Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 21. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 62/2023; kæra A, dags. 13. mars 2023, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 13. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 16. desember 2022, um endurákvörðun erfðafjárskatts kæranda vegna arfs úr dánarbúi B, sem andaðist þann … 2014, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. … 2014. Með úrskurðinum hækkaði skattrannsóknarstjóri stofn kæranda til erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúinu um … kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Voru forsendur skattrannsóknarstjóra þær að í erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins hefði eignarhlutur í X ehf. verið færður til eignar við of lágu verði, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Taldi skattrannsóknarstjóri að leggja bæri til grundvallar að markaðsverðmæti hlutafjárins hefði numið … kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á árinu 2019 hóf skattrannsóknarstjóri rannsókn á skattskilum kæranda er tók til tekna kæranda tekjuárið 2014 og verðmæti arfs samkvæmt erfðafjárskýrslu, dags. … 2014. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af kæranda 16. október 2019. Rannsókninni lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 28. apríl 2020.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er greint frá því að kærandi og samerfingjar hefðu staðið sýslumanni skil á erfðafjárskýrslu, dags. … 2014, vegna arfs úr dánarbúi B sem andast hefði á árinu 2014, en dánarbúinu hefði verið skipt einkaskiptum. Í erfðafjárskýrslu væru tilgreind hlutabréf í X ehf. á nafnverði. Vísaði skattrannsóknarstjóri í skýrslunni til þess að kærandi væri stjórnarmaður í X ehf. og N framkvæmdastjóri félagsins og hefðu kærandi og N stýrt viðræðum við banka um lánamál félagsins. Fyrir lægju greinargerðir bankans um þessi efni þar sem fram kæmi mat X ehf. á verðmæti óefnislegra eigna félagsins og væri virði eignanna talið nema … kr. Þá lægi fyrir skýrsla F um mat á virði eignanna sem veðandlags frá … 2014. Miðað við mat á virði óefnislegra eigna í þeirri skýrslu væri heildarvirði slíkra eigna félagsins á árunum 2013-2014 samtals … kr. Samkvæmt ársreikningi X hf. rekstrarárið 2013 væri bókfært virði eignanna … kr. Mismunur markaðsvirðis annars vegar og bókfærðs virðis í árslok 2013 hins vegar næmi … kr. Reiknað innra virði virks hlutafjár X ehf. í árslok 2013 væri … og vanframtalið markaðsverð samkvæmt erfðafjárskýrslu … kr. Samkvæmt þessu næmi vanframtalinn stofn til erfðafjárskatts … kr.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er rakið að með bréfi, dags. 19. nóvember 2019, hafi kæranda og verjanda kæranda verið send frumskýrsla skattrannsóknarstjóra um niðurstöður rannsóknarinnar. Andmæli kæranda hefðu borist 22. janúar 2020 og þau leitt til breytinga á þeim hluta skýrslu skattrannsóknarstjóra þar sem fjallað væri um hlutabréfa á árinu 2014. Kæranda hefði verið tilkynnt um lok rannsóknar og send lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra með bréfi, dags. 28. febrúar 2020. Athugasemdir vegna fyrirhugaðrar ákvarðanatöku um refsimeðferð hefðu borist skattrannsóknarstjóra með bréfi kæranda 30. mars 2020 ásamt gögnum. Í tilefni þeirra athugasemda sem og athugasemda frá samerfingjum kæranda hefði skattrannsóknarstjóri aflað frekari gagna og upplýsinga frá sýslumanni vegna málsins og þau borist með bréfi sýslumanns, dags. 29. júní 2020. Þau gögn hefðu ekki áhrif á niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra og um þau væri fjallað í ítarskjali með skýrslunni.

III.

Með bréfi, dags. 13. september 2022, tilkynnti skattrannsóknarstjóri kæranda með vísan til 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 4. gr., sbr. 19. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, að fyrirhugað væri að hækka stofn til erfðafjárskatts kæranda vegna arfs úr dánarbúi B um … kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004. Í bréfinu rakti skattrannsóknarstjóri málavexti og reifaði niðurstöður í skýrslu embættisins um rannsókn á skattskilum kæranda. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir ákvæðum um skattstofn erfðafjárskatts í 1. og 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, eins og þeim hefði verið breytt með 3. gr. laga nr. 172/2007, vegna þargreindra eigna, þar með talið hlutabréfa. Kæmi fram í 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 að væru hlutabréf í félagi ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum sem metin væru til fjár og gæfu af sér arð í framtíðinni en óheimilt væri lögum samkvæmt að færa til bókar. Ákvæðið væri þannig afdráttarlaust um að væri hvorki til að dreifa skráðu kaupgengi hlutafjáreignar á skipulegum verðbréfamarkaði né heldur gangverði í viðskiptum skyldi miðað við bókfært verð eigin fjár að viðbættum þeim verðmætum sem fólgin væru í óefnislegum eignum viðkomandi félags. Rakti skattrannsóknarstjóri upplýsingar sem lægju fyrir í skýrslum um mat á verðmæti óefnislegra eigna X ehf. með hliðstæðum hætti og í skýrslu embættisins og áréttaði niðurstöður skýrslunnar þar um. Yrði að telja í ljósi þess sem þar kæmi fram að stofn kæranda til erfðafjárskatts væri vantalinn í erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins eða um … kr., enda yrði að telja fyrrnefndar skýrslur traustan grundvöll að mati á verðmæti eignanna í ljósi uppruna skýrslnanna. Væri því fyrirhugað að hækka stofn til erfðafjárskatts til samræmis við niðurstöður skattrannsóknarstjóra. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun erfðafjárskatts kæranda sem af þessu leiddi, sbr. heimild í 1. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004, enda væri ekkert komið fram í málinu um að kæranda yrði ekki kennt um greinda annmarka á erfðafjárskýrslu.

Með bréfi, dags. 17. október 2022, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun erfðafjárskatts og krafðist þess að fallið yrði frá henni. Í bréfinu kom fram að krafa kæranda væri byggð á bæði formlegum og efnislegum ástæðum. Um formhlið málsins kom nánar fram að kærandi liti svo á að andmælaréttur vegna lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra um niðurstöður rannsóknar embættisins hefði ekki verið virtur við meðferð málsins þar sem skýrslan hefði verið send kæranda með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 11. maí 2021, án þess að kæranda hefði verið veittur frestur til að koma á framfæri andmælum við skýrsluna sem byggt hafi á umfangsmiklum nýjum gögnum og upplýsingum. Ekkert væri um þetta fjallað í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra þrátt fyrir tilefni.

