Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2023, föstudaginn 29. desember 2023, er tekið fyrir mál nr. 71/2023; kæra A hf., dags. 17. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 og virðisaukaskatts árin 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 17. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2020, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 og virðisaukaskatts kæranda árin 2016 og 2017. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn kæranda um … kr. gjaldárið 2017, um … kr. gjaldárið 2018, um … kr. gjaldárið 2019 og um … kr. gjaldárið 2020. Þá lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um … kr. rekstrarárið 2016 og um … kr. rekstrarárið 2017. Voru breytingar ríkisskattstjóra fjölþættar og lutu m.a. að óheimilum gjaldfærðum kostnaði, röngum fyrningarstofnum sem leiddu til ranglega gjaldfærðra fyrninga, röngu gengi sem notað hefði verið við yfirfærslu fjárhæða úr ársreikningi í skattframtal, rangri meðferð á niðurfelldum kröfum o.fl. Á hækkun skattstofna bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 10% álagi á hækkun virðisaukaskatts árin 2016 og 2017 samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú aðalkrafa að tilteknar ákvarðanir samkvæmt úrskurðinum verði felldar úr gildi. Nánar tiltekið er þess í fyrsta lagi krafist að felld verði úr gildi sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður gjaldfærðan rekstrarkostnað að fjárhæð … kr. í skattframtali árið 2017 vegna tapaðrar viðskiptakröfu á hendur P A/S. Verði ekki fallist á þetta er gerð sú varakrafa varðandi þennan lið að gerðar verði breytingar á skattframtali kæranda árið 2015 með vísan til 4. málsl. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þannig að söluverð skipanna X og Y verði lækkað um sem nemi … kr., auk leiðréttinga á síðari framtölum er snerti fyrningar. Í öðru lagi er þess krafist í kærunni að skattskyldur söluhagnaður árið 2018 af skipinu Z verði ákvarðaður … kr. og að aukafyrning sem því nemi verði færð á eignir 436 og 438 í skattalegri fyrningarskýrslu vegna tekjuársins 2018. Til vara varðandi þennan lið, verði ekki fallist á að ákvarða söluhagnað samkvæmt framangreindu, er þess óskað að færð verði aukafyrning vegna mismunarins á eign 538 í fyrningarskýrslu og gengistap leiðrétt til samræmis. Í þriðja lagi er mótmælt lækkun skattalegrar fyrningar gjaldárið 2017 um … kr. og tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar sömu fjárhæðar að viðbættu 10% álagi. Hvað þetta atriði varðar er farið fram á í kærunni að eign merkt 463 í skattalegri fyrningarskýrslu gjaldárið 2017 verði flýtifyrnd og að fallið verði frá beitingu 10% álags. Í fjórða lagi er gerð krafa um að hnekkt verði ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella niður gjaldfærðan rekstrarkostnað að fjárhæð … kr. í skattframtali árið 2018 vegna niðurrifs á hluta fasteignar að M. Samhliða þessu er gerð krafa um að lækkun innskatts um … kr. rekstrarárið 2016 vegna þessa liðar gangi til baka. Í fimmta lagi er gerð krafa um leiðréttingu á reikningshaldslegri varúðarfærslu í skattframtali árið 2017 sem hafi verið bakfærð á árinu 2016, en það hafi leitt til hækkunar á skattstofni þrátt fyrir að ekki hafi verið um skattskyldar tekjur að ræða. Í sjötta lagi er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á leiðréttingar einstakra gjaldaliða milli gjaldára eins og í tilviki breytinga á varúðarreikningi, en þar sé ekki um að ræða vantalda skattstofna heldur tilfærslur á milli gjaldára. Þá er í kærunni gerð varakrafa um niðurfellingu álags. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með fyrirspurnarbréfi til kæranda, dags. 24. mars 2020, óskaði ríkisskattstjóri eftir tilteknum upplýsingum og gögnum frá kæranda, m.a. stöðulista aðalbókar kæranda og tiltekinna dótturfélaga vegna áranna 2016, 2017 og 2018. Kærandi lagði fram umbeðin gögn með tölvupósti 25. mars 2020. Eftir þetta áttu sér stað bréfaskipti milli ríkisskattstjóra og kæranda, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 10. júní 2020, 4. mars 2021 og 10. ágúst 2021, og svarbréf kæranda, dags. 21. ágúst 2020, 15. apríl 2021 og 15. ágúst 2021. Þá áttu starfsmenn ríkisskattstjóra fund með fulltrúum kæranda á starfsstöð félagsins 23. september 2021 og með endurskoðanda félagsins 18. október 2021 á skrifstofu hans.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. september 2022, var kæranda tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2017 til og með 2020. Kom fram í bréfinu að eftir skoðun á skattskilum kæranda og dótturfélaga, ársreikningi og tilteknum hreyfingum í bókhaldi, væri það mat ríkisskattstjóra að skattskilum kæranda væri verulega áfátt í mörgum atriðum viðkomandi ár. Athugasemdir af þessu tilefni voru gerðar af hálfu kæranda með bréfi, dags. 28. október 2022. Í kjölfar þessa hélt ríkisskattstjóri fund með framkvæmdastjóra, fjármálastjóra og fyrrverandi endurskoðanda kæranda þann 7. desember 2022, að þeirra beiðni, þar sem andmælum kæranda var fylgt eftir.

Með úrskurði, dags. 22. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 og virðisaukaskatt kæranda rekstrarárin 2016 og 2017 til samræmis. Í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. og boðunarbréf embættisins, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins og tilgreindi í því sambandi ákvæði 1. mgr. 13. gr., 31. gr., 1. mgr. 51. gr. og 2. mgr. 91. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 3. mgr. 15. gr. og 1. málsl. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæði þágildandi reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi. Gerði ríkisskattstjóri ítarlega grein fyrir breytingum á skattframtölum kæranda árin 2017 til og með 2020 sem voru fjölmargar. Til hagræðis verða hér á eftir raktar í tölusettum liðum þær breytingar sem ágreiningur er um fyrir yfirskattanefnd.

1. Tap á útistandandi viðskiptakröfum í skattframtali árið 2017:

Í skattframtali árið 2017 færði kærandi … kr. í reit 4391 (Aðrar leiðréttingar skv. yfirliti (lækkun)) til lækkunar á hagnaði með skýringunni „Töpuð krafa á P A/S – var gjaldfærð 2015 í ársreikningi“. Í úrskurðinum voru raktar skýringar kæranda á færslunni og grundvelli hennar sem kærandi hafði gefið í samskiptum sínum við ríkisskattstjóra.

Kom fram að P A/S hefði verið stofnað á árinu 2014 af kæranda, G A/S og F Inc. Hefði kærandi selt tvö skip, þ.e. X og Y, til P A/S og fengið greitt fyrir þau með lánssamningi (seljendalán). Söluverðið hefði byggt á verðmati óháðs þriðja aðila sem sérhæfi sig í alþjóðlegri skipamiðlun. Hefði kærandi gert grein fyrir skattalegum söluhagnaði í skattframtali sínu árið 2015 og fært aukafyrningu á aðra eign. Samkvæmt kæranda hefði samstarfið og reksturinn ekki gengið sem skyldi og hefðu hluthafar P A/S ákveðið að leggja niður reksturinn á árinu 2016. Við það hefði kærandi keypt bæði skipin til baka. Samhliða þessu hefði verið samið um niðurfellingu á eftirstöðvum skulda, en félagið (P A/S) hefði þá verið eignalaust. Í kjölfarið hefði kærandi gert samkomulag við G A/S um nýtt samstarf undir nafninu PG og hefðu skipin verið seld til PG. Greitt hefði verið fyrir skipin með peningum (67%) og lánssamningi milli PG og kæranda (33%). Kom fram af hálfu kæranda að félagið hefði í upphafi talið verðmat hins óháða aðila hátt en einnig hefði kærandi ráðist í miklar breytingar á skipunum sem bætt hefði verið við kaupverðið. Þá hefði hátt verð á makríl spilað inn í matið. Þegar PG hefði svo keypt skipin af kæranda hefði öllum verið ljóst að verðmat skipanna hefði verið of hátt og nýs verðmats verið aflað. Þetta verðmat hefði verið notað þegar kærandi hefði keypt skipin til baka af P A/S til að endurselja PG.

Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurðinum að ekki væri dregið í efa að krafa kæranda á hendur P A/S væri tilkomin vegna viðskipta eða að hún stafaði beinlínis af atvinnurekstri, sbr. a-lið 13. gr. þágildandi reglugerðar nr. 483/1994. Kærandi hefði hins vegar ekki lagt fram afrit af verðmati skipanna frá 11. febrúar 2016 eins og kærandi hefði haldið fram. Sýna þyrfti fram á að krafa væri töpuð svo heimilt væri að færa hana til gjalda í skattalegu tilliti á grundvelli 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 13. og 14. gr. reglugerðarinnar. Miðað við upplýsingar frá fyrirtækjaskrá erlendis yrði ekki betur séð en að P A/S hefði verið í rekstri allt til ársins 2020. Að mati ríkisskattstjóra hefði því ekki verið sýnt fram á að skilyrði væru uppfyllt fyrir gjaldfærslunni, en þeim staðhæfingum að svokallaðir „frjálsir samningar“ væru fullnægjandi heimild til gjaldfærslu væri hafnað.

Vegna kröfu kæranda um breytingar á skattframtali árið 2015 þannig að söluverð skipanna yrði lækkað tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 væri ríkisskattstjóra heimilt að breyta skattstofni eða skattálagningu lengra en sex ár aftur í tímann, enda byggðist beiðni skattaðila á nýjum gögnum og upplýsingum. Væri það mat ríkisskattstjóra að skýringar kæranda og fyrirliggjandi gögn fælu ekki í sér nægilega ástæðu til að leiðrétta skattframtal árið 2015. Hefði kærandi talið ástæðu til að leiðrétta þau viðskipti sem átt hefðu sér stað á árinu 2014 hefði þurft að leggja fram beiðni um það á árinu 2016 en ekki mörgum árum síðar í kjölfar boðunarbréfs ríkisskattstjóra. Að mati ríkisskattstjóra gengi ekki upp sú hugmyndafræði kæranda að leiðrétta viðskipti vegna forsendubrests með því að gjaldfæra afskrifaða kröfu um sömu fjárhæð og hefði verið aukafyrnd á móti söluhagnaði.

Felldi ríkisskattstjóri samkvæmt þessu niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð … kr. í skattframtali árið 2017.

2. Söluhagnaður og aukafyrningar í skattframtali árið 2019:

Í skattframtali kæranda árið 2019 var færður söluhagnaður að fjárhæð … kr. vegna sölu kæranda á skipinu Z. Í kjölfar bréfaskipta kæranda og ríkisskattstjóra óskaði kærandi eftir því að leiðréttingar yrðu gerðar á skattframtali árið 2019 vegna tekjuársins 2018 þar sem söluhagnaður hefði verið ofmetinn í skattskilum félagsins. Kom fram af hálfu kæranda að á móti söluhagnaðinum hefði verið færð flýtifyrning og afskriftum bætt við almennar afskriftir ársins. Þetta hefði nú verið leiðrétt og aukafyrning verið bakfærð og aukafyrning vegna rétts söluhagnaðar verið færð á eignir 436 og 438. Óskaði kærandi eftir því að leiðréttingar yrðu gerðar á skattframtali árið 2019 vegna tekjuársins 2018 í samræmi við framangreint.

Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði fengið heimild til að færa bókhald sitt í erlendri mynt. Hefði félaginu því borið að færa bókhaldið í þeirri mynt og umreikna fjárhæðir í íslenskar krónur í samræmi við 2. mgr. 91. gr. laga nr. 90/2003. Meginreglan um tímamark tekjuskráningar byggði á svokallaðri afhendingarreglu. Því bæri þeim sem færðu bókhald sitt í erlendri mynt að umreikna sölu- eða gjaldareikninga með vísan til upprunagjaldmiðils yfir í starfrækslugjaldmiðil á dagsgengi útgefins reiknings. Þannig skyldi seljandi við sérhverja afhendingu á skattskyldri vöru eða þjónustu gefa út sölureikning samtímis og sala eða afhending ætti sér stað. Samkvæmt þessu hefði kæranda borið að umreikna söluverðið á söludegi í hina erlendu mynt og síðan við gerð skattframtals umreikna söluhagnaðinn í íslenskar krónur á meðalgengi, sbr. 2. mgr. 91. gr. laga nr. 90/2003. Féllst ríkisskattstjóri á að breyta skattframtali kæranda árið 2019 en miðaði við að söluhagnaður ársins 2018 væri … kr.

Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að í skattframtali árið 2019 hefði kærandi gert grein fyrir skattalegum afskriftum. Kvað ríkisskattstjóri fjárhæðina sem kærandi hefði tilgreint sem aukafyrningu ekki eiga neitt erindi í framtal kæranda því ekki yrði betur séð en að kærandi hefði ruglað saman niðurstöðum úr reitum fyrningarskýrslunnar þrátt fyrir tilgreind svör. Í sömu fyrningarskýrslu hefði kærandi gert grein fyrir fengnum fyrningum þeirra eigna sem seldar hefðu verið á árinu 2018. Hefði kærandi því fært of háar afskriftir í skattframtali sínu.

Samkvæmt framansögðu var það niðurstaða ríkisskattstjóra að miða söluhagnað í skattframtali árið 2019 við … kr. og lækka skattalegar fyrningar um … kr.

3. Aukafyrning vegna R gjaldárið 2017:

Kærandi færði aukafyrningu á móti frestuðum söluhagnaði skipsins R í skattframtali sínu árið 2017 að fjárhæð … kr. í reit 4391, en skipið hafði verið í eigu dótturfélags kæranda, R ehf., sem sameinaðist kæranda á árinu 2016. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri að eftir skoðun og fyrirspurnir embættisins hefði komið í ljós að kærandi hefði ekki lækkað bókfært verð eigna um hina færðu aukafyrningu. Þannig hefði bókfært verð eigna kæranda í árslok 2016 aðeins lækkað um almennar fyrningar ársins og næstu ár á eftir hefði kærandi reiknað almennar fyrningar og fært til gjalda í skattframtali án tillits til aukafyrninga. Kærandi hefði gefið þær skýringar að aukafyrning kæmi fram í skattalegri fyrningarskýrslu en láðst hefði að merkja á hvaða tilteknu eign aukafyrning væri færð í fyrningarskýrslu.

Tók ríkisskattstjóri fram í þessu sambandi að með skattalegri fyrningarskýrslu með ársreikningi kæranda árið 2016 hefði fylgt blað sem virtist vera vinnuskjal. Hvergi væri hins vegar gerð grein fyrir aukafyrningu í skattalegri fyrningarskýrslu 2016. Óumdeilt væri að kærandi hefði átt eignir sem félagið hefði getað aukafyrnt á móti frestuðum söluhagnaði R, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, en hefði ekki gert þrátt fyrir að hafa gert grein fyrir aukafyrningu í skattframtali sínu.

Með vísan til þessa lækkaði ríkisskattstjóri skattalegar fyrningar gjaldárið 2017 um … kr. og færði frestaðan söluhagnað að fjárhæð … kr. til tekna sama ár að viðbættu 10% álagi.

4. Niðurrif fasteignar að M:

Í skattframtali árið 2018 færði kærandi til gjalda kostnað að fjárhæð … kr. vegna niðurrifs fasteignar að M. Þá taldi kærandi virðisaukaskatt að fjárhæð … kr. vegna niðurrifsins til innskatts.

Í úrskurði ríkisskattstjóra voru þær skýringar kæranda raktar að fasteignin hefði verið notuð að fullu í virðisaukaskattsskyldri starfsemi félagsins og því hefði virðisaukaskattur vegna niðurrifsins verið talinn til innskatts. Þar sem kostnaðurinn hefði verið vegna niðurrifs á fasteign hefði hann verið gjaldfærður en ekki eignfærður. Nánar tiltekið hefðu kærandi, K-bær og T hf. gert með sér þríhliða samkomulag 9. febrúar 2014 og viðauka 17. október 2016 um framtíðarskipulag á … í kjölfar ágreinings milli aðila um framkvæmdir á svæðinu. Þannig hefði verið um að ræða samningsbundið hlutverk kæranda í því að koma á nýju deili- og aðalskipulagi á svæðinu en kærandi hefði notið verulegs góðs af breytingunum. Væri um að ræða endurgjald fyrir það hagræði sem kærandi hefði fengið í staðinn samkvæmt samkomulaginu. Að auki hefði samkomulagið tengst öðrum eignum í starfsemi kæranda sem félagið hefði ekki notið við ef það hefði ekki uppfyllt skyldur sínar um niðurrif og frágang á gömlu fasteigninni að M. Óumdeilt væri að umrædd fasteign hefði verið notuð í starfsemi kæranda um áratugaskeið þar til niðurstaðan hefði orðið sú að færa til starfsemi kæranda á svæðinu og væri um að ræða kostnað vegna viðhalds og endurbóta á mannvirkjum sem kærandi hefði notað í starfsemi sinni, auk þess sem kærandi hefði ráðist í aðrar framkvæmdir á svæðinu í tengslum við samkomulagið.

Ríkisskattstjóri tók fram að í kjölfar niðurrifs á fasteigninni að M hefði lóðin verið afhent K-bæ og fengi ríkisskattstjóri því ekki séð að kærandi hefði haft frekari starfsemi á lóðinni eða að niðurrif fasteignarinnar hefði tengst tekjuöflun félagsins. Vegna athugasemda kæranda um byggingu húsveggs á umráðasvæði sínu sem gæti í framtíðinni nýst við byggingu nýrra fasteigna tók ríkisskattstjóri fram að engin svör hefðu borist við fyrirspurn ríkisskattstjóra um hvort veggurinn hefði verið eignfærður. Þá bæri skattaleg fyrningarskýrsla félagsins ekki með sér að ráðist hefði verið í nýbyggingu, endurbætur eða viðhald fasteigna á árinu 2017. Væri það því niðurstaða ríkisskattstjóra að umræddur kostnaður uppfyllti ekki skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 til að teljast rekstrarkostnaður, þ.e. ekki væri um að ræða kostnað sem gengi til að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við.

Með vísan til þessa lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan kostnað kæranda um … kr. í skattframtali árið 2019. Þá felldi ríkisskattstjóri niður innskatt að fjárhæð … kr. á árinu 2017 með vísan til 3. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, og lagði 10% álag á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 5. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

5. Niðurfærsla á skuldabréfi gjaldárið 2017:

Í einu af svarbréfum kæranda við fyrirspurnum ríkisskattstjóra, þ.e. í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. ágúst 2020, var þess farið á leit að ríkisskattstjóri leiðrétti skattframtal kæranda árið 2017 þannig að reikningshaldslegur söluhagnaður í reit 4390 (Aðrar leiðréttingar skv. yfirliti (hækkun)) yrði … kr. og skattalegur söluhagnaður í reit 4391 (Aðrar leiðréttingar skv. yfirliti (lækkun)) yrði … kr. en báðir reitir hefðu verið á núlli áður. Þá var farið fram á að skattframtal árið 2019 yrði leiðrétt þannig að reitur 4390 lækkaði þannig að skattalegur söluhagnaður yrði … kr. og að skattaleg fyrning í reit 4391 yrði … kr.

Rakið var í úrskurði ríkisskattstjóra að starfsmenn embættisins hefðu átt fund með endurskoðanda kæranda á skrifstofu hans 18. október 2021 þar sem óskað hefði verið eftir skýringum á varúð krafna á lykli 2972 á rekstrarárinu 2016, en … kr. hefðu verið færðar á móti reikningshaldslegum söluhagnaði og varúð viðskiptakrafna einnig færð út í heild. Hafi endurskoðandinn verið spurður hvort verið væri að tvítelja bakfærslu á varúð krafna með beiðni um leiðréttingu á skattskilum kæranda. Endurskoðandinn hefði gefið þær skýringar að komið hefði í ljós að um væri að ræða bakfærslu á reikningshaldslegri varúð krafna. Því þyrfti ekki að leiðrétta reikningshaldslegan söluhagnað eins og áður hefði komið fram, heldur þyrfti að bakfæra fjárhæðina í gegnum reit 4080 þar sem skattstofn félagsins vegna ársins 2016 væri lækkaður. Hér væri um að ræða bakfærslu á varúð á skuldabréfaeign á hendur P A/S sem flokkuð væri sem skuldabréfaeign í ársreikningi félagsins á árinu 2015. Á árinu 2016 hefði krafan verið gerð upp að hluta og restin af kröfunni endanlega afskrifuð. Fjárhæðin tengdist því ekki viðskiptakröfum félagsins og ekki um tvítalningu að ræða.

Með úrskurðinum hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um leiðréttingu á skattframtali árið 2017. Tók ríkisskattstjóri fram að mismunur á bókun á lykli væri vegna bakfærslu á varúðarniðurfærslu krafna vegna kröfu á hendur P A/S en það félag væri ekki gjaldþrota og hefði verið í fullum rekstri allt til ársins 2020, sbr. það sem greinir hér að framan. Væri því ekki unnt að fallast á að málsatvik féllu undir ákvæði 31. gr. laga nr. 90/2003 og þágildandi 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

6. Um aðrar breytingar ríkisskattstjóra:

Til viðbótar þeim breytingum sem raktar hafa verið felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðar tryggingar starfsmanna í skattskilum kæranda sem ríkisskattstjóri taldi tilheyra þeim sjálfum. Þá féllst ríkisskattstjóri á beiðni kæranda um að lækka niðurfærslu viðskiptakrafna í lok árs í skattframtölum árin 2017 og 2018. Þá lækkaði ríkisskattstjóri skattalegan söluhagnað í skattframtali árið 2019 í tengslum við samruna kæranda og F ehf., en ríkisskattstjóri lækkaði í þessu sambandi gjaldfærðar afskriftir vegna tilgreindra eigna gjaldárin 2019 og 2020. Ennfremur féllst ríkisskattstjóri á með kæranda að hækka bakfærða niðurfærslu verðbréfaeignar í reit 4386 í skattframtali árið 2019.

Þessu til viðbótar gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattframtölum kæranda viðvíkjandi gjaldfærðri risnu og ferðakostnaði sem ríkisskattstjóri taldi óvíst að hefði verið í þágu kæranda og að líkur stæðu til að væru persónuleg útgjöld stjórnenda kæranda. Í þessu sambandi lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um tilgreindar fjárhæðir árin 2016 og 2017. Þá felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan ferðakostnað gjaldárin 2017, 2018 og 2019 sem virtist í mörgum tilvikum vera persónulegur kostnaður stjórnarformanns kæranda. Einnig felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan kostnað vegna veiðiferða og risnu umrædd ár sem þætti einnig vera persónulegur kostnaður stjórnarformanns kæranda.

Aðrar breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtölum kæranda voru þær að breyta varúðarniðurfærslu krafna í reit 4080 í skattframtali 2017. Þá gerði ríkisskattstjóri breytingar á skattalegri leiðréttingu á kröfum og ábyrgðum í reit 4080 í skattframtölum kæranda árin 2018 og 2019 samkvæmt beiðni kæranda, vegna mistaka sem átt hefðu sér stað við framtalsgerð.

7. Álag:

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af nefndum breytingum, svo og 10% álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 5. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2023. Í kærunni eru málavextir raktir. Þá eru athugasemdir kæranda við einstaka liði í úrskurði ríkisskattstjóra raktar í tölusettum liðum í kærunni. Þykir til hægðarauka rétt að hafa sama hátt á í umfjöllun um kæruna hér á eftir, sbr. og umfjöllun um úrskurð ríkisskattstjóra hér að framan.

1. Tap á útistandandi viðskiptakröfum í skattframtali árið 2017:

Í kærunni er rakið að P A/S hafi verið stofnað um samstarfsverkefni um makrílveiðar. Söluverð skipanna X og Y, sem kærandi hafi selt til P A/S, hafi byggt á verðmati óháðs þriðja aðila. Hafi verðmatið byggt á þeirri forsendu að seljandi og kaupandi væru reiðubúnir að gangast undir samninga um kaup á skipunum en á þessum tíma hafi verð á makríl verið hátt, veiði góð og eftirspurn mikil eftir uppsjávarskipum. Nokkrum mánuðum síðar, eða 23. júní 2014, hafi verið undirritaður samningur milli samstarfsaðilanna þar sem skilmálar samstarfsins hefðu verið útfærðir nánar. Þar hafi komið fram að kaupverð skipanna hækkaði vegna þeirrar vinnu og útlagðs kostnaðar sem kærandi hafi lagt út fyrir P A/S, samkvæmt samkomulagi þar um, til að skipin uppfylltu skráningarskilyrði fyrir fiskveiðum í hlutaðeigandi lögsögu. Kaupverðið hafi verið greitt með seljendalánum, en kærandi hafi fengið veð í skipunum. Rekstur P A/S hafi hins vegar ekki gengið sem skyldi. Verð á makríl hafi lækkað og makrílveiði í fiskveiðilögsögunni hafi snarminnkað. Til dæmis hafi makrílafli í fiskveiðilögsögunni farið úr 81.672 tonnum árið 2014 í 22.970 tonn árið eftir.

