Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 21. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 150/2023; kæra A ehf., dags. 17. september 2023, vegna ákvörðunar um sekt vegna brota á reglum um ársreikninga. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. september 2023, hefur kærandi, sem er einkahlutafélag, skotið ákvörðun ársreikningaskrár, dags. 13. september 2023, til yfirskattanefndar. Með hinni kærðu ákvörðun lagði ársreikningaskrá stjórnvaldssekt á kæranda að fjárhæð 600.000 kr. vegna ætlaðrar vanrækslu félagsins á að standa ársreikningaskrá skil á fullnægjandi samstæðureikningi fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2022. Af hálfu kæranda er þess krafist að sektarákvörðun ársreikningaskrár verði felld niður en til vara að sektin verði lækkuð um 90%. Þá er gerð krafa um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í júlí 2023 stóð kærandi skil á ársreikningi fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2022 til ársreikningaskrár. Með bréfi ársreikningaskrár til kæranda, dags. 8. ágúst 2023, var athygli vakin á því að samkvæmt 1. mgr. 67. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, skyldi móðurfélag auk ársreiknings móðurfélags semja samstæðureikning í samræmi við ákvæði VII. kafla laganna fyrir öll dótturfélög sín án tillits til þess hvar þau væru skráð, sbr. þó 68. – 70. gr. laganna. Í 68. gr. laganna væri kveðið á um að móðurfélag þyrfti ekki að semja samstæðureikning ef samstæðan í heild færi ekki fram úr stærðarmörkum lítillar samstæðu, sem tiltekin voru. Samkvæmt upplýsingum úr ársreikningum móðurfélagsins og dótturfélaga þess mætti ætla að um væri að ræða meðalstóra samstæðu, sbr. b-lið 33. tölul. 2. gr. laga nr. 3/2006. Lagði ársreikningaskrá fyrir stjórnendur kæranda að annað hvort semja og skila til ársreikningaskrár samstæðureikningi samstæðu félagsins og dótturfélaga þess fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2022 eða gefa fullnægjandi skýringar á því af hverju þeir teldu sig ekki þurfa að semja og skila til ársreikningaskrár samstæðureikningi. Þá var rakið í bréfinu að í 96. gr. laga nr. 3/2006 væri mælt fyrir um að aðalfundur eða almennur félagsfundur skyldi kjósa einn eða fleiri endurskoðendur eða endurskoðunarfyrirtæki í samræmi við lögin og samþykktir félagsins, til að endurskoða ársreikning. Í 6. mgr. 98. gr. laga nr. 3/2006 kæmi fram að ákvæði 1. mgr. ákvæðisins um undanþágu frá endurskoðun næði ekki til móðurfélags ef því væri skylt að semja samstæðureikning samkvæmt 1. mgr. 68. gr. Meðfylgjandi ársreikningi kæranda fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2022 hefði fylgt staðfesting skoðunarmanns en samkvæmt framansögðu bæri félaginu að láta endurskoða ársreikning  ásamt samstæðureikningi félagsins. Var lagt fyrir stjórnendur félagsins að annað hvort semja og skila til ársreikningaskrár endurskoðuðum ársreikningi kæranda fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2022 eða gefa fullnægjandi skýringar á því af hverju þeir teldu ekki þörf á endurskoðun hans. Vegna þessa annmarka á innsendum ársreikningi kæranda fyrir reikningsárið 2022 hefði ársreikningurinn verið felldur út af ársreikningaskrá sem ófullnægjandi. Var kæranda gefinn kostur á að leggja fram endurskoðaðan ársreikning móðurfélagsins og samstæðureikning og skyldu þeir hafa verið lagðir fyrir hluthafafund til samþykktar. Ef ekki bærust fullnægjandi úrbætur eða skýringar innan 30 daga yrði félaginu ákvörðuð sekt að fjárhæð 600.000 kr., sbr. 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006, án frekari fyrirvara.

Ársreikningaskrá hratt boðaðri sektarákvörðun í framkvæmd með úrskurði, dags. 13. september 2023. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir atvikum málsins og lagagrundvelli.