Þá kom fram í bréfi kæranda að tímafrestir til endurákvörðunar erfðafjárskatts væru liðnir í tilviki kæranda. Var tekið fram að sýslumaður hefði lokið yfirferð erfðafjárskýrslu vegna dánarbús B athugasemdalaust á grundvelli 7. gr. laga nr. 14/2004 með áritun á skýrsluna og ákvörðun erfðafjárskatts. Að lokinni þeirri yfirferð hefði skýrslan verið send ríkisskattstjóra og engar athugasemdir hafi verið gerðar við skýrsluna af hálfu ríkisskattstjóra innan lögbundins 40 daga frests, sbr. 9. gr. laga nr. 14/2004. Lög nr. 14/2004 veittu enga heimild til endurákvörðunar erfðafjárskatts að lokinni framangreindri yfirferð sýslumanns og ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði 7.-9. gr. laganna, og því ljóst að meðferð málsins á seinni stigum og framsending þess til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra hefði verið heimildarlaus, sbr. lögmætisreglu íslenskrar stjórnskipunar. Sýslumanni hefði og mátt vera fullljóst við afgreiðslu erfðafjárskýrslunnar að X ehf. hefði yfir óefnislegum eignum að ráða, enda hefði ársreikningur félagsins fylgt skýrslunni og í honum gerð skilmerkileg grein fyrir óefnislegum eignum. Þá stoði ekki fyrir yfirvöld að vísa til 19. gr. laga nr. 14/2004 varðandi heimild til endurákvörðunar þar sem lög nr. 14/2004 séu sérlög og gangi framar lögum um tekjuskatt nr. 90/2003. Frestir samkvæmt hinum fyrrnefndu lögum trompi því lengri fresti samkvæmt 96. og 97. gr. hinna síðarnefndu laga. Þá kom fram í bréfi kæranda að yrði litið svo á að 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu stæðu ákvæði 2. mgr. þeirrar lagagreinar í vegi fyrir endurákvörðun, enda hefði kærandi látið í té fullnægjandi upplýsingar í skattframtölum sínum og erfðafjárskýrslu á árinu 2014. Væri í því sambandi vísað til dóma- og úrskurðaframkvæmdar um skýringu á tveggja ára reglu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Um efnishlið málsins greindi í bréfi kæranda að af hálfu skattrannsóknarstjóra væri mat á verðmæti óefnislegra eigna X ehf. byggt á skýrslum frá banka og F sem unnar hefðu verið fyrir þriðja aðila og kærandi hefði ekki haft neina aðkomu að. Skýrslur þessar hefðu aldrei komið fyrir sjónir almennings og fráleitt að halda því fram að kærandi hefði getað stuðst við upplýsingar úr þeim við dánarbússkiptin. Þá sé stuðst við hæsta mögulega verð af hálfu skattrannsóknarstjóra sem varla fái staðist meðalhófsreglur. Kærandi telji að hlutabréf í X ehf. hafi verið færð í erfðafjárskýrslu með réttum hætti í samræmi við 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, enda hafi hlutabréfin ekki verið skráð á markaði og ekkert þekkt gangverð verið á þeim. Raunar hafi hlutabréfin verið færð við of háu verði í ljósi þess að eigið fé X ehf. hafi verið neikvætt. Kærandi hljóti að hafa mátt treysta texta laganna sjálfra og leiðbeiningum sýslumanns við skipti búsins. Kærandi hafi ritað undir erfðafjárskýrslu í góðri trú.

Að svo búnu var í bréfi kæranda vikið að grundvelli mats skattrannsóknarstjóra á verðmæti óefnislegra eigna X ehf. og ítrekað að kæranda hefði ekki verið kunnugt um tilvist skýrslu F um virði eignanna. Verulegur vafi hefði verið til staðar um verðmæti X ehf. á þeim tíma þegar erfðafjárskýrslu var skilað. Viðskiptabanki félagsins hefði metið félagið ógjaldfært og virði fyrirtækja verið sveiflukennt og háð mikilli óvissu. Þá væri af hálfu skattrannsóknarstjóra litið framhjá ýmsum upplýsingum sem fram kæmu í skýrslu bankans, t.d. upplýsingum um áhrif veðsetninga á rekstur félagsins og um endurmat á eigin fé.

Í bréfinu var vakin athygli á því að kærandi væri ekki greiðslufær um skatta sem ákvörðun skattrannsóknarstjóra hefði í för með sér. Margsköttun væri á ferðinni þar sem kærandi hefði greitt umtalsverða skatta af söluhagnaði hlutabréfa í X ehf. sem seld hefðu verið síðar. Þá voru rakin samskipti við sýslumann vegna afgreiðslu erfðafjárskýrslu og bent á að í bréfi sýslumanns til kæranda, dags. 19. maí 2014, sé tekið fram að miða eigi mat hlutabréfa við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi X ehf. án nokkurs fyrirvara um önnur réttindi. Auk þess hefðu erfingjar aflað ársreiknings félagsins og sent sýslumanni í tölvupósti. Erfingjum hefði þannig verið leiðbeint með bréfum, í símtölum og á fundum, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um leiðbeiningarskyldu stjórnvalda. Voru tölvupóstsamskipti erfingja og sýslumanns vegna málsins reifuð nánar í bréfinu og tekið fram að lýsing á þeim í skýrslu skattrannsóknarstjóra væri ekki rétt, enda hafi ólöglærðir erfingjarnir kallað eftir upplýsingum frá sýslumanni, löglærðum sérfræðingi, um hvernig reikna bæri verðmæti óefnislegra eigna. Athugasemdir skattrannsóknarstjóra um þann skilning, sem embættið teldi að erfingjar hefðu átt að leggja í leiðbeiningar sýslumanns, bæru með sér rökþrot. Þá yrði ekki séð að vald skattrannsóknarstjóra til rannsóknar mála tæki til mála um erfðafjárskatt, sbr. 1. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, enda væri erfðafjárskattur ekki lagður á af ríkisskattstjóra heldur sýslumanni. Skattrannsóknarstjóri væri því ekki bær til að vasast í málinu, enda væri ekki um svik að ræða, sbr. 4. mgr. 10. gr. laga nr. 14/2004. Loks yrði ekki séð að rannsókn málsins uppfyllti skilyrði 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þannig hefði engra upplýsinga verið aflað frá viðskiptabanka X ehf. vegna málsins. Bæri þó að gæta hlutleysis við rannsókn málsins, sbr. 2. mgr. 18. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála.

Í niðurlagi bréfsins var fyrirhugaðri beitingu 25% álags sérstaklega mótmælt með vísan til allra þeirra sjónarmiða sem áður hefðu komið fram í málinu. Væri fráleitt að halda öðru fram en að kæranda yrði ekki kennt um þá annmarka sem skattrannsóknarstjóri teldi vera á erfðafjárskýrslu vegna dánarbús B, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004, enda hefði kærandi farið í einu og öllu eftir leiðbeiningum sýslumanns í því efni.

Með úrskurði skattrannsóknarstjóra um endurákvörðun, dags. 16. desember 2023, var hinni boðuðu endurákvörðun erfðafjárskatts kæranda vegna arfs úr dánarbúi B hrundið í framkvæmd. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði stofn kæranda til erfðafjárskatts um … kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004.

Í úrskurðinum rakti skattrannsóknarstjóri málavexti, helstu niðurstöður rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda og réttarreglur sem á reyndi í málinu. Að svo búnu vék skattrannsóknarstjóri að andmælum kæranda. Vegna athugasemda kæranda varðandi brot á andmælarétti tók skattrannsóknarstjóri fram að með útgáfu lokaskýrslu um niðurstöður skattrannsóknar væri á engan hátt kveðið á um rétt og skyldur skattaðila með þeim hætti að bundinn væri endi á mál. Skýrslan hefði aðeins að geyma upplýsingar um rannsókn og væri viðtakanda gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum vegna fyrirhugaðrar ákvarðanatöku um refsimeðferð. Í tilviki kæranda hefði frekari gagna verið aflað í kjölfar athugasemda við skýrsluna, þ.e. gagna frá sýslumanni, sem leitt hafi til útgáfu nýrrar lokaskýrslu. Kæranda hafi bæði verið gefinn kostur á að tjá sig um hina nýju skýrslu sem og fyrirhugaða endurákvörðun erfðafjárskatts. Kæranda hefði þannig ítrekað verið gefinn kostur á að koma á framfæri andmælum.

Vegna sjónarmiða í andmælabréfi kæranda um tímafresti til endurákvörðunar vísaði skattrannsóknarstjóri til umfjöllunar um það efni í ítarskjölum A8, A10-A12 og A31 með lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra í málinu. Væri ítrekað að endurákvörðun erfðafjárskatts í kjölfar skattrannsóknar yrði ekki byggð á 10. gr. laga nr. 14/2004 heldur 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. tilvísun til þeirra laga í 19. gr. hinna fyrrnefndu laga. Þá kom fram í tilefni af aðfinnslum kæranda við mat skattrannsóknarstjóra á verðmæti óefnislegra eigna að í boðunarbréfi væri ranglega vísað til kafla 2.2 í skýrslu bankans. Hins vegar væri í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað með ítarlegum hætti um mat á verðmæti eignanna og niðurstaða í því efni byggð á skýrslu F sem vísað væri til í boðunarbréfi. Af samhenginu hefði því mátt ráða hvernig komist væri að niðurstöðu um vanframtalinn stofn til erfðafjárskatts. Um álagsbeitingu var tekið fram í úrskurði skattrannsóknarstjóra að með hliðsjón af störfum kæranda hjá X ehf., sem m.a. hefðu lotið að fjármálum félagsins, fengi ekki staðist að kærandi hefði ekki gert sér grein fyrir verðmæti óefnislegra eigna félagsins og ekki verið ljóst að verðmæti hlutafjáreignar í félaginu væri allt annað og meira en tilgreint væri í erfðafjárskýrslu. Engu breytti í því efni þótt starfsmenn sýslumanns og ríkisskattstjóra, sem komið hefðu að meðferð málsins í upphafi, hefðu ekki áttað sig á því að útfyllingu erfðafjárskýrslunnar væri áfátt að þessu leyti, enda hefði kærandi verið gjörkunnugur rekstri og eignum X ehf. Kærandi hefði því ekki verið grandalaus um að tilgreining á nafnverði hlutabréfanna væri víðs fjarri raunverulegu verðmæti þeirra. Að mati skattrannsóknarstjóra væru skilyrði fyrir niðurfellingu álags því ekki uppfyllt. Þá félli álagsbeiting samkvæmt 13. gr. laga nr. 14/2004 ekki undir lögboðna refsimeðferð máls.

