Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 31. janúar, er tekið fyrir mál nr. 124/2023; kæra A, dags. 7. júní 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 6. júní 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. mars 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 399.133 kr. í skattframtali árið 2019, 2.913.680 kr. í skattframtali árið 2020 og 2.622.312 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreið af gerðinni Volvo XC90 frá 16. nóvember 2018 til loka árs 2020, en bifreiðin var í eigu einkahlutafélags kæranda, X ehf. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna reiknað endurgjald vegna starfa í þágu félagsins á árunum 2019 og 2020 að fjárhæð 1.580.400 kr. gjaldárið 2020 og 3.294.000 kr. gjaldárið 2021, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 58. gr. sömu laga. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 99.783 kr. fyrsta árið, 1.123.520 kr. annað árið og 1.479.078 kr. þriðja árið.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að reiknað endurgjald og tekjufærð bifreiðahlunnindi kæranda verði lækkuð verulega. Þá krefst kærandi niðurfellingu 25% álags og 2,5% verðbótaálags. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt maka kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2020 og 2021 sem leiddu af framangreindum breytingum á skattframtölum kæranda, en þar var um að ræða breytingar á millifærðum persónuafslætti til maka og lækkun barnabóta. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar var kærandi eigandi að öllu hlutafé X ehf. og stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Samkvæmt fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra eru ÍSAT númer félagsins 82.30.0 (Skipulagning á ráðstefnum og vörusýningum) og 70.22.0 (Viðskiptaráðgjöf og önnur rekstrarráðgjöf). Var skráður tilgangur félagsins ráðstefnuhald, fræðsla fyrir frumkvöðla, stofnun frumkvöðlafyrirtækja, lánastarfsemi og skyldur rekstur.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda og félagsins, dags. 1. september 2022, þar sem spurt var út í notkun og umráð yfir bifreið félagsins og hvers vegna kæranda hefðu ekki verið reiknuð laun frá félaginu á árunum 2019 og 2020 þrátt fyrir sölu félagsins á þjónustu á þessum árum, og svarbréf kæranda og einkahlutafélagsins, dags. 21. september 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2019, 2020 og 2021 með bréfi, dags. 20. október 2022. Athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda með bréfi, dags. 12. desember 2022. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. mars 2023, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021 til samræmis.

Í úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins og rakti í því sambandi ákvæði 1. og 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 58. gr. sömu laga, og reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 í B-deild Stjórnartíðinda. Kom fram að málið varðaði annars vegar meint bifreiðahlunnindi kæranda á árunum 2018, 2019 og 2020 og hins vegar meint vanframtalin laun kæranda á árunum 2019 og 2020.

