Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 14. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 110/2023; kæra A, dags. 9. maí 2023, vegna skráningar í almannaheillaskrá. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra frá 18. apríl 2023 að hafna skráningu kæranda í almannaheillaskrá, sbr. ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Kærandi er sjóður sem stofnsettur var með staðfestri skipulagsskrá á árinu 1991. Ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að skipulagsskrá félagsins væri hvorki nægilega skýr né væru ákvæði tiltekinna greina hennar með þeim hætti að þau féllu undir heimild til skráningar í almannaheillaskrá, sbr. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Nánar tiltekið gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að forsenda undanþágu félags frá greiðslu tekjuskatts og að auki til skráningar í almannaheillaskrá Skattsins væri sú að tekjum og eftir atvikum hagnaði væri einungis varið til almannaheilla og félagið hefði það að eina markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Í frumvarpi því er orðið hefði að lögum nr. 32/2021 kæmi fram í umfjöllun um 1. gr. laganna að við mat á því hvort hagnaði væri ráðstafað til almannaheilla bæri að líta til hagnaðar hvers árs fyrir sig. Í 4. gr. stofnskrár kæranda kæmi fram að stofnfé sjóðsins teldist 150 milljónir á verðlagi í júní 2011. Í 5. gr. væri fjallað um að meginmarkmið sjóðsins væri að beita sér fyrir og styðja hvers konar starfsemi til eflingar íslenskri tungu og varðveislu hennar samkvæmt nánari ákvæðum skipulagsskrárinnar. Fram kæmi í 10. gr. skrárinnar að höfuðstóll sjóðsins væri stofnfé hans með síðari viðbótum samkvæmt ákvörðun stjórnar, verðbættur í lok hvers reikningsárs. Þennan höfuðstól mætti ekki skerða. Þá segði ennfremur í 10. gr. að til útgjalda samkvæmt 8. gr. skyldi einungis nota tekjur sjóðsins samkvæmt 7. gr., en heimilt væri stjórn að leggja árlega allt að fjórðungi teknanna við höfuðstólinn. Í 27. gr. stofnskrár sjóðsins væri fjallað um slit á sjóðnum þar sem kæmi fram m.a. að yrði engin önnur stofnun sett á fót með sama hlutverk eða svipað skyldi menntamálaráðuneytið taka við öllum eignum sjóðsins til varðveislu og ráðstöfunar. Ekki yrði ráðið af skipulagsskrá að ráðstöfun á allt að fjórðungi tekna hvers árs inn á óskerðanlegan höfuðstól sjóðsins og þar af leiðandi möguleg söfnun í sjóði væri í samræmi við þau skilyrði sem gerð væru varðandi móttekin framlög og ráðstöfun fjármuna þeirra félaga sem óskuðu skráningar í almannaheillaskrá. Þá þættu ófullnægjandi með tilliti til skráningar í almannaheillaskrá ákvæði 27. gr. samþykkta sjóðsins þess efnis að við slit á honum, yrði engin önnur stofnun sett á fót með sama eða svipað hlutverk, tæki menntamálaráðuneytið við öllum eignum sjóðsins til varðveislu og ráðstöfunar.  Ákvæðið væri ekki sérstaklega afmarkað við tiltekin málefni eða málaflokk til almannaheilla, sbr. 5. gr. skipulagsskrár sjóðsins, og þannig tryggt að móttekin framlög og eignir rynnu við slit sjóðsins til þeirra málefna eða málaflokka sem safnað hefði verið til. Telja yrði að val á málefnum eða málaflokkum sem eignir gengju til við slit sjóðs yrði í megindráttum að vera í samræmi við yfirlýst markmið sjóðsins og málefni sem starfsemin lyti að. Með vísan til framanritaðs væri umsókn kæranda um skráningu í almannaheillaskrá hafnað að svo stöddu.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að höfnun ríkisskattstjóra um skráningu í almannaheillaskrá hafi aðallega byggt á tveimur forsendum eins og rakið sé í úrskurðinum. Af hálfu kæranda séu gerðar athugasemdir við hversu mikil áhersla sé lögð á ákvæði 10. og 27. gr. skipulagsskrárinnar í ákvörðun ríkisskattstjóra. Sérkennileg sé sú túlkun embættisins að menntamálaráðuneytið vinni ekki að almannaheillum. Í langri sögu kæranda hafi heldur aldrei reynt á þessar greinar. Markmið sjóðsins og starfsemi sé hins vegar mjög skýr. Í 5. gr. skipulagsskrárinnar komi fram að markmið kæranda sé að beita sér fyrir og styðja hvers konar starfsemi til eflingar íslenskri tungu og varðveislu hennar samkvæmt nánari ákvæðum skipulagsskrárinnar. Í 6. gr. sé tilgreint að þessum markmiðum skuli hann einkum ná með því að sinna þessum verkefnum. Verkefni sjóðsins séu með öðrum orðum skýr. Sjóðurinn hafi starfað frá árinu 1991 og styrkt fjölmörg málræktarverkefni. Ráðstöfunarfé sjóðsins séu vextir af höfuðstól. Ef ákveðið verði að bæta fé við höfuðstólinn þýði það að meira fé verði til þess að sinna þessum verkefnum síðar. Ákvæðið um greiðslu inn á höfuðstól hafi hins vegar aldrei verið nýtt í sögu sjóðsins. Erfitt sé að sjá að ákvæði um að hækka megi höfuðstól gangi á nokkurn hátt gegn ákvæðum laga um að hagnaði af starfsemi skuli einungis varið til almannaheilla. Hvað snerti 27. gr. skipulagsskrár þá segi á heimasíðu mennta- og barnamálaráðuneytis að meginhlutverk ráðuneytisins sé að tryggja að menntun, aðbúnaður og réttindi barna á Íslandi séu ávallt í fyrirrúmi. Í fljótu bragði sé erfitt að sjá að þessi markmið teljist ekki til almannaheilla. Stjórn sjóðsins mótmæli því þess vegna að ákvæði um að auka megi óskerðanlegan höfuðstól sjóðsins og ákvæði um að eignir sjóðsins renni til menntamálaráðuneytis við slit gangi á nokkurn hátt gegn því markmiði sjóðsins sem miði að almannaheill.