IV.

Í kafla I hér að framan greinir frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málavextir reifaðir og samskipti við sýslumann og skattrannsóknarstjóra á fyrri stigum. Þá kemur fram að kröfur kæranda séu byggðar á sömu forsendum og sjónarmiðum og fram komi í andmælabréfi, dags. 17. október 2022, þ.e. að andmælaréttur kæranda hafi ekki verið virtur við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra og að tímafrestir til að breyta erfðafjárskatti kæranda séu liðnir. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í því sambandi ítrekuð og tekið fram að lög um erfðafjárskatt geri ekki ráð fyrir endurákvörðun samkvæmt lögum nr. 90/2003 heldur meðferð í samræmi við fyrrnefndu lögin, þ.e. endanleg ákvörðun sé tekin um skattinn sem ekki verði endurskoðuð síðar. Sú niðurstaða sé rökrétt þar sem lög nr. 14/2004 geri ráð fyrir ítarlegri yfirferð sýslumanns yfir erfðafjárskýrslur. Að sama skapi sé órökrétt að óljóst orðalag 19. gr. laga nr. 14/2004 leiði til þess að málsmeðferðarreglur tekjuskattslaga gildi jafnhliða sérreglum erfðafjárskattslaga. Orðalag ákvæðisins, sbr. „eftir því sem við á“, sé þessu til stuðnings. Reglur 96. og 97. gr. laga nr. 90/2003 gildi því ekki um endurákvörðun erfðafjárskatts, enda væru ákvæði laga nr. 14/2004 þar um að öðrum kosti markleysa.

Í kærunni eru áréttuð sjónarmið kæranda varðandi þýðingu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 fyrir málið, þ.e. verði komist að þeirri ólíklegu niðurstöðu að málsmeðferðarreglur þeirra laga eigi við hljóti það að eiga við um lagabálkinn í heild sinni, þar með talið tveggja ára reglu laganna. Þá er í kærunni nánar vikið að málsmeðferð vegna erfðafjárskatts eftir lögum nr. 14/2004 og tekið fram að sá grundvallarmunur sé á erfðafjárskatti og tekjuskatti að hinn síðarnefndi skattur sé lagður á eftir skil tugþúsunda skattframtala á hverju ári sem ekki sæti sérstakri skoðun í hverju tilviki á meðan erfðafjárskattur sé ávallt lagður á að undangenginni rækilegri athugun sýslumanns, sbr. ákvæði 7.-10. gr. laga nr. 14/2004. Sé auk þess um að ræða tvöfalt eftirlit með réttmæti erfðafjárskýrslna, þ.e. athugun sýslumanns og yfirferð ríkisskattstjóra. Hafa beri í huga að ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. laga nr. 14/2004 séu hliðstæð, enda komi fram í lögskýringargögnum að hið síðarnefnda ákvæði sé sniðið að hinu fyrrnefnda. Sé því um að ræða sérreglu er gangi framar 96. gr., en hvergi í erfðafjárskattslögum sé að finna hugtakið „endurákvörðun“ sem renni stoðum undir túlkun kæranda. Framsækin og rýmkandi lögskýring skattrannsóknarstjóra í þessum efnum fái ekki staðist á vettvangi skattaréttar þar sem íþyngjandi ákvarðanir séu teknar. Þá sé í frumvarpi til erfðafjárskattslaga sérstaklega vikið að því að með yfirferð ríkisskattstjóra yfir erfðafjárskýrslur og 40 daga fresti til hennar sé leitast við að ljúka málum sem fyrst. Leiði þessi sjónarmið til þveröfugrar skýringar en skattrannsóknarstjóri viðhafi. Um sé því að ræða heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar erfðafjárskatts við hina lögbundu yfirferð í framhaldi af ákvörðun sýslumanns innan 40 daga, en ekki síðar. Ótækt sé því að skýra 10. gr. laga nr. 14/2004 með sjálfstæðum hætti. Athugasemdir við 9. gr. í frumvarpi til laga nr. 14/2004 séu þessu til frekari stuðnings, enda sé þar tekið fram að skattyfirvöldum séu sett „ákveðin tímamörk til að ljúka endurskoðun sinni“, eins og þar segi.

Í kærunni er þessu næst vikið að mati skattrannsóknarstjóra á verðmæti óefnislegra eigna X ehf. og ítrekuð þau sjónarmið um það efni sem fram koma í andmælabréfi til skattrannsóknarstjóra. Kærandi hafi verið í góðri trú um réttmæti erfðafjárskýrslu að þessu leyti og grundvöllur mats skattrannsóknarstjóra sé ófullnægjandi. Þá eru sem fyrr reifuð samskipti við sýslumanns vegna afgreiðslu erfðafjárskýrslu og áréttað að kærandi hafi í einu og öllu fylgt leiðbeiningum sýslumanns. Kærandi telji að skattrannsóknarstjóra hafi ekki verið heimilt að fjalla um málið og að rannsóknarregla stjórnsýsluréttar, sbr. 10. gr. laga nr. 37/1993, hafi verið brotin. Þá er krafa kæranda um niðurfellingu 25% álags rökstudd með sama hætti og í andmælabréfi. Er tekið fram, vegna athugasemda í hinum kærða úrskurði um störf kæranda hjá X ehf., að kærandi hafi fært verðmæti hlutabréfa í félaginu til samræmis við leiðbeiningar sýslumanns, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004.

V.

