Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, mánudaginn 5. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 73/2023; kæra A, dags. 20. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 20. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans umrædd ár meintar vanframtaldar greiðslur frá erlendum aðilum að fjárhæð 13.066.935 kr. í skattframtali árið 2017, 17.858.606 kr. í skattframtali árið 2018 og 8.864.090 kr. í skattframtali árið 2019. Leit ríkisskattstjóri svo á að um væri að ræða tekjur sem skattskyldar væru á grundvelli hins almenna ákvæðis 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og féllu þar með undir almennt skattþrep tekjuskatts. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Mál þetta á sér talsverðan aðdraganda en það hófst með bréfi til kæranda, dags. 21. maí 2021, þar sem ríkisskattstjóri greindi frá því að embættið hefði til skoðunar réttmæti skattframtala einstaklinga vegna greiðslna inn á bankareikninga hér á landi. Samkvæmt þeim upplýsingum sem lægju fyrir hefði kærandi fengið greiðslur að utan inn á bankareikning sinn hjá Arion banka hf. alls að fjárhæð 13.066.935 kr. á árinu 2016 og 19.139.606 kr. á árinu 2017. Um væri að ræða greiðslur frá X Inc., Y Inc., Z Inc., L og Bank of America. Væri lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir tilefni greiðslnanna. Í svarbréfi kæranda, dags. 25. maí 2021, kom fram að greiðslur frá X Inc. væru greiðslur á kröfu kæranda og eiginkonu hans á fyrirtækið. Krafan hefði myndast þegar þau bjuggu erlendis, en þau hefðu flutt til Íslands árið 2016. Hefði kærandi greint frá því að hann hefði búið erlendis á árunum 2004 til 2012 og væri kona hans erlend. Hefði kærandi aldrei komið til Íslands allan þennan tíma. Færsla frá L væri lán sem áætlað væri að endurgreiða á árunum 2021 og 2022.

Í framhaldi af svarbréfi kæranda áttu sér stað tölvupóstsamskipti á árinu 2021 milli ríkisskattstjóra og kæranda. Óskaði ríkisskattstjóri m.a. með bréfi, dags. 27. maí 2021, eftir gögnum til staðfestingar á tilurð kröfunnar og fjárhæð hennar í árslok 2015 og 2016, sem og upplýsingum um tengsl kæranda og maka hans við félagið og aðkomu að félaginu.  Með bréfi, dags. 10. júní 2021, hefði kærandi upplýst að krafa hans á hendur X Inc. byggði á eignum og réttindum sem hann hefði eignast áður en hann flutti til Íslands árið 2015. Um hefði verið að ræða greiðslur vegna kröfu sem hefði myndast áður en hann flutti heim og byggði á eignum og réttindum sem hann hefði byggt upp yfir árin og lagt inn í félagið gegn kröfu á hendur því. Vísaði kærandi þessu til staðfestingar í skattframtal X Inc. sem fylgdi svarinu. Tengdust greiðslur Y Inc., Z Inc. og Bank of America allar sama aðila og sömu kröfu. Um eignarhald að X Inc. vísaði kærandi einnig til meðfylgjandi skattframtals þess félags en þar kæmi fram að eini eigandi félagsins væri íslenska félagið B ehf. Með bréfum, dags. 6. og 8. september og 4. nóvember 2021, ítrekaði ríkisskattstjóri að engin gögn hefðu borist um tilurð kröfunnar og væru skýringar kæranda ekki fullnægjandi.

Með bréfi, dags. 22. nóvember 2021, greindi kærandi frá því að hann hefði fundið texta úr hluthafasamkomulagi sem hefði verið gert. Hefði hann ekki frumritið en það væri læst ofan í skúffu í útlöndum. Í samkomulaginu kæmi fram að félagið skyldi einbeita sér að því að selja fiskafurðir á mörkuðum erlendis. Samkomulag væri um að X Inc., félag sem væri aðili að samkomulaginu, myndi annast alla sölu fyrir hönd B ehf. til ársloka 2014, en þá myndi starfsemi Y Inc. flytjast til dótturfélags hins fyrrnefnda félags erlendis.

Í bréfum ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 25. nóvember 2021 og 15. febrúar 2022, var greint frá því að svo virtist sem kærandi hefði selt sinn hlut í starfsemi Y Inc. fyrir 270.000 USD í byrjun árs 2015 eða síðar. Skyldi upplýst hvernig uppgjör á umræddri fjárhæð hefði farið fram og um dagsetningu viðskiptanna og lögð fram gögn til stuðnings, t.d. kaupsamningur. Engin svör bárust við bréfum þessum. Þá sendi ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 11. maí 2022, og lagði m.a. fyrir kæranda að láta í té skýringar og gögn um erlendar greiðslur til hans frá X Inc. og Z Inc., alls að fjárhæð 8.864.090 kr., á árinu 2018, en af skattframtali árið 2019 væri ekki unnt að átta sig á tilefni þeirra. Væru umspurðar innborganir sama eðlis og innborganir til kæranda að utan á árunum 2016 og 2017, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2021. Engin gögn hefðu borist er sýndu fram á tilurð kröfunnar.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi, dags. 4. október 2022, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019. Með svarbréfi kæranda, dags. 11. nóvember 2022, var mótmælt þeim fullyrðingum ríkisskattstjóra að ekki væri að sjá á framtölum kæranda hvers eðlis hinar umþrættu greiðslur væru eða vegna hvers þær væru tilkomnar. Benti kærandi á að greiðslurnar skýrðust af tvennu. Annars vegar væri um að ræða greiðslur frá X Inc. tengdar kröfu sem stofnast hefði á meðan kærandi bjó erlendis og áður en hann og eiginkona hans fluttu til Íslands og hefði hann lagt fram gögn og skýringar þar að lútandi. Greiðslur frá Y Inc. og Z Inc. væru af sama meiði. Hins vegar hefði verið um að ræða útborgun á láni til hans frá L. Var rakið nánar í bréfinu að kærandi hefði svarað fyrirspurnum ríkisskattstjóra og afhent upplýsingar um skráðan flutningsdag hans og eiginkonu til Íslands, auk skattframtals frá X Inc. og upplýsinga úr hluthafasamkomulagi tengdu starfsemi X Inc. og B ehf. Til frekari fyllingar væru nú afhent nánar tilgreind gögn, þar á meðal reikningur kæranda á hendur X Inc., dags. 31. desember 2015, að fjárhæð 325.000 USD, og upplýsingar úr undirrituðu hluthafasamkomulagi, dags. 11. febrúar 2015. Kærandi andmælti fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra, enda væri ekki um launatekjur að ræða heldur innborganir á kröfu sem hann hefði eignast á hendur erlendu félagi áður en hann flutti heim. Gerð hefði verið grein fyrir þessu í skattframtölum erlendis og hefði aldrei verið gerð athugasemd við þau. Síðan hefði verið um að ræða útborgun á láni til kæranda, sem hann hefði verið að endurgreiða.