II.

Með bréfi, dags. 19. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að ákvörðun ríkisskattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra kemur fram að við mat á umsóknum um skráningu í almannaheillaskrá þurfi að taka afstöðu til ákvæða í fyrirliggjandi samþykktum og skipulagsskrá umsóknaraðila óháð framkvæmd undanfarinna ára. Áréttað sé að framlög og gjafir sem skattaafsláttur fáist vegna, á grundvelli 7. tölul a-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og 2. tölul. 31. gr. sömu laga til lögaðila samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laganna, beri að nýta til þeirrar starfsemi til almannaheilla sem falli undir a-g lið 4. tölul. 4. gr. laganna. Slík nýting sé ein af forsendum skráningar í almannaheillaskrá Skattsins. Þó fallast megi á ráðstöfun framlaga og gjafa inn á sjóð til skamms tíma þá falli sú mögulega ráðstöfun sem um ræði í 2. málslið 10. gr. skipulagsskrár fyrir kæranda til ófyrirséðrar framtíðar ekki undir slíka skammtímaráðstöfun. Eins og búið sé um hnútana sé ekki tryggt að hluti móttekinna gjafa og framlaga gangi til almannaheillamálefna, eins og ætla megi að styrkveitendur gangi út frá, heldur einungis ávöxtun þeirra fjármuna. Slík ráðstöfun til ófyrirséðrar framtíðar inn á bundinn höfuðstól sé ekki í samræmi við þá nýtingu sem fram komi í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 um ráðstöfun hagnaðar til almannaheilla. Sömuleiðis sé rétt að benda á að slitaákvæði 27. gr. skipulagsskrárinnar sé þannig úr garði gert að með því sé ekki tryggt að eignir sjóðsins renni síðar, þ.e. við slit sjóðsins, til þeirra almannaheillamálefna sem sjóðurinn hafi starfað að og þegið framlög og gjafir til, þar sem samkvæmt ákvæðinu geti eignir runnið til ótilgreindra málefna á vegum hins opinbera, þ.e. menntamálaráðuneytisins.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. júní 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.         

III.

