Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 21. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 147/2023; kæra A, dags. 15. september 2023, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. september 2023, er mótmælt ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 16. júní 2023, að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 2.054.895 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðni sem barst ríkisskattstjóra 7. október 2022. Var beiðnin byggð á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Í kærunni er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt.

II.

Forsaga málsins er sú að með beiðni, sem barst ríkisskattstjóra 24. maí 2022, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar vinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis að M á árinu 2019, m.a. á grundvelli fjögurra sölureikninga frá X AS sem samkvæmt efni sínu voru vegna vinnu sem unnin var á verkstað. Byggði beiðni kæranda á ákvæði 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, með síðari breytingum. Með ákvörðun, dags. 7. júlí 2022, synjaði ríkisskattstjóri beiðninni. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt upplýsingum frá kæranda væru umræddir sölureikningar vegna kaupa kæranda á verksmiðjuframleiddu einingahúsi af X AS í Eistlandi. Í III. kafla reglugerðar nr. 449/1990 væri m.a. kveðið á endurgreiðslur vegna sölu verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa. Í 9. gr. reglugerðarinnar kæmi fram að rétt til endurgreiðslu ættu þeir sem framleiddu hér á landi eða flyttu inn verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða húseiningar. Lóðarhafar, sem keyptu verksmiðjuframleidd íbúðarhús, fengju þó endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnu manna við grunn o.fl. sem þeir legðu til. Í afriti sem borist hefði af skilmálum kaupsamnings kæmi fram að kostnaður við grunn væri ekki innifalinn í verði hússins. Þar sem heimild til endurgreiðslu vegna kaupa á einingahúsnæði einskorðaðist við vinnu seljanda við grunn væri ekki heimild til endurgreiðslu vegna ofangreindra reikninga.

Af hálfu kæranda var greindri ákvörðun ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. október 2022. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 54, 12. apríl 2023 var kröfum kæranda hafnað. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir ákvæðum laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 449/1990 varðandi endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Voru rakin ákvæði III. kafla reglugerðarinnar um endurgreiðslu vegna verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga, en í 9. gr. reglugerðarinnar kæmi fram hverjir ættu rétt til endurgreiðslu og í 10. gr. kæmi fram mismunandi endurgreiðsluhlutfall í samræmi við afhendingarskilmála. Var tekið fram að með hliðsjón af gögnum málsins væri um að ræða kaup kæranda á verksmiðjuframleiddu íbúðarhúsi af X AS. Um rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna hússins færi því eftir ákvæðum III. kafla reglugerðar nr. 449/1990, eins og ríkisskattstjóri hefði réttilega lagt til grundvallar. Var ekki fallist á með kæranda að endurgreiðsluréttur virðisaukaskatts vegna allrar vinnu við byggingu verksmiðjuframleidds íbúðarhúss sem fram færi utan verksmiðju framleiðanda væri á hendi kaupanda, svo sem byggt væri á í kæru. Hið keypta hús kæranda hefði verið afhent honum tilbúið undir málningu og innréttingu. Yrði því ekki talið að kæranda bæri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu við reisingu hússins og veggja þess. Af hálfu kæranda hefði ekki verið gerð nánari grein fyrir þeirri vinnu sem endurgreiðslubeiðni hans tæki til, en á reikningum X AS kæmi aðeins fram að um væri að ræða vinnu á verkstað. Yrði ekki annað ráðið af gögnum málsins en að í öllum tilvikum væri um að ræða vinnu sem væri liður í afhendingu hússins til kæranda í samræmi við ákvæði kaupsamnings hans við hið eistneska félag. Yrði því að hafna kröfum kæranda.

Með beiðni, sem barst ríkisskattstjóra hinn 7. október 2022, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna sölu eða innflutnings á verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum (RSK 10.16) á árinu 2019. Kom fram í beiðninni  að hún varðaði eitt hús sem staðsett væri að M og hefði við afhendingu verið tilbúið undir innréttingu og málningu. Var söluverð hússins tilgreint 176.210 evrur að meðtöldum virðisaukaskatti eða 23.894.130 kr. og endurgreiðslufjárhæð tilgreind 2.054.894 kr. eða sem nam 8,5% af heildarverði hússins. Fylgdi beiðninni samningur kæranda við X AS um framleiðslu og reisingu einingarhúss að M, dags. 22. ágúst 2018, og reikningar frá eistneska félaginu og staðfesting á greiðslu þeirra. Þá fylgdi umsókninni útprentun úr tollalínu til staðfestingar á tollafgreiðslu sendingar að heildarfjárhæð reikninga 120.276 evrur og var innflytjandi tilgreindur X AS.