Kom nánar fram í bréfi kæranda að hann hefði á árinu 2014 komið að eflingu einkahlutafélagsins B ehf. Tilgangur þess félags hefði þá verið sala sjávarafurða erlendis. Á sama tíma hefði verið stofnað félagið X Inc. og hafi það átt að annast sölu afurða. Kærandi hefði á árinu 2015 verið búsettur erlendis og hefði hann byggt upp þekkingu og reynslu af sölu sjávarafurða þar. Með samkomulagi hluthafa B ehf., sem einnig hefðu komið að stofnun X Inc., hefði verið ákveðið að kærandi skyldi eignast kröfu á hendur X Inc. gegn því að hann kæmi inn með viðskiptagrunn sem hefði verið umfram og annað en það sem aðrir aðilar að hluthafasamkomulaginu kæmu með að félögunum, sbr. orðalag í hluthafasamkomulagi. Um væri að ræða viðskiptagrunn, sbr. reikning, sem kærandi hefði byggt upp erlendis við undirbúning X Inc., svo sem listar, kerfi og einkennismerki. Það hefði staðið til að kærandi byggi áfram erlendis og annaðist viðskiptin þar. Vegna kröfunnar hefði hann gert reikning á X Inc., dags. 31. desember 2015, enda hefði krafan orðið endanleg í febrúar á því ári, en þá hefði líka orðið sú breyting að kærandi var að flytja til Íslands og ætlaði að starfa meira þaðan. Með þessu hefði kærandi eignast kröfu á félagið í byrjun árs 2015, umfram aðra hluthafa og skyldi greiðast eftir því sem efni væru til, sbr. orðalag í samkomulagi og á reikningi. Þannig hefðu aðilar litið svo á að um almenna kröfu væri að ræða sem kærandi ætti rétt til á hendur félaginu vegna mikilvægra rekstrarþátta sem hann kæmi með að rekstrinum erlendis. Því hefði hvorki verið um vís og regluleg laun að ræða, né hefði krafan staðið framar öðrum kröfum heldur hefði hún átt að greiðast eftir því sem uppbygging og rekstur félagsins leyfði. Skýrði það sundurleitar og tíðar greiðslur.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2022, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að leggja fram þar tilgreind gögn og skýringar. Í fyrsta lagi skyldi kærandi leggja fram ráðningarsamning þann sem vísað væri til í hluthafasamkomulagi, dags. 11. febrúar 2015. Í öðru lagi var óskað eftir að kærandi legði fram afrit skattframtala og önnur gögn, er staðfestu að gerð hefði verið grein fyrir tilvísaðri kröfu kæranda í skattframtölum hans erlendis og tekjufærslu hennar. Í þriðja lagi var rakið að lagður hefði verið fram tekjureikningur nr. 152, dags. 31. desember 2015, og óskaði ríkisskattstjóri að því virtu eftir því að kærandi legði fram afrit af útgefnum reikningum kæranda nr. 151 og 153. Í svarbréfi kæranda, dags. 1. desember 2022, var rakið að ríkisskattstjóri hefði óskað eftir gögnum og upplýsingum frá kæranda sem ekki vörðuðu beint kröfu hans á hendur X Inc. eða greiðslur frá félaginu, né heldur tekjur og eignir kæranda eftir að hann flutti til Íslands. Hvað varðaði umbeðinn ráðningarsamning væri ekki að sjá að hann hefði nokkuð með kröfuna að gera í raun. En að auki hefðu orðið þær breytingar á síðari hluta ársins 2015 að kærandi og eiginkona hans hefðu orðið að hætta við að búa í útlöndum til frambúðar auk þess sem rekstur B ehf. og tengdra félaga hefði verið að þróast. Hefðu hjónin því flutt til Íslands og búið þar frá og með árinu 2016. Ráðningarsamningur sem gerður hefði verið í ársbyrjun 2015 hefði þannig aðeins komið til framkvæmda að hluta, en verkaskipting og kjör hefðu fljótt orðið önnur og síðan mótast af ýmsum ástæðum. Ráðningarsamningurinn hefði því takmarkað gildi varðandi athugun ríkisskattstjóra og andmæli kæranda. Í andmælum frá 11. nóvember 2022 kæmi fram að krafa kæranda væri tilgreind í skattframtölum greiðanda kröfunnar, þ.e. X Inc., með vísan í framlagt skjal. Til frekari skýringar hefði verið kallað eftir yngra skattframtali félagsins til samanburðar og yrði það sent ríkisskattstjóra til upplýsingar. Hvað umbeðna ótengda reikninga varðaði vísaði kærandi til þess að þeir hefðu verið gefnir út erlendis og líklegast á erlenda aðila sem kærandi hefði ekki lengur beinan eða greiðan aðgang að. Framlagður reikningur á hendur X Inc., dags. 31.12.2015, væri aftur á móti hluti af bókhaldi þess félags. Að afla gagna frá útlöndum væri vandkvæðum bundið.

