Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, föstudaginn 9. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 98/2023; kæra A, dags. 19. apríl 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. apríl 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. janúar 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.216.867 kr. í skattframtali árið 2018, 3.504.408 kr. í skattframtali árið 2019, 3.166.242 kr. í skattframtali árið 2020 og 210.794 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðum af gerðinni Land Rover Range Rover og af gerðinni Tesla Model S á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020, en bifreiðarnar voru í eigu X ehf. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að endurákvarðaðir skattstofnar verði lækkaðir þannig að tekið verði tillit til rekstrarkostnaðar Tesla bifreiðarinnar á tímabilinu 2. janúar 2018 til 28. janúar 2020 og að 25% álag verði fellt niður. Til þrautavara er krafist niðurfellingar 25% álags. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt maka kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2019 og 2020 sem leiddu af framangreindum breytingum á skattskilum kæranda, en þar var um að ræða breytingar á ákvörðun barnabóta. Kæra í máli þessu er sett fram í nafni beggja hjóna, þó ekki sé vikið sérstaklega að breytingum er varða B í kærunni. Ljóst er að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

Í kæru til yfirskattanefndar er farið fram á að mál kæranda verði flutt munnlega fyrir nefndinni, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 1. nóvember 2023, var þeirri beiðni kæranda hafnað.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. ásamt því að vera stjórnarformaður félagsins. Er skráður tilgangur félagsins hönnun og ráðgjöf, áætlanir, stjórnun framkvæmda, verktaka og eignaumsýsla.

Með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 1. september 2022, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda og félagið að upplýsa um notkun á bifreiðum félagsins af gerðinni Land Rover Range Rover og af gerðinni Tesla Model S, en bifreiðarnar hefðu verið í eigu félagsins á árunum 2017 til 2020. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. og stjórnarformaður félagsins. Kærandi hefði þegið laun frá félaginu á greindum árum og teldist því hafa verið starfsmaður félagsins. Mætti því leiða að því líkur að kærandi gæti hafa haft umráð bifreiða félagsins framangreind ár. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að félagið og kærandi upplýstu hvort kærandi hefði haft til umráða framangreindar bifreiðar félagsins umrædd ár.

Í svarbréfi kæranda, dags. 30. september 2022, kom fram að X ehf. væri alfarið í eigu kæranda. Var tekið fram að veigamikill hluti af starfi hönnuða og arkitekta fælist í því að hitta viðskiptavini á verkstöðum, eða eftir atvikum aðra hönnuði og sérfræðinga sem kæmu að hönnun og byggingu mannvirkja. Þá þyrfti að fara reglulega með teikningar og önnur gögn til byggingafulltrúa, heilbrigðisyfirvalda, brunavarnaeftirlits o.þ.h í tengslum við samþykktarferli leyfa vegna hönnunar og byggingar mannvirkja. Af þeim sökum hefði félagið fjárfest í bifreiðum. Bifreiðarnar hefðu að jafnaði verið geymdar við starfsstöð félagsins og verið aðgengilegar öllum starfsmönnum til nota á vinnutíma vegna verkefna í þágu félagsins. Þá hefðu verið settar reglur um afnot starfsmanna félagsins af bifreið í eigu félagsins og giltu þær jafnt um alla starfsmenn þess. Í þeim kæmi m.a. fram að notkun bifreiðar í eigu félagsins væri heimil í tengslum við framkvæmd starfa fyrir félagið og að einkanot bifreiðarinnar væru með öllu óheimil. Afrit af reglunum væri meðfylgjandi bréfinu. Kærandi hefði ekki umráð bifreiðanna þrátt fyrir að hafa verið eigandi alls hlutafjár í félaginu og stjórnarformaður þess. Hefði kærandi notað einkabifreið sem væri í eigu hans og eiginkonu hans til persónulegra erindagjörða.