Með bréfi, dags. 12. apríl 2023, hefur skattrannsóknarstjóri í umboði ríkisskattstjóra lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. apríl 2023, var kæranda sent ljósrit af umsögn skattrannsóknarstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum og athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 11. desember 2023, hefur umboðsmaður kæranda áréttað kröfur og sjónarmið kæranda í málinu og lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu, þ.e. yfirlit yfir vinnustundir.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. desember 2022, að hækka stofn kæranda til erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúi B, sem andaðist þann … 2014, um … kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Fór umrædd endurákvörðun fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsóknina, dags. 28. apríl 2021, þar sem greinir að rannsóknin hafi tekið til tekjuársins 2014 og til verðmætis arfs samkvæmt erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins. Forsendur ákvörðunar skattrannsóknarstjóra voru í stuttu máli þær að í erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins, sem staðin voru skil á til sýslumanns á árinu 2014 og árituð er af sýslumanni, væri hlutafjáreign í X ehf. færð til eignar við of lágu verði eða nafnverði án þess að tillit væri tekið til verðmætis óefnislegra eigna í eigu félagsins, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, eins og ákvæði þessu hefur verið breytt með 3. gr. laga nr. 172/2007, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að markaðsverðmæti óefnislegra eigna X ehf. árin 2013 og 2014, sem miða bæri við, næmi … kr. og vísaði í þeim efnum til upplýsinga í annars vegar greinargerðum banka vegna lánamála X ehf. frá árinu 2012 og hins vegar í skýrslu F frá árinu 2014, sem unnin hefði verið fyrir þriðja aðila. Að teknu tilliti til bókfærðs verðs í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2013 og bókfærðs verðs neikvæðs eigin fjár félagsins í árslok 2013 yrði reiknað innra virði virks hlutafjár X ehf. í árslok 2013 ... Reiknaðist markaðsverð hlutabréfa í félaginu í eigu arfláta samkvæmt því … kr. Vanframtalið markaðsverð hlutafjáreignar í X ehf. í erfðafjárskýrslu næmi því … kr. eða … kr. að hlut kæranda, en kærandi var einn erfingja B. Er gerð nánari grein fyrir þessum útreikningi á fskj. 11.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Um heimild til endurákvörðunar erfðafjárskatts kæranda er í úrskurði skattrannsóknarstjóra vísað til ákvæða 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. málsl. 88. gr. sömu laga, og 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sbr. 19. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattrannsóknarstjóra verði hnekkt og er í því sambandi byggt á málsástæðum sem bæði lúta að form- og efnishlið málsins. Í fyrsta lagi er krafan byggð á því að við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra hafi verið brotið gegn lögfestum andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í öðru lagi er því haldið fram að með því að erfðafjárskýrsla vegna dánarbúsins hafi hlotið lögboðna meðferð samkvæmt 7. og 9. gr. laga nr. 14/2004 af hendi sýslumanns og ríkisskattstjóra án þess að gerðar væru athugasemdir við hana hafi skattrannsóknarstjóra verið óheimilt að endurákvarða erfðafjárskatt kæranda, enda séu lög nr. 14/2004 sérlög um erfðafjárskatt og gangi málsmeðferðarreglur þeirra laga framar almennum reglum laga nr. 90/2003. Í þriðja lagi er krafan byggð á því að verði talið að endurákvörðunin sé innan formlegra heimilda hafi tímafrestur til endurákvörðunar allt að einu verið liðinn þegar ákvörðuninni var hrundið í framkvæmd, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Í fjórða lagi er krafan studd þeim rökum að verðmæti hlutafjáreignar í X ehf. hafi verið réttilega fært í erfðafjárskýrslu miðað við bókfært verð neikvæðs eigin fjár einkahlutafélagsins, enda geti 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 ekki átt við í málinu. Í fimmta lagi eru í kæru til yfirskattanefndar gerðar athugasemdir við mat skattrannsóknarstjóra á verðmæti réttinda sem um ræðir og talið að ákvörðun skattrannsóknarstjóra þar að lútandi brjóti í bága við meðalhófsreglu, sbr. ákvæði 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og sé aukinheldur byggð á ófullnægjandi upplýsingum og gögnum, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga. Þá er því í sjötta lagi haldið fram í kærunni að skattrannsóknarstjóri hafi verið utan formlegra heimilda sinna við rannsókn á skattskilum kæranda vegna erfðafjárskatts þannig að valdþurrð sé til að dreifa. Auk framangreinds verður að líta svo á að af hálfu kæranda sé höfð uppi varakrafa um niðurfellingu 25% álags sem skattrannsóknarstjóri bætti við hækkun erfðafjárskatts, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004, en beitingu álags er mótmælt í kæru til yfirskattanefndar. Til stuðnings þeirri kröfu er einkum vísað til þess að kærandi og samerfingjar kæranda hafi gert grein fyrir verðmæti hlutabréfa í X ehf. í erfðafjárskýrslu í samræmi við leiðbeiningar sýslumanns og verið í góðri trú um að þær væru réttar og lögum samkvæmt.

Rétt þykir að víkja fyrst að athugasemdum kæranda varðandi brot á andmælarétti. Í því sambandi er tekið fram í kærunni að lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra í málinu hafi verið send kæranda með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 11. maí 2021, án þess að kæranda hafi verið gefinn kostur á að mótmæla niðurstöðum skýrslunnar og nýta þannig lögfestan andmælarétt sinn, en skýrslan hafi m.a. verið byggð á umfangsmiklum nýjum gögnum sem skattrannsóknarstjóri hafi aflað frá sýslumanni. Með greindu bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 11. maí 2021, mun kæranda hafa verið send lokaskýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 28. apríl 2021, og gefinn kostur á að tjá sig um fyrirhugaða ákvörðun um refsimeðferð málsins, eins og fram kemur í kæru, sbr. ákvæði 2. mgr. 35. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. nú reglugerð nr. 808/2022, um sama efni. Neytti kærandi þess réttar síns með bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 3. ágúst 2021. Með bréfi skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 13. september 2022, var kæranda boðuð hin kærða endurákvörðun erfðafjárskatts og gefinn kostur á að koma að andmælum sínum, athugasemdum og gögnum áður en ákvörðun yrði tekin, en í bréfinu var vísað til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og kæranda veittur 15 daga frestur til að koma á framfæri andmælum. Bárust skattrannsóknarstjóra andmæli frá kæranda með bréfi, dags. 17. október 2022, sbr. kafla II hér að framan. Með vísan til framanritaðs verður ekki annað séð en að lögfests andmælaréttar kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hafi verið fyllilega gætt og að meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra verið í samræmi við ákvæði um lok rannsóknar mála í 31. og 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001, sbr. 34. gr. sömu reglugerðar. Má í þessu sambandi til nokkurrar hliðsjónar vísa til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 29/2002 (H 2002:1342). Auk framangreinds andmælabréfs kæranda, dags. 17. október 2022, hafði kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna málsins með bréfum dagana 21. janúar og 30. mars 2020 og 3. ágúst 2021 eftir því sem fram kemur í gögnum málsins. Að framangreindu gættu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að farið hafi verið á svig við andmælarétt kæranda við meðferð málsins.

Þá er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að skattrannsóknarstjóri hafi með aðgerðum sínum í máli kæranda farið út fyrir lögskipað valdsvið sitt vegna skattrannsókna. Þessu til stuðnings er í kærunni vísað til ákvæðis um skattrannsóknir í 103. gr. laga nr. 90/2003 og bent á að erfðafjárskattur sé ekki lagður á af ríkisskattstjóra heldur sýslumanni og því hafi skattrannsóknarstjóri ekki heimild „til að vera að vasast í þessum málum“, eins og þar segir. Verður að skilja kæruna svo að byggt sé á því að rannsókn brota á lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, falli utan valdsviðs skattrannsóknarstjóra.

Af þessu tilefni skal tekið fram að í lögum er greint á milli skattrannsókna annars vegar og skatteftirlits hins vegar, sbr. 102. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fjallað er um skatteftirlit, og 103. gr. sömu laga, þar sem á þeim tíma er rannsókn málsins fór fram voru fyrirmæli um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins (nú skattrannsóknarstjóra, sbr. lög nr. 29/2021). Þá voru fyrirmæli um verkaskiptingu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra að finna í reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. nú reglugerð nr. 808/2022, um sama efni. Samkvæmt 1. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði fyrir breytingar með lögum nr. 29/2021, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins hafa með höndum rannsóknir samkvæmt lögum þessum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af ríkisskattstjóra eða honum falin framkvæmd á. Getur skattrannsóknarstjóri ríkisins að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Í lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, er gert ráð fyrir því að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með höndum rannsóknir á brotum á lögunum, sbr. refsiákvæði laganna í 16. gr. þeirra þar sem fram kemur að um málsmeðferð samkvæmt greininni gildi meginreglur 110. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá segir í 4. mgr. 10. gr. laga nr. 14/2004 að hafi ríkisskattstjóri grun um erfðafjárskattsvik feli hann skattrannsóknarstjóra að ákveða um framhald málsins.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki fallist á með kæranda að rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi verið utan valdheimildar skattrannsóknarstjóra, eins og hún er mörkuð samkvæmt lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001, sbr. og fyrrgreind ákvæði laga nr. 14/2004. Gögn málsins bera ekki annað með sér en að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi að eigin frumkvæði hafið rannsókn á skattskilum kæranda vegna tekjuársins 2014. Fyrir liggur að rannsóknin beindist upphaflega ekki eingöngu að tilfærðum eignum í erfðafjárskýrslu heldur einnig að meintum vanframtöldum tekjum í skattframtali kæranda árið 2015 vegna viðskipta með hlutabréf á árinu 2014, sbr. umfjöllun um lok rannsóknar í kafla 1.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Vegna athugasemda kæranda þess efnis, að rannsóknin hafi verið utan valdsviðs skattrannsóknarstjóra samkvæmt 1. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 með því að erfðafjárskattur sé lagður á af sýslumanni en ekki af ríkisskattstjóra, skal áréttað að samkvæmt orðalagi umrædds ákvæðis tekur svigrúm skattrannsóknarstjóra til brota á lögum um skatta og gjöld „sem á eru lögð af ríkisskattstjóra eða honum falin framkvæmd á“. Þegar litið er til hlutverks ríkisskattstjóra við yfirferð erfðafjárskýrslna og eftirlits með álagningu erfðafjárskatts samkvæmt lögum nr. 14/2004, sbr. og eftirfarandi umfjöllun um endurákvörðunarheimild embættisins, verður að telja vafalaust að erfðafjárskattur teljist skattur sem ríkisskattstjóra er falin framkvæmd á í skilningi 1. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á sjónarmið kæranda þess efnis að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra hafi ekki verið tækur grundvöllur fyrir endurákvörðun erfðafjárskatts þar sem embættinu hafi brostið vald til rannsóknar á skattskilum kæranda hvað varðar sakarefni málsins. Verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Víkur þá að viðbáru kæranda um að skattrannsóknarstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða erfðafjárskatt kæranda þar sem erfðafjárskýrsla vegna dánarbúsins hafi hlotið lögboðna meðferð samkvæmt lögum nr. 14/2004 af hendi sýslumanns og ríkisskattstjóra án þess að gerðar hafi verið athugasemdir við hana.