Að því er bifreiðahlunnindi varðar rakti ríkisskattstjóri að einkahlutafélag kæranda, X ehf., hefði keypt bifreið af gerðinni Volvo XC90 þann 16. nóvember 2018 á 11.798.189 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði verið eigandi og fyrirsvarsmaður félagsins og hefði félagið reiknað kæranda laun á árinu 2018. Benti ríkisskattstjóri á að þegar svo háttaði til eins og í tilviki kæranda yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreið einkahlutafélagsins sem metin yrðu honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Af hálfu kæranda hefðu þær skýringar verið gefnar að á þessum árum hefði félag hans verið í uppbyggingarfasa og að bifreiðin hefði verið notuð til að taka á móti erlendum fjárfestum. Teldi kærandi að akstur í þágu félagsins hefði verið um 2/3 hlutar alls aksturs á árinu 2019 og um helmingur alls aksturs hennar á árinu 2020.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir því að samkvæmt skattmatsreglum væri raunverulegur akstur bifreiðar í eigin þágu umráðamanns ekki inntak reglnanna heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð bifreiðarinnar í höndum eigenda/stjórnenda rekstrar, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 356/1999 og 49/2015. Samkvæmt skattmatsreglum og fyrirliggjandi upplýsingum um stöðu kæranda gagnvart félaginu yrði ekki betur séð en að kærandi hefði haft algert sjálfdæmi um afnot bifreiðar félagsins án þess að nokkru eftirliti yrði komið við. Bæri því að miða við að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð bifreiðarinnar. Við mat á ákvörðun bifreiðahlunninda væri byggt á skattmatsreglum sem endurspegluðu þau skattskyldu verðmæti sem um ræddi. Hins vegar þætti mega taka tillit til þess að kærandi hefði að einhverju leyti greitt rekstrarkostnað bifreiðarinnar og afréð ríkisskattstjóri að lækka bifreiðahlunnindi kæranda um 2% að álitum vegna þessa. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla umboðsmanns kæranda en taldi þau að öðru leyti ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum. Færði ríkisskattstjóri kæranda því til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 407.279 kr. gjaldárið 2019, 2.973.143 kr. gjaldárið 2020 og 2.675.829 kr. gjaldárið 2021, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Að því er varðaði meint vanframtalin laun hefðu þær skýringar borist frá kæranda að rekstrartekjur X ehf. hefðu verið lægri árið 2018 en árin á undan og launin verið árangurstengd. Þá hefðu tekjurnar verið óverulegar á árinu 2019 og kærandi í fullu starfi hjá öðru félagi. Vegna þessara skýringa kæranda tók ríkisskattstjóri fram að sala félagsins á vöru og þjónustu hefði numið 9.572.978 kr. árið 2017, 2.942.807 kr. árið 2018, 3.644.113 kr. árið 2019 og 6.894.000 kr. árið 2020 samkvæmt ársreikningum félagsins. Þar sem félagið hefði selt vörur og þjónustu á árunum 2019 og 2020, og það fyrir svipaða fjárhæð og árin 2017 og 2018, mætti gera ráð fyrir að kærandi hefði innt starfið af hendi þrátt fyrir að hafa verið í launuðu hlutastarfi annars staðar, enda ekki öðrum starfsmönnum til að dreifa hjá félaginu. Kærandi hefði á árunum 2019 og 2020 starfað hjá Y ehf. og hefðu laun kæranda numið samtals 7.608.000 kr. á árinu 2019 og 2.898.500 kr. á árinu 2020. Með tilliti til þessa og með tilliti til upphæðar seldrar vöru og þjónustu hjá X ehf. á árunum 2019 og 2020 þætti ríkisskattstjóra ekki óvarlegt að ætla að starfshlutfall kæranda hjá félagi sínu hefði verið um 15% fyrra árið og um 30% seinna árið. Vegna athugasemda kæranda um að starfsemin hefði krafist lítils vinnuframlags tók ríkisskattstjóri fram að einnig hefði því verið borið við af kæranda að á þessum árum hefði framtíðaruppbygging félagsins átt sér stað sem hefði m.a. falist í því að taka á móti erlendum fjárfestum og safna hlutafjárframlögum. Þá væri komið fram að nauðsynlegt hefði verið fyrir félagið að eiga bifreið á þessum árum til að sinna rekstrinum og yrði því eigi annað séð en að einhver starfsmaður hefði þurft að sinna rekstrinum. Taldi ríkisskattstjóri því að kæranda hefði borið að reikna sér endurgjald fyrir störf sín fyrir X ehf., sbr. 2. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 58. gr. sömu laga.

Um fjárhæð reiknaðs endurgjalds tók ríkisskattstjóri fram að þegar litið væri til tilgangs félagsins mætti ætla að starfsemin félli undir flokk A(6) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, en í þennan flokk féllu þeir sem störfuðu einir og greiðslur fyrir aðkeypta vinnu samsvöruðu árslaunum eins starfsmanns. Samkvæmt þessu hefðu laun kæranda verið vanreiknuð um 1.580.400 kr. (10.536.000 x 15%) árið 2019 og um 3.294.000 kr. (10.980.000 x 30%) árið 2020. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um fyrrgreindar fjárhæðir.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna samkvæmt framangreindu og nam fjárhæð álags 99.783 kr. fyrsta árið, 1.123.520 kr. annað árið og 1.479.078 kr. þriðja árið. Til viðbótar ákvarðaðist 2,5% verðbótaálag, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003, á mismun á álagningu og staðgreiðslu.

III.