Kærandi hafi verið vel upplýstur um fjárhagsstöðu P A/S og haft stjórnarmann á sínum vegum hjá félaginu og fullan aðgang að bókhaldupplýsingum þess þegar ákvörðun um samning um niðurfærslu hafi verið tekin. Hafi kærandi því þekkt fjárhagsstöðu félagsins einkar vel. Þar sem litlar óveðsettar eignir hafi verið í félaginu hafi kæranda og hinum hluthöfunum verið ljóst að best væri að leysa vandann með því að slíta samstarfinu og gera samning þar sem nánar væri útlistað hvernig lokum samstarfsins skyldi háttað með tilliti til sölu eigna, uppgjörs skulda o.s.frv. N ApS og M Inc., sem séu ótengd kæranda, hafi verið reiðubúin að taka við eignarhaldi á P A/S í nánar tilgreindum hlutföllum gegn því að skuldir umfram eignir yrðu afskrifaðar, sbr. grein 6.1 í samningi milli félaganna sem fylgi kærunni. Að öðrum kosti yrði P A/S tekið til gjaldþrotaskipta því samstarfsaðilarnir hefðu ekki verið tilbúnir til að viðhalda taprekstri í makrílveiðum. Þar sem samstarfsaðilarnir hefðu á þessum tíma verið sammála um að fyrra verðmat skipanna og kaupverð hefði verið of hátt, sér í lagi í ljósi verulegs samdráttar í makrílveiði, og þ.a.l. seljendalánin einnig, hafi verið ákveðið að fá nýtt verðmat skipasala. Niðurstaða úr því mati, dags. 29. desember 2015, hafi verið að verðmæti skipanna væri töluvert undir bókfærðu virði og upphaflegu kaupverði þeirra á árinu 2014. Myndi sala á skipunum ekki duga upp í langtímaskuldir félagsins, sem hafi verið með veði í skipunum, og því þyrfti að koma til eftirgjafar á hluta skuldanna. Í 7. gr. samningsins sé kveðið á um endurkaupsrétt kæranda á skipunum samkvæmt verðmati alþjóðlega skipasalans.

Tekið er fram í kærunni að þrátt fyrir fullyrðingu ríkisskattstjóra um annað hafi kærandi afhent ríkisskattstjóra afrit af verðmati skipanna með tölvupósti 14. október 2021. Á grundvelli þessa verðmats hafi kaupverð skipanna verið ákveðið og hafi það verið greitt með skuldajöfnun á móti eftirstöðvum seljendalánanna. Í 8.1 gr. kaupsamningsins hafi síðan verið kveðið á um að eftirstöðvar skulda P A/S við kæranda að loknum viðskiptunum (þar á meðal eftirstöðvar seljendalánsins) skyldu gefnar eftir og að fullu afskrifaðar. Í framhaldinu hafi kærandi selt skipin til PG.

Í kærunni er því næst birt samantekt úr bókhaldi P A/S og raktar þær forsendur sem byggt hafi verið á við mat á stöðu kæranda sem lánardrottins og rökstuðningur fyrir þeim ákvörðunum sem teknar hafi verið til að lágmarka tap félagsins. Sé það mat kæranda að vel hafi tekist til. Samkvæmt ársreikningi P A/S fyrir tímabilið október 2014 til september 2015 hafi eigið fé félagsins verið neikvætt. Rekstrarhagnaður hafi sömuleiðis verið neikvæður á fjárhagsárinu og hafi tapreksturinn haldið áfram fram að samningum aðila í apríl 2016. Hafi verið nauðsynlegt fyrir kæranda að lágmarka tap sitt og hámarka heimtur upp í kröfur. P A/S hafi ekki getað greitt meira, og líkast til minna, ef ákveðið hefði verið að fara í gjaldþrotaskipti með tilheyrandi kostnaði. Í lok árs 2016 hafi eigið fé verið neikvætt. Þá hafi verið áformað að afurðir, viðskiptakröfur og sjóður myndu renna til að greiða upp skuldir við aðra lánardrottna en hluthafa félagsins, ásamt skattgreiðslu til ríkisins. Sé ljóst að kærandi hefði fengið minna upp í kröfur sínar ef P A/S hefði verið úrskurðað gjaldþrota en það sem félagið hafi fengið með þessum frjálsa nauðasamningi um endurskipulagningu á eignum og skuldum P A/S.

Í niðurstöðu ríkisskattstjóra sé vísað til áframhaldandi starfsemi P A/S. Eigendaskipti hafi orðið að félaginu og sé kæranda ekki kunnugt um hvaða rekstur félagið hafi haft með höndum en í apríl 2016 hafi nafni félagsins verið breytt. Þá liggi fyrir að félagið hafi skilað ársreikningum til fyrirtækjaskrár erlendis og verið starfandi allt til ársins 2020 þegar því hafi verið slitið. Sá rekstur hafi verið með öllu ótengdur kæranda. Þegar ákveðið hafi verið að slíta samstarfinu um P A/S hafi það verið einn liður í samningi aðila að eignarhlutir kæranda annars vegar og G A/S hins vegar yrðu að fullu framseldir til N ApS og M Inc. Þau félög myndu þannig taka við félaginu og hefja nýjan rekstur hjá sama lögaðila án þess að þar væru til staðar útistandandi skuldbindingar við aðra en þá sjálfa. Hafi það verið algjör grundvallarforsenda þess að fyrrnefndir aðilar tækju við eignarhaldi félagsins að búið væri að hreinsa upp útistandandi skuldbindingar sem hafi tilheyrt fyrri starfsemi þess. Þannig hafi kæranda verið ljóst að ef ekki hefði komið til samninga um eftirgjöf þeirra skulda sem eftir stóðu þegar eignir P A/S hefðu verið seldar hefði aldrei komið til framsalsins og félagið verið tekið til gjaldþrotaskipta.

Telji kærandi að í rauninni sé aðeins ágreiningur um hvort skilyrði 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, sem fjalli um hvenær tap á kröfu samkvæmt 13. gr. reglugerðarinnar telst sannarlegt, hafi verið uppfyllt. Ljóst sé að þær aðgerðir sem nefndar séu í ákvæðinu séu ekki tæmandi taldar en gert að skilyrði að það sé sannað á fullnægjandi hátt að krafa verði ekki greidd. Í tilviki kæranda hafi það verið fullreynt, m.a. með greiningu á rekstri og efnahag P A/S, sem hafi sýnt að greiðslu væri ekki að vænta. Þá hafi það verið skjalfest með samningi að krafan á hendur P A/S yrði ekki að fullu greidd. Sé grundvallar munur á því að afskrifa kröfu einhliða annars vegar og að slík afskrift sé gerð formlega með samkomulagi kröfuhafa og skuldara þar sem skuldari tekjufærir afskriftina. Í fyrra tilfellinu eigi slík afskrift sér oftast stað án vitneskju skuldara um hana og því mjög eðlilegt að gerðar séu strangar sönnunarkröfur varðandi slíka afskrift. Í seinna tilvikinu séu allt aðrar aðstæður uppi. Slíkar afskriftir eða lækkun krafna séu eðlileg og algeng viðskipti og geti t.d. verið í formi frjálsra samninga eða nauðasamninga, óformlegra eða formlegra. Hafi ríkisskattstjóra verið í lófa lagið að leiðbeina kæranda um hvaða frekari gögn hefði þurft að leggja fram, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Til viðbótar vilji kærandi benda á dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 19/2020 þar sem skýrt komi fram hvernig sanna megi gjaldfærni/ógjaldfærni skuldara. Hafi P A/S verið rekið með miklu tapi allan þann tíma sem kærandi hefði verið hluthafi í félaginu og til viðbótar hafi verðmæti skipanna rýrnað mikið, en samkvæmt upplýsingum úr ársreikningi félagsins hafi eigið fé þess enn verið neikvætt í árslok þrátt fyrir mikla tekjufærslu og lækkun gjaldfærðs kostnaðar vegna eftirgefinna skulda við bæði kæranda og G A/S. Félagið hafi þar af leiðandi ekki getað staðið við eftirstandandi skuldbindingar sínar í lok rekstrarársins 2016 eftir niðurfærslu skulda. Því hafi það verið rétt ákvörðun hjá kæranda að gera fyrrnefndan samning í apríl 2016 og að ekki yrði komist hjá gjaldþroti P A/S án hans. Ályktun ríkisskattstjóra um þetta atriði leiði til verulega neikvæðrar og ósanngjarnrar niðurstöðu fyrir kæranda. Fái kærandi ekki að gjaldfæra hina töpuðu kröfu leiði það til þess að söluhagnaður verði oftalinn til skatts sem nemi þeim hluta söluverðsins sem ekki hafi fengist greiddur á endanum.

Í kærunni er sett fram varakrafa um þennan lið í úrskurði ríkisskattstjóra. Er farið fram á með vísan til 4. málsl. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 að gerðar verði breytingar á skattframtali kæranda árið 2015, vegna tekjuársins 2014, þannig að söluverð skipanna X og Y verði lækkað um sem nemi … kr., enda komi fram í samningnum við P A/S og öðrum fyrirliggjandi gögnum að upphaflegt söluverð þeirra myndi ekki fást greitt að fullu. Vísar kærandi í þessu sambandi til 7. og 8. gr. samningsins sem nánar eru raktar í kærunni. Í þessu felist jafnframt að tekin verði upp síðari framtöl að því er varði fyrningu á skipinu V. Að mati kæranda sé rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir því að hafna beiðni kæranda um leiðréttingu ófullnægjandi í ljósi þess að upplýst sé að kærandi hafi verið í góðri trú og talið sig að fullu hafa uppfyllt skilyrði fyrir umræddri gjaldfærslu við gerð skattframtals árið 2017. Þá geti kærandi ekki borið hallann af því að meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi tekið þrjú ár. Tapið sé óumdeilt og hafi kærandi gert grein fyrir söluhagnaði í skattalegu tilliti sem aldrei hafi komið til greiðslu til handa kæranda. Ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt leiðbeiningarskyldu sinni eða gætt að jafnræðis- og meðalhófsreglu og hafi embættið kosið að taka íþyngjandi ákvörðun gagnvart kæranda sem hægt hefði verið að afgreiða með öðru og vægara móti.

2. Söluhagnaður og aukafyrningar gjaldárið 2019:

Í kærunni er rakið að ríkisskattstjóri hafi fallist á að gera leiðréttingu á offærðum söluhagnaði og aukafyrningum í skattframtali kæranda árið 2019. Hafi kærandi farið fram á að skattalegur söluhagnaður í reit 4390 myndi lækka í … kr. og að skattaleg fyrning í reit 4391 yrði … kr., en ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum miðað við að söluhagnaður næmi … kr. Hafi ríkisskattstjóri talið að með vísan til svokallaðrar afhendingarreglu sem meginreglu um tímamark tekjuskráningar hefði kæranda borið að umreikna söluverðið á skipinu Z á söludegi yfir í erlenda mynt, þar sem félagið hefði heimild til færslu bókhalds og samningar ársreiknings í þeirri mynt, og síðan við gerð skattframtalsins umreikna söluhagnaðinn í íslenskar krónur á meðalgengi ársins. Þannig skyldi seljandi við hverja afhendingu á skattskyldri vöru eða þjónustu gefa út sölureikning samtímis og sala eða afhending ætti sér stað. Með vísan til þessa standist ekki þær fullyrðingar ríkisskattstjóra að miða eigi við gengi þann 1. ágúst 2018 því það sé ekki sú dagsetning sem kaupverðið hafi verið greitt, afhending hafi átt sér stað eða sölureikningur gefinn út. Útreikningur kæranda á söluhagnaði ársins 2018 miði við gengi þann 3. september 2018 eða þann dag sem sölureikningarnir hafi verið gefnir út. Skattalegur söluhagnaður í erlendri mynt hafi síðan verið umreiknaður miðað við meðalgengi ársins í samræmi við a-lið 2. mgr. 91. gr. laga nr. 90/2003. Er þess því krafist að fallist verði á með kæranda að söluhagnaður ársins 2018 verði … kr.

Þessu til viðbótar hafi ríkisskattstjóra láðst að færa samsvarandi leiðréttingu vegna gengistaps sem kærandi hafi orðið fyrir vegna umræddra útreikninga ríkisskattstjóra. Vísar kærandi til 4. tölul. 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi. Sé þess því óskað að gengistap verði leiðrétt í samræmi við fyrrgreint lagaákvæði verði ekki fallist á með kæranda að miða tímamark gengisútreiknings við 3. september 2018.

