Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 7. febrúar 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2004, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1999. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjur kæranda gjaldárið 1999 um … kr. vegna vantalins skattskylds söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa með vísan til 24. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 17. gr. sömu laga, að teknu tilliti til niðurfærslu á kaupverði hlutabréfa … kr., þannig að vantalinn skattstofn nam … kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi á þá hækkun stofns kæranda til fjármagnstekjuskatts sem af þessari tekjufærslu leiddi.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er sérstaklega krafist niðurfellingar álags. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 1999 fylgdi greinargerð um sölu hlutabréfa á árinu 1998 (RSK 3.09). Þar kom meðal annars fram að kærandi hefði selt hlutabréf í X hf., annars vegar til S ehf. að nafnverði 2.250.000 kr. fyrir … kr., og hins vegar … að nafnverði 1.350.000 kr. fyrir … kr. Var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar vegna þessara viðskipta og nam fjárhæð hans samtals … kr. Að meðtöldum greindum söluhagnaði nam söluhagnaður kæranda vegna sölu hlutabréfa alls … kr. Af skattskyldum söluhagnaði færði kærandi sér til tekna í reit 164 í skattframtali árið 1999 6.150.000 kr., er nam fjárhæðarmörkum í tilviki hjóna greint gjaldár, sbr. þágildandi 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, en fór fram á frestun á tekjufærslu söluhagnaðarins að öðru leyti eða … kr., sbr. greint lagaákvæði, þó að teknu tilliti til færslu söluhagnaðar til lækkunar á kaupverði keyptra hlutabréfa í öðrum hlutafélögum. Nam ráðstöfun söluhagnaðar til niðurfærslu samtals … kr.

Með bréfi, dags. 13. desember 2004, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárið 1999 þar sem ekki yrði annað séð en að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa væri vantalinn í skattskilum hans fyrir tekjuárið 1998. Fyrirhugað væri að hækka tilgreindan hagnað af sölu hlutabréfa í skattframtali kæranda árið 1999 um … kr. og tekjuskattsstofn gjaldárið 1999 um sömu fjárhæð, að viðbættu 25% álagi. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóra hefði borist skýrsla frá skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. júlí 2004, þar sem meðal annars væri fjallað um viðskipti með hlutabréf í X hf. milli S ehf. annars vegar og tilgreindra aðila hins vegar, þar á meðal kæranda. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kæmi fram að verulegur munur væri á viðskiptagengi hlutabréfa í X hf. milli tveggja kaupsamninga sem gerðir hefðu verið með 16 daga millibili. Í hinum fyrri kaupsamningi, þar sem S ehf. hefði keypt 25% hlutafjár í X hf. og greitt að stórum hluta með eignarhlutum í Y sf. og fleiri félögum, væri viðskiptagengi hluta í X hf. um það bil 30. Í hinum síðari kaupsamningi, þar sem … hefðu keypt 75% hlutafjár í X hf., væri viðskiptagengið hins vegar um það bil 162. Í bréfi ríkisskattstjóra var rakin umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um greinda kaupsamninga í skýrslu embættisins svo og frásögn í skýrslunni um skýrslutökur af þess hálfu. Meðal annars var rakið að skattrannsóknarstjóri ríkisins teldi að tilgreint verðmæti 25% hlutafjár í X hf., sem seld hefðu verið, byggðist ekki á neinni forsendu um raunverðmæti þess eignarhluta, enda þótt ýmsar upplýsingar hefðu legið fyrir um hvert raunvirði hans hefði verið. Væri þetta nánar rakið í skýrslunni og tekið fram að verðmæti hlutanna í X hf. væri því afleidd stærð út frá eigin fé Y sf. og nafnvirði eignarhluta annarra þeirra félaga sem kaupin hefðu tekið til, að viðbættri fjárhæð sem aðilar hefðu verið sammála um að S ehf. þyrfti að inna af hendi til viðbótar yfirfærslu framangreindra eignarhluta. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði getið þess að við gerð kaupsamningsins hefði öllum hlutaðeigandi aðilum mátt vera ljóst að tilgreint söluverð eignarhlutanna hefði ekki verið í nokkru samræmi við raunvirði þessara félaga, hvorki á þeim tíma þegar samningurinn hefði verið gerður né á þeim tíma sem aðilar teldu að samkomulag hefði náðst um þessi viðskipti. Það væri niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að samningurinn yrði ekki lagður til grundvallar réttri skattlagningu hlutaðeigandi aðila.

Ríkisskattstjóri tók fram í bréfi sínu að niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins í greindri skýrslu væri sú að ljóst mætti vera samkvæmt framburði aðila sem að framangreindum viðskiptum hefðu komið að viðskiptagengið 162 væri innan verðmats sem gert hefði verið vegna viðskiptanna. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði talið gögn málsins benda til þess að við uppstillingu hins fyrri samnings hefðu þær forsendur, sem sá samningur hefði byggst á, ekki falið í sér neina skírskotun til þeirra raunverulegu verðmæta sem farið hefðu á milli aðila samkvæmt samningnum. Í samningnum hefði tilgreining á verðmæti þeirra eignarhluta, sem á milli fóru, verið látin taka mið af bókfærðu eigin fé Y sf. í árslok 1997. Samningurinn yrði því ekki lagður til grundvallar réttri skattlagningu þar sem hann endurspeglaði á engan hátt þau raunverðmæti sem farið hefðu á milli hlutaðeigandi aðila. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kæmi fram að samkvæmt 24. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 25. gr. laga nr. 90/2003, um sama efni, gætu skattyfirvöld, í því tilviki þegar ákvörðun kaup- eða söluverðs í makaskiptasamningi væri verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum þar sem um beina sölu eða kaup væri að ræða, metið hvað telja skyldi eðlilegt verð og miðað skattlagningu söluhagnaðar við það mat. Það hefði verið mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að rétt væri að miða við það viðskiptaverð sem hinn síðari samningur um kaup á 75% hlutabréfa endurspeglaði, en hann hefði hlotið skoðun og yfirferð af hálfu aðila sem sérhæfðir væru í slíkum fjárfestingum. Fram hefði komið að verðlagning í þeim samningi endurspeglaði heildarverðmæti félagsins og væri í samræmi við mat þeirra fyrirtækja sem staðið hefðu að fjárfestingunni.

Ríkisskattstjóri tók fram í boðunarbréfi sínu að hann tæki undir vefengingu skattrannsóknarstjóra ríkisins á réttmæti þess verðs eignarhluta í félögum sem tilgreint væri í samningnum. Umrædd viðskipti hefðu falist í skiptum á eignarhlutum í félögum. Eins og skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði leitt í ljós hefði mat þeirra, er að samningnum stóðu, á verðmæti þeirra eignarhluta, sem samningurinn tæki til, miðað að því að finna þann mismun sem greiða skyldi í reiðufé. Vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 24. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 25. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kæmi að það teldist sala eignar í skattalegu tilliti þegar hún væri látin af hendi í makaskiptum, þar með talið varðandi skattlagningu söluhagnaðar. Í 2. mgr. lagagreinar þessarar væri svo kveðið á um að ef ákvörðun kaup- eða söluverðs í makaskiptum væri verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum, þar sem um beina sölu eða kaup væri að ræða, gætu skattyfirvöld metið hvað teljast skyldi eðlilegt verð og miðað skattlagningu söluhagnaðar við það. Kærandi og aðrir seljendur hlutabréfa í X hf. hefðu, ásamt öðrum hluthöfum í X hf., selt önnur hlutabréf sín í félaginu 16 dögum síðar. Með hinum síðari samningi hefðu seljendurnir selt 75% hlut í X hf., en með fyrri samningnum hefðu þeir selt 25% hlutafjáreignarinnar. Hin síðari viðskipti hefðu verið á milli óskyldra aðila og ekki gerð við neinar þær aðstæður að tilefni væri til að draga í efa að verð í þeim viðskiptum endurspeglaði raunvirði hinna seldu bréfa. Þætti því mega leggja verð hlutabréfanna í hinum síðari viðskiptum til grundvallar mati á því hvað teldist hafa verið eðlilegt verð í viðskiptunum sem áður hefðu farið fram. Samkvæmt því teldist matsverð hlutabréfa að nafnverði 11.250.000 kr., sem seld hefðu verið S ehf., hafa verið … kr.

Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi hefði gert grein fyrir fyrrnefndri sölu hlutabréfa í X hf. í skattframtali sínu árið 1999. Söluhagnaður hlutabréfa að nafnverði 2.250.000 kr. væri þar tilgreindur … kr. og væri þá miðað við að söluverð hefði numið … kr. og kaupverð … kr. Með vísan til framanritaðs teldi ríkisskattstjóri hins vegar að við útreikning söluhagnaðar skyldi miða söluverð við matsverð að fjárhæð … kr. Samkvæmt því hefði hagnaður kæranda af sölu umræddra hlutabréfa numið … kr. Yrði því litið svo á að söluhagnaðurinn væri vantalinn um … kr. í skattframtali kæranda árið 1999. Á þessum grundvelli væri fyrirhugað að hækka tilgreindan hagnað af sölu hlutabréfa í skattframtali kæranda árið 1999 um … kr. og hækka tekjuskattsstofn kæranda um þá fjárhæð að viðbættu 25% álagi og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 vegna tekna ársins 1998 til samræmis við þá breytingu skattstofns. Varðandi fyrirhugaða álagsbeitingu vísaði ríkisskattstjóri til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 (áður 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981) og þess að kærandi hefði vantalið söluhagnað sinn um háa fjárhæð þrátt fyrir að honum hefði mátt vera ljóst, af öðrum viðskiptum sínum með hlutabréf í sama félagi, að hann miðaði útreikninga sína á söluhagnaðinum ekki við réttar forsendur, sbr. ákvæði 24. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri veitti kæranda frest til og með 28. desember 2004 til andmæla og tók fram að frekari frestir yrðu ekki veittir. Þá tók ríkisskattstjóri fram að kysi kærandi að nýta sér heimild til frestunar skattlagningar hagnaðar af sölu hlutabréfa með lækkun stofnverðs keyptra hlutabréfa bæri að tilgreina til hvaða hlutabréfa þeirri stofnverðslækkun væri ætlað að taka.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 23. desember 2004. Fram kom að söluverð eignarhluta kæranda í hlutabréfum í X hf. samkvæmt samningi við S ehf. hefði numið … kr. og því hefði ríkisskattstjóri ofmetið söluverðið um … kr.

Í bréfi umboðsmanns kæranda kom fram að kæranda hefði verið ókunnugt um að verið væri að rannsaka skattamál hans og að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði samið skýrslu um þau hinn 29. júlí 2004 og sent ríkisskattstjóra. Yrði ekki betur séð en að með hinum skamma fresti, þ.e. frá kvöldi 14. desember 2004 til og með 28. desember 2004, sem kæranda hefði verið veittur til andmæla, án þess að afhenda honum umrædda rannsóknarskýrslu sem hinar boðuðu breytingar væru byggðar á, hefði andmælaréttur kæranda verið alvarlega brotinn, sbr. 13., 14. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, lög um meðferð opinberra mála nr. 19/1991 og ákvæði 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Engar athugasemdir hefðu verið gerðar varðandi hið meinta ranga skattframtal kæranda fyrr en með boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 2004, og embættið hefði ekki óskað eftir neinum viðbótargögnum við þau gögn sem fylgt hefðu skattframtalinu. Sá dráttur, sem orðið hefði á því að ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda um að honum hefði borist skýrsla frá skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. júlí 2004, og fyrirfram ákvörðun hans um að frekari frestur yrði ekki veittur benti til þess að embættið hefði þegar tekið ákvörðun um að framkvæma hina boðuðu breytingu án tillits til andsvara kæranda. Væri ljóst að slík afgreiðsla færi í bága við 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóra bæri að senda kæranda skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og veita honum viðbótarfrest til þess að svara skriflega þeim atriðum sem honum væru gefin að sök. Bæri að líta á bréfið sem mótmæli við því að ríkisskattstjóri hefði boðað kæranda breytingar á skattframtali árið 1999 með fyrrgreindum hætti. Væri áskilinn réttur til að andmæla fyrirhuguðum breytingum að fenginni skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og öðrum gögnum sem hinar boðuðu breytingar væru byggðar á. Þá benti lýsing ríkisskattstjóra á framtalshætti kæranda til þess að hann teldi ekki nauðsyn á frekari gögnum til að ákvarða rétta álagningu, en samkvæmt því hlyti málið að vera fyrnt, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Tók umboðsmaður kæranda fram að þótt ekki væri unnt að svara þeim atriðum, sem ríkisskattstjóri færði fram í boðunarbréfi sínu fyrr en kæranda hefði verið gefinn viðhlítandi kostur á að tjá sig um málið, þar á meðal fengið þau gögn sem breytingar ríkisskattstjóra styddust við, vildi kærandi þó á þessu stigi koma á framfæri tilteknum staðreyndum. Í því sambandi kom fram að um áramótin 1997/1998 hefði kærandi persónulega átt hlutabréf í X hf. að nafnvirði 3.600.000 kr. Um áramótin hefði verið samið um að kærandi og meðeigendur hans seldu hver um sig S ehf. hlutabréf í X hf. að nafnvirði 2.250.000 kr. og sem endurgjald hefði kærandi fengið hlutdeild í Y sf. og dótturfélögum þess, auk reiðufjár. Á þessum tíma hefði hvorki legið fyrir ársreikningur X hf. né þeirra félaga sem kærandi hefði fengið hlutdeild í við kaupin. Engin sala hefði áður farið fram á hlutum í félögunum ef frá væri talin sala á 50% hlut í Y sf. og dótturfélögum þess árið 1992 til annars félags. Ekki hefði heldur farið fram sérstakt mat á félögum þessum í sambandi við kaupin, en þó hefði legið fyrir mat á X hf. frá miðju árinu 1997. Tilgangur viðskiptanna við S ehf. hefði fyrst og fremst verið sá að sameina X hf., Y sf. og dótturfélög þeirra með þeim hætti að eigendur X hf. yrðu eigendur að 75% félaganna en S ehf. eigandi að 25% félaganna. Samkomulag aðila hefði komið strax til framkvæmda. Í samkomulaginu kæmi fram að eftir ætti að tilgreina nánar einstakar eignir og verðmæti þeirra. Samkvæmt samningnum hefði verðmæti Y sf. og dótturfélaga verið reiknað … kr. og hlutur kæranda því verið … kr. Verðmæti þessa endurgjalds hefði miðast við bókfært verð félaganna og þá höfð hliðsjón af 2. mgr. 18. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt þessu hefði seljandi fengið verðmæti að fjárhæð … kr. fyrir hlutabréf sín í X hf. að nafnverði 2.250.000 kr. og söluhagnaður samkvæmt því numið … kr.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2004, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, þó með nokkrum breytingum frá því sem boðað hafði verið samkvæmt boðunarbréfi embættisins, dags. 13. desember 2004. Vísaði ríkisskattstjóri til 96. gr., 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði sínum um endurákvörðun hækkaði ríkisskattstjóri skattskyldan hagnað kæranda vegna sölu hlutabréfa í skattframtali árið 1999 um … kr. Jafnframt því heimilaði ríkisskattstjóri færslu söluhagnaðar til lækkunar á kaupverði hlutabréfa að fjárhæð … kr. Samkvæmt þessu reiknaðist mismunur … kr. er leiddi til hækkunar á stofni kæranda til fjármagnstekjuskatts kæranda gjaldárið 1999 um greinda fjárhæð, að viðbættu 25% álagi … kr., eða um samtals … kr. og hækkunar fjármagnstekjuskatts um … kr.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun vék ríkisskattstjóri að athugasemdum umboðsmanns kæranda varðandi málsmeðferð embættisins, þ.e. að kæranda hefði ekki verið kynnt í heild skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á skattskilum þeirra aðila sem skattrannsóknin beindist að. Í þessu sambandi tók ríkisskattstjóri fram að dregin hefðu verið fram þau atriði í skýrslunni sem sérstaklega vörðuðu þau viðskipti með hlutabréf sem endurákvörðunin beindist að. Kærandi hefði ekki persónulega sætt rannsókn af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og hefði þar með ekki verið andlag rannsóknarinnar í þeim mæli að hann væri hliðsettur þeim sem skattrannsóknin beindist að varðandi lögboðinn aðgang að gögnunum. Hins vegar yrði að telja að þeir samningar, sem aflað hefði verið með umræddri skattrannsókn, er vörðuðu aðdraganda að samningnum um sölu kæranda á hlutabréfum í X hf. á árinu 1998, og talnalegur samanburður hans við sölu samskonar hlutabréfa til óháðra aðila 16 dögum síðar hefði verið nægjanlega upplýst með reifunum á málsatvikum sem vörðuðu viðskipti kæranda sérstaklega án þess að brotið hefði verið á ákvæðum um þagnarskyldu gagnvart öðrum aðilum viðskiptanna. Tók ríkisskattstjóri fram að endurákvörðunin byggðist á greindum samningum sem kærandi væri aðili að og hefði undirritað. Ekki væri fallist á að kæranda hefði ekki verið gerð nægileg grein fyrir þeim forsendum sem lagðar hefðu verið fyrir vefengingu á talnalegum grundvelli þeirrar verðlagningar sem lögð væri til grundvallar í samningi kæranda borið saman við samninginn sem gerður hefði verið nokkrum dögum síðar. Þá kom fram að kæranda hefði verið veittur lögboðinn frestur til að andmæla boðunarbréfi ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Engar upplýsingar hefðu verið til staðar í skattframtali kæranda sem hefðu getað réttlætt einhliða umræddar breytingar skattyfirvalda, auk þess sem vísa mætti til aðdraganda þess hvernig upplýsinganna hefði verið aflað. Samkvæmt þessu þætti ljóst að tímatakmörk 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, ættu ekki við, sbr. túlkun þess ákvæðis með hliðsjón af breytingarheimild 1. mgr. 95. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri rakti í úrskurði sínum um endurákvörðun málavexti með sama hætti og í boðunarbréfi embættisins, dags. 13. desember 2004, þar á meðal umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslu þess embættis, dags. 29. júlí 2004, og niðurstöður samkvæmt skýrslunni. Ennfremur gerði ríkisskattstjóri með sama hætti og í boðunarbréfinu grein fyrir tilgreiningum kæranda á umræddri sölu hlutabréfa í X hf. í skattskilum kæranda gjaldárið 1999 og fjallaði með sama hætti og í boðunarbréfinu um hlutabréfasölu þessa samkvæmt báðum greindum samningum. Væri ótvírætt að ákvörðun verðs hlutabréfanna í þeim makaskiptum sem átt hefðu sér stað með hinum fyrri samningi hefði verið verulega frábrugðin verði í þeim viðskiptum sem farið hefðu fram samkvæmt síðari samningnum. Með síðari samningnum hefði 75% hlutur í X hf. og hlutir í öðrum félögum verið seldur fyrir … kr., en í fyrri samningnum hefði verð á réttum þriðjungi þessara hluta verið talið … kr. eða um 1/13 hluti verðsins samkvæmt samningi sem gerður hefði verið 16 dögum síðar. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að viðskiptin samkvæmt síðari samningnum hefðu verið á milli óskyldra aðila og ekki gerð við neinar þær aðstæður að tilefni væri til að draga í efa að verð í þeim viðskiptum endurspeglaði raunvirði hins selda. Því þætti mega leggja verð í þeim viðskiptum til grundvallar mati á því hvað teldist hafa verið eðlilegt verð í fyrri viðskiptunum. Hafnaði ríkisskattstjóri röksemdum kæranda, þar á meðal tölulegum, er fram höfðu komið í andmælabréfi. Ríkisskattstjóri tók fram að með hliðsjón af athugasemdum kæranda, m.a. hvað varðaði hugsanlegan rétt til niðurfærslu á stofnverði keyptra hlutabréfa, hefði embættið endurskoðað útreikning sinn á söluhagnaði í viðskiptum samkvæmt fyrri samningnum.