Með lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, var mælt nánar fyrir um málsmeðferð við álagningu og innheimtu erfðafjárskatts en gert var í eldri lögum um erfðafjárskatt nr. 83/1984 og m.a. kveðið á um kæruheimildir til yfirskattanefndar vegna ákvarðana sýslumanna og skattstjóra samkvæmt lögunum, sbr. 4. mgr. 7. gr., 3. mgr. 8. gr. og 11. gr. laga nr. 14/2004, en slíkar heimildir voru ekki fyrir hendi í lögum nr. 83/1984. Um hlutverk sýslumanns við ákvörðun erfðafjárskatts er fjallað í 7. og 8. gr. laga nr. 14/2004, en fyrri lagagreinin tekur til einkaskipta á dánarbúi en sú síðari til opinberra skipta, sbr. lög nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 skal sýslumaður yfirfara erfðafjárskýrslu og gæta þess sérstaklega að hún sé í samræmi við skiptagerð viðkomandi dánarbús. Telji sýslumaður skýrslu áfátt að einhverju leyti getur hann veitt viðkomandi aðilum tiltekinn frest til að bæta úr eða leiðrétt sjálfur séu ágallar smávægilegir, sbr. 2. mgr. 7. gr. laganna. Þegar sýslumaður hefur yfirfarið erfðafjárskýrslu og telur hana fullnægjandi skal hann ákvarða erfðafjárskatt hvers erfingja, árita skýrsluna og tilkynna það hverjum erfingja fyrir sig, sbr. 3. mgr. sömu greinar. Í 4. mgr. kemur fram að greini erfingja á við sýslumann um skattstofn vegna tiltekinnar eignar eða annað sem áhrif hafi á fjárhæð erfðafjárskattsins skuli sýslumaður veita þeim allt að tveggja vikna frest til að leggja fram gögn til stuðnings kröfum sínum. Má sýslumaður lengja þennan frest um allt að tvær vikur. Að frestinum liðnum skal sýslumaður ákvarða erfðafjárskattinn á grundvelli framkominna gagna og tilkynna erfingjum með sannanlegum hætti. Vilji erfingjar ekki fella sig við ákvörðun erfðafjárskatts geta þeir innan 30 daga frá því að þeim berst tilkynning sýslumanns kært ákvörðun hans til yfirskattanefndar. Í 5. mgr. 7. gr. segir að þegar endanleg niðurstaða um ágreiningsefnið liggi fyrir áriti sýslumaður skýrsluna samkvæmt 3. mgr. Að því búnu skuli sýslumaður senda skýrsluna til ríkisskattstjóra sem yfirfari hana og kanni hvort eignir séu réttilega taldar fram.

Um hlutverk og eftirlit ríkisskattstjóra vegna álagningar erfðafjárskatts er nánar fjallað í 9. og 10. gr. laga nr. 14/2004. Kemur fram í 9. gr. laganna að ríkisskattstjóri skuli hafa lokið yfirferð erfðafjárskýrslu eins fljótt og auðið er og eigi síðar en 40 dögum frá því að honum berst erfðafjárskýrslan. Geti ríkisskattstjóri ekki vegna aðstæðna erfingja gert nauðsynlegar athuganir á erfðafjárskýrslu framlengist framangreindur frestur um þann tíma sem slíkar aðstæður ríkja. Í 10. gr. laganna er mælt fyrir um málsmeðferð ríkisskattstjóra komi í ljós annmarkar á erfðafjárskýrslu, svo sem nánar er rakið í 1. mgr. greinarinnar. Segir í 1. mgr. að telji ríkisskattstjóri að eignir séu ekki réttilega taldar fram í erfðafjárskýrslu, skattstofn ekki réttur, erfðafjárskattur ekki lagður á rétta erfingja, erfðafjárskýrsla eða fylgigögn að öðru leyti ófullnægjandi eða ríkisskattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði skuli hann skriflega skora á erfingja eða eftir atvikum skiptastjóra að bæta úr því innan ákveðins frests og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn, þ.m.t. bókhald og bókhaldsgögn, sem ríkisskattstjóri telur þörf á að fá. Fáist ekki fullnægjandi svar innan tiltekins tíma skuli ríkisskattstjóri áætla þá liði erfðafjárskýrslu sem hann telur óljósa eða tortryggilega og ákvarða skatt í samræmi við skýrsluna þannig breytta. Í 2. mgr. 10. gr. kemur fram að sé erfðafjárskýrslu breytt með stoð í 10. gr., þ.m.t. ef skattstofn er áætlaður, skuli ríkisskattstjóri gera viðkomandi aðilum viðvart um breytingarnar með tilkynningu og rökstyðja ástæður þeirra. Ríkisskattstjóri skuli gera viðkomandi sýslumanni viðvart skriflega komi fram upplýsingar um eignir eða breyttan skattstofn sem ekki koma fram í skiptagerð. Í 5. mgr. 14. gr. laganna segir að sé erfðafjárskattur hækkaður samkvæmt 10. gr. falli viðbótarfjárhæðin í gjalddaga tíu dögum eftir að gjaldanda var tilkynnt um hækkun.

Þá kemur fram í 4. mgr. 10. gr. laga nr. 14/2004, eins og áður greinir, að hafi ríkisskattstjóri grun um erfðafjárskattsvik feli hann skattrannsóknarstjóra að ákveða um framhald málsins.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 14/2004, sem leystu af hólmi eldri lög um erfðafjárskatt nr. 83/1984, kom fram að með frumvarpinu væru lagðar til ítarlegri reglur um málsmeðferð en væri að finna í gildandi lögum, þ.e. reglur um annars vegar hlutverk sýslumanns við ákvörðun á erfðafjárskatti og hins vegar um eftirlitshlutverk skattstjóra, nú ríkisskattstjóra. Var m.a. tekið fram í athugasemdunum að málsmeðferðarreglur erfðafjárskatts, sem og álagning, eftirlit og innheimta hans, hefðu verið mjög frábrugðnar því sem almennt gilti um aðra skatta, m.a. með því að skattyfirvöld hefðu ekki komið að álagningu og eftirliti með erfðafjárskatti að öðru leyti en því að yfirfara erfðafjárskýrslur að lokinni innheimtu skattsins jafnframt því að gera sýslumönnum viðvart hafi einhverju verið ábótavant við álagninguna. Þá væri í gildandi lögum mælt fyrir um aðkomu ríkisendurskoðunar að ákvörðun erfðafjárskatts. Kom fram í athugasemdunum að með frumvarpinu væri lögð til sú meginbreyting að ekki væri lengur gert ráð fyrir sérstöku eftirliti ríkisendurskoðunar og þess í stað kveðið skýrar á um allt eftirlit skattstjóra. Gert væri ráð fyrir að skattstjóri endurákvarðaði erfðafjárskatt kæmu fram nýjar eignir eða verðmæti við eftirlit hans í stað sýslumanns samkvæmt gildandi lögum. Miðað væri við að skattstjóri lyki yfirferð sinni eins fljótt og auðið væri og eigi síðar en 40 dögum eftir að honum bærist erfðafjárskýrsla frá sýslumanni. Engin slík ákvæði um málshraða væri að finna í gildandi lögum, en með þessu væri leitast við að ljúka þessum málum sem fyrst. Skattstjóra bæri eftir sem áður að gera sýslumanni viðvart kæmu fram nýjar eignir sem ekki lægju fyrir í upphafi þar sem nauðsynlegt væri að taka upp skiptin í slíkum tilvikum, sbr. lög um skipti á dánarbúum o.fl. (þskj. 605 á 130. löggjafarþingi 2003-2004).