Með bréfi, dags. 2. desember 2022, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt, dags. 4. október 2022, og boðaði kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2017, 2018 og 2019, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, með tilliti til nýrra upplýsinga og gagna er hefðu komið fram í bréfum kæranda, dags. 11. nóvember og 1. desember 2022.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 19. desember 2022.

Með úrskurði, dags. 22. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum óbreyttum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri afstöðu til fram kominna andmæla kæranda en taldi þau ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðaðri endurákvörðun.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2022, sbr. umfjöllun í boðunarbréfi embættisins, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Gerði ríkisskattstjóri m.a. grein fyrir helstu réttarheimildum málsins, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar um að til skattskyldra tekna teldust sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem ekki væru sérstaklega undanskildar í lögunum eða sérlögum. Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda árin 2017, 2018 og 2019 vegna erlendra innborgana á árunum 2016, 2017 og 2018. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi fengið erlendar innborganir inn á innlendan bankareikning sinn að fjárhæð 13.066.935 kr. á árinu 2016, 19.139.605 kr. á árinu 2017 og 8.864.090 kr. á árinu 2018. Umræddar greiðslur hefðu komið að stórum hluta frá X Inc. Nánar tiltekið varðaði málið greiðslur frá X Inc. að fjárhæð 35.901.260 kr., frá Y Inc. að fjárhæð 634.920 kr., frá Bank of America að fjárhæð 348.801 kr. og frá Z Inc. að fjárhæð 2.904.150 kr. Væri fallist á framkomnar skýringar vegna greiðslna frá L á árinu 2017 og yrði ekki aðhafst frekar hvað þá greiðslu varðaði.

Komið hefði fram hjá kæranda að umræddar greiðslur hefðu verið vegna persónulegrar kröfu sem kærandi hefði átt á X Inc., sbr. hluthafasamkomulag, dags. 11. febrúar 2015, og útgefinn tekjureikning kæranda, dags. 31. desember 2015. Krafan hefði því samkvæmt kæranda orðið formlega til á árinu 2015, en kærandi hefði flutt hingað til lands í ágúst 2015. Í fyrrgreindu hluthafasamkomulagi væri m.a. kveðið á um að kærandi, sem væri 100% eigandi Y Inc., myndi annast alla sölu fyrir hönd B ehf. til 31. desember 2014, en þá myndi starfsemi Y Inc. flytjast yfir í erlent dótturfélag og yrðu kæranda greiddar 300.000 USD fyrir þá starfsemi. Þá kæmi jafnframt fram í hluthafasamkomulaginu að áður en kæmi að kaupunum skyldi gerður ráðningarsamningur við kæranda. Rakti ríkisskattstjóri nánar þær skýringar sem fram hefðu komið af hálfu kæranda, m.a. um tilurð meintrar kröfu og að vegna hennar hefði kærandi gefið út reikninga á X Inc. 31. desember 2015 að fjárhæð 325.000 USD sem greiðast skyldu eftir því sem uppbygging og rekstur félagsins leyfði. Fyrst hefði verið samið um 270.000 USD, en samkomulag hefði náðst milli stofnenda um að krafa kæranda væri hærri en upphaflega hefði verið samið um samkvæmt hluthafasamkomulagi frá 11. febrúar 2015.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að ekki yrði annað séð en að það hefðu verið margir óvissuþættir hvað varðaði persónulega kröfu kæranda gagnvart X Inc., bæði hvað varðaði fjárhæðir og tímamark fyrirhugaðra greiðslna. Fyrir lægi að kærandi hefði fyrst fengið greitt á árinu 2016 þótt samkomulagið væri dagsett 11. febrúar 2015 og útgefinn reikningur dagsettur 31. desember 2015. Þá hefði jafnframt komið fram að kærandi hefði ákveðið að gefa út reikninginn á X Inc. með dagsetningunni 31. desember 2015 til staðfestingar á kröfu kæranda gagnvart félaginu. Þessi ákveðna dagsetning virtist því ekki byggja á ákveðnum þáttum sem raungerðust þennan ákveðna dag heldur ákvörðun kæranda þar um. Samkvæmt þeim gögnum sem lægju fyrir hefðu ákveðnir þættir þurft að raungerast og kærandi að sinna vissum skyldum áður en hann fengi greitt fyrir aðkomu sína. Fjárhæðin virtist vera á reiki. Kærandi hefði til að mynda þurft að annast ákveðna þætti vegna sölu fiskafurða erlendis fyrir B ehf. og undirrita ráðningarsamning vegna sölustarfsemi erlendis áður en af kaupum yrði, þ.e. viðskiptin við hann myndu ekki fara fram fyrr en þetta væri klárt. Þá kæmi jafnframt fram í hluthafasamkomulaginu að þetta tæki jafnframt yfir starfsemi Y Inc. og væru aðilar sammála um að ef félagið D yrði yfirtekið þá myndi greiðsla miðast við kostnaðarverð uppsetningar þess fyrirtækis, en það kostnaðarverð yrði ekki meira en USD 20.000. Þá kæmi einnig fram í bréfi kæranda að krafan skyldi greiðast eftir því sem efni væru til hjá X Inc. og eftir því sem uppbygging og rekstur félagsins leyfði, sem skýrði sundurleitar og tíðar greiðslur. Þannig hefðu aðilar litið svo á að um almenna kröfu væri að ræða sem kærandi ætti á hendur félaginu vegna mikilvægra rekstrarþátta sem hann kæmi með að rekstrinum erlendis. Að mati ríkisskattstjóra hefði tímamark fyrirhugaðra viðskipta og greiðslna til kæranda verið á talsverði reiki allt til ársins 2016.