Ríkisskattstjóri tók fram að ganga yrði út frá því að þau verðmæti, sem hvor aðili hefði látið af hendi, hefðu verið jafngild. Samanlögð verðmæti sem kærandi hefði látið af hendi hefðu því haft sama verðgildi og þau verðmæti sem hann öðlaðist við kaupin, en hvorki undir rannsókn málsins né í andmælum kæranda hefði neitt það komið fram sem gæfi tilefni til að draga jafngildi þeirra í efa. Ríkisskattstjóri tæki undir það álit skattrannsóknarstjóra ríkisins að forsendur verðmats í kaupsamningi aðila hefðu enga skírskotun til raunverulegs verðmats og að tilgreint verðmæti í samningnum yrði ekki lagt til grundvallar réttri skattlagningu. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir forsendum sínum í þessu efni og tók fram að hann teldi rétt að leggja samanlagt verð félaganna, eins og það væri tilgreint í síðari samningnum, til grundvallar mati á því hvað teldist hafa verið eðlilegt verð eignarhluta í sömu félögum í hinum fyrri viðskiptum, sbr. ákvæði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 75/1981, enda væri um að ræða viðskipti á sama grundvelli með eignarhluti í sömu félögum og miðað við sama tíma. Skiptingu verðs milli eignarhluta yrði að miða við jafngild verðmæti í viðskiptunum, þ.m.t. það reiðufé sem kærandi og meðeigendur hans hefðu fengið greitt.

Í samræmi við framanritað tók ríkisskattstjóri fram að hann hefði ákveðið að hækka tilgreindan hagnað af sölu hlutabréfa í skattframtali kæranda árið 1999 um … kr. og hækka tekjuskattsstofn um þá fjárhæð, að viðbættu 25% álagi vegna vantalins skattstofns, og endurákvarða opinber gjöld gjaldárið 1999 vegna tekna á árinu 1998 í samræmi við þá breytingu. Varðandi álagsbeitingu sérstaklega vísaði ríkisskattstjóri til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, og tók fram að kærandi hefði vantalið söluhagnað sinn um háa fjárhæð enda þótt honum hefði mátt vera ljóst, af öðrum viðskiptum sínum með hlutabréf í sama félagi, að hann hefði ekki miðað útreikninga sína við réttar forsendur, sbr. 24. gr. laga nr. 75/1981. Um verulega annmarka á skattskilum kæranda hefði verið að ræða að þessu leyti þar sem kærandi hefði sniðgengið ákvæði 24. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. mgr. 17. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri teldi ekki ómálefnalegt að líta til fjárhæðar vantalinna tekna í þessu sambandi, enda benti hún til þess að ekki hefði verið um gleymsku eða mistök að ræða. Þá yrði ekki annað séð en að yfirskattanefnd liti til slíkra atriða í úrskurðum sínum og vísaði ríkisskattstjóri til úrskurða nr. 394/2003 og nr. 5/2004 í því sambandi. Þá væri allur frágangur samningsins talinn bera þess merki að við tilgreiningu verðmæta einstakra eignarhluta hefði verið horfið frá eðlilegu markaðsverði í þeim tilgangi einum að leyna raunverulegum söluhagnaði. Kærandi þætti ekki hafa sýnt fram á að atvik hefðu verið með þeim hætti sem greindi í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella bæri álagið niður.

III.

Með kæru, dags. 7. febrúar 2005, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2004, til yfirskattanefndar. Þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Þess er krafist sérstaklega að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kröfu sína um að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi byggir umboðsmaður kæranda á ýmsum málsástæðum bæði formlegs eðlis og efnisástæðum. Á því er byggt að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá er því borið við að ýmsir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, meðal annars að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur og rannsókn málsins hafi verið áfátt. Efnislega er mati ríkisskattstjóra á söluverði þeirra hlutabréfa, sem í málinu greinir, mótmælt og því haldið fram að mat embættisins fái ekki staðist.

Viðvíkjandi endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra kemur fram í kærunni að því sé haldið fram sem málsástæðu að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn þegar hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram hinn 31. desember 2004, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi er til þess vísað að aldrei hafi verið haft samband við kæranda út af umræddum atriðum og ekki komi annað fram en að skattframtal kæranda árið 1999 „hafi verið nægilega upplýsandi um viðskipti þessi og þar með uppfyllt skilyrði 2. mgr. 97. gr.“, eins og þar segir. Þá styðji fullyrðing ríkisskattstjóra um að engin rannsókn hafi beinst að kæranda þessa málsástæðu sérstaklega.

Varðandi meint brot á andmælarétti kæranda vísar umboðsmaður kæranda til þess að í andmælabréfi, dags. 23. desember 2004, við boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 2004, hafi komið fram af hálfu kæranda að hann teldi að andmælaréttur hefði ekki verið virtur þar sem honum hafi hvorki verið tjáð að skattamál hans hefðu verið til rannsóknar né að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði tekið saman skýrslu um þá rannsókn hinn 29. júlí 2004 og sent ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi því sniðgengið skýr fyrirmæli 1. og 2. mgr. 32. gr. og 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Ríkisskattstjóra hafi að minnsta kosti borið að senda kæranda þá kafla skýrslunnar, sem varði þær ávirðingar sem úrskurðurinn fjalli um, en ekki geti verið nægilegt að ríkisskattstjóri tíni að eigin geðþótta úr skýrslunni þau atriði sem hann telji skipta máli. Þá bendir umboðsmaður sérstaklega á þau ummæli ríkisskattstjóra í úrskurði embættisins að hann telji ekki ómálefnalegt að líta til fjárhæðar vantalinna tekna enda „bendir fjárhæð vantalinna tekna til þess að ekki hafi verið um gleymsku eða mistök að ræða“. Um sé að ræða gróf brigsl um refsiverðan verknað sem 17. gr. reglugerðar nr. 373/2001 geri ráð fyrir að séu sérstaklega rannsökuð. Ríkisskattstjóra hafi því borið að gefa kæranda færi á að tjá sig um þessa niðurstöðu skýrslunnar. Hafi rannsóknin ekki beinst að kæranda, eins og ríkisskattstjóri telji, þá vakni sú spurning á hvaða rannsóknum þessar ásakanir séu byggðar. Í öðru lagi telur umboðsmaður kæranda að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi brotið í bága við 13., 14. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í þriðja lagi er krafa kæranda studd þeim rökum að með þeim skamma fresti sem kæranda hafi verið gefinn til andsvara, þ.e. frá 13. desember 2004 til 28. desember 2004, er svari til lágmarksfrests samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, hafi verið brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í því sambandi sé bent á að skattrannsóknarstjóri hafi lokið rannsókn sinni hinn 29. júlí 2004, en ríkisskattstjóri hafi látið hjá líða að tilkynna kæranda um rannsóknina og gefa honum tíma til andsvara fyrr en 6 virkum dögum fyrir jól, enda hafi boðunarbréf ríkisskattstjóra ekki borist kæranda fyrr en að kvöldi 14. desember 2004. Sé ljóst af umfangi málsins og vanrækslu þess að upplýsa kæranda um rannsókn þess að kærandi hafi þurft mun lengri frest til andsvara, sbr. meðalhófsreglu 12. gr. laga nr. 37/1993 og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Sé til þess að líta að ríkisskattstjóri hafi hækkað opinber gjöld kæranda um rúmar … kr. með úrskurði sínum, dags. 31. desember 2004, eða 12 virkum dögum eftir að hann sendi boðunarbréf sitt. Innheimtuaðgerðir hafi þegar hafist á grundvelli úrskurðarins, en kærandi megi búast við að þurfa að bíða leiðréttingar um alllangan tíma, nema meðferð málsins verði flýtt.