Í athugasemdum við 14. gr. frumvarpsins, sem varð 9. gr. laga nr. 14/2004, var tekið fram að umrætt ákvæði væri nýmæli að því leyti að gert væri ráð fyrir að sýslumaður sendi viðkomandi skattstjóra erfðafjárskýrslur jafnóðum og hann lyki áritun þeirra og skattstjóra væru síðan sett ákveðin tímamörk til að ljúka endurskoðun sinni. Samkvæmt eldri lögum nr. 83/1984 bar sýslumönnum hins vegar fyrir 15. janúar ár hvert að senda skattstjóra og ríkisendurskoðun eintak af öllum erfðafjárskýrslum sem þeir höfðu afgreitt á næstliðnu ári, sbr. 16. og 17. gr. þeirra laga. Um 15. gr. frumvarpsins, sem varð 10. gr. laga nr. 14/2004, kom fram að ákvæði greinarinnar væri nýmæli, en þar væri mælt fyrir um málsmeðferð skattstjóra kæmu í ljós tormerki á erfðafjárskýrslu. Greinin væri samin með hliðsjón af 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt 2. mgr. væri gert ráð fyrir því að skattstjóri endurákvarðaði erfðafjárskatt væri erfðafjárskýrslu breytt í framhaldi af skoðun hans.

Samkvæmt 19. gr. laga nr. 14/2004 skulu ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og reglugerðir settar samkvæmt þeim gilda eftir því sem við á við beitingu laganna, þar á meðal ef vafi leikur á hvernig meta skuli verðmæti eigna. Í frumvarpi til laga nr. 14/2004 tók tilvísun þessa ákvæðis einvörðungu til XI. kafla laga nr. 90/2003 og reglugerða settra samkvæmt þeim lögum, en ákvæðinu var breytt í meðförum Alþingis án þess að sérstakar athugasemdir væru gerðar af því tilefni, sbr. nefndarálit efnahags- og viðskiptanefndar um frumvarpið (þskj. 1151 á 130. löggjafarþingi 2003-2004). Þess er að geta að hliðstætt ákvæði var ekki að finna í eldri lögum nr. 83/1984.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, hefur ríkisskattstjóri ótvíræða heimild til að endurákvarða erfðafjárskatt komi í ljós tormerki á erfðafjárskýrslu, t.d. séu eignir ekki réttilega taldar fram, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 14/2004 og fyrrgreindar athugasemdir í lögskýringargögnum með lögum þessum. Hefur og verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 400/2006. Málatilbúnað kæranda verður að skilja svo að ekki séu út af fyrir sig bornar brigður á þetta. Af hálfu kæranda er því á hinn bóginn haldið fram að þar sem lög nr. 14/2004 geri ráð fyrir rækilegri yfirferð bæði sýslumanns og ríkisskattstjóra yfir erfðafjárskýrslu og eftirliti með því að skatturinn sé réttilega á lagður með þeim hætti sem fyrr greinir geti ekki komið til endurákvörðunar erfðafjárskattsins síðar hafi athugun ríkisskattstjóra á grundvelli 9. gr. laganna lokið án athugasemda, svo sem við eigi í tilviki kæranda. Þessu til stuðnings er m.a. vísað til þess í kæru að ríkisskattstjóra sé með ákvæðinu settur tiltekinn frestur til slíkrar athugunar frá því að erfðafjárskýrsla berst honum frá sýslumanni.

Í þessu sambandi er rétt að taka fram að í úrskurði sínum um endurákvörðun vísaði skattrannsóknarstjóri um lagagrundvöll hinnar kærðu endurákvörðunar til 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 19. gr. laga nr. 14/2004, og tók fram að endurákvörðun í kjölfar skattrannsóknar yrði ekki byggð á 10. gr. hinna síðarnefndu laga. Ekki verður fallist á þetta með skattrannsóknarstjóra, enda fer ekki á milli mála samkvæmt því sem áður greinir að lög nr. 14/2004 mæla sjálf fyrir um heimild til endurákvörðunar erfðafjárskatts í 10. gr. þeirra laga. Verður endurákvörðun skattsins því ekki byggð á 96. gr. laga nr. 90/2003 og þykir hið almenna ákvæði í 19. gr. laga nr. 14/2004 engu fá breytt í því sambandi, enda verður að skýra það ákvæði svo í samræmi við orðalag þess að reglur laga nr. 90/2003 skuli einungis gilda við meðferð mála vegna erfðafjárskatts um atriði sem ekki eru sérstök ákvæði um í lögum nr. 14/2004 og eftir því sem við á. Fær sú niðurstaða einnig stoð í almennum lögskýringarsjónarmiðum um að sérlög gangi framar almennum lögum og yngri lög framar þeim eldri. Hér er og til þess að líta að lög nr. 14/2004 hafa að geyma ítarleg ákvæði um málsmeðferð vegna álagningar erfðafjárskatts og eftirlits af því tilefni, eins og reifað hefur verið hér að framan, sem leiða til ýmissa veigamikilla frávika frá almennum reglum laga nr. 90/2003, þar á meðal með aðkomu tveggja stjórnvalda og meðferð ágreiningsmála, m.a. vegna kæru til yfirskattanefndar, sbr. 7., 8. og 11. gr. laga nr. 14/2004. Þessu er á annan veg farið í ýmsum öðrum sérlögum um skatta og gjöld sem vísa þá jafnan um meðferð mála til laga nr. 90/2003 þannig að við endurákvörðun skuli beita ákvæðum þeirra laga eftir því sem við geti átt og að ákvæði laga um tekjuskatt skuli gilda, eftir því sem við eigi, um álagningu, upplýsingagjöf, eftirlit, rannsókn, kærur og annað þar að lútandi, sbr. t.d. 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald,  og 12. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt. Þá eru þess einnig dæmi að vísað sé til ákvæða um málsmeðferð í tilgreindum köflum laga nr. 90/2003 eins og í 20. gr. laga nr. 109/2011, um skattlagningu á kolvetnisvinnslu. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á fyrrgreind sjónarmið skattrannsóknarstjóra um samspil laga nr. 14/2004 og laga nr. 90/2003, sem í meginatriðum lúta að því að beita skuli ákvæðum síðarnefndra laga við endurákvörðun erfðafjárskatts, enda þykja þau hvorki eiga sér stoð í ákvæðum laga nr. 14/2004 né í tiltækum lögskýringargögnum með þeim. Verður þá að taka afstöðu til þess hvort sú staðreynd, að yfirferð ríkisskattstjóra á erfðafjárskýrslu vegna dánarbús B mun hafa lokið athugasemdalaust á árinu 2014, hafi í för með sér að endurákvörðun erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúinu síðar sé óheimil, svo sem byggt er á í kæru.