Vísaði ríkisskattstjóri til þess að embættið hefði óskað eftir því að kærandi legði fram gögn er staðfestu að gerð hefði verið grein fyrir umræddri kröfu og tekjufærslu hennar í skattskilum kæranda erlendis. Samkvæmt skýringum kæranda í bréfi, dags. 11. nóvember 2022, hefði hann gert grein fyrir henni í skattskilunum. Kærandi hefði síðan borið því við að um misskilning hefði verið að ræða en kærandi hefði ekki verið með skattalega heimilisfesti þar í landi árin 2015 og eða 2016. Þá hefði kærandi hvorki fært til tekna tekjur vegna þessa í skattframtali árið 2016 hér á landi, né heldur á skattframtölum árin 2017 til 2019, en kærandi hefði ekki skilað skattframtali árið 2016 og hefðu opinber gjöld hans verið því sætt áætlun það ár. Þá yrði ekki séð að hann hefði fært umræddar tekjur til tekna á skattframtali erlendis, en engin gögn hefðu verið lögð fram sem gætu staðfest slíkt. Því yrði ekki séð að kærandi hefði greitt skatta vegna greiðslna, hvorki hérlendis né erlendis. Kröfunnar hefði heldur ekki verið getið í skattframtölum kæranda árin 2017 til 2019. Framtalsmáti gæfi því ákveðna vísbendingu um að tekjurnar hefðu ekki raungerst fyrr en greiðslur fóru að berast.

Ríkisskattstjóri vék að tilvísunum kæranda til ársreikninga og skattskila X Inc. erlendis vegna áranna 2015, 2016 og 2021. Skoðun á innsendum ársreikningi 2015 og 2016 og skattskilum X Inc. erlendis leiddi í ljós að gerð hefði verið grein fyrir óefnislegri eign eða kostnaði (e. Intangible assets-Cost) að fjárhæð USD 300.000 og niðurfærslu hennar að fjárhæð USD 20.000 á hverju ári. Eignin hefði því verið USD 260.000 í árslok 2016. Umrædd eign hefði ekki verið skýrð frekar og þá stemmdi fjárhæðin ekki alveg við framlagðan tekjureikning kæranda og þá hefði m.a. átt að vera sérgreind skuld vegna þessa þar sem greiðslur hefðu ekki farið að berast kæranda fyrr en á árinu 2016. Þá hefði þessi eign ekki verið eyrnamerkt kæranda í ársreikningi heldur skýrð sem „cost“. Yrði ekki séð hvernig þessar færslur í efnahagsreikningi X Inc. vegna áranna 2015 og 2016 gætu haft áhrif á mat ríkisskattstjóra á skattskyldu og tímamarki þeirra greiðslna sem kærandi hefði fengið hér á landi. Um væri að ræða ársreikning/skattskil félagsins en ekki persónuleg skattskil kæranda. Í innsendum ársreikningi X Inc. fyrir árið 2021 mætti sjá í efnahagsreikningi að gerð hefði verið grein fyrir eign með heitinu „Business Operation Buy“ að fjárhæð USD 325.000 og uppsafnaðri afskrift/niðurfærsla að fjárhæð USD 126.667, þ.e. eign í árslok 2021 að fjárhæð USD 198.333. Engar upplýsingar væru um það hvenær eignin hefði orðið til. Ársreikningurinn varðaði árið 2021 en greiðslur hefðu komið til á árunum 2016, 2017 og 2018. Ekki yrði séð hvernig ársreikningur vegna ársins 2021 gæti haft áhrif á mat ríkisskattstjóra vegna skattskyldu greiðslna sem hefðu borist kæranda á árunum 2016 til 2018. Að öllu ofangreindu virtu yrði eigi annað séð en að umræddar greiðslur til kæranda á árunum 2016, 2017 og 2018 hefðu verið óvissar tekjur í hendi kæranda allt til ársins 2016 sem bæri að skattleggja þegar þær raungerðust, þ.e. á þeim árum þegar greiðslur fóru fram.