Af hálfu kæranda er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. júní 2023, að horfa verði til þess hvað snerti ákvörðun bifreiðahlunninda að X ehf. hafi borið nær allan rekstrarkostnað bifreiðarinnar. Þá verði að horfa til þess að bifreiðin hafi nýst umtalsvert í þeim störfum sem kærandi hafi innt af hendi fyrir Y ehf. á vegum X ehf. Hið síðarnefnda félag hafi því haft beina hagsmuni af því að kærandi hefði afnot af bifreiðinni til að geta sinnt með tilhlýðilegum hætti starfi sínu í þágu Y ehf. Þá komist ríkisskattstjóri ranglega að þeirri niðurstöðu að notkun kæranda á bifreiðinni, m.a. í því skyni að taka á móti mögulegum fjárfestum og afla hlutafjárloforða í Z ehf., feli í sér staðfestingu þess að kærandi hafi unnið umtalsvert í þágu X ehf. Hið rétta sé að kærandi hafi verið að vinna þessi verkefni í gegnum Y ehf. frá 1. apríl 2018 til 31. maí 2020. Fyrir akstur í þágu Y ehf. hafi kærandi fengið greiddan ökutækjastyrk, ásamt því að fá dagpeninga þegar við átti. Aksturinn hafi þó komið sér vel fyrir X ehf. að því leyti að verið var að auka verðmæti Y ehf. og tengdra félaga sem hafi síðan skilað sér í auknu verðmæti X ehf. Á þessum grunni sé þess því krafist af hálfu kæranda að ákvörðuð bifreiðahlunnindi verði felld niður en til vara að þau verði lækkuð að því marki sem lög leyfi.

Að því er tekur til reiknaðs endurgjalds er byggt á því í kærunni að kæranda hafi ekki borið að reikna sér endurgjald frá X ehf. á árunum 2019 og 2020. Framlag kæranda til starfseminnar hafi verið takmarkað, en skylda til tekjufærslu reiknaðs endurgjalds miðist við vinnuframlag samkvæmt ótvíræðu orðalagi 1. málsl. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafni kærandi því að starf hans hjá Y ehf. hafi verið hlutastarf. Kærandi hafi verið í fullu starfi hjá því félagi frá 1. apríl 2018 til 31. maí 2020. Þetta komi skýrt fram í svarbréfum kæranda til ríkisskattstjóra en ríkisskattstjóri virðist horfa fram hjá þessum skýringum og gera lítið úr starfi kæranda hjá greindu félagi. Kærandi hafi t.a.m. verið með 5.544.000 kr. í laun frá félaginu á árinu 2018, 7.416.000 kr. árið 2019 og 6.498.500 kr. á árinu 2020, að viðbættum orlofs- og desemberuppbótum, dagpeningum og ökutækjastyrk. Megi því ljóst vera að kærandi hafi verið í fullu starfi hjá Y ehf. á tímabilinu en orlofs- og desemberuppbót beri vitni um það. Kærandi hafi látið af störfum hjá Y ehf. á miðju ári 2020 og hafi hann þá farið að leggja drög að því að starfa fyrir X ehf. Vinna kæranda fyrir félagið hafi hins vegar verið takmörkuð og tekjur af vinnuframlagi hans litlar sem engar.

Í kærunni er nánar vikið að félaginu Y ehf. Þar kemur fram að einkahlutafélag kæranda, X ehf., hafi átt 39% hlut í félaginu en P ehf., félag P, hafi átt restina. Kærandi og P hafi á þessum vettvangi unnið að verkefni fyrir annan aðila sem hafi snúist um þróun á persónuverndarþjónustu fyrir fyrirtæki og opinbera aðila. Starf þeirra hafi að miklum hluta verið frumkvöðlastarf þar sem unnið hafi verið að stofnun sprotafyrirtækja og öflun viðskipta og viðskiptatækifæra. Að þessu leyti væri ekki hægt að líta svo á að störfin hefðu falið í sér slík sérfræðistörf að þau heyrðu undir flokk A í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Kærandi hafi ekki haft neina sérmenntun eða sérþekkingu á sviði persónuverndar aðra en þá þekkingu sem almenningur hafi með einföldum hætti getað tileinkað sér. Þá sé ekkert tillit tekið til þess að starf kæranda hjá Y ehf. hafi verið vegna stofnunar og umstangs í tengslum við fjárfestingarverkefnið Z ehf., en með vinnu sinni að því verkefni hafi kærandi tryggt Y ehf. reglulegar tekjur sem hafi átt stoð í umsýslusamningi á milli Z ehf. og Y ehf. Telur kærandi að meðan störf hans hafi snúist um uppbyggingu þessara félaga hafi ekki verið um sérfræðiþjónustu að ræða. Nærtækara væri að miða við flokk B(5) eða C(6) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra þar sem um hafi verið að ræða verslun og viðskipti eða takmörkuð störf við kennslu.

