Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, föstudaginn 1. mars, er tekið fyrir mál nr. 104/2023; kæra A, dags. 29. apríl 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. apríl 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.757.435 kr. gjaldárið 2018, 2.511.930 kr. gjaldárið 2019, 2.198.279 kr. gjaldárið 2020 og 1.801.125 kr. gjaldárið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðum í eigu X ehf. á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020, en kærandi var framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna húsnæðishlunnindi að fjárhæð 327.500 kr. gjaldárið 2019, 750.000 kr. gjaldárið 2020 og 1.110.000 kr. gjaldárið 2021 vegna afnota kæranda af íbúðarhúsnæði að M í eigu X ehf. Loks hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum félagsins um 2.947.000 kr. gjaldárið 2018, um 3.238.000 kr. gjaldárið 2019 og um 2.705.000 kr. gjaldárið 2020. Nam hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd ár vegna breytinga ríkisskattstjóra 5.704.435 kr. gjaldárið 2018, 6.077.430 kr. gjaldárið 2019, 5.653.279 kr. gjaldárið 2020 og 2.911.125 kr. gjaldárið 2021 og bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álagsins 1.426.109 kr. gjaldárið 2018, 1.519.358 kr. gjaldárið 2019, 1.413.320 kr. gjaldárið 2020 og 727.781 kr. gjaldárið 2021.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að málinu verði eftir atvikum vísað til ríkisskattstjóra til frekari meðferðar. Fjallað er nánar um kröfugerð kæranda í niðurstöðukafla úrskurðar þessa.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til X ehf., dags. 23. nóvember 2020, óskaði ríkisskattstjóri eftir tilgreindum upplýsingum og gögnum. Lagði ríkisskattstjóri fyrir félagið að upplýsa um notkun og umráð bifreiða í eigu félagsins á árunum 2016, 2017 og 2018. Fram þyrftu m.a. að koma upplýsingar um það hverjir hefðu haft bifreiðarnar til umráða og hver þau umráð hefðu verið. Upplýsa þyrfti um tengsl þeirra sem í hlut ættu við félagið, m.a. starfsheiti viðkomandi innan fyrirtækisins og hvort um hluthafa og/eða stjórnarmann hefði verið að ræða. Jafnframt var óskað eftir upplýsingum um hvort félagið hefði lagt bann við einkaafnotum starfsmanna af bifreiðum félagsins. Þá var óskað eftir upplýsingum um móttakanda gjaldfærðrar húsaleigu á árunum 2016, 2017 og 2018. Loks var farið fram á upplýsingar um ákvörðun reiknaðra launa kæranda á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 58. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Koma þyrfti fram í hverju starf hans hefði verið fólgið hjá félaginu, hvernig laun hans væru ákveðin, hvaða vinnuskylda hvíldi á honum og fjöldi vinnustunda.

Í tölvupósti X ehf., sem barst ríkisskattstjóra 17. janúar 2021, kom m.a. fram að allar bifreiðar í eigu félagsins væru atvinnutæki með tilskilin leyfi til útleigu og aksturs með ferðamenn. Fleiri bílar hefðu verið skráðir í eignaskrá félagsins sem einnig hefðu verið nýttir til útleigu. Bílarnir hefðu ekki verið hafðir til einkanota, eingöngu til aksturs með ferðamenn. Í tölvupóstinum var upplýst um móttakendur húsaleigu á árunum 2016, 2017 og 2018. Þá kom fram að kærandi hefði reiknað sér laun fyrir vinnu hjá félaginu, en hann hefði haft þá skyldu að halda utan um tól og tæki félagsins svo þau væru í lagi fyrir útleigu. Um hlutastarf hefði verið að ræða sem færi eftir þörfum hverju sinni. Litið hefði verið til afkomu félagins og vinnuframlags kæranda við ákvörðun launanna. Félagið hefði keypt fasteign að M á árinu 2015 og hefði húsaleigusamningur verið í gildi síðan og húsaleiga tekjufærð í bókum félagsins.