Þá bendir umboðsmaður kæranda á ýmis atriði varðandi rannsóknina er hann telur óljós og óútskýrð. Ekki hafi verið upplýst hvernig rannsakað hafi verið eitt og sér hvað talist hafi eðlilegt verð á hinum seldu félögum miðað við það sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum á þeim tíma sem samkomulagið hafi verið gert, sbr. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Þá er þeirri spurningu varpað fram hvort verð á hlutabréfum í X hf. annars vegar og eignarhlutum í Y sf. og tengdum félögum hins vegar í kaupsamningnum hinum síðari og viðskipti þessi í heild hafi verið í samræmi við það sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum á þeim tíma. Í þessu sambandi telji kærandi að athugun á hlutabréfum í X hf. og eignarhlutum í Y sf. muni leiða í ljós að tilboð þeirra hafi verið einstakt og eingöngu sett fram til að S ehf. og tengdir aðilar eignuðust X hf. Þá komi fram í úrskurði ríkisskattstjóra að það embætti og skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi byggt á mati kaupenda samkvæmt hinum síðari kaupsamningi. Hvorki komi fram að möt þessi hafi verið lögð fram í málinu né að ríkisskattstjóri hafi farið yfir þau og/eða borið þau undir kunnáttumenn er ekki séu aðilar að samningnum. Einnig er að því fundið að ekki komi fram samkvæmt hvaða gögnum skattrannsóknarstjóri ríkisins komist að þeirri niðurstöðu að eigendur X hf. hafi vantalið heildarsöluverð hinna seldu hlutabréfa.

Þá er í kærunni vikið að efnisatriðum málsins. Er tekið fram að ríkisskattstjóri byggi ákvörðun sína á 24. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 25. gr. laga nr. 90/2003. Aðalreglan sé að samningsfrelsi ríki bæði í einkarétti og skattarétti og því sé það verð, sem aðilar komi sér saman um í viðskiptum sín á milli, lagt til grundvallar skattlagningu þeirra. Ákvæði 2. mgr. 24. gr. laga nr. 75/1981 geri þó ráð fyrir að skattyfirvöld geti metið hvað telja skuli eðlilegt verð ef ákvörðun kaup- eða söluverðs í makaskiptasamningi er verulega frábrugðin því sem almennt gerist í hliðstæðum viðskiptum þar sem um beina sölu sé að ræða. Eðli málsins samkvæmt beri skattyfirvöldum að sanna að ákvörðun um kaup- eða söluverð sé verulega frábrugðin því sem almennt gerist í hliðstæðum viðskiptum. Skattyfirvöld hafi ekki gert grein fyrir því að hvaða leyti viðskiptin séu frábrugðin því sem almennt gerist í hliðstæðum viðskiptum, heldur aðeins vísað til kaupverðs í samningi sem gerður sé tæpu hálfu ári eftir að makaskiptasamkomulag var gert. Þá hafi skattyfirvöld heldur ekki sýnt fram á að síðari samningurinn sé þess eðlis að hann sýni hvernig almennum viðskiptum með hlutabréf og eignarhluti í sameignarfélögum og verðlagningu þeirra hafi almennt verið háttað á fyrri hluta árs 1998. Virðist umboðsmanni kæranda sem skattyfirvöld hafi látið sér nægja að fá álit kaupenda á því verði sem þeir buðu án þess að meta sjálf útreikningsaðferðir þeirra eða leita álits eða upplýsinga frá hlutlausum aðilum sem kunnugir séu verðbréfamarkaði á umræddum tíma, en viðskiptin séu engan veginn sambærileg hvorki varðandi tíma, efni né tilgang. Með samkomulaginu hafi aðilar gert makaskiptakaup á verðum sem þeir hafi leitast við að ákvarða eftir bestu getu og án þess að á annan aðilann væri hallað. Fjallar umboðsmaður kæranda nánar um þetta og áréttar sérstaklega að varhugavert sé að horfa til hins síðari samnings, eins og allt sé í pottinn búið, m.a. varðandi hagsmuni lánastofnana og skjólstæðinga þeirra.

Í kærunni víkur umboðsmaður kæranda að heildarsöluverði hins selda og framtalsgerð kæranda. Vísar hann til þess að samkvæmt 19. gr. laga nr. 75/1981 skuli söluverð eigna teljast heildarandvirði þeirra að frádregnum beinum sölukostnaði. Svo vel vilji til að á árinu 1998 hafi eigendur X hf. selt alla eign sína í félaginu svo og eignarhluti sína í Y sf. og tengdum félögum og því liggi heildarverðmæti fyrir. Gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir eignum þessum og hagnaði vegna sölu þeirra. Kærandi hafi talið fram sinn hluta af söluhagnaði og hafi nánari grein verið gerð fyrir honum í bréfi kæranda, dags. 23. desember 2004. Ekki hafi verið gerðar athugasemdir við skattframtalið að öðru leyti en því sem leiði af úrskurði ríkisskattstjóra um að söluverð hafi verið of lágt.

Umboðsmaður kæranda mótmælir sérstaklega þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að beita álagi. Fyrir liggi að kærandi hafi ekki fengið endurgjald sem svari til hinna úrskurðuðu viðbótartekna ríkisskattstjóra. Séu því reiknuð opinber gjöld af þeirri fjárhæð, sem hafi verið úrskurðuð, í raun ígildi viðurlaga. Verði ekki skilið að ástæða sé til að auka þau viðurlög með sérstöku álagi eins og gert hafi verið.

Varðandi málskostnaðarkröfu er þess krafist með vísan til málsins í heild að málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði verði úrskurðaður í samræmi við útgefinn reikning. Ljósrit af reikningnum verði sent þegar hann liggi fyrir. Með bréfi, dags. 21. febrúar 2005, sendi umboðsmaður kæranda afrit af reikningi vegna málsins samtals að fjárhæð 262.488 kr. með virðisaukaskatti. Er fyrirvari gerður varðandi kröfufjárhæðina vegna frekari vinnu við málið. Með bréfi, dags. 15. febrúar 2006, sendi umboðsmaður kæranda afrit af reikningum vegna viðbótarkostnaðar samtals að fjárhæð 37.350 kr. og 76.455 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 24. júní 2005, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á hinni kærðu ákvörðun.

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra byggir á heimild í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt því ákvæði getur ríkisskattstjóri breytt skattákvörðun skattstjóra og ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju telji hann ástæðu til. Við reglulega álagningu opinberra gjalda á árinu 1999 lagði skattstjórinn í Reykjanesumdæmi skattframtal kæranda óbreytt til grundvallar álagningu, þ.m.t. framtalinn hagnað af sölu hlutabréfa í X hf. til S ehf. Upplýsingar um þá sölu, sem ríkisskattstjóri fékk frá skattrannsóknarstjóra ríkisins í skýrslu er varðaði annan aðila viðskiptanna en kæranda, gáfu ríkisskattstjóra ástæðu til breytinga á álagningunni. Á þann hátt gáfu aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins tilefni til hinnar kærðu endurákvörðunar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar var ekki um það að ræða að skattskil kæranda hefðu sem slík sætt skattrannsókn og því ekki til að dreifa rannsóknarskýrslu um skattskil hans. Ákvæði 32. og 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsóknar, eiga því ekki við í málinu.

Þær upplýsingar um umrædd viðskipti, sem gáfu ríkisskattstjóra ástæðu til hinnar kærðu endurákvörðunar, tiltók ríkisskattstjóri í tilkynningu sinni til kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun, dagsettri 13. desember 2004. Ríkisskattstjóri veitti kæranda 15 daga frest til að koma að andmælum við hina fyrirhuguðu endurákvörðun og forsendur hennar. Með tilkynningunni voru þannig uppfyllt skilyrði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 101. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri vísar því á bug að rökstuðningur hans fyrir álagsbeitingu, í úrskurði um kærða endurákvörðun, hafi falið í sér „gróf brigsl um refsiverðan verknað“ eins og haldið er fram í kærunni.

Ríkisskattstjóri mótmælir, sem rangri og órökstuddri, fullyrðingu í kæru þess efnis að málsmeðferð hans hafi brotið í bága við 13., 14. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til viðbótar því sem að framan greinir um efni tilkynningar um fyrirhugaða endurákvörðun, er vert að geta þess að með tilkynningunni voru kæranda send ljósrit þriggja skjala sem vísað var til í tilkynningunni, þ.e. kaupsamninga og samkomulags. Þá mótmælir ríkisskattstjóri sem rangri fullyrðingu í kæru um brot gegn 12. gr. stjórnsýslulaga.