Með bréfi, dags. 16. júní 2023, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Rakti ríkisskattstjóri í bréfinu að samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 skyldi endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hefðu greitt af vinnu manna á byggingarstað. Á sama hátt skyldi í reglugerð kveða á um endurgreiðslu hlutfalls virðisaukaskatts af verkmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum. Um endurgreiðslu vegna verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga væri fjallað í III. kafla reglugerðar nr. 449/1990. Kæmi fram í 9. gr. að rétt til endurgreiðslu samkvæmt III. kafla ættu þeir sem framleiddu hér á landi eða flyttu inn verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða húseiningar. Lóðarhafar, sem keyptu verksmiðjuframleidd íbúðarhús, fengju endurgreiddan virðisaukaskatt vegna vinnu manna við grunn o.fl., sbr. ákvæði II. kafla reglugerðarinnar. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir 10. gr. reglugerðarinnar þar sem kveðið væri á um stofn til endurgreiðslu og hlutföll. Samkvæmt gögnum sem fylgt hefðu umsókn kæranda væri fjárhæð umsóknarinnar byggð á greiðsluskjölum vegna greiðslu til erlends framleiðanda íbúðarhússins og útibús félagsins hér á landi, skjölum frá tollyfirvöldum og reikningum frá hinum erlenda framleiðanda. Samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 væri virðisaukaskattur endurgreiddur til þeirra sem seldu hér á landi eða flyttu hingað til lands verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða húseiningar. Það væri því skilyrði endurgreiðslu að virðisaukaskattur hefði verið greiddur hér á landi í tengslum við sölu eða innflutning íbúðarhúsa eða húseininga. Umsókn um endurgreiðslu virðisaukaskatts gæti eingöngu grundvallast á sölureikningum sem gefnir væru út til kaupanda hér á landi þar sem virðisaukaskattur væri innifalinn í kaupverði, eða á greiðsluskjölum frá tollyfirvöldum þar sem fram kæmi sá virðisaukaskattur sem lagður hefði verið á innflutning vörunnar við tollmeðferð. Við útreikning á heildarverðmæti húseininga við innflutning yrði því að leggja til grundvallar greiðsluskjöl frá tollyfirvöldum þar sem fram kæmi sá virðisaukaskattur sem lagður hefði verið á við innflutning, enda væri tollverð þar lagt til grundvallar sem byggði á viðskiptaverði vörunnar að viðbættum tolli og öðrum gjöldum sem á væru lögð við tollmeðferð, sbr. 1. mgr. 34. gr. laga nr. 50/1988.  Engin greiðsluskjöl frá tollyfirvöldum vegna greiðslu virðisaukaskatts í tolli hefðu verið lögð fram. Samkvæmt tollakerfi hefði kærandi ekki greitt virðisaukaskatt í tolli vegna innflutnings á verksmiðjuframleiddu íbúðarhúsi eða húseiningum á því tímabili sem greiðsluskjöl og beiðni um endurgreiðslu tæki til. Hefði kærandi því ekki verið innflytjandi verksmiðjuframleidds íbúðarhúsnæðis eða húseininga á því tímabili sem beiðnin tæki til þótt til staðar væri samningur við hinn erlenda framleiðanda eininganna. Samkvæmt fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar væri kærandi lóðarhafi og byggingaraðili fasteignarinnar að M. Réttur hans til endurgreiðslu færi því eftir II. kafla reglugerðar nr. 449/1990. Samkvæmt framangreindu virtist ekki vera til staðar réttur til endurgreiðslu vegna innflutnings á einingunum samkvæmt III. kafla reglugerðar nr. 449/1990 og takmarkaðist réttur kæranda við II. kafla reglugerðarinnar, sbr. 9. gr. hennar.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra, dags.16. júní 2023, verði hnekkt og að viðurkenndur verði réttur kæranda til endurgreiðslu 8,60% af söluverði hússins að meðtöldum virðisaukaskatti. Kemur fram að krafan sé byggð á b-lið 1. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990 enda hafi kærandi keypt verkmiðjuframleitt íbúðarhús til eigin nota að M sem afhent hafi verið honum tilbúið undir málningu og innréttingu, sbr. ákvæði samnings við X AS, dags. 22. ágúst 2018. Í kærunni er rakið að kærandi hafi áður sent ríkisskattstjóra beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli ákvæða í II. kafla reglugerðar nr. 449/1990, en þeirri beiðni hafi verið hafnað með ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 7. júlí 2022. Yfirskattanefnd hafi staðfest synjun ríkisskattstjóra með úrskurði sínum nr. 54/2023. Hafi yfirskattanefnd tekið fram að um hafi verið að ræða kaup kæranda á verksmiðjuframleiddu íbúðarhúsi af X AS. Um rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna hússins færi því eftir ákvæðum III. kafla reglugerðar nr. 449/1990.