Var m.a. tekið fram að legði félag fram fullnægjandi upplýsingar eða skýringar með ársreikningi eða samstæðureikningi innan 30 daga frá tilkynningu um álagningu stjórnvaldssektar skyldi ársreikningaskrá lækka sektarfjárhæðina um 90%, sbr. 4. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006. Félagið teldist ekki hafa gert fullnægjandi skil nema fram hefðu verið lagðir endurskoðaður ársreikningur og endurskoðaður samstæðureikningur. Kærandi hefði ekki lagt fram fullnægjandi samstæðureikning fyrir reikningsárið 2022, þrátt fyrir áskorun ársreikningaskrár þar um. Hefði ársreikningaskrá því ákveðið að leggja stjórnvaldssekt á félagið að fjárhæð 600.000 kr., sbr. 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að ársreikningaskrá hafi fellt niður ársreikninga kæranda og félagsins N ehf., sem sé dótturfélag kæranda, þann 8. ágúst 2023 á þeim grundvelli að um meðalstóra samstæðu væri að ræða. Hafi ársreikningaskrá talið að gera bæri samstæðuársreikning og láta endurskoða bæði ársreikning kæranda og samstæðureikning félagsins. Samhljóða bréf hafi verið sent N ehf. Forsendur ársreikningaskrár hafi ekki verið taldar nógu skýrar og hafi því verið sent bréf 21. ágúst 2023 vegna félaganna og farið fram á frekari skýringar og óskað eftir því að frestur til að skila endurskoðuðum ársreikningum yrði framlengdur til 30. september 2023. Með tölvupósti ársreikningaskrár 1. september 2023 var skýrt hvers vegna skila bæri endurskoðuðum ársreikningi N ehf. Í kjölfar frekari fyrirspurnar umboðsmanns félaganna með tölvupósti sama dag hafi ársreikningaskrá upplýst með tölvupósti 2. september 2023 að gerðu stjórnendur minnihlutaeigenda N ehf. ekki kröfu um samstæðureikning væri hægt að sleppa honum að uppfylltum skilyrðum 69. gr. laga nr. 3/2006.

Fram kemur í kærunni að þar sem ekki hafi komið fram í tölvupóstum ríkisskattstjóra hvort viðbótarfrestur fengist eða ekki hafi kærandi mátt gefa sér að frestur yrði veittur. Endurskoðuðum ársreikningum kæranda og N ehf. hafi verið skilað 8. september 2023 og endurskoðuðum samstæðureikningi kæranda 27. september 2023. Í millitíðinni hafi ársreikningaskrá tekið hina kærðu ákvörðun um álagningu 600.000 kr. stjórnvaldssektar. Sé farið fram á niðurfellingu sektarinnar með vísan til framangreindra samskipta. Er bent á að 30 dagar séu ekki langur tími. Þegar það taki ársreikningaskrá tíu daga að svara bréfi til að veita skýringar sé ekki úr vegi að viðbótarfrestur sé veittur. Þá sé það lágmarks krafa til að framlögðum beiðnum sé svarað.

IV.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2023, hefur ársreikningaskrá lagt fram umsögn í málinu og  krafist staðfestingar á ákvörðun stjórnvaldssektar. Í umsögninni er farið yfir feril málsins. Þá er m.a. rakið að ársreikningaskrá hafi tekið ársreikning félagsins fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2022 til skoðunar og komist að þeirri niðurstöðu að ársreikningurinn uppfyllti ekki skilyrði laga nr. 3/2006. Hafi félaginu verið send áskorun með bréfi, dags. 8. ágúst 2023, um úrbætur eða skýringar vegna ársreikningsins, sbr. 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006. Um ástæðu höfnunar ársreiknings hefði komið fram að annars vegar bæri félaginu að láta endurskoða ársreikning móðurfélagsins og hins vegar bæri félaginu að semja samstæðureikning.