Að því er fyrningar varði hafi ríkisskattstjóri í úrskurði sínum lækkað skattalegar fyrningar og hafnað beiðni kæranda um að færa aukafyrningar á skattalega fyrningarskýrslu. Ríkisskattstjóri reki í úrskurði sínum að kærandi hafi gert grein fyrir fyrningum ársins í skattalegri fyrningarskýrslu 2018, en hafi síðan einnig gert grein fyrir fengnum fyrningum þeirra eigna sem seldar hafi verið á árinu 2018. Haldi ríkisskattstjóri því fram að kærandi hafi fært of háar afskriftir í skattframtal sitt. Hér sé um misskilning að ræða en ríkisskattstjóri hafi ekki skoðað fyrirliggjandi gögn með fullnægjandi hætti. Einungis sé verið að færa út úr skattalegri fyrningarskýrslu áður fengnar fyrningar og hin leiðrétta fjárhæð sett inn sem aukafyrning á tilgreindar eignir. Fullyrðing ríkisskattstjóra um að kærandi hafi oftalið skattalegar fyrningar sé ekki rétt og sé þess krafist að kæranda verði heimilt að nýta rétt sinn samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003 til að fyrna aðrar eignir sem nemi umræddum söluhagnaði, enda hafi verið um að ræða sölu á fyrnanlegri eign og kærandi átt nægjanlegt magn af öðrum fyrnanlegum eignum samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 til að flýtifyrna. Eins og sjá megi í umræddri skattalegri fyrningarskýrslu komi fram á bls. 15 í samtöludálknum „afskriftir á tímabili“ fjárhæð heildarfyrninga. Hér hafi aukafyrningar verið færðar sem nemi söluhagnaði ársins í samræmi við 14. gr. laga nr. 90/2003 og fjárhæð sem sjá megi í dálknum „Afskráning-Afskriftir á tímabili“ (jákvæð fjárhæð) sé málinu óviðkomandi, enda sýni hún aðeins áður fengnar fyrningar sem verið sé að færa út úr skattalegri fyrningarskýrslu vegna tekjuársins 2018. Til viðbótar við framangreindan misskilning af hálfu ríkisskattstjóra virðist embættið halda uppi sömu sjónarmiðum og hafi verið hafnað af yfirskattanefnd í úrskurði nr. 114/2022, þrátt fyrir að augljóst svigrúm sé í skattskilum kæranda til færslu aukafyrninga fyrnanlegra eigna á móti tekjufærðum söluhagnaði. Slík nálgun sé ekki í samræmi við jafnræðis- og meðalhófsreglu 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé því farið fram á að skattskyldur söluhagnaður verði ákveðinn … kr. og að færð verði aukafyrning sem því nemi á eignir 436 og 438 í skattalegri fyrningarskýrslu tekjuársins 2018. Verði ekki fallist á þetta sé þess til vara krafist að færð verði aukafyrning vegna þess hluta sem á milli standi á eign 538 í fyrningarskýrslu og gengistap leiðrétt til samræmis.

3. Aukafyrning vegna R gjaldárið 2017:

Hvað þennan lið málsins varðar er rakið í kærunni að á tekjuárinu 2015 hafi dótturfélag kæranda, R ehf., selt eignir með hagnaði að fjárhæð … kr. og nýtt sér heimild 14. gr. laga nr. 90/2003 til að fresta skattlagningunni þar til félagið væri búið að afla sér fyrnanlegra eigna samkvæmt 33. gr. sömu laga. Á árinu 2016 hafi R ehf. sameinast kæranda með félagaréttarlegum og skattfrjálsum samruna á grundvelli 51. gr. laga nr. 90/2003 frá 1. janúar 2016 og hafi eignir kæranda verið fyrndar sem nam frestuðum söluhagnaði R ehf. Komið hafi í ljós að láðst hafi að færa aukafyrninguna á ákveðna eign og hafi kærandi óskað eftir því við ríkisskattstjóra að aukafyrning yrði færð á eign merkta 0463 í fyrningartöflu með leiðréttri fyrningarskýrslu. Þrátt fyrir skýringar kæranda hafi ríkisskattstjóri fært kæranda til tekna frestaðan söluhagnað að fjárhæð … kr. gjaldárið 2017 að viðbættu 10% álagi. Niðurstöðu ríkisskattstjóra um þetta sé harðlega mótmælt. Í stað þess að gera þá augljósu og einföldu leiðréttingu á fyrningarskýrslu sem óskað hafi verið eftir og eigi sér fulla stoð í lögum hafi ríkisskattstjóri hafnað gjaldfærslu aukafyrninga þrátt fyrir úrbætur af hálfu kæranda. Séu slík vinnubrögð ekki í samræmi við ákvæði stjórnsýslulaga. Þá virði ríkisskattstjóri að vettugi þau sjónarmið sem fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 114/2022 að ef svigrúm sé til staðar til færslu fyrnanlegra eigna á móti frestuðum söluhagnaði beri að gefa skattaðilum kost á að nýta sér þær heimildir. Í tilviki kæranda séu aðstæður meira að segja þannig að kærandi hafi ítrekað óskað eftir því við ríkisskattstjóra að aukafyrningin yrði færð á tilgreinda eign og bókfært virði hennar lækkað sem því nemi, en ríkisskattstjóri hunsi þá beiðni. Því krefjist kærandi þess að eign merkt 0463 í skattalegri fyrningarskýrslu gjaldárið 2017 verði flýtifyrnd um … kr. og að fallið verði frá beitingu álags, enda hafi kærandi átt nægilegar fyrnanlegar eignir til þess að færa aukafyrningu á móti fyrrnefndum söluhagnaði ársins 2016.

Þá sé heimild til beitingu 10% álags bundin því að skattaðili afli sér ekki fyrnanlegra eigna innan tilskilins tíma en það eigi ekki við um kæranda.

4. Niðurrif fasteignar að M:

Í kærunni er því næst gerð grein fyrir því að kærandi hafi átt fasteign að M sem hafi hýst aðalstarfsemi kæranda í rúma fjóra áratugi. Hafi þar m.a. verið rekin fiskvinnsla og frystigeymsla. Sú starfsemi hafi síðan verið færð í annað húsnæði eftir sameiningu árið 1992 en fasteignin hafi verið notuð eftir það, t.d. fyrir skrifstofur, vélaverkstæði og geymslurými fyrir útgerð félagsins. Kærandi, T hf. og K-bær hafi gert með sér þríhliða samkomulag sem hafi verið undirritað 9. febrúar 2014 og viðauka 17. október 2016, um framtíðarskipulag á svæðinu í kjölfar ágreinings milli aðila um framkvæmdir þar. Með samkomulaginu hafi kæranda verið gert að rífa niður hluta fasteignar í sinni eigu að M og afhenda K-bæ lóðina. Þannig hafi verið um að ræða samningsbundið hlutverk kæranda í því að koma á nýju deili- og aðalskipulagi á svæðinu, en breytingarnar hafi verið til verulegra hagsbóta fyrir kæranda og aðra rekstraraðila á svæðinu. Hafi það verið gert að skilyrði af hálfu K-bæjar að kærandi skyldi á eigin kostnað rífa niður alla fasteignina og ganga frá því sem félli til við niðurrifið. Kærandi hafi haft kostnað af fasteigninni og séð tækifæri til hagræðingar með lækkun rekstrarkostnaðar. K-bær hafi óskað eftir því að húsið yrði ekki rifið að öllu leyti heldur yrðu tvær hæðir skildar eftir í vesturhluta fasteignarinnar. Þannig hafi ekki verið um að ræða endurgjaldslausa afhendingu á lóð til K-bæjar heldur hafi afhending tengst heildarskipulagi á svæðinu í þágu kæranda eins og samkomulagið beri vitni um. Umræddur samningur hafi skipt kæranda miklu máli til frekari þróunar og tekjuöflunar með hagstæðari staðsetningu á svæðinu og betri aðstöðu sem að auki uppfylli nýjustu kröfur og sé hagkvæmari í rekstri. Að mati kæranda uppfylli það skilyrði síðari málsliðar 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 um að heimilt sé að gjaldfæra kostnað sem varið sé til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð beri í rekstrinum. Ennfremur vilji kærandi benda á að þegar nýtingu fasteignar ljúki vegna sölu eða af öðrum ástæðum, t.d. verði hún ónýt eða ónothæf, og söluverð eða annað andvirði hennar sé lægra en eftirstöðvar fyrningarverðs, sé heimilt að gjaldfæra mismuninn í samræmi við 35. gr. laga nr. 90/2003. Þannig hafi kærandi sannarlega heimild til að gjaldfæra umræddan kostnað vegna niðurrifs og frágangs á fasteigninni, þ.e. sem svaraði sannarlega því tjóni sem orðið hefði á eigninni á því ári sem nýtingu hennar var hætt. Það söluverð sem um ræði í 35. gr. laga nr. 90/2003 sé niðurrifsverð eignarinnar eða hrakverð hennar. Ekki sé talið skipta máli af hvaða ástæðum eign verði ónothæf og geti því bæði verið um að ræða eyðileggingu, þ.e. rekstrartjón, og tæknilega úreldingu. Einnig sé óumdeilt í málinu að fasteignin hafi verið notuð til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda til þess tíma er hún var rifin.

Hvað varði athugasemdir ríkisskattstjóra um byggingu húsveggs á lóð kæranda og að hann hafi ekki verið eignfærður í skattskilum kæranda er tekið fram í kærunni að úr því ríkisskattstjóri byggi á þessum athugasemdum í úrskurði sínum hafi embættinu í fyrsta lagi borið að óska eftir því skriflega við kæranda að fá upplýsingar um þær framkvæmdir. Í öðru lagi sé gjaldfærsluheimild tekjuskattslaga ekki háð því að kærandi byggi aðra eins fasteign undir reksturinn heldur tengist kostnaðurinn viðhaldi á eign sem sannarlega hafi verið notuð í rekstri kæranda. Telji kærandi ekki rétt að útgjöld við niðurrif húss sem hafi verið notað í starfsemi skattaðila um áratuga skeið sé ekki eðlilegur hluti af rekstri og frádráttarbær kostnaður. Í þriðja lagi beri ekki að eignfæra endurbyggingarkostnað nema um sé að ræða endurbyggingu á sömu fasteign, en fari slíkur kostnaður fram úr tjónabótum sé heimilt að gjaldfæra viðgerð á því ári sem þær fari fram, sbr. 41. gr. laga nr. 90/2003. Önnur fasteign eins og M hafi ekki verið byggð og verði ekki byggð af kæranda. Í fjórða lagi hafi ríkisskattstjóra borið að leiðbeina kæranda teldi embættið að eignfæra ætti umræddan kostnað. Í fimmta lagi, ef litið væri svo á að kostnaðurinn hafi verið umfram venjulegt viðhald, vilji kærandi benda á þágildandi 4. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, en sé niðurstaðan sú að ekki sé um rekstrarkostnað að ræða hefði með réttu átt að færa sölutap með sömu fjárhæð hjá kæranda.

Að því er snertir heimild til frádráttar innskatts er tekið fram að ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 1027/2003 sýni að ríkisskattstjóri hafi áður verið þeirrar skoðunar að virðisaukaskattur af kostnaði vegna niðurrifs fasteignar geti fallið undir sömu skilgreiningar á endurbótum, viðgerðum og viðhaldi fasteignar, óháð því hvort um sé að ræða íbúðar- eða atvinnuhúsnæði. Þar af leiðandi sé kæranda heimilt að telja umræddan kostnað til innskatts og sé því hafnað að ríkisskattstjóri hafi heimild til að leiðrétta og lækka innskatt á árinu 2017, sbr. 3. mgr. 15. gr. og 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda hafi kostnaðurinn tengst viðhaldi og endurbótum á fasteign sem notuð hafi verið í starfsemi skattaðila, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

5. Niðurfærsla á skuldabréfi gjaldárið 2017:

Um þetta atriði segir í kærunni að reikningsleg varúðargjaldfærsla krafna á árinu 2015 hafi verið bakfærð í skattframtali eins og hafi borið að gera. Þegar umrædd varúðargjaldfærsla hafi gengið til baka reikningshaldslega árið 2016 og verið tekjufærð í ársreikningi hafi láðst að bakfæra þá tekjufærslu í skattframtali árið 2017 vegna ársins 2016. Ósk um leiðréttingu snúist eingöngu um þessa einföldu staðreynd. Er nánar rakið í kærunni að kærandi hafi á árinu 2015 fært til gjalda reikningshaldslega varúð krafna og fært viðkomandi gjaldfærslu til baka í skattskilum sínum árið 2016, þ.e. leiðrétt úr skattstofni. Færslan á árinu 2016 snúi þar af leiðandi að því að reikningshaldsleg varúð hafi nú verið bakfærð með tekjufærslu í reikningshaldi kæranda, eftir að uppgjörið um P A/S hafi verið frágengið og endanleg fjárhæð taps á viðskiptakröfu verið ljós. Fjárhæðina þurfi því að leiðrétta úr skattstofninum. Ekki sé verið að tvítelja bakfærslu á varúð krafna með beiðni um leiðréttingu þar sem um sé að ræða áður færða reikningshaldslega varúð krafna sem þurfi að leiðrétta úr skattstofni þar sem hún myndi ekki skattskyldar tekjur. Umrædd varúð hafi auk þess ekki verið færð til frádráttar skattalega fyrr en krafan hafi verið endanlega töpuð. Endurskoðandi kæranda hafi bent á að ekki þurfi að leiðrétta reikningshaldslegan söluhagnað eins og áður hafi komið fram, heldur þurfi að bakfæra fjárhæðina í gegnum reit 4080 (skattaleg leiðrétting á kröfum og ábyrgðum) þar sem skattstofn félagsins vegna ársins 2016 sé lækkaður, en hér sé um að ræða bakfærslu á varúð á skuldabréfaeign á hendur P A/S sem hafi verið flokkað sem skuldabréfaeign í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2015. Á árinu 2016 hafi krafan verið gerð upp að hluta og restin af kröfunni endanlega afskrifuð. Fjárhæðin tengist því ekki viðskiptakröfum félagsins og sé ekki um tvítalningu að ræða í skattskilum kæranda.

