fyrir börn til að öðlast færni í pútti og auðveldi kynni þeirra af golfíþróttinni. Ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt með fullnægjandi hætti að minigolfvöllur kæranda sé leikjasalur frekar en íþróttaaðstaða. Aðgangseyrir að minigolfi að K uppfylli því skilyrði þess að vera undanþeginn virðisaukaskatti.

Kærandi telji ljóst að aðgangseyrir að minigolfvelli sé undanþegin virðisaukaskatti. Í fyrsta lagi sé aðstaðan fyrir íþróttagrein. Minigolf þjálfi pútt sem sé hluti af golfíþróttinni. Með sama hætti sé aðgangseyrir að golfhermum væntanlega undanþeginn virðisaukaskatti, en þar æfi menn sérstaklega lengri högg. Leggja verði því til grundvallar að minigolf sé íþrótt í skilningi undanþáguákvæðis laga nr. 50/1988. Að mati kæranda verði ríkisskattstjóri að taka afstöðu til þess hvort minigolf teljist íþrótt eða ekki, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 212/2021. Í því máli hafi yfirskattanefnd talið ályktun ríkisskattstjóra um inntak og eðli þjónustu ekki á rökum reista miðað við skýringar málsaðila og gögn málsins. Þá byggi kærandi á því að minigolfvöllurinn sé aðgreinanleg aðstaða fyrir íþrótt. Ríkisskattstjóri hafi ekki hafnað því að minigolf sé íþrótt. Völlurinn sé veglegt mannvirki og mikið lagt í það og uppbyggingu þess. Aðstaðan sé vel aðgreind frá veitingasal og sérhönnuð fyrir íþróttina. Því sjónarmiði ríkisskattstjóra að skráning fasteignar í fasteignaskrá ráði skattskyldu vegna aðgangseyris sé hafnað. Fjölmörg dæmi séu um að íþróttaaðstaða sé rekin í skrifstofu-, verslunar- og atvinnuhúsnæði. Í húsnæðinu við … sé þannig að finna heilsurækt, keppnisaðstöðu og knattborðsstofu og falli öll sú starfsemi undir undanþáguákvæði virðisaukaskatts. Þá bendir kærandi á að sérstaklega sé unnt að kaupa aðgang að minigolfbraut félagsins án þess að kaupa veitingar eða drykki. Tekjur kæranda af minigolfvelli sé aðgangseyrir af mannvirki, sérhönnuðum íþróttavöllum og golfbúnaði, svo sem kylfum og kúlum til íþróttaiðkunar. Þrátt fyrir að unnt sé að panta drykki á völlinn sé það ekki nauðsynlegt. Til samanburðar geti menn almennt pantað drykki á keiluvelli.

Um varakröfu kæranda um hækkun innskatts kemur fram í kærunni að innskatti hafi verið skipt vegna blandaðrar starfsemi, þ.e. innskattur sé hlutfallaður í samræmi við hlutfall skattskyldrar veltu kæranda af heildarveltu, sbr. 2. mgr. 16 gr. laga nr. 50/1988 og II. kafla reglugerðar nr. 192/1993. Óskað sé eftir því að sá innskattur sem ekki sé beintengdur við veitingastað eða sportbar verði gjaldfærður í hlutfalli við veltu minigolfs af heildarveltu á mánuði. Eins beri að gjaldfæra innskatt sem falli til á skrifstofu í hlutfalli við veltu minigolfs af heildarveltu. Jafnframt þurfi að taka tillit til innskatts vegna reikninga sem eingöngu hafi tengst minigolfi við gjaldabreytingu. Hækka verði innskatt félagsins um … kr. ef aðgangseyrir að minigolfvelli verði talinn til skattskyldrar veltu. Ríkisskattstjóri hafi hafnað hækkun innskatts og óskað eftir leiðréttingarskýrslu. Ekki geti staðist að við endurákvörðun virðisaukaskatts sé ekki unnt að taka tillit til hækkunar innskatts vegna breytinga sem leiði af endurákvörðuninni. Innskattur hafi verið hlutfallaður vegna blandaðrar starfsemi. Með úrskurði ríkisskattstjóra sé því hafnað að um blandaða starfsemi hafi verið að ræða og því beri að taka tillit til innskatts sem hafi verið hlutfallaður í samræmi við reglur um blandaða starfsemi.