Í kærunni er því næst rakið að tekjur X ehf. á árinu 2018 hafi alfarið stafað af vinnu kæranda fyrir Y ehf. sem innt hafi verið af hendi í nafni X ehf. Reikningar þess félags til hins fyrrnefnda hafi numið 2.942.810 kr. eins og fram komi í ársreikningi félagsins. Þá er tekið fram að tekjur X ehf. af útleigu árið 2019 hafi numið 1.603.973 kr. og hafi þær ekki að neinu leyti stafað af vinnuframlagi kæranda. Tekjur vegna sölu á þjónustu hafi skipst þannig að 600.000 kr. hafi verið greiddar vegna kennslu námskeiðs í háskóla. Þá hafi félagið gefið út reikning í lok árs vegna uppgjörs á milli X ehf. og Y ehf. annars vegar og X ehf. og P ehf. hins vegar. Hafi reikningur á hendur Y ehf. numið 736.200 kr. Hins vegar hafi verið fært í ársreikning kostnaðaruppgjör á milli X ehf. og P ehf. vegna sölu X ehf. á hlut í Y ehf. og útgöngu kæranda úr félaginu þótt samningur um þetta hafi verið gerður í maí 2020. Þessar uppgjörsfærslur hafi ekki tengst með neinum hætti vinnuframlagi kæranda fyrir X ehf., enda hafi kærandi verið í fullu starfi hjá Y ehf. allt árið 2019. Á árinu 2020 hafi tekjur X ehf. numið 6.894.000 kr. og hafi þær skipst þannig að 650.000 kr. hafi verið greiddar vegna kennslu námskeiðs í háskóla og svo hafi verið gefinn út reikningur á Z ehf. að fjárhæð 6.244.000 kr. vegna umsýslusamnings sem framseldur hafi verið frá Y ehf. til X ehf. við slit samstarfs og uppgjör milli P og kæranda. Hafi reikningurinn verið vegna sjö mánaða umsýslu en sú þóknun taki ekki mið af beinu vinnuframlagi heldur sé hún hagsmunatengd og að nokkru leyti tengd stærð og fjárfestingum Z ehf. Kærandi hafi unnið afar takmarkað í kjölfar starfsloka hans hjá Y ehf., eða á tímabilinu 1. júní 2020 til 31. desember 2020, og hafi tekjur X ehf. ekki tengst vinnuframlagi hans. Hafi kærandi leyst út lífeyrissparnað til að greiða sér laun þar til hann kæmist í launaða vinnu. Það blasi því við að ef til staðar hefði verið ráðrúm til að greiða kæranda laun hefði sú niðurstaða orðið ofan á í stað þess að ganga á lífeyrissparnað kæranda. Til að standa við skuldbindingar sínar gagnvart meðfjárfestum hafi kærandi þurft að sækja lánsfjármagn í banka. Liggi í augum uppi að bankar hefðu ekki veitt lán til fjárfestinga sem að mörgu leyti væru áhættusamar ef verðmæti lántaka væru rýrð með því að eini hluthafi þess færi að reikna sér laun þegar tekjuöflun félagsins gæti að engu leyti staðið undir því.

Í kærunni er því að lokum haldið fram að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn ákvæðum stjórnarskrár Íslands með því að ákvarða kæranda bifreiðahlunnindi og reiknað endurgjald í hinum kærða úrskurði. Er áréttað að byggt sé á því að kæranda hafi ekki borið að reikna sér endurgjald, vegna takmarkaðs framlags hans til starfsemi X ehf. á tímabilinu. Til vara er þess krafist að miðað verði við að starfshlutfall hafi að hámarki verið 5% á árinu 2019 og 10% á árinu 2020 og að þá verði miðað við flokk B(5) eða C(6) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra.

Í niðurlagi kærunnar er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags og 2,5% verðbótaálags. Vísar kærandi til þess að álagsbeiting sé valkvæð samkvæmt lögum. Sé álagsbeiting ríkisskattstjóra ekki rökstudd að neinu leyti en málefnaleg sjónarmið þurfi að liggja til grundvallar álagsbeitingu í samræmi við meginreglu stjórnsýsluréttarins. Beri því að fella álag úr gildi í heild sinni.

IV.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðuninni.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2023, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Samhliða þessu hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings kröfu um málskostnað úr ríkissjóði.

V.

Kæra í máli þessu varðar annars vegar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreiðinni N frá 16. nóvember 2018 til loka árs 2020, en bifreiðin var í eigu einkahlutafélags kæranda, X ehf., og hins vegar tekjufærslu reiknaðs endurgjalds í skattframtölum kæranda árin 2020 og 2021 vegna starfa hans í þágu greinds félags. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi en til vara að reiknað endurgjald og tekjufærð bifreiðahlunnindi verði lækkuð verulega. Þá er krafist niðurfellingar álags.