Taka má undir með kæranda að í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 14/2004, er bersýnilega gengið út frá því að yfirferð ríkisskattstjóra á grundvelli 9. gr. laga þessara yfir erfðafjárskýrslu skuli beinast að þeim atriðum sem greinir í 10. gr. sömu laga og að komið geti til breytinga á erfðafjárskýrslu og endurákvörðunar erfðafjárskatts, eftir atvikum með áætlun, í tengslum við þá yfirferð. Er úrskurður yfirskattanefndar nr. 400/2006, sem áður er nefndur, dæmi um mál af slíkum toga. Hins vegar verður sú túlkun sem kærandi byggir á í þessu sambandi ekki leidd af orðalagi 10. gr. laga nr. 14/2004, enda mælir ákvæðið ekki fyrir um neinar slíkar takmarkanir á endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra sem byggt er á í kæru. Þá kemur ekkert fram í lögskýringargögnum þess efnis að endurákvörðun erfðafjárskatts þurfi ávallt að eiga sér stað í tengslum við hina lögbundnu yfirferð ríkisskattstjóra samkvæmt 9. gr. laganna þannig að loku sé ævinlega skotið fyrir endurákvörðun síðar hafi sú athugun ekki leitt til athugasemda af hendi ríkisskattstjóra. Fær þessu ekki breytt þótt ljóst sé af fyrrgreindri umfjöllun í frumvarpi til laganna að almennt hafi verið gengið út frá því að álitamál vegna erfðafjárskatts yrðu útkljáð við þá meðferð erfðafjárskýrslu sem greinir í 7., 8. og 9. gr. laga nr. 14/2004. Þá þykir ekki unnt að draga neinar ályktanir í þessa veru af ákvæði 9. gr. um 40 daga frest ríkisskattstjóra til yfirferðar erfðafjárskýrslu, enda verður að telja ákvæðið hefðbundið um afgreiðslufrest stjórnvalds til að ljúka máli auk þess sem fyrirvari er gerður í ákvæðinu sjálfu um að aðstæður geti verið þannig að ríkisskattstjóra sé ekki unnt að gera nauðsynlegar athuganir á erfðafjárskýrslu sem leiðir til þess að afgreiðslufrestur embættisins framlengist um þann tíma sem slíkar aðstæður ríkja. Loks verður að telja að sú staðreynd að lög nr. 14/2004 ganga út frá því að skattrannsóknarstjóri hafi með höndum rannsókn brota á lögunum, sbr. 4. mgr. 10. gr. þeirra og hér að framan, og að um meðferð slíkra mála gildi meginreglur 110. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 16. gr. laga nr. 14/2004, mæli sömuleiðis gegn sjónarmiðum kæranda í málinu um endurákvörðunarheimildir í ljósi þess að samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem var í gildi á þeim tíma sem mál þetta varðar en hefur nú verið leyst af hólmi með reglugerð nr. 808/2022, um sama efni, skal markmið skattrannsókna vera að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsa málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum, svo leggja megi grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, og unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti, sbr. nú 11. gr. reglugerðar nr. 808/2022.

Í þessum efnum er einnig til þess að líta að í eldri lögum nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, sem veittu sýslumanni einum heimild til endurákvörðunar erfðafjárskatts vegna vantalinna eigna eða rangra upplýsinga í erfðafjárskýrslu að öðru leyti, var engin ákvæði að finna sem settu þeirri heimild sérstök tímatakmörk þannig að endurákvörðun þyrfti að eiga sér stað í tengslum við yfirferð sýslumanns á erfðafjárskýrslu samkvæmt 12. gr. eða eftir atvikum 14. gr. þeirra laga, sbr. 20. gr. laganna. Eins og áður greinir gerðu eldri lög ráð fyrir því að sýslumenn sendu skattyfirvöldum fyrir 15. janúar ár hvert allar erfðafjárskýrslur sem þeir hefðu afgreitt á næstliðnu ári til yfirferðar. Kæmu í ljós annmarkar á erfðafjárskýrslu við þá yfirferð bar skattyfirvöldum að gera sýslumanni viðvart og færi þá um meðferð máls eftir 20. gr. laganna, þ.e. eftir atvikum með endurákvörðun og álagningu viðbótarerfðafjárskatts, sbr. 18. gr. þeirra, en í lögunum var engin ákvæði að finna um frest skattstjóra til yfirferðar erfðafjárskýrslu eða um tímafrest sýslumanns til endurákvörðunar. Í lögskýringargögnum með lögum nr. 14/2004 kemur ekkert fram sem bendir til þess að ætlun löggjafans hafi verið sú að þrengja svigrúm til endurákvörðunar erfðafjárskatts frá því sem áður gilti á þann hátt sem kærandi heldur fram. Vegna athugasemda í kæru um þýðingu yfirferðar sýslumanns og ríkisskattstjóra á erfðafjárskýrslum eftir breytingar með lögum nr. 14/2004 skal tekið fram að ekki verður ráðið að með lögunum sé út af fyrir sig gengið út frá rækilegri eða ítarlegri yfirferð yfir erfðafjárskýrslur en eldri lög gerðu ráð fyrir, sbr. m.a. ákvæði 11., 12. og 18. gr. laga nr. 83/1984 þar sem kveðið var á um aðkomu þriggja stjórnvalda, þ.e. sýslumanns, skattyfirvalda og ríkisendurskoðunar, að þessum verkefnum. Af almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 14/2004 má hins vegar draga þá ályktun að málsmeðferðarreglur eldri laga hafi þótt fábrotnar og verkaskipting stjórnvalda við meðferð erfðafjárskattsmála óskýr og þess vegna verið leitast við að setja ítarlegri og skýrari reglur um málsmeðferð og samrýma frekar en áður var almennri meðferð skattamála samkvæmt lögum nr. 90/2003, sbr. hér að framan.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skattrannsóknarstjóra hafi ekki verið heimilt vegna afgreiðslu ríkisskattstjóra á erfðafjárskýrslu vegna dánarbús B á árinu 2014 að endurákvarða erfðafjárskatt kæranda vegna arfs úr dánarbúinu. Verður þvert á móti að telja að fullnægjandi heimild sé að finna í 1. mgr. 10. gr. laga nr. 14/2004 í þessu efni, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af forsögu þess, lögskýringargögnum og samanburði við ákvæði eldri laga nr. 83/1984, um erfðafjárskatt. Af sömu ástæðu verður á hinn bóginn ekki tekið undir með skattrannsóknarstjóra, sem virðist vera viðhorf embættisins samkvæmt því sem fram kemur í umfjöllun í rannsóknarskýrslu um andmæli kæranda, að hin kærða endurákvörðun styðjist við endurákvörðunarheimild 96. gr. laga nr. 90/2003, enda kemur sem fyrr greinir fram í lögskýringargögnum með lögum nr. 14/2004 að síðastnefnt ákvæði sé fyrirmynd ákvæðis 10. gr. laga nr. 14/2004 sem hefur þannig að geyma sjálfstæða heimild til endurákvörðunar á erfðafjárskatti.

Í kæru til yfirskattanefndar er m.a. fjallað um tímafresti til endurákvörðunar skatta, þar með talið erfðafjárskatts, og talið að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar þess skatts sé 40 dagar frá því að ríkisskattstjóra berst erfðafjárskýrsla til yfirferðar samkvæmt 9. gr. laga nr. 14/2004, enda sé öðrum frestákvæðum ekki til að dreifa í lögunum. Með vísan til þess sem hér að framan hefur verið rakið og orðalags 9. gr. laganna verður ekki fallist á með kæranda að ákvæði greinarinnar feli í sér tímatakmörkun á heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar erfðafjárskatts þannig að endurákvörðun þurfi að eiga sér stað innan þess 40 daga frests sem ríkisskattstjóri hefur til yfirferðar erfðafjárskýrslu og verði ekki komið fram síðar, enda er um að ræða almennt ákvæði um afgreiðslufrest stjórnvalds, þ.e. frest til að ljúka yfirferð sem lið í lögbundinni meðferð erfðafjárskýrslu. Er því ekki um að ræða ákvæði af þeim toga sem felur í sér tímatakmarkanir á endurákvörðunarheimild skatts, en slík ákvæði er að finna víða í skattalögum, sbr. t.d. 97. gr. laga nr. 90/2003, 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar því ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Ástæða er þó til að víkja nánar að tímafresti til endurákvörðunar í málinu. Lög nr. 14/2004 hafa samkvæmt því sem hér að framan er rakið ekki að geyma nein ákvæði sem mæla fyrir um tímafrest til endurákvörðunar á erfðafjárskatti. Í 19. gr. laganna kemur fram að ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og reglugerðir settar samkvæmt þeim skuli gilda eftir því sem við á við beitingu laganna, þar á meðal ef vafi leikur á hvernig meta skuli verðmæti eigna. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, eins og sú lagagrein hljóðaði við gildistöku laga nr. 14/2004 þann 1. apríl 2004, sbr. 21. gr. þeirra, nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er þetta hin almenna regla um tímafrest til endurákvörðunar skatts. Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er þó eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á.