Á grundvelli framangreindra leiðbeininga hafi kærandi að nýju lagt fram beiðni um endurgreiðslu samkvæmt III. kafla reglugerðar nr. 449/1990, en ríkisskattstjóri hafi synjað beiðninni. Kærandi hafi greitt virðisaukaskatt vegna verksmiðjuframleidds íbúðarhúss og byggi hann kröfu sína um endurgreiðslu því á 10. gr. reglugerðarinnar. Telji kærandi sig ekki hafa notið réttrar málsmeðferðar né hafi jafnræðis verið gætt. Séu gerðar athugasemdir við rökstuðning hinnar kærðu ákvörðunar ríkisskattstjóra. Hafi ríkisskattstjóri byggt ákvörðun sína á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 og vísað til þess að ekki hafi verið lögð fram greiðsluskjöl frá tollyfirvöldum auk þess sem kærandi hafi ekki greitt virðisaukaskatt í tolli vegna innflutningsins. Hafi kærandi því ekki verið innflytjandi verksmiðjuframleidds íbúðarhúss eða húseininga á því tímabili sem um ræðir. Ríkisskattstjóri túlki 9. gr. reglugerðarinnar án tillits til 10. gr. hennar og byggi á því, án vísunar til heimilda, að til grundvallar heildarverðmæti íbúðarhúss verði að leggja til grundvallar greiðsluskjöl frá tollyfirvöldum þar sem fram komi virðisaukaskattur sem á sé lagður við innflutning. Engin heimild sé fyrir þessari túlkun í reglugerð nr. 449/1990 eða lögum nr. 50/1988. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra, sbr. eyðublað RSK 10.16, komi fram hvaða gögn þurfi að fylgja umsókn og hafi kærandi staðið skil á þeim. Sé um að ræða sömu gögn og fylgt hafi fyrri umsókn kæranda sem synjað hafi verið á árinu 2022. Geri ríkisskattstjóri ekki athugasemdir við umrædd gögn, innihald þeirra eða fjárhæðir í beiðni. Sé óréttmæt krafa ríkisskattstjóra um að kaupandi íbúðarhússins þurfi að leggja fram greiðsluskjöl frá tollyfirvöldum. Kærandi hafi keypt húsið af X AS og hafi félagið afhent kæranda húsið tilbúið undir málningu og innréttingu, sbr. b-lið 1. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Eðli máls samkvæmt hafi tollafgreiðsla hússins því verið á forræði X AS sem hafi staðið skil á virðisaukaskatti við tollafgreiðsluna.

Í fyrra máli kæranda vegna umrædds íbúðarhúsnæðis hafi beiðni kæranda um endurgreiðslu á grundvelli II. kafla reglugerðar nr. 449/1990 verið synjað og vísað til þess að um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts færi eftir III. kafla reglugerðarinnar. Sé því ekki öðrum leiðum til að dreifa fyrir kæranda en sækja um endurgreiðslu á grundvelli III. kafla, svo sem kærandi hafi gert með beiðni sem nú sé til umfjöllunar. Sé það mat kæranda með hliðsjón af úrskurðum yfirskattanefndar nr. 74/2020, 144/2019 og 29/2023 að kaupandi verksmiðjuframleidds húss sé sá aðili sem skuli njóta endurgreiðsluréttar á virðisaukaskatti og sé röng sú túlkun ríkisskattstjóra að endurgreiðsluréttur kaupenda slíkra húsa einskorðist við húsgrunn. Heildarsöluverð hússins að meðtöldum 24% virðisaukaskatti hafi verið greitt að fullu af kæranda og eigi hann því endurgreiðslurétt, sbr. reglugerð nr. 449/1990.