Ríkisskattstjóri boðaði kæranda með bréfi, dags. 7. október 2022, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.216.867 kr. í skattframtali árið 2018, 3.508.408 kr. í skattframtali árið 2019, 3.166.242 kr. í skattframtali árið 2020 og 210.794 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkanota kæranda af bifreiðunum … á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020, auk beitingar 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn nefnd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 16. nóvember 2022. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2023, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár bifreiðahlunnindi með fyrrgreindum fjárhæðum. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 sem leiddi af tekjufærslu bifreiðahlunninda.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 19. janúar 2023, sbr. boðunarbréf, dags. 7. október 2022, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum, tildrögum málsins og bréfaskiptum í því. Þá rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1260/2016, 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 sem birtust í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kom að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væri kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. ásamt því að vera stjórnarformaður félagsins. Þá hefði kærandi þegið laun frá félaginu framangreind ár og teldist því hafa verið starfsmaður félagsins. Benti ríkisskattstjóri á að þegar svo háttaði til eins og í tilviki kæranda yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum einkahlutafélagsins sem metin yrðu honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið efnislega inntak þeirra hlunninda sem hér um ræddi, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóma Hæstaréttar í málum nr. 356/1999 og 49/2015. Ríkisskattstjóri efaðist ekki um að umræddar bifreiðir félagsins hefðu verið nýttar í þágu þess. Kærandi og félag hans þættu þó ekki hafa sýnt fram á að umráð kæranda yfir bifreiðunum hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti. Yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði haft algert ákvörðunarvald um afnot af bifreiðunum í einstökum tilfellum án eftirlits. Yrði ekki betur séð en að meta skyldi afnot hans af bifreiðum félagsins til tekna án tillits til notkunar bifreiðanna.

Vegna framkominna andmæla kæranda áréttaði ríkisskattstjóri í úrskurðinum að samkvæmt skattmatsreglum teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra og annarra í sambærilegum störfum ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim bifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem liði einkanotum í raun. Hinn raunverulegi akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda sem hér um ræddi, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 49/2015. Ekki væri efast um að umræddar bifreiðir félagsins hefðu verið nýttar í þágu þess, en kærandi þætti ekki hafa sýnt fram á að umráð hans yfir bifreiðunum hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti.