Í 67. gr. laga nr. 3/2006 sé fjallað um skyldu til að semja samstæðureikning. Segi þar að móðurfélag skuli auk ársreiknings móðurfélags semja samstæðureikning í samræmi við ákvæði VII. kafla fyrir öll dótturfélög sín án tillits til þess hvar þau séu skráð, samanber þó þær undanþágur sem settar séu fram í 68.-70. gr. laganna. Ákvæði 68. gr. nái til samstæðu sem telst vera lítil, sbr. a-lið 33. tölul. 2. gr. laganna. Ákvæði 69. gr. nái til móðurfélaga sem eru hluti af yfirsamstæðu og í ákvæði 70. gr. séu talin upp tilvik sem leiði til þess  að heimilt sé að halda dótturfélagi utan samstæðureiknings. Sé tekið undir það með kæranda að félag sem falli undir gildissvið laga nr. 3/2006 geti með vísan í 69. gr. laganna sleppt því að semja samstæðureikning að því tilskildu að ársreikningur þess sé hluti af samstæðureikningi endanlegs móðurfélags. Forsendur fyrir beitingu undanþágunnar séu þó þær, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 69. gr., að í skýringum komi fram að með stoð í ákvæði 69. gr. hafi viðkomandi félag ekki samið samstæðureikning og jafnframt að skýrt sé frá nafni og aðsetri móðurfélagsins. Er bent á að í innsendum ársreikningum N ehf. hafi ekki verið til staðar skýringarliður, sbr. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 69. gr. laga nr.  3/2006, sem sé forsenda þess að stjórnendur félagsins geti látið hjá líða að semja samstæðureikning. Úr því hafi verið bætt í endurskoðuðum ársreikningi N ehf. sem hafi borist ársreikningaskrá 8. september 2023.

Fjallað sé um endurskoðun og yfirferð ársreikninga í IX. kafla laga nr. 3/2006. Samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laganna skuli aðalfundur eða almennur félagsfundur kjósa einn eða fleiri endurskoðendur eða endurskoðunarfyrirtæki í samræmi við lögin og samþykktir viðkomandi félags til þess að endurskoða ársreikning félagsins. Frá þessu sé undantekning í 3. mgr. ákvæðisins. Vísi undanþágan frá endurskoðun til 1. mgr. 98. gr. laganna en þar komi fram að fari félag ekki fram úr  tveimur af þremur stærðarmörkum sem nánar eru tilgreind í ákvæðinu sé því ekki skylt að kjósa endurskoðanda eða endurskoðunarfyrirtæki, sbr. þó ákvæði 3.-5. mgr. sömu greinar. Í 5. mgr. komi fram að ákvæði 1. mgr. nái ekki til móðurfélags ef því sé skylt að semja samstæðureikning samkvæmt 1. mgr. 68. gr.

Samkvæmt 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006 skuli ársreikningaskrá leggja á stjórnvaldssekt að fjárhæð 600.000 kr. ef ekki hafa borist fullnægjandi skýringar eða úrbætur innan þrjátíu daga frá því að viðkomandi félagi var tilkynnt um afstöðu ársreikningaskrár  þar að lútandi. Ekki sé heimild í lögunum til að veita frekari fresti en leiða megi af 3. mgr. 120 gr. laganna. Hljóti að verða að gera þá kröfu til löggilts endurskoðanda að hann þekki helstu ákvæði laga nr. 3/2006 og megi vera ljóst að ekki sé heimilt að veita frekari fresti en leiðir af framangreindu ákvæði.   

Með bréfi, dags. 1. desember 2023, hefur kærandi komið að athugasemdum í tilefni af umsögn ársreikningaskrár. Er ítrekað í bréfinu að eðlilegt sé að fyrirspurnum til ársreikningaskrár sé svarað í tilviki sem þessu þegar ársreikningaskrá sé að taka íþyngjandi stjórnvaldsákvörðun. Þá hvíli rík leiðbeiningarskylda á stjórnvöldum þegar um slíkar stjórnvaldsákvarðanir sé að ræða, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ársreikningaskrá hafi ekki uppfyllt leiðbeiningarskyldu sína og sé því farið fram á niðurfellingu hinnar kærðu sektarákvörðunar. Til vara er gerð krafa um að sektin verði lækkuð um 90%, sbr. 4. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006.

V.