Með bréfi, dags. 7. september 2021, sbr. ítrekun með bréfi, dags. 7. desember sama ár, lagði ríkisskattstjóri fyrir X ehf. að láta í té frekari skýringar og gögn. Skyldi m.a. upplýst hvort og þá hvaða bifreiðar félagins kærandi hefði haft til umráða á greindum árum í ljósi stöðu hans sem eina stjórnarmanns félagsins og framkvæmdastjóra. Varðandi reiknuð laun kæranda sem hefðu numið 1.886.000 kr. á árinu 2017, 1.937.000 kr. á árinu 2018 og 1.968.000 kr. á árinu 2019 kom fram að þau þættu óeðlilega lág miðað við umfang og eðli rekstrar félagsins og stöðu kæranda sem framkvæmdastjóra. Var lagt fyrir félagið að upplýsa um eðli tekna frá Y ehf. á tilgreindum árum. Vegna kaupa félagsins á fasteign að M, sem hefði verið nýtt til íbúðar af kæranda, bæri að líta til reglna um húsnæðishlunnindi. Leigugreiðslur kæranda vegna afnota af húsnæðinu hefðu numið 3.000.000 kr. á ári. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skattmatsreglum bæri að miða hlunnindi við 5% af fasteignamati viðkomandi fasteignar, að frádreginni leigu sem innt væri af hendi. Þá bæri félaginu að sýna fram á að um væri að ræða fyrnanlega eign, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003 og 1. tölul. 31. gr. sömu laga, hvað gjaldfærðar fyrningar snerti. Koma þyrfti fram til hvaða rekstrarlegu nota eignin hefði verið. Í þessu sambandi væri vísað til skattframkvæmdar um íbúðarhúsnæði í eigu einkahlutafélaga sem væru til afnota fyrir hluthafa, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 104/2020. Þá skyldi gerð grein fyrir kostnaði sem færður hefði verið til gjalda vegna fasteignarinnar í skattskilum árin 2016, 2017, 2018, 2019 og 2020.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 18. febrúar 2022, og svarbréf kæranda og X ehf. sem bárust með tölvupóstum í maí, júní og júlí 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 9. ágúst 2022, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021. Í boðunarbréfinu kvaðst ríkisskattstjóri líta svo á að húsnæðishlunnindi kæranda væru vanframtalin um 327.500 kr. gjaldárið 2019, um 750.000 kr. gjaldárið 2020 og um 1.110.000 kr. gjaldárið 2021. Hvað bifreiðahlunnindi snerti væru þau vantalin um 2.757.435 kr. gjaldárið 2018, um 2.511.930 kr. gjaldárið 2019, um 2.198.279 kr. gjaldárið 2020 og um 1.801.125 kr. gjaldárið 2021. Þá væri fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu hans á vegum X ehf. um 2.947.000 kr. gjaldárið 2018, um 3.238.000 kr. gjaldárið 2019 og um 2.705.000 kr. gjaldárið 2020. Í samræmi við framangreint væri fyrirhugað að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 5.704.435 kr. gjaldárið 2018, um 6.077.430 kr. gjaldárið 2019, um 5.653.279 kr. gjaldárið 2020 og um 2.911.125 kr. gjaldárið 2021.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 14. nóvember 2022.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2023, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum óbreyttum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem af því leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2023, sbr. og umfjöllun í boðunarbréfi, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins, sbr. m.a. 1. og 2. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og reglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2017 til og með 2020. Þá rakti ríkisskattstjóri skattmatsreglur embættisins um bifreiðahlunnindi á greindum árum. Tók ríkisskattstjóri fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda vegna afnota hans af fasteign í eigu X ehf., umráða hans yfir bifreiðum í eigu félagsins og fjárhæð reiknaðra launa hans hjá félaginu. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væri kærandi skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. árin 2017-2020.