Rakti ríkisskattstjóri í úrskurðinum að kærandi hefði tekið fram í andmælabréfi sínu að hann hefði greitt persónulega fyrir rafhleðslu vegna bifreiðarinnar Tesla Motor Model S. Ástæða þess væri sú að félagið hefði ekki möguleika á að setja upp hleðslustöð við aðsetur félagsins. Af þeim sökum hefði verið farin sú leið að setja upp hleðslustöð á kostnað félagsins við heimili kæranda og hefði kærandi greitt kostnað við hleðslu bifreiðarinnar. Ítrekað væri af hálfu kæranda að bifreiðin væri að jafnaði geymd við starfsstöð félagsins og að henni væri einungis lagt við heimili kæranda í þeim tilgangi að hlaða hana. Tók ríkisskattstjóri fram að ljóst væri að Tesla Model bifreiðin hefði farið heim til kæranda á einhverjum tímapunkti þar sem hleðslustöðin hefði verið sett upp við heimili hans. Þá hefði félagið talið fram í reit 3150 í skattframtali (rekstur fólksbifreiða) samtals 468.897 kr. í skattframtali árið 2018, 782.177 kr. í skattframtali árið 2019, 590.084 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.522.783 kr. í skattframtali árið 2021. Ekki væri að sjá að kærandi hefði greitt rekstrarkostnað bifreiðarinnar þau ár og gæti ríkisskattstjóri ekki, a.m.k. að svo stöddu, tekið tillit til þess að kærandi hefði greitt rafmagnsnotkun bifreiðar, en engin gögn hefðu verið lögð fram sem staðfestu slíkt. Hvað varðaði skattmatsreglur þá hefði Hæstiréttur fjallað um þær reglur, m.a. í dómi í máli nr. 356/1999 þar sem fram kæmi að matsreglurnar, sem ríkisskattstjóri hefði sett með heimild í þágildandi 116. gr. laga nr. 75/1981, væru einfaldar, hlutlægar og gegnsæjar. Í þeim tilvikum sem um ræddi reiknaðist tekjumat sem hlutfall af verðmæti bifreiðar að teknu tillit til aldurs, en án tillits til aksturs launþega í eigin þágu, enda væri aksturinn ekki hið eiginlega inntak slíkra hlunninda heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. apríl 2023. Í kærunni eru málavextir raktir. Þá kemur fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið í ósamræmi við góða og vandaða stjórnsýsluhætti, þá sér í lagi að teknu tillit til íþyngjandi eðlis hins kærða úrskurðar. Telji kærandi í fyrsta lagi að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar við meðferð málsins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Umfjöllun ríkisskattstjóra í fyrirspurnarbréfi, dags. 1. september 2022, bendi til þess að embættið hafi þegar verið búið að taka afstöðu í málinu áður en nokkurra skýringa hafi verið aflað frá kæranda. Sú skylda hvíli á stjórnvaldi að sjá til þess að eigin frumkvæði að málsatvik séu nægilega upplýst áður en ákvörðun sé tekin í máli. Ríkisskattstjóra beri því að sýna fram á að kærandi hafi í reynd haft umrædda bifreið til einkaafnota en ekki gefa sér slíka forsendu eða byggja niðurstöðu á þeirri röksemdafærslu að líkur hafi staðið til þess, enda sé hvergi slíka líkindareglu að finna í lögum. Þá sé byggt á því að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn lögfestum meginreglum IV. kafla laga nr. 37/1993 um andmælarétt, þá sér í lagi 13. gr. laganna. Þegar málsmeðferð ríkisskattstjóra sé skoðuð heildstætt sé einsýnt að ekki hafi verið gætt nægilega að andmælarétti kæranda. Umfjöllun ríkisskattstjóra í fyrirspurnarbréfi beri þess merki að þá þegar hafi verið búið að taka afstöðu í málinu áður en nokkurra skýringa hafi verið aflað frá kæranda. Boðunarbréf embættisins renni stoðum undir þetta, enda sé skýringum kæranda þar í fáeinum setningum sópað alfarið til hliðar, án efnislegs rökstuðnings. Hinn kærði úrskurður sé sama marki brenndur, þrátt fyrir örlítið ítarlegri umfjöllun um málsástæður kæranda. Andmælaréttur sé lítið annað en orðin tóm ef stjórnvald taki ekki tillit til þeirra skýringa sem lagðar séu fram og studdar gögnum. Um þetta vísist til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 85/2022 þar sem fyrir hafi legið ítarleg akstursskýrsla vegna bifreiða, fundargerðir stjórnar varðandi akstur og reglur þar að lútandi, kvittanir fyrir hluta rekstrarkostnaðar ásamt ljósmyndum af bifreiðageymslu. Hvað sem líði skýringum og gagnaframlagningu í málinu hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að viðkomandi hafi haft umráð bifreiða utan vinnutíma. Af þessu megi ráða að engu virðist skipta hvaða gögn gjaldendur leggi fram, enda virðist niðurstaða embættisins í málum af þessu tagi vera fyrirframákveðin frá upphafi. Það skjóti sömuleiðis skökku við að í máli kæranda hafi það verið lagt í hans hendur að færa sönnur á því að bifreiðarnar hafi ekki verið látnar í té til einkanota. Þannig snúi ríkisskattstjóri í reynd sönnunarbyrði við í málinu, án þess að fyrir því sé nokkur lagaheimild. Röksemdafærsla embættisins verði ekki skilin með öðrum hætti en að kæranda hafi frá upphafi verið fyrirmunað að færa fullnægjandi sönnur á að hafa ekki haft einkaafnot bifreiða. Slíkt ætti þó ekki að leiða til jafn íþyngjandi og matskenndrar ákvörðunar og raun beri vitni þar sem kærandi sé sjálfkrafa talinn hafa haft einkaafnot af bifreiðunum þrátt fyrir að engin sönnunargögn liggi fyrir sem sýni fram á slíkt. Raunar hafi kærandi lagt fram gögn sem styðji öndverða niðurstöðu. Kæranda þyki afstaða skattyfirvalda að þessu leyti í ósamræmi við lögmætisreglu stjórnsýsluréttar og skattaréttar sem endurspeglist m.a. í 40. og 77. gr. stjórnarskrár, sbr. og raunveruleikareglu skattaréttar.