Um reiknað endurgjald:

Kröfugerð kæranda vegna þessa þáttar málsins stendur aðallega til niðurfellingar á ákvörðuðu reiknuðu endurgjaldi kæranda gjaldárin 2020 og 2021 en til vara gerir kærandi þær kröfur að við ákvörðun reiknaðra launa hans tekjuárin 2019 og 2020 verði annars vegar miðað við að hann hafi aðeins verið í 5% starfi hjá X ehf. fyrra árið og 10% seinna árið og hins vegar að laun hans taki mið af viðmiðunarflokki B(5) eða C(6) í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Af hálfu kæranda er því aðallega borið við að honum hafi ekki borið að reikna sér endurgjald, enda hafi vinnuframlag hans í þágu X ehf. verið lítið sem ekkert greind ár.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir ríkisskattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ríkisskattstjóri skuli árlega við upphaf tekjuárs setja reglur um reiknað endurgjald og birta þær að fenginni staðfestingu ráðherra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr., skuli ríkisskattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Ríkisskattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur þessar kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 73/2011, skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, þó ekki ef um er að ræða starf á vegum lögaðila sem skráður er á opinberum verðbréfamarkaði.

Í málinu er komið fram að kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf. og stýrði félaginu þau ár sem málið tekur til. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, hafi vinnu verið fyrir að fara af hans hálfu í þágu félagsins, svo sem ágreiningur er um. Eins og fram er komið reiknaði kærandi sér ekki laun frá X ehf. í skattframtölum vegna tekjuáranna 2019 og 2020 og er það viðhorf kæranda að takmörkuðu vinnuframlagi hafi verið til að dreifa þessi ár, enda hafi kærandi verið í fullri vinnu annars staðar. Niðurstaða ríkisskattstjóra var hins vegar sú að miða reiknað endurgjald við 15% starfshlutfall kæranda fyrra árið og 30% starfshlutfall seinna árið. Af hálfu kæranda er bæði gerður ágreiningur um umfang meints starfs hans og hvaða viðmiðunarflokk í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald eigi að fella kæranda undir, verði niðurstaðan sú að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald. Telur kærandi ríkisskattstjóri hafi ranglega byggt á flokki A(6) í viðmiðunarreglunum í stað flokks B(5) eða C(6). Þá gerir kærandi sem fyrr segir varakröfu um að starfshlutfall miðist við 5% árið 2019 og 10% árið 2020.

Samkvæmt ársreikningum X ehf. námu rekstrartekjur vegna seldrar vinnu og þjónustu 2.040.140 kr. árið 2019 og 6.894.000 kr. árið 2020. Er nánar tiltekið í ársreikningunum að tekjur félagsins vegna kennslu hafi numið 600.000 kr. fyrra árið og 650.000 kr. seinna árið. Þessu til viðbótar námu leigutekjur félagsins 1.603.973 kr. árið 2019. Rétt er að taka fram vegna athugasemda kæranda og tilvísunar til uppgjörssamnings kæranda, X ehf., P ehf. og P, að í samningi þessum er aðeins kveðið á um greiðslu til handa X ehf. að fjárhæð 500.000 kr. í tengslum við skipti samningsaðila á hlutabréfum. Ekki er annað komið fram í málinu en að aðrar tekjur X ehf. árið 2019 hafi verið vegna sölu á vinnu og þjónustu, en í því sambandi liggur m.a. fyrir sölureikningur frá X ehf. útgefinn á hendur Y ehf. að fjárhæð 736.200 kr. án virðisaukaskatts með skýringu í vörulið „Consulting services“. Þykja skýringar kæranda um að ekkert vinnuframlag liggi þar að baki ekki geta gengið upp. Að því er varðar árið 2020 hefur kærandi lagt fram sölureikning frá X ehf. á hendur Z ehf., dags. 15. júní 2020, að fjárhæð 6.244.000 kr. með skýringu í vörulið: „Management Fee (June-Dec)“. Er fram komið af hálfu kæranda að um sé að ræða þóknun vegna umsýslu sem taki „ekki mið af beinu vinnuframlagi heldur [sé] hún hagsmunatengd og [að] nokkru leyti tengd stærð og fjárfestingum Z ehf.“, eins og segir í kæru. Hvað sem þessum skýringum kæranda um þetta atriði líður er vandséð hvernig slíkri umsýsluþóknun eða greiðslu fyrir stjórnun (management fee) verði komið við án vinnuframlags. Er engum öðrum til að dreifa í því sambandi en kæranda.