Í máli þessu er til umfjöllunar sú ákvörðun ársreikningaskrár, dags. 13. september 2023, að gera kæranda sekt að fjárhæð 600.000 kr. vegna vanrækslu félagsins á að standa skil á fullnægjandi ársreikningi fyrir reikningsárið sem lauk 31. desember 2022, sbr. 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Byggði sú ákvörðun á því mati ársreikningaskrár að kæranda hefði borið að standa skil á samstæðureikningi fyrir samstæðu félagsins og dótturfélaga þess í samræmi við ákvæði 1. mgr. 67. gr. laga nr. 3/2006.

Í IX. kafla laga nr. 3/2006, um ársreikninga, með áorðnum breytingum, eru ákvæði um endurskoðun og yfirferð ársreikninga félaga sem falla undir gildissvið laganna. Í 1. mgr. 96. gr. laganna kemur fram að aðalfundur eða almennur félagsfundur kjósi einn eða fleiri endurskoðendur eða endurskoðunarfyrirtæki, í samræmi við ársreikningalög og samþykktir félagsins, til að endurskoða ársreikning viðkomandi félags. Í samþykktum megi enn fremur fela opinberum eða öðrum aðilum að tilnefna einn eða fleiri endurskoðendur eða endurskoðunarfyrirtæki. Í 1. mgr. 98. gr. laganna kemur fram að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. 96. gr. laganna sé félögum, sem séu undir tveimur af þremur stærðarmörkun sem tilgreind eru í lagaákvæðinu, ekki skylt að kjósa endurskoðanda eða endurskoðunarfyrirtæki til að endurskoða ársreikninga sína. Er þar í fyrsta lagi miðað við niðurstöðutölu efnahagsreiknings 200.000.000 kr., í öðru lagi hreina veltu 400.000.000 kr. og í þriðja lagi að meðaltali 50 ársverk á fjárhagsárinu. Í síðari málsgreinum lagagreinarinnar eru talin upp félög sem falla ekki undir undanþágu 1. mgr. hennar. Það frávik frá undanþágunni sem hér skiptir máli er ákvæði í 6. mgr. lagagreinarinnar, sbr. 12. gr. laga nr. 14/2013, þar sem segir að ákvæði 1. mgr. nái „þó ekki til móðurfélags ef því er skylt að semja samstæðureikning skv. 1. mgr. 68. gr.“ Í 99. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 13. gr. laga nr. 14/2013, er síðan svofellt ákvæði: „Móðurfélag sem skylt er að semja samstæðureikning skv. VII. kafla skal kjósa einn eða fleiri endurskoðendur eða endurskoðunarfyrirtæki sem jafnframt skulu endurskoða dótturfélög þess ef þess er nokkur kostur.“

Fjallað er samstæðureikninga í VII. kafla (67.–87. gr.) laga nr. 3/2006. Ákvæði um skyldu félaga til að semja samstæðureikning eru í 67.–70. gr. laganna. Almenna reglan um slíka skyldu er í 67. gr. laganna, þar sem kveðið er á um það að móðurfélag skuli auk ársreiknings móðurfélags semja samstæðureikning í samræmi við ákvæði þessa kafla laganna fyrir öll dótturfélög sín án tillits til þess hvar þau séu skráð. Undanþágur frá skyldu móðurfélags til að semja samstæðureikning er að finna í 68., 69. og 70. gr. laganna. Þar á meðal segir í 1. mgr. 68. gr. að móðurfélag þurfi ekki að semja samstæðureikning ef samstæðan í heild fer ekki fram úr stærðarmörkum lítillar samstæðu nema um sé að ræða einingu tengda almannahagsmunum. Skilgreiningu á lítilli samstæðu er að finna í a-lið 33. tölul. 2. gr. laganna. Samstæða (móðurfélag og öll dótturfélög þess) telst lítil ef hún fer á samstæðugrundvelli ekki yfir mörkin á a.m.k. tveimur af þremur tilgreindum viðmiðunum sem lúta að (1) niðurstöðutölu efnahagsreiknings 600.000.000 kr., (2) hreinni veltu 1.200.000.000 kr. og (3) að meðaltali 50 ársverkum á fjárhagsárinu.