Þá kemur fram í kærunni að skattlagningarheimild sem hinn kærði úrskurður byggi á skorti lagastoð. Er nánar rakið að sú efnisregla skattmats og framkvæmd ríkisskattstjóra sem endurálagning opinberra gjalda kæranda grundvallist á skorti lagastoð. Það sé óumdeilt að mati kæranda að ákvæði laga nr. 90/2003 geri ráð fyrir því að kæranda verði að hafa „hlotnast gæði“ svo um geti verið að ræða skattskyldar tekjur í hans hendi. Gert sé ráð fyrir hinu sama í skattmati, sbr. orðalag þar að lútandi. Einsýnt sé af orðalagi ákvæða skattmats að forsenda þess að til tekjufærslu komi sé að viðkomandi hafi í reynd hlotnast tiltekin gæði, enda sé vísað til þess að um umráð sé að ræða eða að bifreið hafi verið látin viðkomandi í té til einkanota. Skattyfirvöld hafi vissulega heimild til að setja reglur um mat á hlunnindum og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þurfi til verðs samkvæmt lögum nr. 90/2003. Aftur á móti megi ríkisskattstjóri ekki við setningu slíkra reglna og/eða framkvæmd þeirra ganga lengra en beinlínis leiðir af ákvæðum laganna. Með öðrum orðum þá sé það ekki hlutverk ríkisskattstjóra, hvorki við gerð skattmats eða í framkvæmd, að setja sjálfstæðar efnisreglur sem ekki sé lagastoð fyrir. Slíkt sé í andstöðu við lögmætisreglu stjórnsýsluréttar sem og 40. og 77. gr. stjórnarskrár. Telji kærandi því að í málinu sé endurálagning opinberra gjalda kæranda byggð á efnisreglu mótaðri af ríkisskattstjóra án fullnægjandi lagastoðar. Ráða megi af gögnum málsins að umræddar bifreiðar hafi ekki verið látnar kæranda í té til einkanota. Ríkisskattstjóri hafi ekki leitt annað í ljós og raunar styðji gögn málsins afstöðu kæranda. Gera verði þá kröfu til ríkisskattstjóra að uppfyllt séu áðurnefnd grunnskilyrði áður en til tekjufærslu og endurálagningar geti komið. Verði ekki fallist á þá málsástæðu kæranda, t.d. með tilvísun í langa hefð við framkvæmd skattlagningar hér á landi, sbr. dóm Hæstaréttar í málinu nr. 359/1999, þá telji kærandi reglurnar engu að síður ekki standast grundvallarkröfur sem gera verði til skýrleika og lögmætis skattlagningarheimilda.

Kærandi ítreki að ekki sé hreyft andmælum við því að hlunnindi sem honum hlotnist beri að telja til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. upptalningu ákvæðisins. Ekki sé heldur deilt um að 118. gr. laganna heimili og raunar feli ríkisskattstjóra að fenginni staðfestingu ráðherra að gefa úr reglur um mat á hlunnindum og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þurfi til verðs samkvæmt ákvæðum laganna. Þar fari hið svokallaða skattmat sem ríkisskattstjóri byggi hinn kærða úrskurð að verulegu leyti á og hafi legið til grundvallar niðurstöðum skattyfirvalda og dómstóla í sambærilegum málum um bifreiðahlunnindi. Tilgangur skattmatsins sé fyrst og fremst sá að meta ýmis gæði og hlunnindi til peningaverðs sem leggja skuli til grundvallar við útreikninga á skattstofnum þeirra sem raunverulega hlotnist og njóti slíkra gæða og hlunninda. Það athugist að skattmat og framkvæmd ríkisskattstjóra sé ekki og eigi ekki að vera sjálfstæð skattlagningarheimild, enda myndi slíkt beinlínis ganga í berhögg við 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár. Það sé ekki hlutverk ríkisskattstjóra að búa til og setja sjálfstæðar efnisreglur. Kærandi byggi á því að þegar skattmatið og framkvæmd ríkisskattstjóra á því sé rýnt með heildstæðum hætti komi í ljós að um sé að ræða efnisreglu sem mótuð hafi verið af embættinu og gangi lengra heldur en beinlínis leiði af ákvæðum settra laga. Eðli málsins samkvæmt geti í slíkum tilvikum ekki verið um fullnægjandi skattlagningarheimild að ræða, enda geti ríkisskattstjóri ekki tekið sér slíkt vald. Skattmatsreglur þær sem liggi til grundvallar úrskurði ríkisskattstjóra uppfylli ekki þau skilyrði að teljast málefnalegar og vera reistar á almennum, efnislegum mælikvarða ásamt því að vera einfaldar, hlutlægar og gagnsæjar.

