Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, mánudaginn 5. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 126/2023; kæra A Ltd., dags. 8. júní 2023, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. júní 2023, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 9. mars 2023, að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 34.251.406 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðni frá 6. júlí 2021. Endurgreiðslubeiðni kæranda var byggð á ákvæðum 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. reglugerð nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að félaginu verði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 34.251.406 kr. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi, sem er erlent félag, fór fram á það með beiðni umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra 6. júlí 2021 að fá endurgreiddan virðisaukaskatt vegna kaupa á vöru og þjónustu á Íslandi, sbr. 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. reglugerð nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Varðaði beiðnin virðisaukaskatt samtals að fjárhæð 34.251.406 kr. á tímabilinu 30. september 2019 til og með 14. desember 2020. Í sundurliðun endurgreiðslufjárhæðar kom fram að til grundvallar henni væru sex sölureikningar frá B ehf. vegna geymsluþóknunar (Storage fee). Tekið var fram að hin keypta þjónusta hefði verið til nota í rekstri kæranda.

Með tölvupósti til umboðsmanns kæranda 21. október 2021 óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum á starfsemi kæranda og hvernig þau aðföng sem umsóknin varðaði tengdust atvinnurekstri kæranda. Meðal annars skyldi lagt fram vottorð um tegund atvinnurekstrar kæranda, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, skýringar á þjónustu B ehf., samning um veitingu þess félags á þjónustu til kæranda, væri slíkum samningi til að dreifa, auk þess sem óskað var skýringa á tengslum félaganna tveggja. Með tölvupósti 17. nóvember 2021 gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir starfsemi kæranda með vísan til skjáskots af vefsíðu fyrirtækjaskrár erlendis. Kom fram að kærandi tilheyrði fyrirtækjasamstæðunni A p.l.c. Kærandi ætti í viðskiptum með hráolíur og aðrar olíur. Starfsemi félagsins færi fram erlendis og væri vinnan unnin af starfsfólki sem væri búsett þar. Kærandi markaðssetti og seldi olíuvörur í fjölda landa og væri með margar virðisaukaskattsskráningar um alla Evrópu. Í tilviki Íslands afhenti kærandi kolvetnisolíur (Jet A-1) inn í tollvörugeymslu áður en varan væri flutt inn (tollafgreidd inn í landið). Á meðan varan væri enn staðsett í tollvörugeymslunni væri hún seld til viðskiptavina á Íslandi. Ábyrgð á innflutningnum á vörunni væri í höndum íslenskra viðskiptavina kæranda. Viðskipti kæranda á Íslandi væru talin falla utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 og hefði kærandi því ekki tilkynnt starfsemi sína til skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts. B ehf. gerði samninga beint við þriðju aðila sem sæju um leiðsluveitur og flugvallargeymslur og hefði umsjón með slíkum samböndum. B ehf. endurkrefði kæranda um geymsluþóknun sem félagið hefði greitt. Jafnframt var tekið fram í bréfinu að B ehf. væri 100% í eigu G Ltd., sem væri í 100% eigu A p.l.c. Kærandi væri 99,99999% í eigu P Ltd. og 0,00001% í eigu K Ltd., en síðarnefndu félögin væru bæði í 100% eigu A p.l.c. Kærandi og B ehf. væru því bæði endanlega í eigu A p.l.c. Bréfinu fylgdu m.a. samþykktir kæranda. Í framhaldi af áréttingu ríkisskattstjóra með tölvupósti 26. janúar 2022 þess efnis að kærandi legði fram vottorð til staðfestingar á atvinnurekstri félagsins, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, sbr. einnig d-lið 3. gr. reglugerðarinnar, lagði kærandi fram vottorð, útgefið af skattyfirvöldum erlendis, þar sem fram kom að starfsemi kæranda væri heildsala eldsneytis og tengdra vara.