Er því haldið fram í kærunni að um talsverðan misskilning sé að ræða af hálfu ríkisskattstjóra og sé málið óskylt því hvort krafan á hendur P A/S hafi uppfyllt skilyrði 31. gr. laga nr. 90/2003 og þágildandi 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 eða ekki. Kærandi hafi orðið fyrir tapi vegna kröfunnar á hendur P A/S og áður framtalins söluhagnaðar og geti ríkisskattstjóri þannig ekki bæði hafnað því að kærandi geti gjaldfært skattalega tapið á kröfunni á hendur P A/S og hafnað því að kærandi fái að leiðrétta út úr skattstofni sínum reikningshaldslega tekjufærslu vegna áður fenginnar reikningshaldslegrar varúðar. Það leiði til aukinnar skattlagningar á tekjur sem með engum hætti gangi eftir í skattalegu tilliti.

6. Álag:

Í kærunni er mótmælt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að ákvarða kæranda 25% álag á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og 10% álag á hækkun virðisaukaskatts (oftalinn innskatt), sbr. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Varðar krafan um niðurfellingu álags þá liði í úrskurði ríkisskattstjóra sem sæta kæru til yfirskattanefndar. Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags er vísað til röksemda um einstaka liði í kæru til yfirskattanefndar. Þá er tekið fram að kæranda hafi í flestum tilvikum ekki getað verið ljóst að ríkisskattstjóri teldi óheimilt að haga skattskilum með þeim hætti sem kærandi gerði. Grundvöllur álagsbeitingar sé sök en engar vísbendingar séu um saknæma háttsemi kæranda í málinu.

Að því er varði gjaldfærslu eftirgjafar skuldar á hendur P A/S er því haldið fram að kærandi hafi ekki notið neins skattalegs ávinnings af því að haga skattskilum með þeim hætti sem félagið gerði. Hefði mátt ná sömu niðurstöðu með því að leiðrétta upprunalegt söluverð skipanna og þar af leiðandi eftirstöðvar undirliggjandi seljendalána. Kærandi hafi þvert á móti orðið fyrir fjárhagslegu tjóni þar sem félagið hafi áður greitt tekjuskatt af söluhagnaði skipanna sem ekki hafi fengist að fullu greiddur og því gríðarlega ósanngjarnt að þurfa að greiða 25% álag á umrædda gjaldfærslu. Í engum tilvikum hafi tilgangur kæranda verið að ná fram sérstöku skattalegu hagræði eða sniðganga greiðslu skatta heldur einungis að haga skattskilum með réttmætum hætti í samræmi við gildandi skattalöggjöf. Þannig hafi kærandi verið í góðri trú um að öll skilyrði væru fyrir hendi til að færa skattalegan frádrátt vegna niðurrifs fasteignarinnar að M. Þá sé því ennfremur hafnað að ríkisskattstjóri hafi heimild til ákvarða 25% álag á leiðréttingar einstakra gjaldaliða á milli gjaldára eins og í tilviki breytinga á varúðarreikningi þar sem ekki sé um að ræða neina vantalda skattstofna heldur einungis tilfærslur milli ára. Þessu til viðbótar sé því mótmælt að ríkisskattstjóri hafi heimildir til að ákvarða kæranda álag á söluhagnað og aukafyrningar árið 2019 og aukafyrningar hjá R ehf. þar sem kærandi hafi augljóslega talið réttilega fram og ríkisskattstjóra þegar verið bent á eignir sem hægt hefði verið að færa umræddar aukafyrningar á.

Að lokum er því borið við að álagsbeiting byggi á sérstöku heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og í ljósi góðrar trúar kæranda séu sterk rök fyrir því að beita ekki álagi. Hvað varði álag á oftalinn innskatt er vísað til þess í kærunni að kæranda hafi borið skylda til að rífa hluta af fasteigninni við M gegn öðrum endurbótum á eignum sem notaðar séu í starfsemi kæranda. Enginn ásetningur hafi staðið til að innskatta umfram heimildir í lögum og telji kærandi að um réttmætan innskattshæfan rekstrarkostnað sé að ræða.

7. Málsmeðferð:

Loks er því borið við í kærunni að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn leiðbeiningar-, jafnræðis- og meðalhófsreglum 7., 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þegar embættið hafi ekki leiðbeint kæranda í nokkrum tilvikum og gengið lengra í úrskurði sínum en tilefni hafi verið til. Þess utan er reifað að kærandi hafi ekki hlotið sömu meðferð og önnur fyrirtæki í sömu atvinnugrein hjá stórfyrirtækjaeftirliti ríkisskattstjóra, en dæmi séu um að fyrirtækjum hafi verið boðið að ljúka málum með nokkurs konar „sátt“, svo sem sjá megi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 141/2022. Kæranda hafi ekki staðið slíkt til boða og hafi félagið ekki fengið skýringar á því hvers vegna svo hafi verið. Í því samhengi sé rétt að ítreka að kærandi hafi sýnt samstarfsvilja og sinnt upplýsingaskyldu og gagnaöflun tímanlega og með skilvirkum hætti. Þessu til viðbótar telji kærandi að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að draga málsmeðferðina á langinn í tæp þrjú ár án nokkurrar ástæðu, sérstaklega þar sem um ár hafi liðið frá síðustu fyrirspurn 23. september 2021 þar til boðunarbréf hafi verið sent kæranda 28. september 2022.

IV.

Með bréfi, dags. 16. maí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni er tekið fram að verðmat á skipunum X og Y, dags. 29. desember 2015, sem lagt hafi verið fram með tölvupósti til ríkisskattstjóra 14. október 2021, hafi ekki áhrif á niðurstöðu ríkisskattstjóra, enda byggi niðurstaða ríkisskattstjóra ekki á því að verðmat skipanna hafi verið of hátt eða of lágt heldur á því hvort krafa kæranda á hendur P A/S hafi sannanlega verið töpuð í skilningi 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Að því er varði söluhagnað og aukafyrningar gjaldárið 2019 er í umsögninni vikið að sölureikningum sem kærandi hafi lagt fram með kæru til yfirskattanefndar. Tekur ríkisskattstjóri fram að kærandi hafi ekki skýrt mun á undirrituðum kaupsamningi og útgefnum sölureikningum, en ekki verði betur séð en kæranda hafi láðst að taka tillit til fyrirframgreiðslu sem hafi samkvæmt því sem fram er komið verið greidd við undirritun kaupsamningsins. Hvað varði varakröfu kæranda um þennan lið bendi ríkisskattstjóri á að kærandi sé með heimild til að færa bókhald sitt í erlendri mynt og hafi félaginu borið að umbreyta söluverði í þá mynt á söludegi. Gengismunur komi hins vegar ekki fram fyrr en við greiðslu kröfu og hafi kærandi ekki lagt fram nein gögn sem sýni fram á gengistap.

Þá víkur ríkisskattstjóri að þeim lið málsins er lítur að niðurfærslu á skuldabréfi en kærandi haldi því fram að varúðarniðurfærsla vegna P A/S hafi verið gjaldfærð í rekstri kæranda árið 2015. Hafi það verið gert hefði sú fjárhæð átt að koma til hækkunar á skattstofni kæranda sem tekjufærsla í skattframtali 2016 í reit 4080. Á skattframtali árið 2016 væru færðar … kr. í reit 4080 en sú fjárhæð væri á pari við stöðu reikningslykils 3129 – Varúðarniðurfærsla viðskiptakrafna í árslok 2015. Ekki verði því séð að fjárhæðin hafi verið gjaldfærð sem hluti af varúðarniðurfærslu ársins 2015 eins og kærandi haldi fram.

Hvað athugasemdir um málsmeðferð snertir er vikið að því í niðurlagi umsagnarinnar að allar gjaldabreytingar á skattstofnum kæranda fari fram í kjölfar úrskurðar embættisins og séu í öllum tilvikum kæranlegar til yfirskattanefndar. Ljóst megi vera að kærandi og ríkisskattstjóri líti ekki sömu augum á málið og því hafi ekki verið unnt að fallast á skýringar kæranda og/eða beiðni hans um leiðréttingar. Kæra kæranda til yfirskattanefndar taki af allan vafa um það.

Með bréfi, dags. 6. júní 2023, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu ítrekar kærandi þau rök, sjónarmið og málsástæður er fram koma í kæru en víkur sérstaklega að nokkrum atriðum málsins.

Að því er varðar gjaldfært tap á útistandandi kröfum er því haldið fram í bréfinu að ríkisskattstjóri hafi misst sjónar á samhengi þeirra viðskipta sem málið snúist um. Ríkisskattstjóri hafi m.a. byggt á því í úrskurði sínum að kærandi hafi ekki lagt fram afrit af verðmati skipanna X og Y, en viðurkenni svo í umsögninni að verðmatið hafi legið fyrir. Umrætt verðmat sé liður í skýringum kæranda á því hverju sætti að krafa á hendur P A/S tapaðist og því mikilvægt að tekið sé tillit til allra þeirra gagna er máli skipti. Hafi ríkisskattstjóri hvorki fært rök fyrir því að hafna gjaldfærslunni né leiðbeint kæranda um hvaða skýringar og/eða gögn skorti til sönnunar. Með því hafi ríkisskattstjóri brotið leiðbeiningarskyldu sína samkvæmt 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Augljóst sé að slæleg vinnubrögð ríkisskattstjóra stafi af því að sex ára frestur til endurákvörðunar hafi verið að líða undir lok um áramótin 2022/23 en úrskurður hafi verið kveðinn upp 22. desember 2022. Af þessum sökum hafi ríkisskattstjóri vanrækt að vinna málið í samræmi við skráðar og óskráðar reglur stjórnsýsluréttarins, einkum hvað varði faglegan undirbúning máls. Þá virðist sem ríkisskattstjóri hafi alveg hunsað varakröfu kæranda um beiðni um leiðréttingu á söluverði skipanna sem nemi sömu fjárhæð og tapaðist. Hafi ríkisskattstjóri ekki gefið neinar skýringar á því hvers vegna þeirri beiðni hafi verið hafnað.