Ennfremur mótmælir ríkisskattstjóri því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun. Þær upplýsingar um umrædd viðskipti sem gáfu ástæðu til endurákvörðunarinnar koma ekki fram í skattframtali kæranda 1999 eða fylgigögnum þess.

[…]“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. júní 2005, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2005, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir athugasemdum sínum. Vegna kröfu ríkisskattstjóra um staðfestingu á hinum kærða úrskurði um endurákvörðun tekur umboðsmaður kæranda fram að viðhorf og niðurstöður ríkisskattstjóra hafi verið mjög breytilegar í málinu. Það sé ríkisskattstjóra að sýna fram á með ótvíræðum hætti að embættið hafi farið að lögum í málinu. Þá er því haldið fram að tilvitnanir ríkisskattstjóra til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo sem skýrslna sem teknar voru af starfsmönnum og forstöðumönnum aðila að þeim samningum sem vitnað sé til, og sending skýrslunnar til ríkisskattstjóra, sem byggi endurákvörðun sína á henni, sýni að ríkisskattstjóra og/eða skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi borið að kynna kæranda efni skýrslunnar, sbr. tilgreind ákvæði 32. og 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Í þessu sambandi sé bent á að einn meðeigenda kæranda hafi verið boðaður til skýrslugjafar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og honum tilkynnt að hann væri grunaður um refsiverðan verknað. Þær ásakanir hafi hvorki verið afturkallaðar né meðeiganda kæranda verið greint frá því að rannsókn sé lokið. Þó að rannsókn hafi beinst að öðrum aðila viðskiptanna byggi ákvörðun ríkisskattstjóra á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, jafnvel þótt embættið hafi breytt forsendum ákvörðunar sinnar með úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 31. desember 2004. Þá er ítrekað að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn ákvæðum 13., 14. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð sína á málinu, enda geti engu breytt þar um þótt ríkisskattstjóri hafi sent greinda samninga, sem kæranda hafi raunar verið kunnugt um, með boðunarbréfi sínu. Ríkisskattstjóra hafi borið, í samræmi við greind ákvæði stjórnsýslulaga, að upplýsa kæranda um sjónarmið embættisins varðandi ákvörðun kaupverðs í makaskiptasamningi með tilliti til kaupsamnings sem gerður hefði verið um hálfu ári síðar og á allt öðrum forsendum. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 varðandi lengd andmælafrests tekur umboðsmaður kæranda fram að í umræddu ákvæði sé um lágmarksfrest að ræða. Með því að málið hafi verið viðamikið, upplýsingar takmarkaðar um greinda rannsókn og forsendur endurákvörðunarinnar svo og með tilliti til fjölda lögboðinna frídaga innan veitts frests hafi sá frestur brotið í bága við stjórnsýslulög nr. 37/1993. Varðandi meint brigsl ríkisskattstjóra tiltekur umboðsmaður þau ummæli embættisins þar að lútandi í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun og ítrekar þá skoðun sína að þar séu á ferðinni gróf brigslyrði ríkisskattstjóra um refsiverðan verknað, enda hafi ríkisskattstjóra mátt vera ljóst að kærandi og aðrir meðseljendur hans töldu samviskusamlega fram allar tekjur af sölu þeirra eigna sem málið varðar. Viðvíkjandi endurákvörðunarheimild bendir umboðsmaður kæranda á að hinn mikli söluhagnaður sem fram komi í skattframtölum kæranda og annarra meðeiganda hans vegna tekjuársins 1998 hafi gefið eða átt að gefa skattyfirvöldum ástæðu til að skoða umrædd viðskipti nánar.

V.

Með bréfi, dags. 6. janúar 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Því er vísað á bug að viðhorf og niðurstöður ríkisskattstjóra hafi verið breytileg og óljós. Boðun, úrskurður og kröfugerð byggja öll á því meginatriði að víkja til hliðar verðákvörðun á hlutum í X hf., eins og hún birtist í samningi um sölu hlutanna, þar sem sú verðákvörðun er augljóslega ekki í samræmi við eðlilegt verð í viðskiptum óháðra aðila. […] Sú breyting ein sem gerð var frá boðun til úrskurðar var að haga útreikningum á verðgildi eignarhluta í X hf. með nokkuð öðrum hætti en gert hafði verið í boðuninni og var það kæranda til verulegra hagsbóta.

Vísað er til kröfugerðar ríkisskattstjóra hvað það varðar að tilefni endurákvörðunar ríkisskattstjóra voru upplýsingar sem fram höfðu komið við skattrannsókn er beindist að öðrum skattaðila. Skattskil kæranda hafa ekki sætt skattrannsókn og breytir hugsanleg aðkoma eins meðseljanda kæranda að skattrannsókn í máli annars skattaðila engu þar um.

Ekki er fallist á með umboðsmanni kæranda að frestur til andsvara hafi verið óeðlilega stuttur, enda er málið ekki viðamikið og endurákvörðunin takmörkuð við eitt tiltekið atriði.

Ásökunum um „gróf brigsl um refsiverðan verknað“ er vísað á bug, enda er þeim hvergi fundinn staður í kröfugerð ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri ítrekar mótmæli sín við ásökunum um brot á tilteknum greinum stjórnsýslulaganna og því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun og vísar til rökstuðnings í kröfugerð sinni.

[…]

Eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra byggist ákvörðun hans á 2. mgr. 24. gr. laga nr. 75/1981 (nú 2. mgr. 25. gr. laga nr. 90/2003).“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. janúar 2006, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar ef ástæða yrði talin til. Var kæranda veittur 20 daga frestur frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 23. janúar 2006, lagði umboðsmaður kæranda fram athugasemdir sínar. Varðandi breytingar á viðhorfum og niðurstöðum ríkisskattstjóra er vísað til þess misræmis er sé til staðar milli boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 2004, annars vegar og úrskurðar embættisins, dags. 31. desember 2004, hins vegar. Þá kemur fram að jafnvel þótt skattrannsókn hafi beinst að öðrum aðila en kæranda hafi ríkisskattstjóra borið að láta kæranda í té þann hluta skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem ríkisskattstjóri byggi endurákvörðun sína á, og gefa honum færi á að koma að andmælum. Varðandi þá viðbáru að andmælafrestur hafi verið óeðlilega stuttur tekur umboðsmaður kæranda fram að málið hafi verið viðameira en ríkisskattstjóri vilji vera láta. Boðunarbréfið hafi verið 6 blaðsíður en hinn áfrýjaði úrskurður 14 blaðsíður. Það hafi tekið ríkisskattstjóra 137 daga að skila greinargerð vegna kæru kæranda til yfirskattanefndar og 177 daga að svara andmælum kæranda við greinargerð ríkisskattstjóra. Viðvíkjandi brigslyrðunum er vísað til orðalags á bls. 10–11 í hinum kærða úrskurði þar sem ríkisskattstjóri rökstyðji beitingu álags. Hvergi sé því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi viðhaft ásakanir um gróf brigsl um refsiverðan verknað í kröfugerð sinni. Varðandi brot ríkisskattstjóra á stjórnsýslulögum og 2. mgr 97. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að skattyfirvöld hafi haft gögn um öll hlutabréfaviðskipti kæranda og verðlagningu þeirra, en engar athugasemdir gert eða skýringa óskað á þeim.

Varðandi tímamark viðskiptanna vísar umboðsmaður kæranda til málavaxta, eins og þeim sé lýst í andmælabréfi, dags. 23. desember 2004.

VI.

Ágreiningur máls þessa varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2004, að hækka skattskyldan söluhagnað vegna sölu hlutabréfa samkvæmt skattskilum kæranda gjaldárið 1999 um 155.109.994 kr. vegna sölu kæranda og meðeigenda hans til S ehf. á 25% hlutafjár X hf. „að nafnverði kr. 11.250.000“, eins og segir í fyrirliggjandi skjali sem ber yfirskriftina „kaupsamningur“. Að hlut kæranda var um að ræða sölu hlutabréfa að nafnverði 2.250.000 kr. Samkvæmt samningi þessum nam söluverð hlutabréfanna alls … kr. og var það greitt annars vegar með reiðufé að fjárhæð … kr. og hins vegar með eignarhlutum í tilgreindum félögum, þ.e. 25% eignarhluta í Y sf., er virtur var á … kr., 25% eignarhluta í Z ehf., er virtur var á … kr., 25% eignarhluta í B ehf., er var virtur á … kr. og 12,5% eignarhluta í C ehf. er var virtur á … kr. Fram er komið í málinu að tilgreint verð eignarhlutanna í Z ehf. og B ehf. var jafnt nafnverði þeirra, en verð eignarhlutans í C ehf. svaraði til 3.750.000 kr. hærra verðs en nam nafnverði. Tilgreint verð eignarhlutans í Y sf. svaraði til 25% af bókfærðu eigin fé sameignarfélagsins, eins og það var tilfært í efnahagsreikningi þess pr. 31. desember 1997.