Í framhaldi af tölvupóstum kæranda til ríkisskattstjóra, þar sem spurst var fyrir um afgreiðslu á beiðni kæranda, óskaði ríkisskattstjóri með tölvupósti 2. desember 2022 eftir nánari skýringum á viðskiptum kæranda á Íslandi. Óskaðist upplýst hvort sala ætti sér undantekningalaust stað innan tollvörugeymslu, hvernig afhendingu vara til viðskiptavina kæranda væri háttað og hvort vörur væru í einhverjum tilvikum fluttar af hálfu kæranda til afhendingar til innlendra viðskiptavina. Var farið fram á að lögð yrðu fram afrit af fimm stærstu reikningum sem gefnir hefðu verið út af kæranda á því tímabili sem umsókn félagsins tók til. Með tölvupósti 15. desember 2022 staðfesti umboðsmaður kæranda að sala félagsins á olíu ætti sér undantekningarlaust stað innan tollvörugeymslu sem rekin væri af félaginu T hf. Væru vörur afhentar viðskiptavinum kæranda beint frá tollvörugeymslunni. Öll sala færi fram á „in tank transfer“ grunni innan tollvörugeymslunnar. Kærandi flytti vöruna að utan inn á eigin lager innan tollvörugeymslunnar. Væru vörunar síðan seldar þaðan til viðskiptavina á Íslandi og sæju kaupendur um tollafgreiðslu þeirra. Umbeðnir sölureikningar fylgdu bréfinu.

III.

Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 9. mars 2023, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt beiðni félagsins frá 6. júlí 2021. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að kærandi uppfyllti ekki skilyrði endurgreiðslna samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. ákvæði a- og c- liða 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja.

Samkvæmt a-lið 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019 skyldi virðisaukaskattur, sem umsókn um endurgreiðslu tæki til, varða kaup á vöru eða þjónustu hér á landi, eða innflutning hingað til lands, til nota í atvinnustarfsemi sem erlent fyrirtæki hefði með höndum erlendis. Umsókn kæranda varðaði aðföng til nota í starfsemi kæranda sem fælist í sölu á olíu sem félagið hefði flutt hingað til lands þar sem hún væri seld viðskiptavinum þess.

Samkvæmt c-lið 3. gr. reglugerðarinnar væri það skilyrði endurgreiðslu að hið erlenda fyrirtæki hefði ekki haft með höndum skráða eða skráningarskylda starfsemi hér á landi samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 á því tímabili sem beiðnin tæki til. Samkvæmt skýringum kæranda teldi félagið að sér bæri ekki að leggja virðisaukaskatt á sölu umræddrar olíu þar sem viðskiptin með hana ættu sér stað innan tollvörugeymslu. Fjallað væri um tollvörugeymslur í 91.-95. gr. tollalaga nr. 88/2005. Ákvæði tollalaga giltu um álagningu og innheimtu virðisaukaskatts við innflutning vöru, þ.m.t. þegar vara væri flutt að utan í tollvörugeymslu. Almennar reglur laga nr. 50/1988 giltu hins vegar um sölu þjónustu og vara innan tollvörugeymslna en viðskipti með vörur sem ráðstafað hefði verið í tollvörugeymslur væru ekki undanþegin skattskyldu samkvæmt lögunum. Um væri að ræða viðskipti með vörur innan íslenskrar lögsögu og bæri samkvæmt meginreglum laganna að leggja virðisaukaskatt á viðskiptin og skila honum í ríkissjóð. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til umfjöllunar í kafla 5.5.2.5 í Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, en þar kæmi fram að almennt yrði að líta svo á að það væru innlend viðskipti ef afhending hins selda færi fram hér á landi og skipti þá engu hvort söluhlutur hefði verið tollafgreiddur eða ekki þegar salan færi fram. Ekki skipti heldur máli þótt söluvara væri ekki enn komin til landsins þegar salan færi fram. Afhending vöru réði því hins vegar hvenær telja skyldi söluna til skattskyldrar veltu nema áður hefði verið gefinn út sölureikningur vegna afhendingar.