Að mati kæranda leiði túlkun og framkvæmd skattyfirvalda á reglum um skattskyld bifreiðahlunnindi til verulega íþyngjandi skattlagningar hjá kæranda sem og til stórfelldrar mismununar. Óumdeilt sé að löggjafinn hafi tvímælalausan og stjórnskipulegan rétt til að leggja á þjóðfélagsþegnanna skatta og opinber gjöld. Þá sé löggjafanum í vissum tilvikum rétt að leggja fégjald á tiltekna þjóðfélagshópa umfram aðra. Slík mismunun við álagningu skatta þurfi eftir sem áður að grundvallast á rökréttum og málefnalegum sjónarmiðum sem og að vera til fullnægingar á þörfum þeirra þjóðfélagshópa sem álögunum sæti. Sé ekki að því gætt geti álagning skatts brotið í bága við eignarréttarákvæði 72. gr. og jafnréttisákvæði 65. gr. stjórnarskrárinnar. Áðurnefnd túlkun skattyfirvalda, sem hinn kærði úrskurður sé byggður á, feli í sér að í þeim tilvikum þegar atvinnufyrirtæki, í eigu og/eða undir stjórn sama einstaklings, hafi fjárfest í bifreið þá beri að líta svo á að eigandi félagsins hafi full og ótakmörkuð umráð yfir téðri bifreið. Sé það algerlega óháð því í hvaða tilgangi bifreiðin hafi verið keypt, hver séu raunveruleg not hennar við starfsemi félags svo og hvort eiganda hafi í raun verið látin bifreiðin í té til einkanota. Hér sé mikilvægt að staldra við. Vissulega geti stjórnanda atvinnufyrirtækis verið látin í té bifreið til að sinna störfum í þágu fyrirtækis, en slíkt þýði ekki sjálfkrafa að viðkomandi hafi verið látin bifreið í té til einkanota. Svo sem áður greini leiði þetta til skattlagningar gæða sem óvíst sé hvort umræddum einstaklingum hafi yfirhöfuð hlotnast sem feli í sér skýra mismunum.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að fallist yfirskattanefnd ekki á aðalkröfu kæranda sé til vara gerð sú krafa að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Sé sú krafa byggð á því að það hafi engan veginn mátt sjá fyrir niðurstöðu ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði miðað við fyrirliggjandi lagareglur. Þá fari kærandi fram á, einnig til vara, að eðlilegt tillit verði tekið til þess rekstrarkostnaðar sem kærandi hafi greitt persónulega fyrir þau ár sem um ræðir vegna Tesla Model S bifreiðar.

V.

Með bréfi, dags. 15. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. júní 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæran í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 vegna ætlaðra einkanota hans af tveimur bifreiðum, þ.e. annars vegar bifreið af gerðinni Land Rover Range Rover á árinu 2017 og hins vegar bifreið af gerðinni  Tesla Motors Model S á árunum 2018, 2019 og 2020, en bifreiðarnar voru í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf. Fram er komið í málinu að kærandi var á þeim tíma sem um ræðir eigandi alls hlutafjár í X ehf. og stjórnarformaður félagsins. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi vegna bifreiðanna í skattframtölum sínum þau ár sem málið tekur til, enda var og er viðhorf kæranda að engum einkaafnotum af bifreiðunum hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði sínum ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.216.867 kr. gjaldárið 2018, 3.508.408 kr. gjaldárið 2019, 3.166.242 kr. gjaldárið 2020 og 210.794 kr. gjaldárið 2021, en fjárhæðir þessar tóku mið af kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum þeim atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hafi verið að ræða umrædd tímabil, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Að því er varðar síðasta árið lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um afnot kæranda væri að ræða í 27 daga á árinu 2020, en X ehf. mun hafa selt bifreiðina … af gerðinni Tesla þann 28. janúar á því ári. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda hafi umræddar bifreiðar alfarið verið notaðar í þágu rekstrar X ehf. og ekki staðið kæranda til einkanota að neinu leyti. Til vara er gerð krafa um lækkun tekjufærslu og niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 sem leiddi af breytingum hans, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. reglur nr. 1260/2016, 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Um starfsemi X ehf. er komið fram í málinu að félagið rekur arkitektastofu. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra er rakið að auk kæranda og maka hans hafi … aðrir starfsmenn starfað hjá félaginu á árunum 2016-2019, allir við hönnun, ráðgjöf og tengd verkefni sem félagið hafði með höndum.

Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir málsatvikum og upplýsingaöflun ríkisskattstjóra. Hófst málið með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 1. september 2022, þar sem ríkisskattstjóri fór m.a. fram á skýringar og gögn varðandi notkun bifreiða félagsins á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Óskaði ríkisskattstjóri m.a. eftir því að félagið og kærandi upplýstu hvort kærandi hefði haft til umráða bifreiðar félagsins á greindum árum. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir reglum um bifreiðahlunnindi og benti á að hefðu umræddar bifreiðar einvörðungu verið notaðar í þágu rekstrar X ehf. þyrfti að leggja fram gögn er sýndu ótvírætt fram á slíka notkun. Í svarbréfi kæranda, dags. 30. september 2022, kom fram að bifreiðar X ehf. væru að jafnaði geymdar á starfsstöð félagsins við … og væru aðgengilegar öllum starfsmönnum félagsins til nota á vinnutíma vegna verkefna í þágu félagsins. Þá kom fram að X ehf. hefði sett reglur um afnot starfsmanna af bifreið í eigu félagsins og giltu þær jafnt um alla starfsmenn félagsins, en afrit af reglum þessum fylgdi bréfinu. Kærandi hefði því ekki haft nein umráð yfir bifreiðum í eigu félagsins og notast við eigin bifreið til einkaerinda. Í framhaldi af þessu boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum hans árin 2018, 2019, 2020 og 2021 með bréfi, dags. 7. október 2022, þar sem kæranda var gefinn 20 daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum sínum vegna hinna fyrirhuguðu breytinga, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Bárust ríkisskattstjóra andmæli kæranda með bréfi, dags. 16. nóvember 2022.

Krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar er m.a. byggð á því að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem leiða eigi til ógildingar á úrskurði embættisins í heild sinni. Í því efni er einkum vísað til þess að rannsókn málsins hafi verið áfátt og að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda, sbr. 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna athugasemda kæranda um rannsókn málsins er til þess að líta að ríkisskattstjóri innti kæranda eftir upplýsingum um notkun og umráð bifreiða í eigu X ehf. með fyrrgreindu bréfi, dags. 1. september 2022, auk þess sem óskað var eftir tilgreindum upplýsingum og gögnum um rekstrarkostnað bifreiðanna. Er því ekki unnt að taka undir með kæranda að ríkisskattstjóri hafi í bréfi þessu með óyggjandi hætti látið í ljós endanlega afstöðu sína til álitaefna málsins. Þá var kæranda með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. október 2022, gert viðvart um fyrirhugaðar breytingar á skattframtölum hans umrædd ár, sbr. áskilnað 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og honum gefinn kostur á að koma að frekari skýringum og gögnum áður en ákvörðun yrði tekin í málinu. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu í máli kæranda, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eða að farið hafi verið á svig við andmælarétt hans. Vegna þeirra athugasemda í kæru, að rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra og meðferð þess að öðru leyti hafi aðeins verið til málamynda með því að ríkisskattstjóri hafi í raun verið búinn að komast að niðurstöðu, þykir hér mega vísa til úrlausnar um hliðstæða viðbáru í dómum Hæstaréttar Íslands í málunum nr. 26/2002 (H 2002:1994) og nr. 189/2004 (H 2004:4147). Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim forsendum að ágallar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Aðalkrafa kæranda er einkum studd þeim rökum að skattmatsreglur og framkvæmd ríkisskattstjóra á þeim eigi sér ekki næga lagastoð. Er í því efni vísað til þess að það sé grundvallarskilyrði fyrir tekjufærslu bifreiðahlunninda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að skattaðila hafi hlotnast tiltekin gæði með því að hafa haft bifreið í eigu launagreiðanda til einkanota, en ekki hafi verið sýnt fram á að sú sé raunin í tilviki kæranda. Þá er því haldið fram í kærunni að skattmatsreglur um bifreiðahlunnindi uppfylli ekki þær kröfur til skýrleika og lögmætis skattlagningarheimilda sem gera verði, sbr. m.a. ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, auk þess sem beiting þeirra með þeim hætti sem greinir í málinu leiði til stórfelldrar mismununar gjaldþegna. Efnislega er byggt á því af hálfu kæranda að engum einkaafnotum hans af greindum bifreiðum X ehf. hafi verið fyrir að fara, enda hafi öll einkanot starfsmanna af bifreiðunum verið óheimil samkvæmt reglum félagsins.