Ákvæði um skráningu lögaðila í svonefnda almannaheillaskrá voru tekin upp í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með I. kafla laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld (skattalegir hvatar fyrir lögaðila sem starfa til almannaheilla). Öðluðust ákvæði þessi gildi 1. nóvember 2021, sbr. 12. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 32/2021 og 1. gr. laga nr. 133/2021, eru þeir lögaðilar sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 4. gr. sömu laga, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir a-g-lið 2. mgr. 4. tölul. og eru skráðir í sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum undanþegnir tekjuskatti. Er tekið fram að ákvæði II.-VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, gildi um lögaðila eftir því sem við á vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins. Þá er það skilyrði fyrir skráningu og endurskráningu lögaðila í almannaheillaskrá að staðin hafi verið skil á skattframtali og ársreikningi til ríkisskattstjóra eftir því sem við á og að ekki sé um að ræða vanskil eða áætlanir skatta, skattsekta, gjalda og skýrsluskila, sbr. 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 133/2021.

Fram kemur í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 að reglum um sérstaka skráningu lögaðila sem starfa til almannaheilla sé ætlað að tryggja eftirlit með gjöfum og framlögum sem einstaklingar eða atvinnurekstraraðilar veita til slíkra lögaðila, en með lögum nr. 32/2021 voru jafnframt lögfest ákvæði um frádrátt frá skattskyldum tekjum manna og lögaðila vegna gjafa eða framlaga af nefndu tagi. Samkvæmt frumvarpinu var gert ráð fyrir því að miðað yrði við skráningu hlutaðeigandi lögaðila í almannaheillafélagaskrá, sbr. lög nr. 110/2021, um félög til almannaheilla. Frá þessu var horfið að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar, sbr. nefndarálit á þskj. 1166 á 151. löggjafarþingi. Þess í stað var nýjum tölulið (9. tölul.) bætt við 4. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis sem rakið er hér að framan. Í samræmi við stöðu þessa töluliðar innan 4. gr. laganna er með ákvæðinu mælt fyrir um undanþágu lögaðila sem þar falla undir frá tekjuskattsskyldu. Ljóst má þó vera að í raun hefur töluliðurinn ekki sjálfstæða þýðingu hvað varðar skattundanþágu nefndra aðila, enda vandséð að aðrir aðilar verði felldir hér undir en þeir sem önnur ákvæði 4. gr. (4. tölul. og eftir atvikum 5. tölul.) taka hvort sem er til. Ákvæði töluliðarins lúta því fyrst og fremst að því að afmarka með sérstakri skráningu þá lögaðila sem geta tekið við gjöfum eða framlögum með þeim réttaráhrifum að gefandi öðlist heimild til frádráttar frá tekjum sínum.

Samkvæmt ákvæðum um frádrátt vegna framlaga til nefndra aðila, sbr. 7. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. og 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er skilyrði frádráttar að móttakandi gjafar/framlags sé skráður í almannaheillaskrá hjá Skattinum á því tímamarki þegar gjöf er afhent eða framlag veitt. Ákvæði þessi standa því til þess að niðurstaða ríkisskattstjóra um skráningu í almannaheillaskrá liggi fyrir á fyrra tímamarki en þegar álagningu opinberra gjalda lýkur. Jafnframt fer ekki milli mála að við ákvörðun sína um skráningu verður ríkisskattstjóri að leggja mat á það hvort aðili fullnægi skilyrðum til slíkrar skráningar, sbr. og ákvæði hér að lútandi í 18. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Meðal athugunarefna í því sambandi eru hvort starfsemi aðilans falli að ákvæðum 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og að gætt sé ákvæða II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, að því leyti sem við á um skráningu og hæfi hlutaðeigandi. Í samræmi við þetta er í 9. tölul. 4. gr. tekið sérstaklega fram um kæruheimild til yfirskattanefndar vegna synjunar ríkisskattstjóra um skráningu.