Eins og greinir í II. kafla hér að framan fylgdi skattframtali kæranda árið 1999 greinargerð um sölu hlutabréfa á árinu 1998 (RSK 3.09). Þar kom meðal annars fram að kærandi hefði selt hlutabréf í X hf., annars vegar til S ehf. að nafnverði 2.250.000 kr. fyrir … kr., og hins vegar til … að nafnverði 1.350.000 kr. fyrir … kr. Var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar vegna þessara viðskipta og nam fjárhæð hans samtals … kr., þar af söluhagnaður vegna sölunnar til S ehf. … kr., sbr. tilgreint kaupverð … kr. og framangreint söluverð. Að meðtöldum greindum söluhagnaði vegna sölu hlutabréfa í X hf. nam söluhagnaður kæranda vegna sölu hlutabréfa alls … kr. Af skattskyldum söluhagnaði færði kærandi sér til tekna í reit 164 í skattframtali árið 1999 6.150.000 kr., er nam fjárhæðarmörkum í tilviki hjóna greint gjaldár, sbr. þágildandi 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, en fór fram á frestun á tekjufærslu söluhagnaðarins að öðru leyti eða … kr., sbr. greint lagaákvæði, þó að teknu tilliti til færslu söluhagnaðar til lækkunar á kaupverði keyptra hlutabréfa í öðrum hlutafélögum. Nam ráðstöfun söluhagnaðar til niðurfærslu samtals … kr.

Ríkisskattstjóri leit svo á að um makaskipti hefði verið að ræða, sbr. 24. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 25. gr. laga nr. 90/2003, og taldi bera að beita 2. mgr. ákvæðisins, þar sem mælt væri svo fyrir um að ef ákvörðun kaup- eða söluverðs í makaskiptasamningi væri verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum þar sem um beina sölu eða kaup væri að ræða, gætu skattyfirvöld metið hvað telja skyldi eðlilegt verð og miðað skattlagningu söluhagnaðar við það. Ríkisskattstjóri byggði á því að tilgreint verð í greindri sölu hlutabréfa kæranda og meðeigenda hans í X hf. til S ehf. hefði verið verulega frábrugðið því verði sem fékkst fyrir hlutabréf í sama félagi með kaupsamningi, sem gerður hefði verið 16 dögum síðar, þar sem kaupendur hefðu verið ... Þau viðskipti hefðu verið milli óskyldra aðila og ekki gerð við neinar þær aðstæður að efni væru til að draga í efa að þar hefði raunvirði hlutabréfanna komið fram. Þætti því mega leggja verð hlutabréfanna í þeim viðskiptum til grundvallar mati á því hvað teldist hafa verið eðlilegt verð í viðskiptum við S ehf. Við útreikning sinn á matsverðinu lagði ríkisskattstjóri til grundvallar, með vísan til verðmætis tilgreindra eignarhluta í hinum síðari samningi, að samanlagt matsverð þeirra eignarhluta, sem fyrri samningurinn tæki til, hefði numið … kr. er að viðbættum … kr., sem S ehf. hefði greitt í reiðufé, gæfi samanlagt verðmæti að fjárhæð … kr. Helmingur þeirrar fjárhæðar væri matsverð þeirra hlutabréfa í X hf. sem kærandi og meðeigendur hans hefðu látið af hendi við söluna til S ehf. Samkvæmt þessu komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að söluverð hlutabréfa kæranda í X hf. við sölu til S ehf. bæri að miða við matsverð að fjárhæð … kr. í stað tilgreinds söluverðs … kr. Samkvæmt því hefði hagnaður kæranda af sölu þessara bréfa numið … kr., þ.e. fyrrgreint söluverð … kr. að frádregnu tilgreindu kaupverði … kr. Þannig væri söluhagnaður vantalinn um … kr., þ.e. mismunur á tilfærðum söluhagnaði í skattskilum kæranda … kr. og fyrrgreindri fjárhæð söluhagnaðar … kr. Rétt fjárhæð er … kr., miðað við greindar tölulegar forsendur. Samkvæmt þessu taldi ríkisskattstjóri bera að hækka skattskyldan söluhagnað kæranda í skattframtali árið 1999 um … kr., að teknu tilliti til færslu söluhagnaðar til lækkunar á kaupverði keyptra hlutabréfa og nam sú ráðstöfun … kr. Á mismuninn … kr. bætti ríkisskattstjóri 25% álagi … kr. þannig að hækkun ríkisskattstjóra á stofni til fjármagnstekjuskatts kæranda gjaldárið 1999 varð … kr. Samkvæmt þessu hækkaði fjármagnstekjuskattur kæranda umrætt gjaldár um … kr. vegna hinnar umdeildu ákvörðunar ríkisskattstjóra.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 7. febrúar 2005, sbr. og bréf umboðsmannsins, dags. 13. júlí 2005 og 23. janúar 2006, er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2004, verði felldur úr gildi. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt og verður að telja að sú krafa sé sett fram sem sjálfstæð krafa án tillits til úrslita málsins að öðru leyti. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Með bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 21. febrúar 2005 og 15. febrúar 2006, bárust afrit af reikningum og vinnuyfirlitum vegna máls kæranda.

Fyrir kröfu sinni um niðurfellingu á hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. desember 2004, færir umboðsmaður kæranda fram ýmsar málsástæður bæði formlegs og efnislegs eðlis. Umboðsmaðurinn heldur því fram að tímafrestur til endurákvörðunar skatta kæranda gjaldárið 1999 hafi verið liðinn þegar umrædd endurákvörðun fór fram hinn 31. desember 2004, enda eigi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við í tilviki kæranda svo sem nánar er rakið. Varðandi meðferð málsins og ætlaða formlega annmarka byggir umboðsmaður kæranda einkum á því að kæranda hafi ekki verið veittur viðhlítandi andmælaréttur, auk þess sem rannsóknarannmarkar hafi verið á málinu. Viðvíkjandi andmælarétti vísar umboðsmaður kæranda til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og tilvísun til 15. gr. þeirra laga varðandi upplýsingarétt. Þá er vísað til 1. og 2. mgr. 32. gr. og 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Umboðsmaður kæranda bendir á að í boðunarbréfi sínu, dags. 13. desember 2004, hafi ríkisskattstjóri byggt á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá 29. júlí 2004 sem þó hafi ekki fylgt með bréfinu. Kæranda hafi aldrei verið tjáð að skattamál hans hafi verið til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og hann hvorki fengið umrædda skýrslu þess embættis í hendur né verið gefinn kostur á að tjá sig um hana. Umboðsmaður kæranda mótmælir þeirri skoðun ríkisskattstjóra að þar sem kærandi sem slíkur hafi ekki sætt skattrannsókn hafi hann ekki þann lögboðna aðgang að gögnum sem þeir njóti sem rannsóknin beinist að. Í þessu sambandi vísar umboðsmaðurinn til greindra ákvæða reglugerðar nr. 373/2001. Að minnsta kosti hafi ríkisskattstjóra borið að láta kæranda í té viðkomandi kafla skýrslunnar og gefa honum kost á andsvörum, enda geti ekki verið nægilegt að ríkisskattstjóri tíni út úr skýrslunni að eigin geðþótta þau atriði er embættið telji skipta máli. Þá hafi ríkisskattstjóri sett fram gróf brigslyrði um refsiverðan verknað, sbr. saknæmisskilyrði sem gert sé sérstaklega ráð fyrir í 17. gr. reglugerðar nr. 373/2001 að séu rannsökuð sérstaklega. Hefði meðal annars borið að gefa kæranda kost á að tjá sig um þessa niðurstöðu skýrslunnar. Nánar varðandi andmælarétt kemur fram af hálfu umboðsmanns kæranda að frestur til andmæla samkvæmt boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. desember 2004, hafi verið skammur eða til og með 28. desember 2004. Boðunarbréfið hafi borist kæranda að kvöldi 14. desember 2004. Þá hafi jólahátíð fallið inn í frestinn. Beri að hafa í huga að í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 sé aðeins lágmarksfrestur tiltekinn. Hér hafi verið um viðamikið mál að ræða og upplýsingar takmarkaðar um rannsóknina og forsendur ríkisskattstjóra. Ennfremur beri að hafa í huga vanrækslu á að upplýsa kæranda um að skattframtal hans væri til rannsóknar sem kallað hafi á lengri frest. Telur umboðsmaðurinn samkvæmt þessu að andmælafrestur hafi verið ákveðinn það knappur að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Varðandi meinta annmarka á rannsókn málsins er einkum bent á að ekki liggi fyrir að rannsakað hafi verið hvort verðlagning í þeim viðskiptum með eignarhluti í félögum sem í málinu greinir hafi verið í samræmi við það sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum á sama tíma. Efnislega byggir umboðsmaður kæranda á því að ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að söluverðmæti samkvæmt hinum umdeilda samningi hafi átt að metast hærra en kærandi og meðeigendur hans hafi tilgreint í skattskilum sínum gjaldárið 1999 þar sem viðskiptin hafi samviskusamlega verið talin fram. Víkur þá að einstökum málsástæðum kæranda og þá fyrst hvort endurákvörðunarheimild hafi verið til staðar.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Hér að framan, sbr. II. kafla, er gerð grein fyrir því hvaða upplýsingar lágu fyrir í skattframtali kæranda árið 1999 og fylgigögnum þess um greinda sölu hlutabréfa í X hf. á árinu 1998, en þar var einkum um að ræða tilgreiningar í greinargerð um sölu hlutabréfa (RSK 3.09), þar sem m.a. söluverð voru tilgreind og söluhagnaður leiddur fram. Frekari upplýsingar var ekki að finna í skattframtalinu eða fylgigögnum þess um þessi hlutabréfaviðskipti. Eins og fram hefur komið byggði ríkisskattstjóri hina kærðu endurákvörðun sína, dags. 31. desember 2004, á því að söluverð hlutabréfa kæranda og meðeigenda hans í X hf. til S ehf. hefði verið verulega frábrugðið því sem almennt gerðist í hliðstæðum viðskiptum þar sem um beina sölu væri að ræða, sbr. 2. mgr. 24. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, og ákvarðaði matsverð á þessum lagagrundvelli. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, er laut að umræddum viðskiptum, en varðaði annan aðila.