Eftir viðteknum lögskýringarviðhorfum verður að telja að fyrrgreind ákvæði 97. gr. laga nr. 90/2003 gildi eftir því sem við á um endurákvörðun erfðafjárskatts, enda verður ekki litið svo á að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra samkvæmt 10. gr. laga nr. 14/2004 sæti engum takmörkunum að þessu leyti. Er þá einnig litið til þess að telja má ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um sex ára frest til endurákvörðunar endurspegla meginreglu skattaréttar um tímafrest til endurákvörðunar, enda er víða í sérlögum á sviði skatta og gjalda mælt fyrir um slíkan frest, sbr. m.a. ákvæði 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, 7. mgr. 17. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, og 10. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Finnast þess og dæmi í dómaframkvæmd að sex ára regla eða fyrirrennari hennar hafi verið talin eiga við í ólögákveðnu tilviki vegna endurákvörðunar skatts, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 4. mars 1946 í máli nr. 94/1945 (H 1946:139).

Endurákvörðun samkvæmt úrskurði skattrannsóknarstjóra í máli þessu tekur til erfðafjárskatts vegna arfs úr dánarbúi B sem álagður var á árinu 2014 með ákvörðun sýslumanns … 2014, sbr. áritun erfðafjárskýrslu sama dag. Endurákvörðunin fór fram hinn 16. desember 2022. Er því ljóst að endurákvörðunin var utan þess sex ára tímafrests sem settur er í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 miðað við að fresturinn taki að líða frá og með því ári þegar ákvörðun sýslumanns á erfðafjárskatti samkvæmt 3. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 fór fram. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra í málinu er ekki sérstaklega vikið að þessu, en almennt tekið fram varðandi tímafresti að um endurákvörðun í framhaldi af skattrannsókn sé að ræða sem byggð sé á 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 þannig að ákvæði þeirra laga gildi um endurákvörðunina, sbr. 19. gr. laga nr. 14/2004. Verður að draga þá ályktun af umfjöllun í úrskurðinum og í rannsóknarskýrslu að litið sé svo á af hálfu skattrannsóknarstjóra að í málinu eigi við sérregla um tímafrest í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis að fari fram rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra eða héraðssaksóknara á skattskilum aðila reiknist heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Endurákvörðunarheimild beri því að reikna frá upphafi þeirrar rannsóknar skattrannsóknarstjóra sem í málinu greinir, en hún hófst á árinu 2019, nánar tiltekið þann 27. mars 2019.

Hér að framan hafa reglur um tímafresti til endurákvörðunar samkvæmt lögum nr. 90/2003, eins og þær reglur hljóðuðu við gildistöku laga nr. 14/2004 þann 1. apríl 2004, verið reifaðar. Þegar lög nr. 14/2004 öðluðust gildi var engar sérreglur að finna í lögum nr. 90/2003 um áhrif skattrannsókna á tímafresti til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. þeirra laga. Var umrætt ákvæði 3. mgr. greinarinnar tekið upp síðar með lögum nr. 129/2004, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og fleiri lögum, sbr. 25. gr. laga nr. 129/2004, en samkvæmt gildistökuákvæði 149. gr. nefndra laga öðluðust þau gildi 21. desember 2004. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 129/2004, sbr. þskj. 400 á 131. löggjafarþingi 2004-2005, kom fram að heimildir skattyfirvalda til endurákvörðunar skatts þegar skattskil aðila hefðu verið til rannsóknar við embætti skattrannsóknarstjóra eða ríkislögreglustjóra væru ekki eins að því er varðaði virðisaukaskatt og tekju- og eignarskatt. Væri lagt til að ákvæði tekjuskattslaga yrðu samræmd sambærilegum ákvæðum í lögum um virðisaukaskatt. Var þess getið að þegar skattrannsóknarstjóri hefði haft mál til rannsóknar, sem sakir umfangs hefðu tekið mikinn tíma, hefði það valdið óvissu að einstakir þættir málsins væru háðir ólíkum fyrningarákvæðum vegna endurupptöku. Var í þessu sambandi vísað til ákvæða um áhrif óeðlilegra tafa á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar á fyrningu sakar í 110. gr. laga nr. 90/2003, 41. gr. laga nr. 50/1988 og öðrum skattalögum. Þá var vísað til þess að í 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 væri mælt fyrir um að færi fram rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra eða lögreglu á skattskilum aðila reiknaðist heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst og tekið fram að það hlyti að teljast eðlilegt að mál aðila, sem skotið hefði tekjum undan skattlagningu og sætti opinberri rannsókn vegna þessa, ónýttist ekki vegna fyrningarreglna sem ætlað væri að taka á allt öðrum málum. Með lagabreytingu frumvarpsins væri lagt til að þetta misræmi á milli laga nr. 90/2003 og laga nr. 50/1988 yrði afnumið.

Fyrrgreint niðurlagsákvæði 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, sem áður var í 9. mgr. 27. gr. laganna, átti sér hliðstæðu í 8. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, og var tekið upp í þau lög með 13. gr. laga nr. 10/1974, um skattkerfisbreytingu. Í athugasemdum vegna ákvæðisins í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 10/1974 kom fram að um væri að ræða „sérstakt ákvæði [...] til að taka af vafa um tímasetningu heimildar til endurreiknings söluskatts aftur í tímann, þegar fram fer rannsókn við embætti ríkisskattstjóra eða fyrir dómstólum á söluskattskilum“. Þá var hliðstætt ákvæði tekið upp í lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með 13. gr. laga nr. 90/1987, um breyting á þeim lögum, sbr. nú 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi til laga nr. 90/1987 var bent á að ákvæði vantaði um tímamörk endurreiknings í þeim tilfellum þegar skilafé hefði verið vanreiknað eða laun dregin undan staðgreiðslu og að greinin væri efnislega í samræmi við lokamálsgrein 21. gr. þágildandi laga um söluskatt.

Samkvæmt framansögðu verður að telja ákvæði 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og hliðstæð ákvæði annarra skattalaga fela í sér íþyngjandi sérreglu um heimild (aukinn frest) til endurákvörðunar við tilteknar aðstæður, þ.e. þegar fram hefur farið rannsókn á skattskilum aðila vegna gruns um refsiverð brot á skattalögum. Til samræmis við það hefur verið gengið út frá því að slíka íþyngjandi sérreglu þurfi að taka upp með skýrum hætti í sérlög á sviði skattaréttar eigi hún að gilda við meðferð mála samkvæmt þeim, sbr. áðurraktar breytingar á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda með lögum nr. 90/1987 og lögum um tekjuskatt með lögum nr. 129/2004 og þau sjónarmið sem fram koma í lögskýringargögnum að baki þeim breytingum. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að almenn tilvísun í 19. gr. laga nr. 14/2004 til ákvæða laga nr. 90/2003 feli í sér fullnægjandi heimild í þessu efni eins og orðalagi ákvæðisins er farið og í ljósi lögskýringargagna að baki því. Eru þá jafnframt höfð í huga sjónarmið sem hér að framan eru rakin um samspil laga um erfðafjárskatt og laga um tekjuskatt. Þykir sú lagaskýring jafnframt eiga sér stoð í dómaframkvæmd, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 16. desember 1999 í málinu nr. 332/1999 (H 1999:4906) þar sem tveggja ára regla í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 var ekki talin girða fyrir endurákvörðun virðisaukaskatts þar sem sú regla tæki aðeins til laga nr. 90/2003 og gilti ekki samkvæmt lögum um virðisaukaskatt, sbr. nú 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 4. mgr. 49. gr. sömu laga sem hefur að geyma almenna tilvísun til laga nr. 75/1981 (nú lög nr. 90/2003).

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, verður að telja að frestur skattrannsóknarstjóra til endurákvörðunar erfðafjárskatts kæranda vegna arfs úr dánarbúi B hafi verið liðinn þegar endurákvörðun fór fram á árinu 2022, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þegar  af þessari ástæðu er aðalkrafa kæranda tekin til greina.

Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er ríkisskattstjóra því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda hefur þess verið krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins ber að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Að teknu tilliti til upplýsinga kæranda um kostnað vegna meðferðar málsins og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 900.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 900.000 kr.