Varð það niðurstaða ríkisskattstjóra í úrskurðinum að kæranda hefðu verið greiddar umræddar fjárhæðir á árunum 2016 til 2018 vegna aðkomu hans að eflingu starfsemi B ehf. vegna sölu sjáfarafurða til útlanda og vegna aðkomu hans að stofnun X Inc. Leit ríkisskattstjóri svo á að greiðslur vegna nefndrar aðkomu kæranda væru tekjur hans sem skattskyldar væru samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki yrði séð að kærandi hefði persónulega staðið í eigin atvinnurekstri þrátt fyrir framlagðan tekjureikning nr. 152, en ríkisskattstjóri hefði í þessu sambandi óskað sérstaklega eftir því að fá send afrit af næstu útgefnu tekjureikningum kæranda eða nr. 151 og 153. Umbeðin gögn hefðu ekki verið lögð fram. Að þessu virtu þætti ekki hægt að heimfæra tekjurnar undir B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og þá yrði ekki séð að unnt væri að heimfæra tekjurnar undir aðra liði 7. gr. laganna. Umræddar tekjur kæranda væru því að mati ríkisskattstjóra skattskyldar hér á landi samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, og féllu þar með undir almennt skattþrep tekjuskatts, sbr. 1. mgr. 66. gr. laganna. Yrði ekki annað séð en um óvissar tekjur væri að ræða til ársins 2016 og bæri því að skattleggja þær þau ár sem þær greiddust/raungerðust, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framangreindu væri það álit ríkisskattstjóra að kæranda hefðu hlotnast greiðslur frá X Inc., Y Inc. og Z Inc. að fjárhæð 13.066.935 kr. á árinu 2016, 17.858.606 kr. á árinu 2017 og 8.864.090 kr. á árinu 2018 sem skattskyldar væru samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir tekjum þessum í skattframtölum sínum umrædd ár, hvorki hér á landi né erlendis, enda væru engin gögn fyrirliggjandi sem gætu staðfest skattgreiðslur erlendis vegna þeirra.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að sjónarmiðum í andmælabréfi kæranda, dags. 19. desember 2022, vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar. Vegna tilvísunar kæranda til þess að skuld við hann hefði verið tiltekin í skattskilum/ársreikningi X Inc. fyrir árið 2015 og síðar benti ríkisskattstjóri á að ekki yrði séð í framlögðum gögnum að gerð hefði verið grein fyrir skuld við kæranda í skattskilum/ársreikningi X Inc. vegna áranna 2015 og 2016. Einungis hefði verið gerð grein fyrir óefnislegri eign (kostnaði) í skattskilum félagsins og þá væri þar ekki að finna sérgreinda skuld við kæranda. Ekki yrði séð að félagið hefði fært skuld við kæranda í skattskilum sínum vegna ársins 2015. Þá yrði ekki séð að tilgreind eign hjá X Inc. í efnahagsreikningi vegna ársins 2015 gæti haft áhrif á mat ríkisskattstjóra á skattskyldu og tímamarki þeirra greiðslna sem kærandi fékk í sínar hendur hér á landi á árunum 2016, 2017 og2018. Fyrir lægi að kærandi hefði flutt lögheimili sitt hingað til lands á árinu 2015 og verið skattskyldur hér á landi eftir það, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir umræddum greiðslum í skattframtölum sínum umrædd ár, hvorki hér á landi né erlendis, enda engin gögn fyrirliggjandi sem gætu staðfest skattgreiðslur erlendis vegna þessa. Að öðru leyti áréttaði ríkisskattstjóri áður fram komin sjónarmið.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 20. mars 2023. Í kærunni eru málsatvik rakin. Þá eru ítrekuð öll sjónarmið kæranda sem fram komu í andmælabréfum hans sem leiða eigi til þess að hin kærða endurákvörðun verði felld úr gildi. Ríkisskattstjóri vísitil þess í hinum kærða úrskurði að greiðslur til kæranda vegna kröfu á X Inc. falli undir hugtakið „óvissar tekjur“ samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og beri þar af leiðandi að miða tekjufærslu við þann tíma þegar óvissu ljúki. Ljóst sé að aðeins sé unnt að víkja frá meginreglu 2. mgr. 59. gr. laganna um kröfustofnun þegar sýnt sé fram á að um óvissar tekjur sé að ræða. Sé því mótmælt að umræddar tekjur hafi verið óvissar í skilningi laganna, enda sé um að ræða greiðslur frá félaginu inn á kröfu sem hafi myndast og fallið í gjalddaga í febrúar 2015 og sem alltaf myndi fást greidd óháð vinnuframlagi kæranda til rekstursins. Greiðsla kröfunnar hafi verið bundin rekstri og greiðslugetu hins erlenda félags fremur en mætingu eða framlagi kæranda sem starfsmanns. Umrædd krafa sé því fremur efnisleg eign kæranda en endurgjald fyrir vinnuframlag. Þá hafi krafa kæranda á hendur X Inc. stofnast áður en kærandi flutti til Íslands og falli endurgreiðsla hennar því ekki undir lögsögu íslenskra skattyfirvalda. Hvað launatekjur varði megi benda á að kærandi hafi sinnt störfum fyrir X Inc. erlendis samkvæmt ráðningarsamningi og á almennum kjörum eins og samið hafi verið um samhliða fleiri atriðum í hluthafasamkomulagi. Hann hafi síðan hafið störf hjá B ehf. samkvæmt ráðningarsamningi þar að lútandi og sé nú framkvæmdastjóri þess félags. Verði ekki fallist á að greiðslurnar teljist hluti af efnislegri eign kæranda og ályktað að endurgreiðsla kröfunnar skuli teljast tekjur í skilningi 7. gr. laga nr. 90/2003 telji kærandi tekjurnar a.m.k. ekki falla undir hugtakið „óvissar tekjur“, sbr. 9. tölul. C-liðar ákvæðisins. Í því sambandi beri að árétta að krafan sem greiðslur byggist á sé tilgreind með skýrum hætti í greindu hluthafasamkomulagi og hafi krafan verið færð í bækur X Inc.

Í kærunni er talið að ekki sé kleift að skattleggja greiðslur vegna kröfunnar í ljósi þess að kærandi hafi ekki átt skattalegt heimilisfesti á Íslandi þegar krafa hafi stofnast. Óumdeilt sé að kærandi hafi ekki haft heimilisfesti né dvalið á Íslandi fyrr en á árinu 2015. Af meginreglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 leiði að tekjur skuli telja til tekna á því ári sem þær verði til, þ.e. þegar myndast hafi krafa þeirra vegna á hendur aðila. Fyrir liggi krafa kæranda á X Inc. hafi stofnast við gerð hluthafasamkomulags 11. febrúar 2015 og hafi í raun orðið til fyrr en hún hafi fyrst komið fram í drögum að samkomulaginu ári áður. Krafan hafi ekki verið með sérstökum gjalddaga, en samkvæmt meginreglum kröfuréttar teljist gjalddagi vera við stofnun kröfu sé hann ekki sérstaklega tilgreindur. Þannig hafi verið með kröfu kæranda og hafi félagið greitt inn á kröfuna til lækkunar eftir föngum. Hafi ekki verið um óvissar tekjur að ræða heldur kröfu að tiltekinni fjárhæð. Sú fjárhæð hafi t.d. ekki hækkað eða lækkað eftir vinnuframlagi kæranda né eftir því hvort rekstur X Inc. skilaði hagnaði eður ei. Það leiði af 1. gr. laga nr. 90/2003 að aðilar sem séu heimilisfastir á Íslandi, dvelji hér lengur en 183 daga á ári eða séu ekki skattskyldir í öðru ríki, séu skyldir til að greiða tekjuskatt hérlendis af öllum tekjum sínum. Hið gagnstæða eigi við kröfu og tekjur kæranda árin fyrir flutning hans til landsins. Kærandi hafi ekki búið á Íslandi um árabil fyrir flutning til Íslands á árinu 2015. Hafi kærandi ekki borið ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi er krafa hans á hendur X Inc. hafi stofnast í síðasta lagi 11. febrúar 2015 og geti greiðslur vegna kröfunnar því ekki sætt skattlagningu á Íslandi.