Vegna fyrrgreindra athugasemda í kæru varðandi lagagrundvöll bifreiðahlunninda og skattmatsreglna um bifreiðahlunnindi þykir rétt að vísa til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571). Í máli þessu reyndi m.a. á það hvort reglur þessar hvíldu á viðhlítandi grundvelli og gildi þeirra að öðru leyti. Eins og fram kemur í dómi meiri hluta Hæstaréttar var talið að matsreglur ríkisskattstjóra væru málefnalegar og reistar á almennum efnislegum mælikvarða. Kom fram að reglurnar væru einfaldar, hlutlægar og gegnsæjar og talið að skattstjóra hefði verið rétt að fara að reglunum við skattmat bifreiðahlunninda. Í forsendum dómsins er m.a. sérstaklega vikið að viðmiðun skattmatsreglnanna við verðmæti bifreiðar og engar athugasemdir gerðar við lagagrundvöll slíkrar viðmiðunar. Þvert á móti er tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá má jafnframt vísa til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar í málinu nr. 286/2006 (H 2006:5370) og dómi réttarins í málinu nr. 49/2015 sem vörðuðu skattlagningu bifreiðahlunninda. Samkvæmt framansögðu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skattmatsreglur ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi eigi sér ekki viðhlítandi lagastoð eða séu að öðru leyti ekki tækar.

Víkur þá að þeirri málsástæðu kæranda að engum einkaafnotum hans hafi verið fyrir að fara af bifreiðum X ehf. á því tímabili sem málið varðar. Hefur kærandi í því sambandi lagt áherslu á það að bifreiðarnar hafi eingöngu verið notaðar í þágu rekstrar X ehf. Hefur komið fram af hálfu kæranda að bifreiðarnar hafi að jafnaði verið geymdar við starfsstöð félagsins og aðgengilegar öllum starfsmönnum félagsins á vinnutíma vegna verkefna í þágu þess. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. nóvember 2022, kom þó fram varðandi bifreið af gerðinni Tesla að rafhlaða hennar hefði verið hlaðin í hleðslustöð við heimili kæranda að … þar sem þess hefði ekki verið kostur að setja upp hleðslustöð við starfsstöð X ehf. Þá hefur kærandi vísað til reglna um „afnot starfsmanna af bifreið í eigu X ehf.“, dags. 1. ágúst 2016. Í reglunum, sem er meðfylgjandi kæru kæranda, er m.a. vísað til þess að notkun bifreiðar í eigu félagsins sé heimil í tengslum við framkvæmd starfa fyrir félagið og að einkanot bifreiðarinnar séu með öllu óheimil. Hefur kærandi að öðru leyti vísað til eigin bifreiðaeignar.