IV.

Með bréfi, dags. 4. júlí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Er áréttað í umsögninni að með hinni kærðu endurákvörðun hafi heildarmat á starfsemi kæranda leitt til þeirrar niðurstöðu að starfsemi félagsins væri afþreyingaraðstaða í leikjasal en ekki íþróttaaðstaða í íþróttamannvirki. Ekki verði því talið að um íþróttastarfsemi sé að ræða sem falli undir undanþáguákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 18. ágúst 2023, hefur kærandi komið sínum athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra á framfæri og ítrekað gerðar kröfur.

V.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er dagsettur 3. febrúar 2023 og liggur ekki annað fyrir en hann hafi verið póstlagður þann sama dag. Kærufrestur til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá dagsetningu ákvörðunar ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattnefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt þessu var síðasti dagur kærufrests 3. maí 2023. Kæran til yfirskattanefndar er dagsett 4. maí 2023 og barst sama dag. Samkvæmt þessu er kæran fram komin að liðnum kærufresti. Af hálfu kæranda hafa verið gefnar skýringar á því að það dróst fram yfir kærufrest að leggja fram kæru. Eftir öllum atvikum og með tilliti til skýringa kæranda þykir rétt, með vísan til 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að taka kæru kæranda til efnismeðferðar.

Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er það meginregla að skattskylda samkvæmt lögunum nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr. lagagreinarinnar, en með henni er tæmandi talin vinna og þjónusta sem undanþegin er skattskyldu. Samkvæmt 5. tölul. þeirrar málsgreinar, eins og sá töluliður hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru með b-lið 1. gr. laga nr. 124/2014, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og fleiri lögum, var íþróttastarfsemi, svo og leiga á aðstöðu til íþóttastarfsemi, aðgangseyrir að sundstöðum, skíðalyftum, íþróttamótum, íþróttasýningum og heilsuræktarstofum undanþegin skattskyldu. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að hugtakið íþróttastarfsemi beri að skýra í þessu sambandi samkvæmt orðanna hljóðan og til samræmis við ákvæði íþróttalaga nr. 64/1998, sbr. einkum 1. gr. þeirra laga. Má um þetta vísa til umfjöllunar í Handbók um virðisaukaskatt (útg. 1998), bls. 35, og til athugasemda við 14. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 122/1993, þar sem tekið er fram að undanþágan sé bundin við viðurkenndar íþróttagreinar, en með íþrótt sé átt við hvers konar líkamlega þjálfun sem almennt er stunduð innan aðildarfélaga Íþróttasambands Íslands, hvort sem tilgangur þjálfunarinnar er keppni og afrek eða stefnt er aðallega að heilsurækt og dægradvöl (þskj. 290 á 117. löggjafarþingi 1993). Í fyrrgreindri Handbók er m.a. tekið fram að undanþágan sé óháð því hverjir reki slíka starfsemi og taki þannig til allrar sölu íþróttafélaga og atvinnufyrirtækja á aðstöðu til æfinga og iðkunar íþrótta. Þess er að geta að með fyrrgreindum lögum nr. 122/1993, sbr. a-lið 16. gr. þeirra laga, var mælt fyrir um að undanþága ákvæðisins tæki jafnframt til leigu á aðstöðu til íþróttastarfsemi. Kom fram í athugasemdum að áður hefði undanþágan ekki verið talin ná til slíkrar útleigu sem ekki væri í höndum viðurkenndra íþróttafélaga.

Ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 komst í núverandi horf með b-lið 1. gr. fyrrnefndra laga nr. 124/2014 og er svohljóðandi:

„Íþróttastarfsemi. Aðgangseyrir að íþróttamótum, íþróttakappleikjum og íþróttasýningum. Jafnframt aðgangseyrir og aðrar þóknanir fyrir afnot af íþróttamannvirkjum til íþróttaiðkunar, svo sem íþróttasölum, íþróttavöllum, sundlaugum og skíðalyftum ásamt íþróttabúnaði mannvirkjanna. Enn fremur aðgangseyrir að líkamsræktarstöðvum.“

Ákvæðið var ekki að finna í upphaflegu frumvarpi til laga nr. 124/2014, en var tekið upp í meðförum Alþingis. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis kemur fram, sbr. þskj. 620 á 144. löggjafarþingi 2014-2015, að tillagan miði að því að afmarka með skýrari hætti þá starfsemi sem undanþágu 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt sé ætlað að ná til. Er tekið fram að eftir sem áður sé undanþágunni ætlað að ná til hvers konar líkamlegrar þjálfunar sem stefni að því að auka líkamlegt og andlegt atgervi, heilbrigði og hreysti, sbr. skilgreiningu íþrótta í íþróttalögum nr. 64/1998. Taki undanþágan til hverrar þeirrar íþróttar sem stunduð sé innan vébanda Íþrótta- og Ólympíusambands Íslands og Ungmennafélags Íslands, en sé þó ekki bundin við að íþróttin sé stunduð á vegum þeirra samtaka. Undanþágan taki jafnframt til starfsemi innan Skáksambands Íslands og Bridgesambands Íslands. Undanþágan taki bæði til æfinga- og keppnisgjalda íþróttaiðkenda og aðgangseyris áhorfenda að íþróttamótum, -kappleikjum og -sýningum. Þá segir svo í nefndarálitinu:

„Undanþágunni er ætlað að ná til aðgangseyris og annarra greiðslna fyrir aðstöðu og búnað til íþróttaiðkunar í íþróttamannvirkjum. Markmið með breyttu orðalagi ákvæðisins er að greina skýrar en nú er á milli íþróttaaðstöðu í íþróttamannvirkjum, svo sem sundlaugum, íþróttahúsum og íþróttavöllum, annars vegar, og afþreyingaraðstöðu í leikjasölum og böðunaraðstöðu á baðstöðum og heilsulindum hins vegar. Í breytingartillögunni felst því m.a. að aðgangur að afþreyingu í ýmiss konar leikjasölum verður virðisaukaskattsskyldur og sama gildir um aðgang að baðaðstöðu, annars staðar en í hefðbundnum íþróttamannvirkjum, sundlaugum eða líkamsræktarstöðvum. Aðgreining íþróttamannvirkja frá mannvirkjum til annars konar nota er gagnvart ákvæði þessu með sama hætti og aðgreining við lögboðna skráningu og mat fasteigna og við ákvörðun fasteignaskatts.“

Kærandi er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins verslunarrekstur, rekstur veitingastaða, heildsala og smásala, kaup, sala og rekstur fasteigna, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2020 kemur fram að þá hafi félagið lokið við fjárfestingar og opnun K. Eins og rakið er í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram lýsing á starfsemi K á vefsíðu staðarins. Er þar m.a. tekið fram að staðurinn henti fyrir hópa, svo sem „vinahópa, vinnuhópa, afmælishópa, steggjanir, gæsanir og hópefli.“ Í málinu liggja fyrir teikningar af húsnæðinu að K og af þeim má ráða að minigolfaðstaða telji alls um 509 m² af alls 1.850 m². Á miðjum golfvellinum er gert ráð fyrir veislusal og bar. Þá gefur kynningarefni á vefsíðunni til kynna að veitingar séu í boði á brautunum sjálfum, þótt ekki sé skilyrði að keyptar séu veitingar á brautunum. Samkvæmt skráningu í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar er fasteignin að K skráð með notkunarflokk „Iðnaður“. Af hálfu kæranda er þess krafist í málinu að aðgangseyrir að minigolfbrautum í húsnæðinu verði talinn undanþeginn virðisaukaskatti samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Er nánar tiltekið byggt á því af hálfu kæranda, sbr. það sem rakið er í kafla IV hér að framan, að um sé að ræða þóknun fyrir afnot af aðstöðu til íþróttaiðkunar.