Í niðurlagi kærunnar er áréttað að samkvæmt kröfustofnunarreglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 skuli telja tekjur til tekna á því ári sem þær verði til, þ.e. í þessu tilviki árið 2015. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laganna nái heimild til endurákvörðunar skatts til tekna og eigna síðustu sex ára sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fari fram. Í ljósi þess að krafa á hendur X Inc. hafi stofnast á árinu 2015 og greiðslur vegna kröfunnar skuli taldar til tekna á því ári, sbr. reikning sem kærandi hafi gert á félagið og hvenær krafan hafi komið fram í reikningum X Inc., telji kærandi ómögulegt fyrir ríkisskattstjóra að endurákvarða opinber gjöld með þeim hætti sem um ræðir. Sé frestur til endurákvörðunar vegna greiðslna X Inc., Y Inc. og Z Inc. til kæranda þannig liðinn, en frestur til að endurákvarða tekjur frá árinu 2015 hafi runnið út um áramótin 2021/2022. Þar af leiðandi telji kærandi að ríkisskattstjóri hafi farið gegn ákvæðum laga nr. 90/2003 við endurákvörðun á tekjum hans.

V.

Með bréfi, dags. 8. maí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 20. júní 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er ítrekað að hinar umdeildu greiðslur séu ekki tekjur í skilningi laga nr. 90/2003 heldur innborganir á kröfu. Þá hafi kærandi ekki verið búsettur á Íslandi á þeim tíma er krafan varð til og hafi ekki búið hér eða starfað í fjölda ára. Er ítrekað að jafnvel þó fallist verði á að greiðslurnar teljist til tekna í skilningi C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þá séu þær ekki óvissar í skilningi laganna. Helgist það einkum af þeirri staðreynd að uppruni greiðslnanna sé skýr, enda sé getið um kröfuna í hluthafasamkomulagi sem kærandi hafi verið aðili að og krafan verið þar afmörkuð og hún gjaldfærð til greiðslu þá þegar. Af því leiði að ef fallist sé á að um tekjur sé að ræða sem ekki séu óvissar skuli telja þær til tekna á árinu 2015 eða á því ári sem þær urðu til, sbr. kröfustofnunarreglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi frestur til endurákvörðunar runnið út um áramótin 2021/2022. Bréfinu fylgja m.a. gögn um hjónavígslu kæranda og yfirlýsingar vegna Y Inc., Z Inc. og X Inc.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2017, 2018 og 2019 greiðslur frá erlendum félögum, þ.e. X Inc., Y Inc. og Z Inc., sem öll munu vera skráð erlendis, að fjárhæð 13.066.935 kr. fyrsta árið, 17.858.606 annað árið og 8.864.090 kr. þriðja árið. Voru greiðslurnar, sem lagðar voru inn á bankareikning kæranda hér á landi, raunar að langmestu leyti frá hinu fyrstnefnda félagi, X Inc., en greiðslur frá hinum tveimur félögunum námu 634.920 kr. í tilviki Y Inc. og 2.099.990 kr. í tilviki Z Inc. Rétt er að taka fram að samkvæmt gögnum málsins var einnig um að ræða greiðslu frá Bank of America að fjárhæð 348.801 kr. á árinu 2017, en sú greiðsla hefur ekki komið sérstaklega til umfjöllunar í málinu. Ríkisskattstjóri lagði til grundvallar að um væri að ræða tekjur sem skattskyldar væru á grundvelli upphafsákvæðis 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, og féllu þar með undir almennt skattþrep tekjuskatts. Hafnaði ríkisskattstjóri því sjónarmiði kæranda, sem fram kom við meðferð málsins, að líta bæri á greiðslur þessar sem greiðslur upp í kröfur sem kærandi hefði átt á hendur hinum erlendu félögum. Í skattframtölum kæranda árin 2017, 2018 og 2019 voru engar greiðslur tilgreindar frá félögunum. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 3.266.734 kr. gjaldárið 2017, 4.464.652 kr. gjaldárið 2018 og 2.216.022 kr. gjaldárið 2019.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa byggð á því að ekki sé um að ræða tekjur í hendi kæranda heldur greiðslur upp í kröfur hans á hendur X Inc., Y Inc. og Z Inc. sem stofnast hafi á árunum 2014 og 2015. Á þeim tíma hafi kærandi aukinheldur verið búsettur erlendis og því ekki borið ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, en af þeim sökum sé ekki heimilt að skattleggja greiðslurnar hér á landi. Samkvæmt því sem skráð er í þjóðskrá flutti kærandi til landsins þann … 2015. Þá er krafa kæranda jafnframt byggð á því að verði litið svo á að um skattskyldar tekjur kæranda sé að ræða þá hafi tekjur þessar fallið til á árinu 2015 eða fyrr og því hafi frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar gjalda kæranda samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 verið liðinn þegar endurákvörðuninni var hrundið í framkvæmd, enda verði ekki fallist á það með ríkisskattstjóra að tekjurnar geti talist óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Loks verður að líta svo á að af hálfu kæranda sé höfð uppi sérstök krafa um niðurfellingu 25% álags verði ekki fallist á aðalkröfu hans um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan gaf kærandi þær skýringar á greiðslum frá X Inc. við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra að greiðslurnar væru til komnar vegna kröfu sem kærandi hefði átt á hendur félaginu. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 11. nóvember 2022, var nánar greint frá því að kærandi hefði á árinu 2014 komið að starfsemi B ehf. hér á landi, en tilgangur félagsins hefði þá verið sala sjávarafurða á erlendri grundu. Á sama tíma hefði X Inc. verið stofnað í … til að annast sölu sjávarafurða þar í landi. Kærandi hefði verið búsettur þar á þessum tíma og hefði byggt upp þekkingu og reynslu af sölu sjávarafurða þar og í … þar sem kærandi hefði einnig búið um tíma. Með samkomulagi hluthafa B ehf. hefði verið ákveðið að kærandi skyldi eignast kröfu á hendur X Inc. „gegn því að hann kom þar inn með viðskiptagrunn sem var umfram og annað en það sem aðrir aðilar að hluthafasamkomulaginu komu með að félögunum“, eins og þar sagði. Um væri að ræða viðskiptagrunn sem kærandi hefði byggt upp og nýtt erlendis, svo sem listar, kerfi og logo. Vegna kröfunnar hefði kærandi gert X Inc. reikning, dags. 31. desember 2015, enda hefði krafan orðið endanleg í febrúar á sama ári og kærandi þá ráðgert að flytja til Íslands. Hefði kærandi þannig eignast kröfu á félagið í byrjun árs 2015 sem greiðast skyldi eftir því sem efni væru til. Var tekið fram í bréfinu að hvorki væri þannig um að ræða „vís og regluleg laun“ né hefði krafan staðið framar öðrum kröfum heldur verið greidd eftir því sem uppbygging og rekstur félagsins leyfði sem skýrði sundurleitar og tíðar greiðslur. Um greiðslur frá Y Inc. og Z Inc. kom fram í bréfinu að þær hefðu tengst uppgjöri nefndra félaga, sem hefði nú verið slitið, og framangreindri kröfu kæranda á hendur X Inc.