Vék ríkisskattstjóri fyrst að húsnæðishlunnindum og vísaði til þess að fjallað væri sérstaklega um endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði, sem launagreiðandi léti starfsmanni í té, í skattmatsreglum ríkisskattstjóra. Samkvæmt þeim reglum skyldu árleg afnot metin til tekna sem jafngilti 5% af fasteignamati íbúðarhúsnæðis og lóðar, margfaldað með gildistölu þess svæðis þar sem húsnæðið væri, sem væri 1 á höfuðborgarsvæðinu. Þá skyldi telja endurgjaldslausa orkunotkun (rafmagn og hita) viðkomandi aðila til tekna á kostnaðarverði. Ennfremur kæmi fram að væru hlunnindi látin af hendi gegn greiðslu sem væri lægri en skattmat eða gangverð skyldi telja mismuninn til tekna. Tók ríkisskattstjóri fram að leigugreiðslur kæranda vegna afnota af íbúðarhúsnæði félagsins hefðu numið 3.000.000 kr. á ársgrundvelli árin 2018, 2019 og 2020. Telja yrði í ljósi framangreindra tengsla kæranda og félagsins að matsreglur embættisins tækju til ráðstafana aðilanna hvað varðaði ákvörðun leiguverðs, en fyrir lægi að kærandi hefði verið framkvæmdastjóri, eini stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Þætti því um að ræða skattskyld húsnæðishlunnindi vegna afnota kæranda af húsnæði félagsins sem hefðu numið 3.327.500 kr. (0,05*66.550.000) vegna tekjuársins 2018, 3.750.000 kr. (0,05*75.000.000) vegna tekjuársins 2019 og 4.110.000 kr. (0,05*82.200.000) vegna tekjuársins 2020. Hefðu leigugreiðslur kæranda fyrir afnot af umræddu íbúðarhúsnæði félagsins verið töluvert undir viðmiði í skattmatsreglunum um ákvörðun leiguverðs tengdra aðila. Að þessu virtu væri það mat ríkisskattstjóra að telja bæri framangreind húsnæðishlunnindi kæranda til tekna gjaldárin 2019, 2020 og 2021, þó að frádreginni reiknaðri leigu. Eins og málið lægi fyrir yrði því ekki annað séð en að kæranda hefði borið að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi að fjárhæð 327.500 kr. í skattframtali árið 2019, 750.000 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.110.000 kr. í skattframtali árið 2021. Um skattskyldu hlunnindanna vísaðist til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Því næst fjallaði ríkisskattstjóri um bifreiðahlunnindi kæranda. Rakti ríkisskattstjóri að kærandi hefði verið hluthafi í X ehf., eini stjórnarmaður félagsins, framkvæmdastjóri þess og prókúruhafi. Hvorki kærandi né maki hans hefðu verið skráð eigendur að fólksbifreið á greindum árum. Kærandi hefði fengið greidd laun frá félaginu og teldist því hafa verið starfsmaður félagsins. Lögheimili félagsins hefði verið skráð á heimili kæranda. Af hálfu kæranda hefði komið fram að hann hefði ekki haft afnot af bifreiðum í eigu félagsins. Um væri að ræða atvinnubifreiðar sem hentuðu illa til einkanota stærðarinnar vegna og hefðu bifreiðarnar ekki verið geymdar við heimili kæranda. Hefði verið lögð fram yfirlýsing frá tengdaföður kæranda um að kærandi og maki hans hefðu fengið bifreið hans til afnota á meðan hann hefði dvalið erlendis.

Í úrskurði ríkisskattstjóra voru tilgreindar þær bifreiðar sem hefðu verið í eigu X ehf. á árunum 2017-2020. Var bent á að engin gögn hefðu verið lögð fram því til staðfestingar að bifreiðarnar hefðu allar verið sérstaklega breyttar eða að um væri að ræða sérstakar atvinnubifreiðar. Þannig hefði ekki verið sýnt fram á að bifreiðarnar gætu ekki hafa nýst kæranda og maka hans til persónulegra nota. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skattmatsreglum teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem liði því í hvaða mæli einkanot væru í raun. Með tilliti til þess að kærandi væri eigandi umrædds félags ásamt dætrum sínum, framkvæmdastjóri og eini stjórnarmaður félagsins auk þess að vera eini starfsmaður þess þætti verða að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félagsins sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Kærandi og maki hans hefðu ekki verið eigendur að bifreið umrædd ár sem þætti vísbending um að bifreiðar félagsins hefðu verið nýttar persónulega af þeim og þætti framlögð yfirlýsing um umráð yfir bifreið tengdaföður ekki hafa slíkt vægi að líta bæri fram hjá greindum skattmatsreglum. Þá tiltók ríkisskattstjóri að raunverulegur akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak hlunninda, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóma Hæstaréttar í málunum nr. 356/1999 og 49/2015. Samkvæmt greindum skattmatsreglum, sem og fyrirliggjandi upplýsingum um stöðu kæranda gagnvart félaginu, yrði ekki betur séð en að kærandi hefði haft algert sjálfdæmi um afnot bifreiða félagsins á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020, án þess að nokkru eftirliti yrði komið við. Þætti mega horfa til atvika í áðurnefndum dómi Hæstaréttar sem væru að nokkru leyti sambærileg atvikum í máli kæranda. Því bæri að miða við að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreiðum í eigu félagsins. Hygðist ríkisskattstjóri miða reiknuð hlunnindi við að um afnot af einni bifreið hefði verið að ræða á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020. Ekki þætti hafa verið gerð grein fyrir því hvaða bifreið eða bifreiðar kærandi hefði haft umráð/afnot af og þætti því ekki annað tækt en að miða reiknuð hlunnindi við meðaltal reiknaðra hlunninda tilgreindra bifreiða félagsins, svo sem nánar var rakið.