Í tilviki kæranda háttar þannig til að kærandi er móðurfélag nokkurra dótturfélaga, m.a. N ehf. Ágreiningslaust er í málinu að umsvif kæranda eru yfir stærðarmörkum endurskoðunarskyldu, sbr. 1. mgr. 98. gr. laga nr. 3/2006, og stóð kærandi 8. september 2023 skil á endurskoðuðum ársreikningum kæranda og N ehf. fyrir reikningsárið 2022. Þá er einnig ágreiningslaust að samstæða kæranda og dótturfélaga kæranda sé yfir stærðarmörkum lítillar samstæðu. Krafa kæranda um niðurfellingu sektar sýnist hins vegar byggð á því að af hálfu félagsins hafi verið óskað eftir viðbótarfresti til að standa skil á samstæðureikningi með tölvupósti til ársreikningaskrár 1. september 2023, en ekkert svar hafi borist við þeirri beiðni. Hafi kærandi því mátt ganga út frá því að félaginu hefði verið veittur aukinn frestur í þessu efni.

Um birtingu ársreikninga og skyldur félaga til þess að standa ársreikningaskrá skil á ársreikningum sínum eru ákvæði í X. kafla laga nr. 3/2006. Í XII. kafla laganna er fjallað um viðurlög og málsmeðferð vegna brota á þeim. Í 3. mgr. 120. gr. laganna, sbr. 71. gr. laga nr. 73/2016, um breytingu á lögum um ársreikninga nr. 3/2006, kemur fram að uppfylli ársreikningur eða samstæðureikningur ekki ákvæði laganna að mati ársreikningaskrár skuli hún tilkynna félagi um þá afstöðu, gefa því kost á úrbótum og möguleika á að koma að andmælum. Berist ekki fullnægjandi skýringar eða úrbætur innan 30 daga skuli ársreikningaskrá leggja á félagið stjórnvaldssekt að fjárhæð 600.000 kr. Þá er í 4. mgr. sömu lagagreinar kveðið á um að leggi félag fram fullnægjandi upplýsingar eða skýringar með ársreikningi eða samstæðureikningi innan 30 daga frá tilkynningu um álagningu stjórnvaldssektar skuli ársreikningaskrá lækka sektarfjárhæðina um 90%. Séu úrbætur gerðar innan tveggja mánaða frá tilkynningu sektarfjárhæðar skuli lækka sektarfjárhæðina um 60%, en séu úrbætur gerðar innan þriggja mánaða frá tilkynningu sektarfjárhæðar skuli lækka sektarfjárhæðina um 40%.

Eins og fram er komið er ágreiningslaust að kæranda hafi borið að standa skil á endurskoðuðum ársreikningi og samstæðureikningi. Var skorað á kæranda með bréfi ársreikningaskrár, dags. 8. ágúst 2023, að gera úrbætur að þessu leyti vegna reikningsársins sem lauk 31. desember 2022 og var félaginu veittur 30 daga frestur frá dagsetningu bréfsins  að telja, sbr. 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006. Vegna vanrækslu kæranda á að gera úrbætur á innsendum ársreikningi félagsins fyrir fyrrgreint tímabil, þrátt fyrir áskorun þar um, voru lagaskilyrði til beitingar sektar samkvæmt 3. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006. Um lögboðinn frest er að ræða og gat kærandi því ekki vænst þess að frekari frestur til úrbóta yrði veittur. Getur ekki komið til ógildingar hinnar kærðu ákvörðunar ársreikningaskrár vegna þessa þótt taka megi undir með kæranda að rétt hefði verið að svara beiðni félagsins. Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda um niðurfellingu sektar. Að því gættu sem fram er komið í málinu um skil endurskoðaðs samstæðureiknings kæranda 27. september 2023 og með vísan til 4. mgr. 120. gr. laga nr. 3/2006 er fallist á varakröfu kæranda um lækkun sektar um 90% eða úr 600.000 kr. í 60.000 kr.

Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er ríkisskattstjóra því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins og eins og það ber að þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Er kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

 Sektarfjárhæð ákveðst 60.000 kr. og lækkar því um 540.000 kr. frá því sem ársreikningaskrá ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.