Bréfi kæranda fylgdi ljósrit af fyrrgreindum reikningi á hendur X Inc., dags. 31. desember 2015, að fjárhæð 325.000 bandaríkjadalir. Í texta reikningsins er hinu selda lýst sem „Business Operation, customers lists, vendor lists, Quality system, Accounting system, Product logos and other related things for sales operation of X“. Er tekið fram á reikningnum að fjárhæðin skuli bera 5,25% ársvexti samkvæmt samkomulagi. Þá fylgdi bréfinu ljósrit af óundirrituðu hluthafasamkomulagi, dags. 11. febrúar 2015, milli hluthafa í B ehf., þ.e. kæranda annars vegar og M ehf. hins vegar. Í samkomulaginu kemur fram að það lúti að ýmsum atriðum varðandi stjórn og rekstur B ehf. Um rekstur félagsins greinir í lið 6 í samkomulaginu að félagið skuli einbeita sér að því að selja fiskafurðir á mörkuðum í … og í framtíðinni sé einnig gert ráð fyrir sölu til ... Þá segir að samkomulag sé um að Y Inc., félag að öllu leyti í eigu kæranda, muni annast alla sölu fyrir hönd B ehf. til ársloka 2014, en þá muni starfsemi Y Inc. flytjast yfir í dótturfélag B ehf. erlendis „og verða [kæranda] greidd USD 300.000 fyrir þá starfsemi“, eins og segir í samkomulaginu. Einnig verði þá tekin yfir starfsemi Y Inc. Áður en að þeim kaupum komi skuli gerður ráðningarsamningur við kæranda um að annast sölustarfsemina í … og skuli kjör þess samnings miðast við sambærileg störf þar í landi. Fyrst um sinn verði eingöngu gert ráð fyrir sölu til tryggra viðskiptavina eða gegn staðgreiðslu, enda sé það í samræmi við þá samninga sem kærandi hafi gert við Arion banka. Þá liggur fyrir ljósrit af óundirrituðum ráðningarsamningi milli B ehf. og kæranda, dags. 26. febrúar 2015, þar sem kærandi „tekur að sér starf hjá B ehf. og sem framkvæmdastjóri X“, erlends dótturfélags B ehf. Er tekið fram að í starfinu felist að hámarka sölu félaganna, hafa umsjón með innkaupum og ráða starfsfólk X Inc. í … og starfsfólk í gæðaeftirliti í ... Í skattframtölum sínum árin 2017, 2018 og 2019 færði kærandi til tekna laun frá B ehf. að fjárhæð 5.281.068 kr. fyrsta árið, 9.962.795 kr. annað árið og 4.169.403 kr. þriðja árið.