Eins og fram er komið er skilyrði fyrir skráningu lögaðila í almannaheillaskrá að aðili eigi undir ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. verji hagnaði sínum einungis til almannaheilla og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Í 2. mgr. 4. tölul. greinarinnar er skilgreint nánar hvaða starfsemi telst til almannaheilla, sbr. a–g-lið málsgreinarinnar þar sem m.a. er tiltekin mannúðar- og líknarstarfsemi, sbr. a-lið, og æskulýðs- og menningarmálastarfsemi, sbr. b-lið. Svipað ákvæði var að finna í eldri lögum, sbr. 2. málsl. A-liðar 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði tók þó samkvæmt orðan sinni einungis til hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila. Núgildandi ákvæði, sem upphaflega var lögtekið með 4. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á þeim lögum, tekur hins vegar til allra þeirra lögaðila sem tilgreindir eru í 2. gr. laganna, uppfylli þeir þau skilyrði sem sett eru í 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Skilyrði skattfrelsis samkvæmt ákvæðinu er m.a. að lögaðili hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum að verja hagnaði til almannaheilla. Af dóma- og úrskurðaframkvæmd verður glögglega ráðið að það sé raunverulegt markmið með starfsemi lögaðila sem ræður úrslitum í þessum efnum þannig að liggi fyrir, að tilgangur með starfsemi sé í raun annar en skráður er í samþykktum, getur slík aðstaða girt fyrir skattfrelsi, sbr. til nokkurrar hliðsjónar H 1995:435. Að þessu er vikið í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 32/2021 og tekið fram að við skýringu á ákvæði 4. tölul. 4. gr. beri að hafa í huga að undanþága töluliðarins ráðist ekki eingöngu af markmiði þess lögaðila sem falli undir 2. gr. laganna og beri að verja hagnaði sínum einungis til almannaheilla, heldur skuli þeim hagnaði sem um ræðir í raun varið til þeirrar starfsemi til almannaheilla sem fellur undir a–g-lið töluliðarins. Þá er þess getið að við mat á því hvort hagnaði sé ráðstafað til almannaheilla beri að líta til hagnaðar hvers árs fyrir sig.

Kæranda var komið á fót með skipulagsskrá sem staðfest var af dómsmálaráðherra á árinu 1991 og birt í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. lög nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá. Var sú skrá leyst af hólmi með skipulagsskrá sem staðfest var af dómsmálaráðherra á árinu 1995 og nú gildir með breytingu samkvæmt auglýsingu frá árinu 2011. Í 1. gr. skipulagsskrár kæranda kemur fram að með henni sé stofnaður sjóður. Í 5. gr. skipulagsskrárinnar kemur fram að meginmarkmið sjóðsins sé að beita sér fyrir og styðja hvers konar starfsemi til eflingar íslenskri tungu og varðveislu hennar samkvæmt nánari ákvæðum skipulagsskrár. Segir í 6. gr. að markmiðum sínum hyggist sjóðurinn einkum ná með því að sinna nánar tilgreindum verkefnum, þ.e. a) að styrkja fjárhagslega nýyrða- og íðorðastarf í landinu, b) að styrkja fjárhagslega starf orðanefnda sem vinna að þýðingum á tæknimáli eða sérhæfðu máli, c) að styrkja fjárhagslega útgáfu handbóka og leiðbeininga um málnotkun, d) að styrkja fjárhagslega útgáfu kennsluefnis í íslensku, e) að styrkja fjárhagslega útgáfu orðabóka, f) að veita einstaklingum, samtökum og stofnunum viðurkenningu fyrir málvöndun og málrækt og g) að styrkja með fjárframlögum hvers konar framtak sem verða má til þess að markmiðum sjóðsins verði náð.

Í 4. gr. skipulagsskrárinnar, sbr. breytingu sem gerð var á ákvæðinu á árinu 2011 með fyrrnefndri auglýsingu í B-deild Stjórnartíðinda, er kveðið á um að stofnfé kæranda teljist 150 milljónir króna á verðlagi í júní 2011. Þá segir í 7. gr. skipulagsskrárinnar að tekjur sjóðsins séu a) ávöxtunartekjur stofnfjár, b) fjárframlög og gjafir eftir 1992, önnur en framlög íslenska ríkisins eftir 2. mgr. 4. gr. og c) aðrar tekjur. Um útgjöld sjóðsins er fjallað í 8. gr. Í 10. gr. skipulagsskrárinnar er svohljóðandi ákvæði:

„Höfuðstóll [sjóðsins] er stofnfé hans með síðari viðbótum samkvæmt ákvörðun stjórnar, verðbættur í lok hvers reikningsárs. Þennan höfuðstól má ekki skerða. Til útgjalda samkvæmt 8. grein skal einungis nota tekjur sjóðsins, samkvæmt 7. grein hér á undan, en heimilt er stjórn [sjóðsins] að leggja árlega allt að fjórðungi teknanna við höfuðstólinn. Rétt er stjórn sjóðsins að setja sér reglur um úthlutun fjár til verkefna sjóðsins og um veitingu viðurkenninga, og séu þær reglur kynntar almenningi.“

Samkvæmt 12. og 20. gr. skipulagsskrárinnar er stjórnun kæranda í höndum fulltrúaráðs og stjórnar, svo sem þar er nánar rakið. Ekki má breyta skipulagsskránni nema 3/4 hlutar fulltrúaráðs gjaldi breytingunni jákvæði sitt, sbr. 26. gr. skrárinnar. Þá kemur fram í 27. gr. að sjóðurinn verði ekki lagður niður nema stjórnin sé einhuga um það og að fenginni umsögn menntamálaráðherra. Er tekið fram að verði engin önnur stofnun sett á fót með sama hlutverk eða svipað, skuli menntamálaráðuneytið taka við öllum eigum hennar til varðveislu og ráðstöfunar. Rétt er að taka fram að af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram þess efnis að stjórn sjóðsins hafi sett sér reglur af þeim toga sem getið er í 10. gr. skipulagsskrárinnar.

Af hálfu ríkisskattstjóra er ekki dregið í efa að tilgangur kæranda, svo sem hann er markaður í skipulagsskrá sjóðsins, falli innan þess að teljast vera til almannaheilla í skilningi 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar telur ríkisskattstjóri að ákvæði 10. gr. skipulagsskrárinnar um takmörkun á úthlutun annarra eigna sjóðsins en tekna hans samkvæmt 7. gr. skipulagsskrárinnar feli í sér mögulega sjóðssöfnun þannig að ljóst sé að hluta af tekjum kæranda verði aldrei ráðstafað til almannaheillastarfsemi. Fallast má á það með ríkisskattstjóra að söfnun fjármuna í sjóð, án fyrirsjáanlegrar nýtingar þeirra til almannaheilla, geti trauðla talist falla undir 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður þó talið með öllu útilokað að eignamyndun sjóðs geti verið eðlileg að teknu tilliti til eðlis starfsemi hans og þarfar fyrir rekstrarfé, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 549/1996 og 689/1997. Verður að telja að það ráðist nokkuð af mati í hverju tilfelli fyrir sig hvort hagnaði sé ráðstafað með þeim hætti að samrýmist 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 en við það mat hlýtur að koma til skoðunar þörf viðkomandi lögaðila á uppbyggingu efnahags síns innan vissra marka. Þá kunna sérstök sjónarmið að koma til álita eftir því hvernig viðkomandi lögaðila og starfsemi hans er farið.

Í tilviki kæranda er skipulagsskrá sjóðsins þannig háttað, eins og fram er komið, að stjórn sjóðsins er heimilt að bæta hluta af tekjum sjóðsins á ársgrundvelli, þ.e. þeirri ávöxtun sem fæst á stofnfé og öðrum tekjum sem sjóðnum kann að áskotnast, eða allt að fjórðungi tekna við höfuðstól sem ekki er heimilt að skerða. Samkvæmt þessu er stjórn sjóðsins í sjálfsvald sett hvort tekjum sé að öllu leyti ráðstafað hverju sinni til málefna sem samræmast markmiðum sjóðsins. Eins og fram er komið er ekki deilt um það að starfsemi kæranda teljist sem slík vera til almannaheilla. Hins vegar verður að taka undir með ríkisskattstjóra að ákvæði skipulagsskrár kæranda, sem bera með sér að kærandi geti safnað hluta tekna í sjóð sem óheimilt er að skerða með neinum hætti í þágu markmiðs kæranda, séu of óskýr að þessu leyti til að rúmast innan þess svigrúms sem játa verður kæranda til að treysta efnahag sinn með hóflegri sjóðssöfnun.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.