Kærandi flytti vörur, þ.e. olíu, til Íslands þar sem þær væru afhentar viðskiptavinum félagsins hér á landi. Bæri kæranda því að skrá sig á virðisaukaskattsskrá með atbeina umboðsmanns, sbr. 1. og 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, og innheimta og skila virðisaukaskatti af sölu umræddra vara. Eftir skráningu hlyti kærandi rétt til færslu innskatts af aðföngum, að uppfylltum skilyrðum 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Með hliðsjón af þessu þættu ekki forsendur til að fallast á umbeðna endurgreiðslu.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda til yfirskattanefndar, dags. 8. júní 2023. Í kærunni er tekið fram að ákvörðun ríkisskattstjóra sé byggð á þeim skilningi embættisins að kærandi hafi með höndum skráningarskylda starfsemi og því séu ekki uppfyllt þau skilyrði umbeðinnar endurgreiðslu sem sett eru í a- og c- lið 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019. Ríkisskattstjóri telji að kæranda beri að skrá sig á virðisaukaskattsskrá með atbeina umboðsmanns, sbr. 1. og 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, og leggja virðisaukaskatt á sölu umræddra vara og skila í ríkissjóð. Þennan skilning ríkisskattstjóra telji kærandi rangan.

Virðisaukaskattur sem kærandi krefjist endurgreiðslu á sé af þóknunum fyrir geymslu eldsneytisbirgða í tollvörugeymslu T hf. á tímabilinu 30. september 2019 til 14. desember 2020. T hf. hafi gert reikninga fyrir geymsluþóknun á hendur B ehf. sem hafi síðan endurkrafið kæranda um greiðslu þóknana með útgáfu reikninga á kæranda. Þóknanirnar hafi verið með virðisaukaskatti, enda hafi verið um að ræða þóknanir fyrir virðisaukaskattsskylda þjónustu veitta á Íslandi.

Með 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 sé ráðherra veitt heimild til að setja í reglugerð reglur um endurgreiðslu til erlendra fyrirtækja á virðisaukaskatti sem þau hafi greitt hér á landi við kaup á vörum eða þjónustu. Á grundvelli lagaheimildar þessarar hafi ráðherra sett reglugerð nr. 1243/2019. Í 1. gr. reglugerðarinnar sé kveðið á um gildissvið hennar og tilgang. Endurgreiða skuli erlendum fyrirtækjum virðisaukaskatt sem þau hafi greitt hér á landi, í þeim tilgangi að jafna samkeppnisstöðu erlendra og innlendra fyrirtækja í viðskiptum milli Íslands og annarra landa og í viðskiptum innanlands. Endurgreiðslunum sé þannig hvorki ætlað að leiða til tvískattlagningar né engrar skattlagningar virðisaukaskatts, eins og það sé orðað í reglugerðinni. Endurspeglist þessi tilgangur endurgreiðslna í skilgreiningu á erlendu fyrirtæki og skilyrðum fyrir endurgreiðslu sem mælt sé fyrir um í 2. og 3. gr. reglugerðarinnar. Í 2. gr. reglugerðarinnar sé þannig kveðið á um að erlend fyrirtæki geti fengið endurgreiddan þann virðisaukaskatt sem þau hafi greitt hér á landi vegna kaupa á vörum og þjónustu innanlands eða vegna innflutnings á vörum til atvinnustarfsemi sinnar erlendis. Félag teljist vera erlent fyrirtæki ef það stundi atvinnurekstur og hafi hvorki heimilisfesti né starfsstöð á Íslandi. Kærandi sé atvinnufyrirtæki heimilisfast erlendis og hafi þar með höndum atvinnustarfsemi. Vottorð þar að lútandi frá skattyfirvöldum sé meðal málsgagna. Þrátt fyrir þessa staðreynd byggi ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því að kærandi uppfylli ekki það skilyrði endurgreiðslu sem mælt sé fyrir um í a-lið 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019. Svo sem fyrr segi stundi kærandi starfsemi sína erlendisf. Kærandi selji í heildsölu ýmsar gerðir jarðolíu til fyrirtækja víðsvegar í Evrópu. Á því tímabili sem krafa kæranda um endurgreiðslu taki til hafi kærandi selt þotueldsneyti til Íslands. Eldsneytið hafi verið flutt til Íslands á vegum kæranda og því dælt úr flutningsfari á tanka, en þá starfræki T hf. sem tollvörugeymslu fyrir ótollafgreiddar vörur í tollhöfn. Kærandi hafi selt eldsneytið til B ehf. á meðan það hafi enn verið ótollafgreitt í tollvörugeymslunni. Hafi afhending eldsneytisins til kaupanda átt sér stað við dælingu þess úr tönkum tollvörugeymslunnar. Hafi afhending verið háð heimild tollyfirvalda, sbr. skýringu í 18. tölul. 1. gr. tollalaga nr. 88/2005 á orðunum tollafgreiðslu vöru. Hafi afhendingin markað upphaf tollmeðferðar eldsneytisins, sbr. 34. gr. tollalaga. B ehf. hafi sem kaupandi eldsneytisins haft stöðu innflytjanda við tollmeðferð vörunnar og greitt aðflutningsgjöld, þ.m.t. virðisaukaskatt samkvæmt 1. mgr. 34. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. tölul. 1. gr. tollalaga.