IV.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður skuli staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningsefni í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa hans á verksmiðjuframleiddu íbúðarhúsi af X AS samkvæmt kaupsamningi, dags. 22. ágúst 2018. Samkvæmt samningi þessum skyldi húsið afhent kæranda tilbúið undir málningu og innréttingu að M. Eins og rakið er í kafla II hér að framan fór kærandi upprunalega fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar vinnu manna við byggingu hússins með beiðni til ríkisskattstjóra í maí 2022. Ríkisskattstjóri synjaði þeirri beiðni með bréfi, dags. 7. júlí 2022, og skaut kærandi ákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. október 2022. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 54, 12. apríl 2023 var kröfu kæranda um að synjun ríkisskattstjóra yrði hnekkt hafnað. Í úrskurðinum voru m.a. rakin viðeigandi ákvæði um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði í 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og í reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, með síðari breytingum, sbr. einkum 9. og 10. gr. hennar. Var talið að um rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna húss kæranda færi eftir ákvæðum III. kafla reglugerðarinnar þar sem um væri að ræða kaup kæranda á verksmiðjuframleiddu íbúðarhúsi af hinu eistneska félagi, X AS. Kom fram í úrskurði yfirskattanefndar að skilja yrði ákvæði III. kafla reglugerðarinnar svo að kaupandi verksmiðjuframleidds íbúðarhúss væri sá aðili sem ætti rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu við grunn slíks húss og eftir atvikum vegna annarrar vinnu sem fram færi á byggingarstað og sem ekki væri hluti af kaupverði hússins, svo sem nánar greindi. Þar sem ekki yrði annað ráðið af gögnum málsins en að sú vinna við húsið, sem beiðni kæranda lyti að, væri í öllum tilvikum vinna sem hefði verið liður í afhendingu hússins til kæranda í samræmi við ákvæði kaupsamnings hans við hið eistneska félag var kröfu kæranda hafnað.

Eins og fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 54/2023 í máli kæranda mæla ákvæði III. kafla reglugerðar nr. 449/1990 fyrir um það að framleiðandi/innflytjandi verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga sé rétthafi til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt reglugerðinni. Þetta fyrirkomulag stingur í stúf við endurgreiðslur að öðru leyti á grundvelli reglugerðarinnar, en samkvæmt reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu manna á byggingarstað skulu endurgreiðslur inntar af hendi til byggjenda íbúðarhúsnæðis eða eigenda slíks húsnæðis. Orðalag 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 ber ekki skýrlega með sér að mismunandi reglur gildi um rétthafa endurgreiðslna við umræddar aðstæður. Ráðagerð um það kemur ekki heldur fram í tiltækum lögskýringargögnum. Þá liggur ekki í augum uppi hvaða rök búa að baki nefndu fyrirkomulagi í tilviki verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa. Allt að einu verður að byggja á reglugerðarákvæðum hér að lútandi, enda verður að ganga út frá því að þau séu sett á málefnalegum grundvelli og hafi næga lagastoð í niðurlagsákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kemur að ráðherra setji nánari ákvæði um framkvæmd endurgreiðslu, þar með talið endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum. Verður því að byggja á því að það hafi verið innan valdheimilda ráðherra að mæla fyrir um afmörkun á endurgreiðslurétti húsbyggjanda andspænis endurgreiðslurétti framleiðanda í tilviki verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa og húseininga, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/2020 og 57/2023.

Skilja verður málatilbúnað kæranda svo, sbr. kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar og fyrirliggjandi beiðni (RSK 10.16) um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna sölu eða innflutnings á verksmiðjuframleiddu íbúðarhúsi, að kærandi líti svo á að honum beri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna einingahússins að M sem framleiðanda þess í skilningi III. kafla reglugerðar nr. 449/1990, sbr. 9. gr. hennar. Á þetta verður ekki fallist í ljósi fyrirliggjandi verksamnings, dags. 22. ágúst 2018, um framleiðslu hússins sem ber með sér að framleiðandi þess sé X AS en ekki kærandi, en eins og áður greinir var húsið afhent kæranda á verkstað tilbúið undir málningu og innréttingu í samræmi við ákvæði samningsins. Þá liggur fyrir að X AS var innflytjandi húseininganna við flutning þeirra til landsins en ekki kærandi, sbr. 1. mgr. 34. gr. laga nr. 50/1988. Að þessu athuguðu verður ekki talið að neinn grundvöllur sé fyrir kröfu kæranda í máli þessu og er henni því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

 Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.