Þá er vikið að þeim lið málsins er snýr að söluhagnaði og aukafyrningum gjaldárið 2019. Hvað varði mun á undirrituðum kaupsamningi og útgefnum reikningum skýrist hann af því að áður en komið hafi til afhendingar á skipinu og uppgjöri á kaupverðinu hafi kaupandi og seljandi sæst á að veittur skyldi afsláttur vegna ástands skipsins í samræmi við fyrirvara í kaupsamningnum. Þetta samkomulag hafi verið skjalfest með viðauka A við kaupsamninginn, sem fylgir bréfinu. Eins og komið hafi fram í kæru hafi kæranda orðið ljóst að söluhagnaður vegna Z hafi verið oftalinn miðað við útgefna sölureikninga og hafi með réttu átt að vera … kr. í skattframtali árið 2019. Vegna þeirra röksemda ríkisskattstjóra að embættinu hafi ekki borist öll gögn er tekið fram að ríkisskattstjóra hafi borið að sjá til þess að málið væri nægilega upplýst, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri hafi óskað eftir kaupsamningi en ekki öðrum gögnum, sem embættinu hafi þó verið í lófa lagið að gera teldi það ástæðu til. Kæranda hafi hins vegar á engu stigi málsins verið ljóst að ríkisskattstjóri hygðist hafna leiðréttingu söluverðsins á Z byggt á þeim hugdettum ríkisskattstjóra að miða útreikning söluhagnaðar annars vegar við tilgreint verð í upphaflegum kaupsamningi án breytingu á því eftir ástandsskoðun fyrir afhendingu, gerð afsals og samhliða reikninga. Kæranda hafi borið að fara með söluna á sama hátt í skattalegu og reikningshaldslegu tilliti, enda ekki kveðið á um annað í lögum um tekjuskatt. Í úrskurðinum hafi ríkisskattstjóri farið þá leið að hafna leiðréttingu söluhagnaðarins án þess að taka tillit til þess að gengishagnaðurinn myndi lækka samhliða. Í umsögninni haldi ríkisskattstjóri því fram að gengismunur myndist ekki fyrr en við greiðslu kröfu og að kærandi hafi ekki lagt fram nein gögn um gengistap. Virðist sem ríkisskattstjóri geri ekki greinarmun á skattframtali einstaklinga þar sem tekjufærsla gengismunar miðist við dagsetningu greiðslu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, og framtali kæranda þar sem miða beri við áfallna stöðu hverju sinni í árslok, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. sömu laga. Þá liggi það í hlutarins eðli að leiði gengisútreikningur ríkisskattstjóra til hærra söluverðs á Z í íslenskum krónum þá verði kærandi fyrir gengistapi vegna þess að hann færi bókhald sitt í bandarískum dollurum. Hækkun söluverðs (kredit) skili sér jafnhliða í hækkun kröfu vegna sölu (debet) og þurfi kærandi ekki að leggja fram nein frekari gögn því til stuðnings þegar gengistapið byggi augljóslega eingöngu á útreikningum ríkisskattstjóra. Ætti að vera fullljóst að hvernig sem gengismunur sé reiknaður sé úrskurður ríkisskattstjóra rangur að því leyti að útreikningar á stofni kæranda til tekjuskatts hvað varði söluna á Z eigi að miðast við útgefna sölureikninga. Myndist gengistap muni söluhagnaður einfaldlega hækka á móti en myndist gengishagnaður hefði söluhagnaðurinn numið lægri fjárhæð. Þessa augljósu staðreynd hafi ríkisskattstjóri ekki viðurkennt. Að auki virði ríkisskattstjóri að vettugi beiðni kæranda um að nýta rétt til að færa fjárhæð hins hækkaða söluhagnaðar samkvæmt útreikningum embættisins sem aukafyrningu á aðrar fyrnanlegar eignir samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003. Sé málsmeðferð ríkisskattstjóra um þennan lið ekki í samræmi við ákvæði 7. gr., 11. gr. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Hvað varði niðurfærslu á skuldabréfi er ítrekað að um sé að ræða bakfærslu á reikningshaldslegri varúð í bókhaldi á skuldabréfaeign á hendur P A/S sem flokkuð hafi verið sem skuldabréfaeign í ársreikningi félagsins á árinu 2015. Á árinu 2016 hafi krafan verið gerð upp að hluta og restin af kröfunni endanlega afskrifuð og því þurfi að eiga sér stað samsvarandi leiðrétting vegna tekjuársins 2016.

Þá er í bréfinu vikið að málsmeðferð ríkisskattstjóra. Hafi ríkisskattstjóri aldrei svarað ábendingum kæranda um hverju sætti að félagið hafi ekki verið boðað á sáttafund með stórfyrirtækjaeftirliti eins og öðrum sjávarútvegsfyrirtækjum. Sé óforsvaranlegt að halda því fram að slíkur fundur hefði ekki skilað árangri án þess að bera það undir kæranda fyrst. Hafi kærandi haft fregnir af því að önnur fyriræki í sömu grein hafi fengið boð um „afslátt“ af leiðréttum opinberum gjöldum gegn því að þau sendu inn leiðréttingarbeiðni á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Þessa meðferð megi glöggt sjá á stöðluðu formi ríkisskattstjóra þar sem skattaðilar hafi átt að setja inn umsamda fjárhæð undir hvert gjaldár óháð því hvort leiðréttingin varðaði tekjuskatt, virðisaukaskatt, tryggingagjald eða staðgreiðslu launatengdra gjalda. Telji kærandi þetta fela í sér mismunun sem háð sé geðþóttaákvörðunum hverju sinni og því um gróf brot á jafnræðisreglu að ræða.

Með kærunni fylgir yfirlit um kostnað kæranda vegna reksturs málsins fyrir yfirskattanefnd en samkvæmt því nemur kostnaður kæranda samtals 3.958.780 kr. vegna vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

V.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 og virðisaukaskatti árin 2016 og 2017 samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2020. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn kæranda um … kr. gjaldárið 2017, um … kr. gjaldárið 2018, um … kr. gjaldárið 2019 og um … kr. gjaldárið 2020. Þá lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um … kr. árið 2016 og um … kr. árið 2017. Á hækkun skattstofna bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 10% álagi á oftalinn innskatt árin 2016 og 2017 samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Svo sem rakið hefur verið voru breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði fjölþættar. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru settar fram athugasemdir sem varða bæði formhlið málsins sem og efnishlið þess. Lúta efnislegar athugasemdir aðeins að tilteknum liðum í úrskurði ríkisskattstjóra en að öðrum breytingum er á hinn bóginn ekkert vikið. Verður litið svo á að þær breytingar séu ágreiningslausar í málinu og verður ekki frekar um þær fjallað. Í kærunni er svo gerð sérstök varakrafa um niðurfellingu álags.

Um málsmeðferð:

Af hálfu kæranda er því borið við að ríkisskattstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn leiðbeiningar-, jafnræðis- og meðalhófsreglum 7., 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að embættið hafi ekki leiðbeint kæranda í nokkrum tilvikum og gengið lengra í úrskurði sínum en tilefni hafi verið til. Hafi kærandi ekki hlotið sömu meðferð og önnur fyrirtæki í sömu atvinnugrein hjá stórfyrirtækjaeftirliti ríkisskattstjóra, en dæmi séu um að fyrirtækjum hafi verið boðið að ljúka málum sínum með nokkurs konar „sátt“ sem felist í því að skattaðili sendi ríkisskattstjóra beiðni um leiðréttingu skattskila á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Dæmi um slíka málsmeðferð megi sjá í úrskurði yfirskattanefndar nr. 141/2022. Í slíkum tilvikum sé farið vægar í sakir gagnvart skattaðilum en kæranda hafi ekki staðið slíkt til boða og á engu stigi málsins hafi kærandi fengið boð um fund með ríkisskattstjóra til að ræða sáttameðferð eins og aðrir aðilar í sambærilegum málum hafi fengið.

Vegna framangreindra sjónarmiða kæranda er ástæða til að taka fram að heimild ríkisskattstjóra til að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu er bundin í lög, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, og er hverjum skattaðila frjálst að leggja fram slíkt erindi án þess að frumkvæði ríkisskattstjóra þurfi til. Um skýringu ákvæðisins þykir hér að öðru leyti mega vísa til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar Íslands frá 20. apríl 2005 í málinu nr. 441/2004 (Íslenska ríkið gegn Andvaraútgerðinni sf.). Það er grundvallaratriði og í samræmi við jafnræðissjónarmið að álagning gjalda sé rétt og að öðru leyti lögum samkvæmt. Þykir ekki ástæða til frekari umfjöllunar um þetta.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í kæru, í tilefni af aðfinnslum ríkisskattstjóra um að ekki hafi öll gögn borist embættinu, skal tekið fram að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 24. mars 2020, 10. júní 2020, 4. mars 2021 og 10. ágúst 2021. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við rannsóknarreglu bar kæranda að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið og leggja fram þau gögn sem félagið teldi að varpað gætu ljósi á málið og stutt málstað þess. Að þessu athuguðu og að virtum undirbúningi málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki annað talið en embættið hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni á tilhlýðilegan hátt. Þá verður ekki talið að neitt sé komið fram sem bendi til þess að gengið hafi verið lengra gagnvart kæranda en öðrum í sömu atvinnugrein, svo sem haldið er fram af hálfu kæranda, eða að ríkisskattstjóri hafi brugðist leiðbeiningarhlutverki sínu. Að þessu athuguðu verður ekki tekið undir með kæranda að málsmeðferð hafi verið ábótavant um þessi atriði þannig að leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar.

Í kæru er því jafnframt borið við að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Svo sem rakið er í kafla II hér að framan hófst málið með fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 24. mars 2020. Þá áttu sér stað bréfaskipti milli kæranda og ríkisskattstjóra og var síðasta svarbréf kæranda við fyrirspurnum ríkisskattstjóra dagsett 15. ágúst 2021. Ennfremur er fram komið að starfsmenn ríkisskattstjóra áttu fund með fulltrúum kæranda á starfsstöð félagsins 23. september 2021 og með endurskoðanda félagsins 18. október 2021 á skrifstofu hans. Það næsta sem gerist er að kæranda er tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda með bréfi, dags. 28. september 2022, eða um 11 mánuðum eftir að ríkisskattstjóri átti fund með endurskoðanda kæranda samkvæmt framangreindu. Var úrskurður um endurákvörðun síðan kveðinn upp 22. desember 2022. Skýringar hafa ekki komið fram af hálfu ríkisskattstjóra á nefndum töfum og ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi tilkynnt kæranda um tafir á afgreiðslu málsins á neinu stigi. Að framangreindu virtu verður að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra er brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ákvæði um lögmælta fresti til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Til þess er að líta að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein og sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi sérstaklega vísa til úrskurðar héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 424/2004, sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004. Þá er til þess að líta að athugun ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda var yfirgripsmikil og varðaði ýmsa þætti í skattskilum félagsins. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun. Víkur þá að efnisþætti málsins.

Um tap á útistandandi viðskiptakröfum í skattframtali árið 2017:

Ágreiningur um þennan lið málsins varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður færslu í reit 4391 (Aðrar leiðréttingar skv. yfirliti (lækkun)) í skattframtali árið 2017, en kærandi hafði í skattframtalinu fært … kr. til lækkunar á hagnaði ársins með skýringunni „Töpuð krafa á P A/S – var gjaldfærð 2015 í ársreikningi“. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni gjaldfærslu í samræmi við ákvæði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, en engin merki væru um að reynt hefði verið að innheimta kröfuna á hendur P A/S, auk þess sem ekki yrði annað séð en að umrætt félag hefði verið í rekstri allt til ársins 2020. Hefði kærandi því ekki sýnt fram á að krafan væri sannanlega töpuð.

Hér að framan er gerð grein fyrir skýringum kæranda um hvað hafi búið að baki umræddri færslu. Er fram komið að kærandi hafi selt tvö af skipum sínum, þ.e. X og Y, til P A/S sem hafi verið stofnað af kæranda, G AS og F Inc. á árinu 2014 um veiðar á makríl í erlendri lögsögu. Verðmat skipamiðlara hafi legið til grundvallar söluverði. Kærandi hafi veitt P A/S lán til kaupanna með veði í skipunum og hafi söluverðið verið … fyrir fyrrnefnda skipið og … fyrir hið síðarnefnda. Reksturinn hafi hins vegar ekki gengið sem skyldi og hafi verið ákveðið að leggja árar í bát á árinu 2016. Þá hafi kærandi keypt skipin til baka á grundvelli nýs verðmats, X á … og Y á …, og gefið eftir eftirstöðvar skulda. Í framhaldi af þessu hafi kærandi hafið samstarf með G AS undir nafninu PG sem hefði keypt skipin. Hefði X verið selt á alls … og Y á … og greitt hefði verið fyrir skipin með peningum (67%) og lánssamningi milli PG og kæranda (33%). Telur kærandi fullvíst að P A/S hafi ekki haft burði til að greiða eftirstöðvar kröfunnar, en kærandi hafi verið vel upplýstur um fjárhagsstöðu félagsins. Því hafi verið tekin ákvörðun um niðurfellingu skuldarinnar, en það hafi m.a. verið gert til þess að lágmarka tap kæranda.