Gildissvið laga nr. 50/1988 sé markað í 1. gr. laganna. Greiða skuli í ríkissjóð virðisaukaskatt annars vegar af innflutningi og hins vegar af viðskiptum innanlands. Það liggi í merkinu orðanna innflutningur og viðskipti innanlands að viðskipti með innflutta vöru geti ekki talist eiga sér stað innanlands fyrr en varan hafi verið flutt inn. Greiðsluskylda virðisaukaskatts af innfluttri vöru stofnist við tollmeðferð hennar og beri innflytjanda að greiða í ríkissjóð virðisaukaskatt af tollverði vörunnar. Kaupverð keyptrar vöru teljist til tollverðs hennar. Virðisaukaskattsskylda af vöruviðskiptum innanlands myndist við afhendingu vöru. Viðskipti kæranda við kaupanda á Íslandi hafi átt sér stað fyrir tollmeðferð eldsneytisins og afhendingu þess til nota innanlands. Söluverð kæranda hafi myndað tollverð það sem kaupandinn (innflytjandinn) greiddi virðisaukaskatt af við tollmeðferð, sbr. 14. gr. tollalaga. Sé hafnað þeim skilningi ríkisskattstjóra að kaupanda beri að greiða virðisaukaskatt í tvígang af sömu viðskiptum, annars vegar til kæranda samkvæmt meintri innheimtuskyldu hans og hins vegar beint í ríkissjóð við tollmeðferð. Samrýmist þessi skilningur engan veginn ákvæðum 1. gr. og 34. gr. laga nr. 50/1988. Sá skilningur ríkisskattstjóra að sala kæranda á eldsneyti teljist vera sala innanlands samrýmist ekki heldur ákvæði 18. tölul. 1. gr. tollalaga. Samkvæmt umræddu ákvæði felist í tollafgreiðslu að tollyfirvöld heimili afhendingu vöru til nota innanlands. Viðskipti með innflutta vöru geti ekki talist fara fram innanlands fyrr en eftir að heimild tollyfirvalda liggi fyrir og varan teljist vera komin inn í landið.

Ríkisskattstjóri vísi skilningi sínum til stuðnings til Handbókar um virðisaukaskatt, útg. 1998. Þar komi réttilega fram að virðisaukaskattsskylda myndist almennt við afhendingu seldrar vöru, þ.m.t. ef afhendingarstig er fært fram með útgáfu sölureiknings fyrir eiginlega afhendingu. Ekki standist hins vegar þau orð sem viðhöfð séu, „skiptir þá engu hvort söluhlutur hefur verið tollafgreiddur eða ekki þegar salan fer fram“, sé sá skilningur lagður í þau að með sölu sé átt við afhendingu söluhlutar. Orðin standist hins vegar sé sá skilningur lagður í þau að með sölu sé átt við þegar samningur sé gerður um söluna fyrir afhendingu hennar. Við tollafgreiðslu fari fram afhending innfluttrar vöru og við þá afhendingu myndist greiðsluskylda virðisaukaskatts eftir ákvæðum laga nr. 88/2005, sbr. 1. og 2. tölul. 34. gr. laga nr. 50/1988. Geti sú greiðsluskylda ýmist fallið á kaupanda eða seljanda hinnar innfluttu vöru eftir því hvor þeirra teljist innflytjandi við tollmeðferð hennar. Við tollmeðferð í máli þessu hafi kaupandinn, B ehf., talist vera innflytjandinn.