Þá verður að taka undir með ríkisskattstjóra að skýringar kæranda um þá tvo þætti málsins sem um er deilt eru illa samþýðanlegar. Í aðra röndina er því haldið fram að engu vinnuframlagi hafi verið fyrir að fara af hálfu kæranda í þágu X ehf. að því er varðar ágreining um reiknað endurgjald. Á hinn bóginn er því haldið fram að akstur bifreiðarinnar N hafi að mestu leyti verið í þágu félagsins og hefur umboðsmaður kæranda m.a. lagt fram yfirlit um akstur bifreiðarinnar þar sem tilgreind eru ýmis erindi sem kærandi á að hafa sinnt í þágu félagsins, svo sem ferðir með fjárfesta til og frá flugvelli, ferðir til sýslumanns, fundir með endurskoðanda og annað í þeim dúr. Er á yfirlitinu tilgreindur akstur vegna félagsins sem nemur 13.267 km árið 2019 og 4.112 km árið 2020. Verður ekki fallist á með kæranda að líta svo á akstur bifreiðarinnar og vinna kæranda samkvæmt útgefnum sölureikningum X ehf. tilheyri með einhverjum hætti öðrum félögum en X ehf., enda var X ehf. eigandi umræddrar bifreiðar og virðist kærandi að einhverju leyti hafa fengið greitt fyrir vinnu sína með útgefnum sölureikningum félagsins.

Með hliðsjón af framangreindu bar kæranda að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna fyrir X ehf. sem skyldi ekki vera lægra en hann hefði fengið fyrir sama starf hjá óskyldum eða ótengdum aðila, sbr. 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, enda verður að telja að kærandi hafi haft ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar hjá X ehf. í skilningi ákvæðisins. Eins og fram kemur í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 setur ríkisskattstjóri árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald og birtir þær að fenginni staðfestingu ráðherra. Það felst í ákvæðum 1. og 2. mgr. 58. gr. að fjárhæð reiknað endurgjalds skal að jafnaði ekki að vera lægri en viðmiðunarfjárhæð sem ákveðin er í reglum ríkisskattstjóra. Með reglum þessum er á hinn bóginn ekki kveðið á um hámark endurgjalds.

Í lið 1 í reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald á tekjuárunum 2019 og 2020, sbr. auglýsingar í B-deild Stjórnartíðinda nr. 1142/2018 og 1222/2019, kemur fram að viðmiðunarfjárhæðir samkvæmt reglunum séu lágmarksfjárhæðir sé viðkomandi framteljandi ekki í öðru launuðu föstu starfi eða starfi sem reikna skal endurgjald fyrir. Sé svo sé heimilt að lækka viðmiðunarfjárhæðirnar um þá fjárhæð sem laun eða reiknað endurgjald fyrir hitt starfið sé umfram 50% af viðmiðunarfjárhæðinni, þó þannig að það verði aldrei lægra en 25% af viðmiðunarfjárhæðinni að viðbættri tilgreindri hækkun. Í reglunum kemur fram að reiknað endurgjald manns sem selur út eigin vinnu eða vinnu samstarfsmanna sinna skuli aldrei vera lægra en sem svarar til launa starfsmanns hans við reksturinn, með sambærilega menntun og reynslu. Jafnframt skuli við þessar aðstæður taka tillit til þess hversu hátt hlutfall af rekstrartekjum stafi af útseldri vinnu.

Ríkisskattstjóri afréð með vísan til tilgangs X ehf. (ráðstefnuhald, fræðsla fyrir frumkvöðla, stofnun frumkvöðlafyrirtækja, lánastarfsemi og skyldur rekstur) að starf kæranda félli undir flokk A(6) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald, en til þessa flokks teljast „sérmenntaðir menn vegna starfa í sérgrein sinni og/eða stjórnunarstarfa á þeim vettvangi, svo sem lyfjafræðingar, læknar, tannlæknar, lögfræðingar, löggiltir endurskoðendur, verkfræðingar, ráðgjafar og aðrir sérfræðingar, m.a. á tölvusviði, í fjármálaráðgjöf og verðbréfaviðskiptum“. Eins og áður greinir voru helstu tekjur X ehf. greind ár sala á vinnu og þjónustu og á útgefnum sölureikningum var gerð grein fyrir seldri þjónustu með skýringunum „management fee“ (stjórnunarkostnaður) og „consulting services“ (ráðgjafarþjónusta). Þá var tiltölulega lítill hluti af tekjum X ehf. vegna kennslu. Samkvæmt upplýsingum á vefnum hefur kærandi lokið framhaldsnámi á háskólastigi í ... Þá liggur fyrir að kærandi sinnir kennslu við háskóla á Íslandi. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þess sem fyrir liggur um starfsemi X ehf. verður ekki talið að tilefni sé til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella kæranda undir flokk A(6) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Er kröfu kæranda um þetta kæruatriði því hafnað.

Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við 15% starfshlutfall árið 2019 og 30% starfshlutfall árið 2020 en samkvæmt því hefðu laun kæranda verið vanreiknuð um 1.580.400 kr. (10.536.000 x 15%) fyrra árið og um 3.294.000 kr. (10.980.000 x 30%) seinna árið. Að því virtu sem fram er komið um starfsemi X ehf. og ráðið verður um vinnuframlag kæranda í þágu félagsins, svo sem rakið hefur verið hér að framan, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi með þessum ákvörðunum sínum gengið lengra en efni standa til. Hvað síðara árið varðar sérstaklega skal tekið fram að ríkisskattstjóri hefur ákvarðað kæranda reiknað endurgjald með fjárhæð sem er rétt rúmlega helmingur af tekjum X ehf. vegna sölu á vinnu og þjónustu. Að þessu athuguðu þykir ekki ástæða til að hrófla við starfshlutfalli því sem ríkisskattstjóri miðaði við í úrskurði sínum.

Um bifreiðahlunnindi:

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Ríkisskattstjóri leit svo á að kærandi hefði haft umrædda bifreið X ehf. til fullra umráða utan vinnutíma í skilningi framangreindra skattmatsreglna og ákvarðaði skattskyld bifreiðahlunnindi í samræmi við það. Í ljósi stöðu kæranda sem eiganda og fyrirsvarsmanns félagsins og þar sem hann hefði ekki sýnt fram á að hann hefði verið bundinn takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni, yrði að telja að sú skattmatsregla, sem sett væri í lið 2.3 ætti við í tilviki kæranda og bæri því að reikna honum hlunnindi miðað við full umráð bifreiðar félagsins. Af hálfu kæranda er byggt á því afnot kæranda af bifreiðinni hafi nýst félaginu, enda hafi félagið haft beina hagsmuni af því að kærandi hefði afnot af henni við störf sín hjá Y ehf. en með því hafi verðmæti Y ehf. og tengdra félaga aukist sem hafi svo skilað sér í auknu verðmæti X ehf. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2022, kom fram að akstur bifreiðarinnar í þágu rekstrar X ehf. á árinu 2019 væri um 2/3 af heildarakstri bifreiðarinnar og um helmingur af akstri hennar á árinu 2020.

Eins og fram er komið er kærandi eigandi og fyrirsvarsmaður X ehf. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir bifreið launagreiðanda að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram í tilefni af viðbárum kæranda í kæru til yfirskattanefndar og athugasemdum í bréfum til ríkisskattstjóra um takmarkaðan akstur í eigin þágu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af umræddri bifreið hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur þar sem fram kemur að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Svo sem rakið er hér að framan er það niðurstaða málsins að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna starfa hans í þágu X ehf. öll þau ár sem um ræðir. Hvað sem líður skýringum kæranda á notkun bifreiðarinnar í þágu X ehf., sem út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa, verður byggt á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar utan vinnutíma, svo sem raunar er viðurkennt af hálfu kæranda. Þá liggur ekki annað fyrir en að kærandi hafi ekki verið bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni utan vinnutíma. Verður ekki annað ráðið en að í raun hafi kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni í einstökum tilfellum. Tekið skal fram að engin gögn hafa komið fram í málinu sem bera með sér að allur akstur bifreiðarinnar hafi verið í þágu einkahlutafélagsins. Þá þykja skýringar kæranda varðandi eigin bifreiðaeign ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins. Ráða má af málatilbúnaði kæranda að hann líti svo á að notkun bifreiðar í raun hafi þýðingu. Vegna þessa skal vísað til áðurnefnds dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), sbr. ennfremur dóm Hæstaréttar frá 24. september 2015 í máli nr. 49/2015, en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá skal tekið fram vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um að ósanngjarnt sé að meta öll bifreiðahlunnindi til jafns, þ.e. þar sem bifreiðin hafi að hluta verið knúin með raforku, skal tekið fram að í lið 2.3 í fyrrgreindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra þau ár sem um ræðir er sérstaklega tekið fram að við mat á hlunnindum skipti ekki máli hvort um sé að ræða bensín- eða díselbifreið, eða bifreið sem noti aðra orkugjafa.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiðar X ehf. utan vinnutíma á tímabilinu frá 16. nóvember 2018 til loka árs 2020. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2018, 2019 og 2020 vegna afnota af bifreiðinni eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi skattmatsreglnanna. Er kröfu kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar um þennan þátt málsins því hafnað.