Á grundvelli þessara atvika gerir kærandi þá aðalkröfu að niðurfellingu ríkisskattstjóra á gjaldfærslu hinnar eftirgefnu skuldar verði hnekkt. Til vara krefst kærandi þess að fallist verði á breytingar á skattframtali kæranda árið 2015, sem kærandi gerði við meðferð máls félagsins hjá ríkisskattstjóra, þannig að söluverð skipanna X og Y verði lækkað um sem nemi … kr., auk leiðréttinga á síðari framtölum er snerti fyrningar. Er rakið í kæru að kærandi hafi lagt umrædda kröfu fyrir ríkisskattstjóra í andmælabréfi, dags. 28. október 2022, með vísan til 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, en ríkisskattstjóri hafi hafnað kröfunni með úrskurði sínum. Af þessu tilefni skal tekið fram að endurákvörðun ríkisskattstjóra, sem kæra til yfirskattanefndar tekur til, varðar gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Ríkisskattstjóri gerði hins vegar engar breytingar á skattskilum kæranda gjaldárið 2015 sem er það gjaldár sem varakrafa kæranda tekur til. Þvert á móti synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda um breytingu á skattframtali árið 2015 í þá veru að lækka söluverð umræddra skipa svo og að leiðrétta fyrningar í síðari framtölum. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimildar sinnar til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Hliðstæða heimild og um ræðir í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki. Þegar af þeirri ástæðu að enginn kæranlegur úrskurður liggur fyrir vegna gjaldársins 2015 verður að vísa varakröfunni frá yfirskattanefnd. Víkur þá að meðferð hinnar eftirgefnu skuldar í skattskilum kæranda gjaldárið 2017 og þá fyrst á þeim grundvelli sem kærandi heldur fram.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. og 14. gr. þágildandi reglugerðar nr. 483/1994 er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt 13. gr. reglugerðarinnar er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 1. mgr. 14. gr. reglugerðarinnar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu, að af kröfunni fáist hvorki afborganir né vextir né veð fyrir henni og efnahagur skuldara og afkoma sé þannig að greiðslu verði ekki að vænta, enda sé ekki um gagnkröfu að ræða af hans hendi. Í 2. mgr. 14. gr. segir að ef hluti af kröfu tapist, t.d. við gjaldþrot eða samninga um eftirgjöf, eða veð fáist aðeins fyrir hluta hennar, eða á annan hátt sé fengin vissa fyrir því að hluti hennar fáist eigi greiddur, sé leyfilegt að afskrifa hann, enda hafi skuldareigandi fullnægjandi reikningshald.

Ljóst er að krafa kæranda á hendur P A/S var ekki fyrnd á umræddum tíma og hefur kærandi ekki gert grein fyrir innheimtutilraunum á hendur félaginu er varpað geti ljósi á gjaldfærni skuldarans eða sýnt fram á að gert hafi verið árangurslaust fjárnám hjá félaginu. Þá liggja fyrir upplýsingar frá fyrirtækjaskrá erlendis um að P A/S hafi verið starfandi allt til ársins 2020 og því ljóst að félagið var ekki gjaldþrota á þessum tíma. Vegna umfjöllunar kæranda skal tekið fram að með tilvísun til nauðasamninga í 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 er ekki átt við hið þversagnakennda fyrirbæri „frjálsa nauðasamninga“, sem kærandi vísar til að P A/S hafi gengist undir, heldur það lögbundna úrræði sem kveðið er á um í þriðja þætti (VI.-X. kafla) laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., og hlýtur staðfestingu fyrir dómi, en eins og segir í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að greindum lögum getur lagahugtakið nauðasamningur á engan hátt tekið til annarra samninga um skuldaskil en þeirra sem beinlínis er kveðið á um í lögunum, enda sé sú nauð, sem hugtakið sé dregið af, fólgin í því lögbundna eðli þessara samninga að þeir bindi minnihluta lánardrottna algerlega án tillits til vilja þeirra. Þá er rétt að taka fram að á engan hátt fær staðist sú túlkun kæranda að aðrar kröfur gildi um sönnun fyrir tapi á kröfu í heild sinni eða ef hluti kröfu tapast, sbr. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, en orðasambandið „samninga um eftirgjöf“ verður að skilja þannig að vísað sé til formlegra nauðasamninga, sbr. umfjöllun hér að framan. Því stendur eftir hvort kærandi hafi mátt telja fullvíst að krafan fengist eigi greidd þrátt fyrir framangreint, svo sem rakið er í umfjöllun um skilyrði 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 hér að framan, og að fyrir liggi eitthvað annað og meira en huglæg afstaða kæranda til greiðslugetu skuldarans.

Til stuðnings kröfu sinni hefur kærandi einkum vísað til þess að samkvæmt ársreikningi P A/S fyrir tímabilið október 2014 til september 2015 hafi eigið fé félagsins verið neikvætt og í lok árs 2016 hafi eigið fé sömuleiðis verið neikvætt. Byggir kærandi á því að minna hefði fengist upp í kröfur hefði P A/S verið tekið til gjaldþrotaskipta. Svo sem rakið hefur verið liggur ekkert fyrir um innheimtutilraunir á hendur P A/S, hvorki af hálfu kæranda eða annarra kröfuhafa. Verður ekki talið að fyrirliggjandi upplýsingar um neikvætt eigið fé P A/S dugi einar og sér til að færa sönnur á að krafa teljist töpuð í skilningi 14. gr. þágildandi reglugerðar nr. 483/1994 þannig að uppfyllt séu skilyrði 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Af því leiðir að aðalkrafa kæranda um að fella úr gildi þá ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður færslu í reit 4391 í skattframtali árið 2017 að fjárhæð … kr. getur ekki náð fram að ganga á framangreindum grundvelli.

Hér að framan eru raktir meginþættir í þeirri atburðarás sem leiddu til þess að nefnd fjárhæð … kr. stóð í bókum kæranda sem krafa á P A/S að teknu tilliti til kaupverðs kæranda á skipunum X og Y. Skipakaup þessi og verð í viðskiptunum voru sett niður með „Share Purchase Agreement“, dags. 6. apríl 2016, en auk þeirra aðila sem áttu í samstarfi á vettvangi P A/S var útgerðarfélagið N ApS aðili að því samkomulagi. Í samkomulaginu var auk ákvæða varðandi skipakaupin og ýmis uppgjörsatriði kveðið á um það að kærandi myndi afskrifa eftirstöðvar lána sem félagið veitti P A/S vegna kaupa þess félags á skipunum X og Y og allar aðrar viðskiptakröfur sem kærandi ætti á félagið. Samkvæmt sundurliðun í kæru á eignum og skuldum P A/S voru umrædd skip u.þ.b. helmingur eigna þess félags þegar kom að uppgjöri eigenda þess með nefndu samkomulagi. Eftir því sem kemur fram í sundurliðuninni hafði verðmæti skipanna þá hrapað um nálægt þriðjung á því stutta tímabili sem leið frá því P A/S keypti þau af kæranda og þar til kærandi keypti þau til baka. Skýringar kæranda á þessu benda til að ytri aðstæður, m.a. fiskigegnd, hafi áhrif á verðlagningu. Mat skipamiðlara sé þannig ekki einhlítt og er að skilja að borð hafi verið fyrir báru við upphaflega sölu til P A/S.

Samkvæmt framanröktu og með sérstöku tilliti til þess að umþrætt eftirgjöf krafna kæranda á hendur P A/S var ákveðin samhliða því að samið var um kaup kæranda á skipunum X og Y af félaginu þykir fært að líta svo á að í raun hafi kaupverð kæranda ekki einasta numið þeim fjárhæðum sem tilgreindar eru sem söluverð í samkomulagi aðila, þ.e. … í tilviki X og … í tilviki Y, heldur beri í því sambandi einnig að horfa til fjárhæðar niðurfelldrar kröfu á seljanda skipanna sem nam samkvæmt gögnum málsins … kr. Þeirri fjárhæð þykir bera að skipta hlutfallslega á skipin þannig að stofnverð X hækkar um … kr. og stofnverð Y um … kr. Þessi breyting á stofnverði skipanna hefur þau áhrif að stofnverð X ákvarðast … og stofnverð Y ákvarðast …

Samkvæmt a-lið 2. mgr. 91. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skulu þeir rekstraraðilar sem hafa heimild til að semja ársreikning í erlendum gjaldmiðli, sbr. 9. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, umreikna tekjur og gjöld á árinu, þ.m.t. fyrningar, í íslenskar krónur á meðalgengi ársins. Samkvæmt upplýsingum frá Seðlabanka Íslands var meðalgengi … gagnvart íslenskri krónu … á árinu 2016. Ákvarðast sölutap vegna X því … kr. og sölutap vegna Y … kr.

Um söluhagnað og aukafyrningar gjaldárið 2019:

Með úrskurði sínum féllst ríkisskattstjóri á beiðni kæranda um að gera breytingu á skattframtali kæranda árið 2019 er varðaði söluhagnað vegna sölu á skipinu Z, en miðaði þó við að söluhagnaður hefði numið hærri fjárhæð en kærandi héldi fram eða … kr. Þá lækkaði ríkisskattstjóri skattalegar fyrningar um … kr. Í kæru til yfirskattanefndar er þeirri viðbáru haldið til streitu að söluhagnaður árið 2018 skuli miðast við … kr. Heldur kærandi því fram að miða eigi útreikning á söluhagnaði vegna sölunnar á Z við gengi 3. september 2018, eða þann dag sem sölureikningar vegna sölu á skipinu hafi verið gefnir út.

Samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi milli kæranda og … ehf. um kaup þess síðarnefnda á skipinu Z nam söluverð þess … að viðbættum … kr. (sjá fskj. 14 með kæru). Er kaupsamningurinn dagsettur 1. ágúst 2018. Er nánar tiltekið kveðið á um það í samningnum að kaupandi skuli greiða … kr. innan fjögurra daga frá undirritun samningsins til tryggingar efndum hans og að greiða skuli kaupverð skipsins eigi síðar en þremur virkum dögum eftir að gefin hafi verið út tilkynning um að skipið sé tilbúið til lestunar/fermingar (e. Notice of Readiness). Þá er tekið fram að kaupandi hafi skoðað skipið 19. júlí 2018 og sætti sig við ástand þess, en afhenda skuli skipið milli 15. ágúst og 1. október 2018. Er fram komið að kærandi hafi gefið út sölureikninga vegna sölunnar á skipinu þann 3. september 2018 að fjárhæð … kr. og … (sjá fskj. 23a og 23b með kæru). Tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að meginreglan um tímamark tekjuskráningar byggði á svokallaðri afhendingarreglu, en þeim sem færði bókhald sitt í erlendri mynt bæri að umreikna sölu- eða gjaldareikninga með vísan til upprunagjaldmiðils yfir í starfrækslugjaldmiðil á dagsgengi útgefins reiknings. Þannig skyldi seljandi við sérhverja afhendingu á skattskyldri vöru eða þjónustu gefa út sölureikning samtímis og sala eða afhending ætti sér stað. Á þessum grundvelli komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að miða bæri gengisútreikning við dagsetningu kaupsamnings. Telur kærandi með sömu rökum að miða eigi útreikning við þann dag sem sölureikningur er gefinn út, enda hafi afhending ekki átt sér stað fyrr en þá.

Eins og bent er á í kæru virðist umfjöllun ríkisskattstjóra um afhendingarreglu sótt til ákvæða virðisaukaskattslaga um tímamark skattskyldu til virðisaukaskatts. Reglur þeirra laga skipta ekki máli hér. Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. sömu laga, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Ákvæði þetta hefur verið skýrt samkvæmt hljóðan sinni og með hliðsjón af meginreglu 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að tekjur skuli að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða. Um er að ræða ákvæði sem hefur staðið efnislega óbreytt frá setningu laga nr. 6/1935 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 7. gr. þeirra laga, og hefur verið talið fela í sér þá meginreglu að í skattalegu tilliti beri að miða tekjur við stofnun kröfu án tillits til þess hvenær greiðsla fari fram, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar 10. júní 1986 í máli nr. 37/1985. Eins og ráðið verður af orðalagi ákvæðisins verður aðeins vikið frá þessari meginreglu um kröfustofnun þegar tekjur teljast óvissar og ber þá að miða tekjufærslu við þann tíma þegar bundinn er endi á óvissu. Samkvæmt meginreglum kröfuréttar verður almennt að miða við það að kröfuréttindi eins og þau sem hér um ræðir stofnist þegar gagnkvæmt skuldarsamband kemst á milli aðila með samningi, þ.e. við kaupsamning.

Eins og rakið hefur verið komst kærandi að samkomulagi við … ehf. um kaup þess síðarnefnda á skipinu Z með kaupsamningi, dags. 1. ágúst 2018. Í bréfi sínu, dags. 6. júní 2023, hefur umboðsmaður kæranda gefið þær skýringar á því misræmi sem er á milli kaupverðs í kaupsamningi annars vegar og á sölureikningi hins vegar að veittur skyldi afsláttur vegna ástands skipsins í samræmi við fyrirvara í kaupsamningnum. Þetta samkomulag hafi verið skjalfest með viðauka við kaupsamninginn, sem fylgi bréfinu. Í tilefni af þessu skal tekið fram að ekki verður annað séð en að í kaupsamningi aðila hafi náðst samkomulag um öll helstu atriði kaupanna, þ.m.t. um verð á skipinu. Þá verður ekki talið að sá afsláttur sem veittur var eftir kaupin í kjölfar nánari skoðunar á hinu keypta geti haft áhrif á við hvaða tímamark beri að miða tekjur. Á hinn bóginn þykir mega miða við endanlegt söluverð samkvæmt framansögðu við útreikning á söluhagnaði kæranda. Þannig hafi endanlegt söluverð numið … að viðbættum … kr. Þá nam stofnverð ... Ákvarðast söluhagnaður kæranda því …

Samkvæmt upplýsingum frá Seðlabanka Íslands var meðalgengi … gagnvart íslenskri krónu … á árinu 2018. Miðað við þessar forsendur ákvarðast söluhagnaður vegna sölu á skipinu Z … kr. í skattframtali kæranda árið 2019.