Með vísan til framangreinds sé ljóst að kærandi hafi ekki haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á Íslandi á umræddu tímabili og séu því uppfyllt skilyrði endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt c-lið 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019. Ágreiningslaust sé í málinu að önnur skilyrði endurgreiðslu virðisaukaskatts séu uppfyllt. Þannig hafi kaup kæranda á geymsluþjónustu varðað atvinnustarfsemi félagins, sú starfsemi teldist virðisaukaskattsskyld á Íslandi ef hún væri rekin hér á landi, seljandi þjónustunnar hafi verið skráður á grunnskrá virðisaukaskatts á tímabilinu og byggi kærandi endurgreiðslukröfu á fullnægjandi reikningum frá seljanda.

V.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að ákvörðunin verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 22. ágúst 2023, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er krafa kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 34.251.406 kr. áréttuð.

Með bréfi, dags. 5. janúar 2024, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir kostnaði kæranda af rekstri málsins, alls 18.118,67 evrum eða sem svari til 2.694.246 kr., sbr. meðfylgjandi reikning.

VI.

Ákvæði 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, lætur svo um mælt að ráðherra geti með reglugerð sett reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem erlend fyrirtæki hafi greitt hérlendis við kaup á vörum eða þjónustu eða innflutning á vörum, þó ekki vörum og þjónustu til endursölu og endanlegrar neyslu hér á landi. Kemur fram að endurgreiðsla samkvæmt þessari málsgrein geti eingöngu tekið til virðisaukaskatts af þeim aðföngum sem virðisaukaskattsskyldir aðilar geti talið til innskatts, sbr. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Fyrirtæki telst erlent í skilningi þessarar málsgreinar þegar aðili hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi. Í lokamálsgrein 43. gr. segir að skilyrði endurgreiðslu samkvæmt lagagreininni sé að seljandi vöru og þjónustu sé skráður á virðisaukaskattsskrá á því tímamarki þegar viðskipti eigi sér stað.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Kemur fram í 2. gr. reglugerðarinnar að eftir ákvæðum reglugerðarinnar geti erlend fyrirtæki fengið endurgreiddan þann virðisaukaskatt sem þau hafa greitt hér á landi vegna kaupa á vörum og þjónustu innanlands eða vegna innflutnings á vörum til atvinnustarfsemi sinnar hérlendis, þó ekki vörum og þjónustu til endursölu og endanlegrar neyslu hér á landi. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. telst erlent fyrirtæki aðili sem stundar atvinnurekstur og hefur hvorki búsetu eða heimilisfesti né starfsstöð á Íslandi. Í 3. gr. reglugerðarinnar eru síðan talin upp skilyrði endurgreiðslu samkvæmt 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt a-lið greinarinnar skal virðisaukaskattur sem beiðni um endurgreiðslu tekur til vera vegna kaupa á vöru eða þjónustu hér á landi eða innflutnings á vörum hingað til lands þ.m.t. þjónustu í tengslum við innflutning á vöru, til nota í atvinnustarfsemi sem erlent fyrirtæki hefur með höndum erlendis. Samkvæmt c-lið greinarinnar er skilyrði endurgreiðslu að hið erlenda fyrirtæki hafi ekki haft með höndum skráða eða skráningarskylda starfsemi hér á landi samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 á því tímabili sem beiðni tekur til.

Eins og fram er komið flutti kærandi eldsneyti til Íslands sem dælt var ótollafgreiddu í geymslu eldsneytisbirgða í tollvörugeymslu T hf. svo sem heimilt er samkvæmt 1. mgr. 93. gr. tollalaga nr. 88/2005. Kærandi seldi eldsneytið ótollafgreitt til íslensks viðskiptavinar, B ehf. Í framhaldi af því mun varan hafa verið tekin til tollmeðferðar, sbr. 34. gr. tollalaga nr. 88/2005, og hafði kaupandi hennar, B ehf., þá stöðu innflytjanda við tollmeðferðin, sbr. 1. mgr. 22. gr. tollalaga nr. 88/2005, og greiddi það félag því aðflutningsgjöld, þar á meðal virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 34. gr. laga nr. 50/1988.