Eins og fram er komið er kærandi eigandi og fyrirsvarsmaður X ehf. Að því athuguðu og þar sem engar haldbærar upplýsingar hafa komið fram um annað verður að byggja á því að bifreiðar X ehf. hafi verið í umsjá kæranda sjálfs á þeim árum sem málið tekur til, sbr. m.a. fram komnar upplýsingar í málinu um hleðslustað Tesla-bifreiðarinnar á heimili kæranda. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir bifreið launagreiðanda að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af umræddri bifreið hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur þar sem fram kemur að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram sem sýna fram á að allur akstur bifreiða X ehf. umrædd ár hafi verið í þágu einkahlutafélagsins. Hvað sem líður fram komnum skýringum kæranda á notkun bifreiðanna verður byggt á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðanna utan vinnutíma. Þrátt fyrir að settar hafi verið sérstakar reglur um afnot starfsmanna X ehf. af bifreiðum félagsins hefur kærandi ekki varpað neinu ljósi á það hvernig reglunum hafi verið fylgt eftir, en samkvæmt 3. lið greindra regla var utanumhald um notkun bifreiða og geymsla bíllykla hjá kæranda sjálfum. Þá verður óhjákvæmilega að draga þá ályktun af fram komnum upplýsingum um hleðslustað bifreiðarinnar af gerðinni Tesla að um einkanot kæranda hafi verið að ræða af þeirri bifreið. Verður því ekki annað ráðið en að í raun hafi kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilfellum. Þá þykja skýringar kæranda varðandi eigin bifreiðaeign ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiða X ehf. utan vinnutíma á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 vegna afnota af bifreiðunum eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi skattmatsreglnanna. Að þessu gættu, og þar sem að öðru leyti er ekki neinn tölulegur ágreiningur í málinu, er aðalkröfu kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar hafnað.

Af hálfu kæranda er þess jafnframt krafist að tekið verði tillit til rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar … af gerðinni Tesla sem kærandi hafi persónulega lagt út fyrir. Er þar vísað til kostnaðar af hleðslu bifreiðarinnar í hleðslustöð við heimili kæranda sem innheimtur hafi verið með annarri rafmagnsnotkun heimilisins, eins og hefðbundið sé, sbr. umfjöllun í andmælabréfi kæranda. Þessari kröfu kæranda hafnaði ríkisskattstjóri á þeim forsendum að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til stuðnings henni og benti á að kostnaður af rekstri bifreiðarinnar hefði verið færður til gjalda í skattskilum X ehf. með tilgreindum fjárhæðum.

Um ákvörðun hlunnindafjárhæðar vegna ótakmarkaðra umráða bifreiðar segir í skattmatsreglum vegna þeirra tekjuára sem um ræðir, sbr. lið 2.3 í reglunum, að ársumráð bifreiðar skuli metin til tekna sem hlutfall af verði þeirra, þ.e. með 28% vegna bifreiðar sem keypt er á árinu 2014 eða síðar. Þá er kveðið á um það að greiði starfsmaður sjálfur rekstrarkostnað bifreiðar sem hann hefur til umráða skuli lækka hlutfall hlunninda um 6% af skilgreindu verði bifreiðarinnar, sbr. nánari ákvæði í reglunum þar að lútandi. Með rekstrarkostnaði í þessu sambandi er átt við eldsneytiskostnað, smurningu, þrif o.þ.h. Þá kemur fram í skattmatsreglum fyrir tekjuárið 2019 að ef um er að ræða bifreið sem eingöngu notar rafmagn sem orkugjafa og starfsmaður hleður bifreiðina á eigin kostnað, en annar rekstrarkostnaður er greiddur af launagreiðanda, er heimilt að lækka hlutfall hlunninda um 1% af verði bifreiðarinnar eins og það er skilgreint að framan. Hliðstætt ákvæði er að finna í skattmatsreglum fyrir tekjuárið 2020. Með vísan til þessara ákvæða og fram kominna skýringa kæranda þykir rétt að lækka hlutfall bifreiðahlunninda gjaldárin 2020 og 2021 um 1% af skilgreindu verði bifreiðarinnar ... Ákvarðast bifreiðahlunnindi kæranda því 3.053.162 kr. gjaldárið 2020 og 203.265 kr. gjaldárið 2021 og lækka um 113.080 kr. fyrra árið og 7.529 kr. það síðara frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er varakröfu kæranda um lækkun bifreiðahlunninda hafnað.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er krafan um niðurfellingu álags m.a. rökstudd með því að hann hafi verið í góðri trú um að hann væri innan lagaramma. Þetta þykir ekki geta átt við um bifreiðahlunnindi kæranda, enda gengur reglusetning og langvarandi skatt- og úrskurðaframkvæmd gegn þeirri staðhæfingu. Að því virtu og með sérstakri skírskotun til fyrrgreinds dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 þykja ekki vera efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bifreiðahlunnindi kæranda lækka um 113.080 kr. gjaldárið 2020 og um 7.529 kr. gjaldárið 2021 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.