Um 25% álag:

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021 sem leiddu af breytingum embættisins, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er krafa um niðurfellingu álags studd því að álagsbeiting byggi á heimild en ekki skyldu og hafi ekki verið rökstudd sérstaklega.

Samkvæmt framansögðu er niðurstaðan í máli þessu sú að kærandi hafi í fyrsta lagi vantalið bifreiðahlunnindi að fjárhæð samtals 5.935.125 kr. í skattframtölum sínum gjaldárin 2019, 2020 og 2021 og vanrækt að reikna sér endurgjald frá X ehf. að fjárhæð samtals 4.874.400 kr. í skattframtölum sínum gjaldárin 2020 og 2021. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, þar sem tekjur og hlunnindi kæranda voru vantalin samkvæmt framansögðu, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Um 2,5% verðbótaálag:         

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu 2,5% álags, sbr. 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu skal bæta 2,5% álagi við mismun, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, eða lögum um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Við mismun, sem rætur á að rekja til of hárrar staðgreiðslu, skal með sama hætti bæta 2,5% álagi. Sama á við um mismun sem í ljós kemur á álögðu útsvari manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995. Fram kemur í 1. og 2. mgr. 34. gr. laga nr. 45/1987 að þegar ríkisskattstjóri hafi lokið ákvörðun og álagningu tekjuskatts og útsvars skuli hann útbúa skrá um þessa álögðu skatta og gjöld, svonefnda álagningarskrá, svo og ákveða greiðslustöðu hvers gjaldanda með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Þess skal getið að upphaflega við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda var mælt svo fyrir að mismunur, sem í ljós kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafaði af of lágri staðgreiðslu, skyldi taka hlutfallslegri breytingu sem næmi mismun á lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á tekjuári, og lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á álagningarári, og sama gilti um mismun sem rætur átti að rekja til of hárrar staðgreiðslu, sbr. 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003) eins og greininni var breytt með 19. gr. laga nr. 49/1987. Í athugasemdum með 18. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 49/1987, en grein þessi varð 19. gr. laganna, kom fram að markmiðið með ákvæðinu væri að raungreiðsla tekjuskatts manna yrði hin sama hvort sem skatturinn væri inntur af hendi með staðgreiðslu eða með eftirágreiðslu. Með 20. gr. laga nr. 145/1995 var 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 breytt þannig að í stað þess að reikna fyrrgreindan mismun miðað við breytingar á lánskjaravísitölu var tekin upp sú regla að bæta 2,5% álagi við mismun er fram kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda er stafaði af of lágri eða hárri staðgreiðslu. Í athugasemdum við b-lið 15. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 145/1995, en stafliður, sem varð b-liður 20. gr. laganna, breytti 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 í framangreinda veru, komu ekki fram sérstakar skýringar á þessari breytingu. Þrátt fyrir form þessa „álags“ verður að telja, miðað við þessa forsögu, að tilgangur löggjafans með þessari breytingu hafi eftir sem áður verið sá að taka tillit til verðlagsbreytinga. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að álagi skal beitt hvort sem mismunur stafar af of lágri eða of hárri staðgreiðslu og getur þannig ýmist verið gjaldendum til hags eða óhags.

Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 og 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim aðstæðum sem lýst er í ákvæði 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Engin heimild er í lögum til að lækka álagið eða fella það niður. Tekið skal fram að enginn greinarmunur er gerður á því í ákvæðinu hvort álögð gjöld eru ákvörðuð við álagningu opinberra gjalda að liðnum framtalsfresti, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eða við leiðréttingu síðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. sömu laga. Að þessu athuguðu og að öðru leyti með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008 er kröfu kæranda um niðurfellingu 2,5% álags að öðru leyti hafnað.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.