Synjun ríkisskattstjóra byggði á því að kærandi uppfyllti ekki skilyrði til endurgreiðslna virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, sbr. a- og c- liði 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, enda teldist kærandi hafa með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi hér á landi auk þess sem hin keypta geymsluþjónusta lyti ekki að atvinnustarfsemi kæranda erlendis. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi flytti olíuvörur til Íslands og afhenti þær viðskiptavinum sínum hér á landi. Bæri kæranda því að skrá sig á virðisaukaskattsskrá með atbeina umboðsmanns, sbr. 1. og 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, og innheimta og skila virðisaukaskatti af sölu vörunnar. Eftir skráningu hlyti kærandi rétt til færslu innskatts af aðföngum, að uppfylltum skilyrðum ákvæða 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu kæranda er byggt á því að viðskipti með vöru sem liggur ótollafgreidd í tollvörugeymslu geti ekki talist fara fram „innan lands“ í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988, enda hafi varan ekki verið flutt inn í landið fyrr en við tollafgreiðslu hennar. Jafnframt vísar kærandi til þess að ekki fái staðist rétta lögskýringu að kaupandi ótollafgreiddrar vöru, sem síðan fær hana tollafgreidda, þurfi bæði að standa skil á virðisaukaskatti vegna kaupa vörunnar og við tollafgreiðslu. Um þetta er það að segja að eftir almennum reglum laga nr. 50/1988 telst sérhver afhending vöru og skattskyldrar þjónustu gegn greiðslu, sem afhent er kaupanda hér á landi, til skattskyldrar veltu nema undanþága verði byggð á einhverju ákvæði 12. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt skatt- og úrskurðaframkvæmd er litið svo á að telja megi sölu íslensks fyrirtækis á vöru, sem afhent er kaupanda erlendis eða utan lögsögu íslenska ríkisins, til undanþeginnar veltu samkvæmt 1. tölul. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. nánar umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 24/2021. Í tilviki kæranda verður ekki litið framhjá því að afhending kæranda á hinni seldu olíuvöru fór fram hér á landi. Um afhendingartíma í þessu sambandi, sem hefur þýðingu um tímamark skattskyldu vegna viðskipta, skal tekið fram að þar ræður ekki úrslitum hvenær kaupandi veitir vöru viðtöku þannig að áþreifanlegt sé, svo sem virðist vera viðhorf í kæru. Hér má líta til almennra reglna kauparéttar, sbr. lög nr. 50/2000, um lausafjárkaup, en í málinu ræðir um viðskipti milli atvinnufyrirtækja. Afhending verður því talin hafa farið fram þegar seljandi hefur gert umsamdar ráðstafanir til að kaupandi fái eignarráð og umráð vörunnar.

Samkvæmt framansögðu verður tekið undir það með ríkisskattstjóra að kærandi teljist skráningarskyldur aðili hér á landi vegna sölu á olíuvöru sem í málinu greinir til innlends aðila. Þess er að geta að samkvæmt virðisaukaskattsrétti Evrópusambandsins er aðildarríkjum heimilt að undanþiggja viðskipti skattskyldu þegar um ræðir afhendingu vöru sem ætluð er til tollmeðferðar og er eftir atvikum geymd tímabundið í tollvörugeymslu, sbr. liði a-c í 1. mgr. 156. gr. tilskipunar ráðs Evrópusambandsins nr. 2006/112/ESB. Þessi heimild er nýtt m.a. í danskri löggjöf. Undanþágu af sama toga er einnig að finna í norskum virðisaukaskattslögum. Eins og lögum er farið hér á landi getur hins vegar ekki skipt máli um virðisaukaskattsskyldu kæranda hvort söluvara félagsins hafi hlotið tollafgreiðslu þegar viðskipti með hana fara fram, enda eigi afhending vörunnar sér stað innan íslenskrar lögsögu.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið uppfyllir kærandi ekki framangreind skilyrði 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019 til endurgreiðslu virðisaukaskatts. Verður því að hafna kröfum kæranda í máli þessu, þar á meðal kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.