Þess er að geta að í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 11. nóvember 2022, var m.a. vikið að misræmi fjárhæða í fyrrgreindum sölureikningi, dags. 31. desember 2015, og hluthafasamkomulagi frá 11. febrúar 2015. Kom fram að mismunurinn skýrðist af því að samkomulag hefði náðst milli stofnenda um að krafa kæranda væri réttilega hærri en fyrst hefði verið samið um í drögum að hluthafasamkomulagi, þ.e. 270.000 bandaríkjadalir, en í endanlegu hluthafasamkomulagi hefði fjárhæðin numið 300.000 bandaríkjadölum, sbr. hér að framan.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanskildar í lögum þessum eða sérlögum“, eins og þar segir. Er tekjuhugtak laga nr. 90/2003 þannig rúmt hugtak og tekur til hvers konar gæða sem aðila hlotnast og unnt er að meta til peningaverðs „með þeim undantekningum og takmörkunum, er síðar greinir ...“, sbr. upphafsákvæði 7. gr., en þar er m.a. átt við að ákveðnar tekjur eru undanþegnar skatti, sbr. t.d. 2. tölul. A-liðar 7. gr. og 28. gr. laganna. Í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, segir m.a.: „Í þessari grein eru í dæmaskyni taldar upp helstu tegundir skattskyldra tekna. Þessi upptalning getur aldrei orðið tæmandi og verður ekki gagnályktað frá þessari upptalningu eins og berlega má sjá af 9. tl. C-liðs.“

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“ Reynt hefur á ákvæðið í dómaframkvæmd, sbr. m.a. dóm héraðsdóms Reykjavíkur frá 7. mars 2014 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 5. mars 2015 í málinu nr. 381/2014. Þar kemur fram að ráða megi af orðalagi ákvæðisins að aðeins verði vikið frá greindri meginreglu um kröfustofnun þegar tekjur teljist óvissar og beri þá að miða tekjufærslu við þann tíma þegar bundinn sé endi á óvissu. 

Samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið og gögnum málsins að öðru leyti, þar með talið fyrrgreindu hluthafasamkomulagi hluthafa í B ehf. frá febrúar 2015, verður að leggja til grundvallar að svo hafi samist milli kæranda og annarra hluthafa félagsins að kærandi fengi sérstaklega greitt fyrir aðkomu sína að starfsemi B ehf. við sölu sjávarafurða erlendis vegna þekkingar og reynslu sinnar af slíkum rekstri, sbr. og skýringar kæranda sjálfs í bréfi hans til ríkisskattstjóra, dags. 11. nóvember 2022. Af samkomulaginu og skýringum kæranda verður á hinn bóginn ekki annað ráðið en að á greindum tíma hafi hvorki legið fyrir með vissu um fjárhæð greiðslna til kæranda né hvenær greiðslurnar yrðu inntar af hendi. Verður að skilja samkomulagið svo að ekki komi til greiðslu til kæranda fyrr en að undangenginni stofnun dótturfélags B ehf. erlendis, yfirtöku þess félags á rekstri Y Inc. í … og gerð ráðningarsamnings við kæranda vegna sölustarfsemi í …, sbr. hér að framan. Kom fram í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 11. nóvember 2022, að krafa hans á grundvelli samkomulagsins skyldi greiðast „eftir því sem efni væru til“ og eftir því sem uppbygging og rekstur félagsins leyfði, en fyrir liggur að engar greiðslur fóru fram til kæranda fyrr en á árinu 2016. Hið sama kemur efnislega fram í yfirlýsingu F, dags. 15. júní 2023, sem fylgdi bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. júní 2023, þar sem segir að hið nýstofnaða félag, þ.e. X Inc., hafi greitt kröfuna að því leyti sem mögulegt var hverju sinni með tilliti til reksturs félagsins. Er og ljóst af skýringum kæranda að fjárhæð kröfu hans á hendur hinu erlenda félagi tók breytingum á tímabilinu og verður ekki annað ráðið en að endanleg fjárhæð greiðslu til kæranda hafi í raun og veru verið óráðin.

Við meðferð málsins hefur kærandi vísað til ársreikninga og skattskila X Inc. erlendis vegna áranna 2015, 2016 og 2021. Við athugun á ársreikningum fyrir árin 2015 og 2016 og skattskilum X Inc. má sjá að gerð hafi verið grein fyrir óefnislegri eign–kostn. (e. Intangible assets-Cost) að fjárhæð USD 300.000 og niðurfærslu hennar að fjárhæð USD 20.000 á hverju ári. Er umrædd eign ekki skýrð frekar. Verður ekki talið að fyrirliggjandi upplýsingar í málinu um meðferð greindrar eignar í skattskilum hins erlenda félags fái neinu breytt um framangreinda niðurstöðu.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að kæranda hafi borið að telja umræddar greiðslur hinna erlendu félaga til tekna tekjuárin 2016, 2017 og 2018 þar sem um óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 sé að ræða sem ekki féllu til fyrr en þær komu til greiðslu. Eins og fram er komið lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um væri að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar sérstakar athugasemdir af hálfu kæranda af því tilefni. Kærandi bar ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 á greindum tíma, þ.e. eftir flutning hans til landsins á árinu 2015. Verður krafa kæranda í málinu því ekki tekin til greina á þeim forsendum að ekki sé heimilt að skattleggja tekjurnar hér á landi. Rétt er að taka fram að ekkert hefur komið fram um skattlagningu tekna þessara erlendis.

Þá er byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að sex ára frestur til endurákvörðunar skatts samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn þegar ríkisskattstjóri tók ákvörðun í málinu, enda hafi krafa kæranda á hendur X Inc. stofnast á árinu 2015. Af þessu tilefni skal tekið fram að endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram 22. desember 2022 og tók til tekjuáranna 2016, 2017 og 2018. Var endurákvörðunin því innan sex ára frests samkvæmt fyrrgreindu ákvæði. Að öðru leyti þykir hér mega vísa til úrlausnar um hliðstæða viðbáru í dómi Hæstaréttar Íslands 27. október 2016 í máli nr. 845/2015 (Síminn hf. gegn íslenska ríkinu). Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvörðun ríkisskattstjóra stríði gegn 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra. Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2017, 2018 og 2019 sem leiddi af fyrrgreindum breytingum hans og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt lagaákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar atvik málsins eru virt og með tilliti til þess að um vantaldar tekjur er að ræða þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu verður ekki hróflað við álagsbeitingu ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framansögðu er kröfum kæranda í máli þessu hafnað. Verður þá einnig að hafna kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.