Hér að framan eru raktar breytingar sem gerðar voru á orðalagi undanþáguákvæðis 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 með 1. gr. laga nr. 124/2014 og athugasemdir með þeim í lögskýringargögnum. Er þar áréttað að undanþágunni sé ætlað að ná til aðgangseyris og annarra greiðslna fyrir aðstöðu og búnað til íþróttaiðkunar í íþróttamannvirkjum og að markmið með breyttu orðalagi ákvæðisins sé að greina skýrar en áður á milli íþróttaaðstöðu í íþróttamannvirkjum, svo sem sundlaugum, íþróttahúsum og íþróttavöllum, annars vegar og afþreyingaraðstöðu í leikjasölum og böðunaraðstöðu á baðstöðum og heilsulindum hins vegar. Í framsöguræðu á Alþingi vegna nefndarálits efnahags- og viðskiptanefndar er tekið fram að í breytingartillögu nefndarinnar felist m.a. að aðgangur að afþreyingu í ýmiss konar leikjasölum verði virðisaukaskattsskyldur og sama gildi um aðgang að baðaðstöðu annars staðar en í hefðbundnum íþróttamannvirkjum, sundlaugum eða líkamsræktarstöðvum. Að þessu athuguðu og orðalagi ákvæðisins, eins og það nú hljóðar, verður að telja skýrt að einungis aðgangseyrir að aðstöðu til íþróttastarfsemi í íþróttamannvirkjum í venjulegum skilningi þess orðs, t.d. íþróttahúsum á vegum íþróttafélaga, falli undir undanþáguna en ekki aðgangseyrir og aðrar þóknanir fyrir afnot af aðstöðu til hreyfingar eða dægradvalar í annars konar húsnæði, t.d. hvers kyns leikjasölum sem sérstaklega eru tilteknir í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar í þessu sambandi. Við mat á eðli aðstöðu að þessu leyti þykir jafnframt mega líta til skráðrar notkunar fasteignar eða einstakra hluta fasteignar í fasteignaskrá, eins og tekið er fram í nefndarálitinu, sbr. ákvæði 4. og 5. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, og III. kafla þeirra laga. Um skýringu ákvæðisins almennt verður jafnframt að hafa í huga að um undantekningu er að ræða frá meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um skattskyldu allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist.

Að framangreindu virtu og því sem rakið hefur verið hér að framan um starfsemi kæranda og aðstöðu í húsnæðinu að K verður að taka undir með ríkisskattstjóra að starfsemin beri þess rík merki að vera afþreyingaraðstaða tengd veitingarekstri í húsnæði sem ekki getur talist íþróttamannvirki í framangreindum skilningi, sbr. og fyrirliggjandi upplýsingar um skráða notkun húsnæðisins sem raktar eru í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá er til þess að líta að í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að rekstur minigolfsalar geti ekki talist til íþróttastarfsemi í skilningi 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. virðisaukaskattslaga áður en ákvæðinu var breytt með lögum nr. 124/2014, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 953/1993 þar sem um var að ræða rekstur minigolfsalar ásamt sælgætissölu. Með vísan til þessa og þar sem önnur undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 koma ekki til álita í tilviki kæranda verður að hafna aðalkröfu kæranda í málinu.

Víkur þá að varakröfu kæranda um að innskattur verði hækkaður. Þessi krafa, sem var höfð uppi við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. andmælabréf kæranda, dags. 28. janúar 2022, fékk þá einu úrlausn í hinum kærða úrskurði að félaginu var „bent á að senda inn leiðréttar skýrslur vegna ársins 2022 þar sem farið yrði fram á hækkun innskatts vegna þessa liða“, eins og þar segir. Ekki verður talið að sú afgreiðsla sé fullnægjandi þegar litið er til þess hvernig krafa kæranda lá fyrir ríkisskattstjóra, en í fyrrnefndu bréfi kæranda var krafan tölulega sundurliðuð á einstök uppgjörstímabil virðisaukaskatts á árinu 2022 með tilvísun til viðeigandi sölureikninga að hluta til, en að öðru leyti kom fram að um væri að ræða reiknaða hlutdeild í kostnaði, m.a. vegna skrifstofu, sbr. ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, með áorðnum breytingum. Er kæra kæranda send ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu að því er varðar þennan þátt málsins.

Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins verður ekki talið að lagaskilyrði séu fyrir hendi til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er þeirri kröfu því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu kæranda er vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.