Við úrlausn þess hvort 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 taki til þess tilviks, sem í málinu greinir, ber að leggja til grundvallar hvort kærandi hafi látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. orðan ákvæðisins. Í þessu sambandi er til þess að líta að efnislega fólst í hinni kærðu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda ákvörðun um endurreikning framtalins söluhagnaðar kæranda vegna sölu á umræddum hlutabréfum til S ehf. sökum vefengingar á tilfærðu söluverði bréfanna og ákvörðunar matsverðs í því sambandi, sbr. greint ákvæði 2. mgr. 24. gr. laga nr. 75/1981 sem ríkisskattstjóri byggði á. Skattframtal kæranda eða fylgigögn þess höfðu ekki að geyma fullnægjandi upplýsingar til að taka ákvörðun um slíkt, enda lágu þar ekki fyrir aðrar upplýsingar en umrætt eyðublað (RSK 3.09) hafði að geyma. Þá var ákvörðun ríkisskattstjóra byggð á sérstakri rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þótt sú rannsókn varðaði að vísu annan aðila en kæranda og meðeigendur hans. Samkvæmt þessu var nauðsynlegt að gefa kæranda kost á að koma sínum sjónarmiðum að um þennan þátt skattskila sinna og afla að öðru leyti nauðsynlegra upplýsinga, áður en ríkisskattstjóri réð málefninu til lykta. Ennfremur ber að hafa í huga að sá lagagrundvöllur, sem ríkisskattstjóri byggði hina umdeildu tekjufærslu á, þ.e. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 75/1981, krefst almennt vandaðs undirbúnings, þar á meðal upplýsinga- og gagnaöflunar. Samkvæmt framansögðu þykir einsýnt að skattstjóra var ekki kleift, án frekari upplýsinga og gagna, að færa kæranda til skattskyldra tekna hina umdeildu hækkun skattskylds söluhagnaðar hlutabréfa á grundvelli skattframtals kæranda og fylgigagna þess, eins og gögn þessi lágu fyrir, og fara með slíka breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar, hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn.

Víkur þá að málsmeðferð ríkisskattstjóra, en eins og fram er komið er því borið við af hálfu kæranda að ýmsir annmarkar hafi verið á meðferð málsins og þá sérstaklega að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt þess að tryggja kæranda andmælarétt með viðhlítandi hætti. Eins og fram er komið vísaði ríkisskattstjóri varðandi rannsókn málsins í boðunarbréfi sínu, dags. 13. desember 2004, til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. júlí 2004, í málinu sem embættinu hefði borist. Tekið var fram að í skýrslu þessari væri meðal annars fjallað um viðskipti með hlutabréf í X hf. milli annars vegar S ehf. og hins vegar kæranda og meðeigenda hans að félaginu. Ekki kom fram að hverjum greind rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði beinst og ekki fylgdi skýrslan með boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra voru rakin nokkur atriði úr skýrslu þessari undir yfirskriftinni „Umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um viðskipti með hlutabréf í X hf.“ Að svo búnu tilgreindi ríkisskattstjóri forsendur fyrir hinum boðuðu breytingum sínum á skattframtali kæranda árið 1999 með tilliti til uppgjörs söluhagnaðar vegna sölu hans á hlutabréfum í X hf. til S ehf. á árinu 1998. Er þetta allt nánar rakið í II. kafla hér að framan. Vísaði ríkisskattstjóri til 3. mgr. 101. gr., sbr. 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003 og veitti svarfrest til og með 28. desember 2004. Viðbrögð umboðsmanns kæranda urðu þau, sbr. andmælabréf, dags. 23. desember 2004, að gróflega hefði verið farið á svig við andmælarétt kæranda, enda hefði kæranda allsendis verið ókunnugt um að skattamál hans hefðu verið til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og að tekin hefði verið saman skýrsla um rannsóknina. Yrði ekki betur séð en að með hinum skamma fresti til andmæla (frá kvöldi 14. desember til og með 28. sama mánaðar) og án afhendingar skýrslunnar hefði andmælaréttur verið alvarlega brotinn í tilviki kæranda, sbr. 13., 14. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 34. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2004, ítrekaði ríkisskattstjóri skírskotanir sínar til upplýsinga samkvæmt greindri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en gat þess ekki frekar en áður að hverjum umrædd skattrannsókn hefði beinst. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í andmælabréfi, dags. 23. desember 2004, vísaði ríkisskattstjóri til þess varðandi lengd frests til andsvara að lágmarksfrestur hefði verið veittur, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Þá tók ríkisskattstjóri eftirfarandi fram:

„Varðandi framangreinda mótbáru er það að segja að dregin hafa verið fram þau atriði skattrannsóknarinnar er varpa sérstaklega ljósi á og varða þau viðskipti með hlutabréf, sem endurákvörðun í máli þessu beinist að. Gjaldandi sem slíkur sætti ekki skattrannsókn og er því ekki andlag rannsóknarinnar í þeim mæli að hann verði hliðsettur þeim, sem skattrannsókn beindist að varðandi lögboðinn aðgang að gögnum, sem varða þá eina, er hin eiginlega skattrannsókn beinist að. Hins vegar verður að telja að samningar þeir sem aflað var með umræddri skattrannsókn, málsatvik er varða aðdraganda að samningi þeim um sölu gjaldanda á hlutabréfum í X [hf.] og talnalegum samanburði hans við sölu samskonar bréfa til óháðra aðila 16 dögum síðar hafi verið nægjanlega upplýst með reifun á þeim málsatvikum er varða viðskipti gjaldanda sérstaklega án þess að brotin hafi verið ákvæði um þagnarskyldu gagnvart öðrum aðilum viðskiptanna. Endurákvörðunin byggir á framangreindum samningum, sem gjaldandi er aðili að og hefur undirritað. Samkvæmt framansögðu verður ekki á það fallist að gjaldanda hafi eigi verið gerð nægjanleg grein fyrir þeim forsendum sem lagðar voru fyrir varðandi vefengingu á talnalegum grundvelli þeirrar verðlagningar, sem lögð var til grundvallar í samningi gjaldanda borið saman við samning varðandi sölu á 75% eignarhlut í X hf.“

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 31. desember 2004, fór fram á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 103. gr. sömu laga. Samkvæmt fyrrnefnda ákvæðinu bar ríkisskattstjóra að fara eftir 96. gr. nefndra laga. Í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið svo á að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. greinarinnar, skuli skattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal skattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal skattstjóri innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á.

Með 16. og 17. gr. laga nr. 145/1995, er breyttu 96. og 99. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú samsvarandi ákvæði laga nr. 90/2003, voru gerðar breytingar á málsmeðferð hjá skattstjórum sem lutu í meginatriðum að því að endurákvörðun skattstjóra var gerð að formlegum úrskurði sem kæranlegur er til yfirskattanefndar. Um þessar breytingar segir m.a. svo í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 145/1995: „Breytingarnar miða að því að auka skilvirkni skattstjórnsýslu, en án þess þó að skerða réttaröryggi skattborgara. Engar breytingar verða á rannsóknar- eða rökstuðningsskyldu skattstjóra né andmælarétti skattborgara. Breytingarnar eiga að leiða til tíma- og vinnusparnaðar bæði hjá skattstjórum og skattborgurum. Í framkvæmd hefur verið talið að mál séu nokkuð þung í vöfum eftir álagningu. Við kæruúrskurð skattstjóra verða sjaldnast miklar breytingar, þar sem allar málsástæður, lagarök og gögn hafa að jafnaði komið fram þegar endurákvörðun álagningar hefur verið boðuð. Tekið skal fram að þegar skattaðila eru tilkynntar fyrirhugaðar breytingar á skattframtali hans eru þær breytingar rökstuddar og sama gildir um endurákvörðun álagningar.“ Í þessu sambandi skal tekið fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið talið að þessar breytingar hafi leitt til hertra krafna til undirbúnings máls og boðunar fyrirhugaðra breytinga og því beri að túlka 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 16. gr. laga nr. 145/1995, sbr. nú 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, í því ljósi.