Um aukafyrningar vegna R gjaldárið 2017:

Ágreiningur um þennan þátt málsins snýr að lækkun ríkisskattstjóra á skattalegum fyrningum í skattframtali árið 2017 að fjárhæð … kr. og tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar sömu fjárhæðar sama ár að viðbættu 10% álagi. Byggði ríkisskattstjóri á því í úrskurði sínum að kærandi hefði fært aukafyrningu í reit 4391 í skattframtali árið 2017 á móti frestuðum söluhagnaði R að fjárhæð … kr. en ekki lækkað bókfært verð eigna til samræmis. Af hálfu kæranda er því haldið fram að umrædd aukafyrning komi fram í fyrningarskýrslu með skattframtali en láðst hafi að merkja á hvaða tilteknu eign fyrningin færi í fyrningarskýrslu. Kærandi hafi ítrekað óskað eftir því við ríkisskattstjóra að aukafyrningin væri færð á tilgreinda eign og bókfært virði hennar lækkað sem því nemur en ríkisskattstjóri hafi hunsað þá beiðni. Telur kærandi að ríkisskattstjóri virði að vettugi sjónarmið sem fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 114/2022, en gefa skuli skattaðila kost á að nýta heimildir til færslu fyrnanlegra eigna á móti frestuðum söluhagnaði ef svigrúm sé til staðar. Er það krafa kæranda að eign merkt 0463 í skattalegri fyrningarskýrslu gjaldárið 2017 verði flýtifyrnd um … kr. og að fallið verði frá beitingu 10% álags.

Það er almenn regla um söluhagnað eigna samkvæmt II. kafla laga nr. 90/2003 að söluhagnaður telst að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Að því er varðar söluhagnað af fyrnanlegum eignum kemur þessi regla fram í 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum fyrningum hins vegar, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Frávik er þó að finna frá greindri meginreglu, meðal annars í 14. gr. laga nr. 90/2003, varðandi söluhagnað af fyrnanlegum eignum, þar sem skattaðila er heimilað, eigi hann ekki fyrnanlegar eignir á söluári, sem hann getur fyrnt um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði, að fara fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. laganna innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Tekið er fram í lokamálslið 14. gr. laga nr. 90/2003 að fyrning eða frestun tekjufærslu samkvæmt þessari málsgrein komi því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Eins og fram er komið færði kærandi aukafyrningu í reit 4391 í skattframtali árið 2017 á móti frestuðum söluhagnaði R að fjárhæð … kr., en lækkaði ekki bókfært verð eigna til samræmis. Á hinn bóginn er óumdeilt að kærandi átti eignir sem fyrna mátti samkvæmt 33. gr. um fjárhæð sem nam söluhagnaðinum og var þannig svigrúm til færslu fyrninga fyrnanlegra eigna á móti frestuðum söluhagnaði í skattskilum kæranda árið 2017. Að þessu athuguðu þykir ekki ástæða til annars en að fallast á kröfu kæranda um að eign merkt 0463 í skattalegri fyrningarskýrslu gjaldárið 2017 verði flýtifyrnd um … kr.

Um niðurrif fasteignar að M:

Kærandi færði til gjalda í skattframtali árið 2018 útgjöld að fjárhæð … kr. vegna niðurrifs byggingar að M. Þá taldi kærandi virðisaukaskatt að fjárhæð … kr. vegna niðurrifsins til innskatts. Með úrskurði sínum hafnaði ríkisskattstjóri þessum færslum og taldi kostnað vegna niðurrifs byggingar ekki geta verið grundvöll rekstrargjalda og innskatts í skattskilum kæranda, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þessu til stuðnings tók ríkisskattstjóri fram að skattaleg fyrningarskýrsla með skattframtali kæranda árið 2018 bæri ekki með sér að ráðist hefði verið í nýbyggingu, endurbætur eða viðhald fasteigna á árinu 2017. Niðurstöðu ríkisskattstjóra er mótmælt af hálfu kæranda með þeim rökum að húseignin að M hafi sannarlega verið notuð í rekstri félagsins. Þá hafi kærandi haft hagræði af því að afhenda K-bæ lóðina að M, en um hafi verið að ræða hluta af samkomulagi við sveitarfélagið vegna heildrænnar endurskipulagningar á svæðinu sem hafi skipt kæranda miklu til frekari þróunar og tekjuöflunar.

Með tilvísuðu samkomulagi kæranda við K-bæ, sem T hf. var einnig aðili að, var bundinn endir á deilur aðila um framtíðarskipulag tilgreinds hluta svæðis í sveitarfélaginu. Samkvæmt samkomulaginu skyldi K-bær vinna nýtt deiliskipulag fyrir svæðið. Meðal annars skyldi gert ráð fyrir því að gata fyrir vestan lóð kæranda að M yrði hluti af framtíðarlóð kæranda. Með frekari stækkun til vesturs yrði þannig til allt að 1.000 m2 byggingarlóð. Jafnframt féllst kærandi á það með samkomulaginu að niðurrif á húsnæði félagsins við M yrði hluti af skipulagstillögu fyrir svæðið og að lóðin skyldi afhent fullfrágengin og án kvaða til K-bæjar. Kærandi skyldi greiða kostnað við niðurrif húsnæðisins og frágang lóðar.

Með samkomulagi fyrrgreindra aðila, dags. 17. október 2016, var m.a. ákveðið að hrinda í framkvæmd niðurrifi eignar kæranda að M. Var stefnt að því að framkvæmdir hæfust í sama mánuði og að þeim yrði lokið sem fyrst. Ekki kemur fram í gögnum málsins um gildistöku deiliskipulags eða formlega afmörkun nýrrar lóðar kæranda.

Að virtum þessum ákvæðum samkomulags kæranda við K-bæ má ljóst vera að útgjöld kæranda við niðurrif húss félagsins á lóðinni M standi í nánum tengslum við loforð sveitarfélagsins um stækkun eða endurskipan athafnasvæðis kæranda á svæðinu. Þykir nærtækast að virða útgjöld þessi annað hvort sem endurgjald fyrir hina nýju lóð félagins eða sem þátt í kostnaði við framkvæmdir á lóðinni. Hvort heldur sem er verður að telja að kæranda beri að eignfæra umrædd útgjöld eftir ákvæðum 2. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003. Ekkert liggur fyrir um upphaf fyrningartíma í þessu sambandi og verður það atriði því látið liggja á milli hluta. Samkvæmt þessu getur krafa kæranda um gjaldfærslu útgjaldanna sem rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 ekki náð fram að ganga. Eins og málið liggur fyrir þykja ekki efni til annars en að taka kröfu kæranda um frádrátt virðisaukaskatts (innskatts) vegna niðurrifskostnaðar til greina.

Um niðurfærslu á skuldabréfi gjaldárið 2017:

Þessi þáttur málsins tengist þeim hluta þess er snýr að kröfu félagsins á hendur P A/S og varðar synjun ríkisskattstjóra á því að taka til greina beiðni kæranda um leiðréttingu á skattframtali félagsins árið 2017, en í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 21. ágúst 2020, var gerð krafa um leiðréttingu á skattframtali kæranda árið 2017 þannig að söluhagnaður í reit 4390 (Söluhagnaður reikningshaldslega) hækkaði úr 0 kr. í … kr. og söluhagnaður í reit 4391 (Söluhagnaður skattalega) hækkaði úr 0 kr. í … kr. Var rakið í úrskurði ríkisskattstjóra að endurskoðandi kæranda hefði síðar borið því við í bréfi að ekki þyrfti að leiðrétta reikningshaldslegan söluhagnað líkt og áður hefði komið fram heldur þyrfti að bakfæra fjárhæðina í gegnum reit 4080 þar sem skattstofn félagsins vegna ársins 2016 væri lækkaður um … kr., umreiknað á meðalgengi ársins 2016. Væri um að ræða bakfærslu á varúð á skuldabréfaeign á hendur P A/S sem hefði verið flokkað sem skuldabréfaeign í ársreikningi kæranda árið 2015, en á árinu 2016 hefði krafan verið gerð upp að hluta og restin af kröfunni endanlega afskrifuð. Var tekið fram að fjárhæðin tengdist ekki viðskiptakröfum kæranda og ekki væri um tvítalningu að ræða. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að hafna beiðni kæranda um leiðréttingu á skattframtali félagsins árið 2017 með því að P A/S væri ekki gjaldþrota og að ekki hefði verið sýnt fram á að málsatvik féllu undir 31. gr. laga nr. 90/2003 og þágildandi 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í skattframtali árið 2016 væru færðar … kr. í reit 4080 en sú fjárhæð væri á pari við stöðu reikningslykils 3129 – varúðarniðurfærsla viðskiptakrafna í árslok 2015. Þá yrði ekki séð að fjárhæðin hefði verið gjaldfærð sem hluti af varúðarniðurfærslu ársins 2015 eins og kærandi héldi fram.

Með úrskurði sínum, dags. 22. desember 2020, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um breytingar á skattframtali félagsins og álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár. Svo sem rakið er hér að framan hefur í úrskurðaframkvæmd verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimildar sinnar til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld, sbr. áður 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 2. mgr. sömu lagagreinar, sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Hliðstæða heimild og um ræðir í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki. Samkvæmt þessu ber að vísa þessum kærulið frá yfirskattanefnd.

Um álag:

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 sem leiddu af breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á oftalinn innskatt árin 2016 og 2017, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Tekið skal fram í þessu sambandi að það leiðir af þeirri niðurstöðu að hnekkja niðurstöðu ríkisskattstjóra um lækkun innskatts vegna niðurrifs fasteignarinnar að M að álag vegna þessa liðar fellur sjálfkrafa niður. Aðrar breytingar á innskatti sæta ekki kæru til yfirskattanefndar. Kærandi gerir þá kröfu í kæru sinni að álag á leiðréttingar einstakra gjaldaliða milli gjaldára verði fellt niður. Vísar kærandi í dæmaskyni um þetta til breytinga á varúðarreikningi, en þar sé ekki um að ræða vantalda skattstofna heldur tilfærslur milli ára. Þá er gerð sú varakrafa í kærunni að álag verði fellt niður í heild sinni.

Að því er þessar viðbárur kæranda varðar þykir rétt eins og atvikum málsins er háttað að álag falli niður þegar aðeins er um að ræða tilfærslur milli gjaldára. Samkvæmt þessu lækkar stofn til álagsbeitingar gjaldárin 2018 og 2020 þannig að álag lækkar um … kr. fyrra árið og um … kr. seinna árið. Að öðru leyti og þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, eins og þeim hefur verið gerð skil hér að framan, þykja ekki efni til þess að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags í heild sinni því hafnað.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur.

Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna kæru til yfirskattanefndar nemur samtals 3.958.780 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, sbr. gögn er fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. júní 2023. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 1.500.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Sölutap vegna sölu á skipinu X ákvarðast … kr. í skattframtali árið 2017. Sölutap vegna sölu á skipinu Y ákvarðast … kr. í skattframtali árið 2017. Varakröfu kæranda um lækkun á söluverði skipanna X og Y um … kr. í skattframtali árið 2015 er vísað frá yfirskattanefnd. Söluhagnaður vegna sölu á skipinu Z ákvarðast … kr. í skattframtali kæranda árið 2019. Ákvörðun ríkisskattstjóra um að lækka skattalegar fyrningar í skattframtali árið 2017 um … kr. og að tekjufæra frestaðan söluhagnað sömu fjárhæðar í skattframtali sama ár að viðbættu 10% álagi er hnekkt. Ákvörðun ríkisskattstjóra um lækkun innskatts um … kr. að viðbættu 10% álagi tekjuárið 2017 vegna niðurrifs fasteignar að M er hnekkt. Kröfu kæranda um niðurfærslu á skuldabréfi í skattframtali árið 2017 er vísað frá yfirskattanefnd. Álag lækkar um … kr. gjaldárið 2018 og um … kr. gjaldárið 2020. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 1.500.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.