Svo sem að framan greinir vísaði ríkisskattstjóri bæði í boðunarbréfi sínu, dags. 13. desember 2004, sem og í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2004, til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. júlí 2004, í máli sem ekki var skilgreint frekar en svo að málsnúmers var getið. Fyrir liggur og er óumdeilt að skattrannsókn sú, sem greind skýrsla fjallar um, beindist ekki að kæranda og hann var ekki aðili að rannsókninni og raunar ekki kvaddur til skýrslutöku vegna þessa þáttar rannsóknarinnar. Hefur ríkisskattstjóri raunar tekið sérstaklega fram, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, að kærandi hefði ekki verið „andlag rannsóknarinnar“ þannig að hann nyti sama réttar til aðgangs að gögnum og þeir sem hin eiginlega skattrannsókn hefði beinst að. Í stað þess að veita kæranda aðgang að skýrslunni eða þeim þætti hennar, sem varðar umrædd viðskipti, hefur ríkisskattstjóri matað kæranda eftir eigin vali og með eigin endursögn á einstökum atriðum varðandi þessi viðskipti sem sögð eru úr skýrslunni. Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, þar á meðal því að engin formleg skattrannsókn hefur farið fram sem beindist að kæranda í máli þessu, þykir einsýnt að kanna varð viðhorf kæranda til hinna fyrirhuguðu breytinga á skattframtali hans árið 1999 og gefa honum kost á að koma að skýringum og gögnum, áður en boðun breytinganna var ákveðin, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Við þennan undirbúning málsins gat ríkisskattstjóri eftir atvikum stuðst við niðurstöður greindrar rannsóknar um sakarefnið eftir því sem við átti og að því gættu að kæranda væri gefinn viðhlítandi kostur á að tjá sig um þær og viðkomandi gögn.

Víkur þá að viðbárum umboðsmanns kæranda varðandi ákvörðun ríkisskattstjóra um frest til andmæla er umboðsmaðurinn telur að hafi verið svo skammur að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn. Hér að framan er getið áskilnaðar 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um boðun breytinga, þar á meðal um lágmarksfrest til andsvara. Ákvæði þessi giltu um hinar boðuðu breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Boðunarbréf ríkisskattstjóra er dagsett 13. desember 2004, eins og fram er komið. Í niðurlagi bréfsins er tekið fram að frestur til að koma að andmælum við hina fyrirhuguðu endurákvörðun og forsendur hennar sé til og með 28. desember 2004. Að þeim tíma liðnum hyggist ríkisskattstjóri kveða upp úrskurð um endurákvörðun á hinum boðaða grundvelli og að virtum þeim andmælum sem þá kunni að hafa komið fram. Frekari frestir verði ekki veittir. Eins og fram er komið bárust andmæli umboðsmanns kæranda með bréfi, dags. 23. desember 2004, þar sem meðal annars var fundið að knöppum andmælafresti og gerður áskilnaður um frekari andmæli, að fenginni greindri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og öðrum þeim gögnum sem ríkisskattstjóri byggði á. Allt að einu setti umboðsmaður kæranda fram efnislegar athugasemdir við hinar boðuðu breytingar. Svo sem fyrr getur vísaði ríkisskattstjóri varðandi þetta meðal annars til þess að lögboðinn lágmarksfrestur hefði verið veittur.

Álykta má að sú staðreynd að frestur til endurákvörðunar vegna tekjuársins 1998 rann út um áramótin 2003/2004 samkvæmt tímamörkum til endurákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið ástæða þess að ríkisskattstjóri ákvarðaði frest til andmæla með þeim hætti sem að framan greinir. Vegna þessa skal tekið fram að út af fyrir sig verður ekki talið að ólögmætt sé að líta til slíkra sjónarmiða við ákvarðanir um lengd fresta, sbr. úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 30. janúar 1997 (H 1997:385). Hitt er annað mál að slík aðstaða, sem hér um ræðir, getur ekki réttlætt styttingu fresta í þeim mæli að sneiðast taki um lögfestan andmælarétt skattaðila. Verður því að meta hvort kærandi hafi fengið hæfilegan frest til að koma að sjónarmiðum sínum, skýringum og athugasemdum á fullnægjandi hátt. Í þeim efnum verður að taka mið af því hvernig sakarefnið var vaxið og lá fyrir og hversu mikinn tíma ætla mætti að kærandi þyrfti til að koma að fullnægjandi málsvörn miðað við sakarefnið.

Ekki liggur annað fyrir en að framangreint boðunarbréf, dags. 13. desember 2004, hafi verið póstlagt þann dag. Verður því lagt til grundvallar að kæranda hafi verið veittur sá frestur sem áskilinn er sem lágmarksfrestur í 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 til að koma að andmælum vegna greindrar boðunar. Í framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 6. janúar 2006, er því mótmælt að frestur til andsvara hafi verið óeðlilega skammur „enda er málið ekki viðamikið og endurákvörðunin takmörkuð við eitt tiltekið atriði“, eins og þar segir. Á þetta verður ekki fallist. Sakarefnið varðaði vandasamt úrlausnarefni er laut að ákvörðun matsverðs hlutabréfa samkvæmt makaskiptasamningi í stað tilgreinds söluverðs samkvæmt 2. mgr. 24. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 25. gr. laga nr. 90/2003, þar sem torvelt var að henda reiður á verðmæti þeirra eignarhluta sem skiptu um hendur, enda traustu gangverði á almennum markaði ekki fyrir að fara. Var því viðbúið að ýmis álitaefni gætu komið upp svo sem raunin hefur orðið í máli þessu. Þá verður að taka undir það með umboðsmanni kæranda, sbr. kæru, dags. 7. febrúar 2005, og greint bréf, dags. 13. júlí 2005, að með því að þess var ekki gætt að gefa kæranda kost á að tjá sig um sakarefnin og þá rannsókn og gögn, sem í málinu greinir, áður en boðun fór fram, kallaði það eitt og sér á rýmri frest til andsvara. Að öllu því samanlögðu, sem hér hefur verið rakið, verður að telja að frestur sá, sem kærandi hafði til að koma að athugasemdum sínum, hafi verið ákveðinn það skammur að ástæða sé til að ætla að lögmæltur andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda þótt tekist hafi að leggja fram athugasemdir við hinar boðuðu breytingar, sbr. bréf, dags. 23. desember 2004. Eins og fyrr greinir kemur þar fram að efnislegar athugasemdir markist af greindri málsmeðferð ríkisskattsstjóra. Þá liggur fyrir að umtalsverður munur var á forsendum ríkisskattstjóra fyrir ákvörðun matsverðs umræddra hlutabréfa í X hf. annars vegar í boðunarbréfi, dags. 13. desember 2004, og hins vegar samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. desember 2004. Í boðunarbréfinu var einvörðungu byggt á tilgreindu gengi samkvæmt viðskiptum þeim er fóru fram samkvæmt hinum síðari samningi, en í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun lagði ríkisskattstjóri til grundvallar, með vísan til verðmætis tilgreindra eignarhluta í þeim samningi, samanlagt matsverð þeirra eignarhluta sem fyrri samningurinn tók til, að viðbættri greiðslu í reiðufé, svo sem nánar hefur verið rakið hér að framan. Samkvæmt þessu komu endanlegar forsendur fyrst fram í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun. Enda þótt að í báðum tilvikum hafi verið höfð hliðsjón af hinum síðari kaupsamningi blasir við að umræddar breytingar á forsendum torvelduðu kæranda að gæta andmælaréttar síns. Skiptir þá ekki öllu máli þótt hinar síðari forsendur hafi leitt til hagstæðari niðurstöðu fyrir kæranda en upphaflega var lagt upp með.

Samkvæmt því sem hér að framan hefur verið rakið verður að telja að engin skilyrði hafi verið til boðunar hinna umdeildu breytinga með þeim hætti sem hún var framkvæmd, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Með málsmeðferð sinni hefur ríkisskattstjóri farið á svig við lögmæltan andmælarétt kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður og að telja að brotið hafi verið gegn upplýsingarétti kæranda samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda gat reifun ríkisskattstjóra á málsatvikum og glefsum úr greindri rannsókn ásamt framlagningu ljósrita greindra samninga, er munu hafa verið send með boðunarbréfi embættisins, engan veginn talist nægjanleg svo sem embættið heldur fram, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 31. desember 2004.

Samkvæmt framansögðu voru verulegir annmarkar bæði á undirbúningi máls þessa og meðferð þess af hálfu ríkiskattstjóra. Af þeim sökum verður ekki hjá því komist að ómerkja hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra með öllu. Af niðurstöðunni leiðir sjálfkrafa að álag vegna vantalins stofns til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 1999 fellur niður. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Með bréfum, dags. 21. febrúar 2005 og 15. febrúar 2006, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram reikninga vegna málskostnaðar. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framansögðu og með hliðsjón af upplýsingum kæranda um kostnað sinn af málinu þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr. og er þá tekið tillit til þess að mál kæranda er samkynja málum tveggja meðeigenda kæranda sem umboðsmaður kæranda hefur einnig rekið.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra eru ómerktar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.