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri um reiknuð laun kæranda og benti á að vegna eigna- og stjórnunartengsla kæranda og X ehf. þætti ljóst að kæranda hefði borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna á vegum félagsins, sbr. 2. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 58. gr. sömu laga. Takmarkaðar upplýsingar hefðu borist frá félaginu og kæranda varðandi starfsemi félagsins, en starfsemin virtist fólgin í útleigu tækja og ferðum með ferðamenn innanlands. Það væri mat ríkisskattstjóra að með tilliti til eðlis rekstrar félagsins skyldi reiknað endurgjald kæranda miðast við flokk B(5) í reglum um reiknað endurgjald tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Til flokks B teldust menn sem ynnu við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrði undir flokk A eða C. Benti ríkisskattstjóri á að fram komnar skýringar um starfshlutfall kæranda þættu ekki sýna fram á með fullnægjandi hætti að starf kæranda hefði í raun verið þess eðlis að um hlutastarf hefði verið að ræða. Yrði ekki annað séð en að laun kæranda vegna starfa fyrir X ehf. hefðu verið vanreiknuð. Eftir atvikum, miðað við umfang og eðli rekstrarins, auk annarra starfa kæranda, þætti mega miða við að starfshlutfall kæranda hefði verið 75% á árunum 2017, 2018 og 2019. Ríkisskattstjóri hefði því í hyggju að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu fyrir félagið á árunum 2017, 2018 og 2019, sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003, til samræmis við þær fjárhæðir sem kæmu fram í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra í flokki B(5) og með tilliti til þess að starfshlutfall kæranda hefði verið 75% alla mánuði árin 2017, 2018 og janúar til september 2019.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að sjónarmiðum í andmælabréfi kæranda vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar. Varðandi andmæli kæranda um reiknað endurgjald tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefðu verið færð fyrir því rök að starf kæranda félli undir flokk E(2) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Þætti því ekki ástæða til að falla frá fyrra mati um að starfið félli undir flokk B(5) í viðmiðunarreglum, enda virtist starfið víðtækara en svo að felast aðeins í akstri með ferðamenn þegar horft væri til umfangs og eðlis rekstrar X ehf.

Varðandi húsnæðishlunnindi kom fram að ekki hefðu verið lögð fram nein gögn til stuðnings kröfu kæranda um lækkun hlunninda vegna kvaðar um búsetu í íbúðarhúsnæði í eigu X ehf. Yrði að telja að stjórnunarvald hjá félaginu hefði verið alfarið í höndum kæranda, sbr. stöðu hans sem framkvæmdastjóra, stjórnarmanns og hlutareiganda félagsins. Allar fjárhagslegar ákvarðanir, m.a. hvað varðaði fjárfestingu í íbúðarhúsnæði að M, hefðu því alfarið verið í höndum kæranda. Sú krafa um búsetu sem vísað væri til af hálfu kæranda virtist því hafa komið frá kæranda sjálfum. Þætti því ekki hafa verið um að ræða lögbundna kvöð er félli undir heimild til lækkunar á mati húsnæðishlunninda samkvæmt skattmati.

Að lokum vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda vegna bifreiðahlunninda og ítrekaði að með tilliti til stöðu kæranda gagnvart félaginu, en hann væri eigandi félagsins ásamt dætrum sínum, eini stjórnarmaður þess, framkvæmdastjóri og prókúruhafi, þætti verða að gera ríkar kröfur til þess að leitt yrði í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félagsins sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Hvorki kærandi né félagið hefðu sýnt fram á að umráð hans yfir bifreiðum félagsins hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti. Til þess væri að líta að stjórnun félagsins verið alfarið verið á hendi kæranda. Samkvæmt því yrði ekki betur séð en að kærandi hefði haft algert sjálfdæmi um afnot bifreiða félagsins án þess að nokkru eftirliti yrði við komið. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 198/2014.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2023. Í kærunni er fyrst vikið að reiknuðu endurgjaldi kæranda. Kemur fram að þekkingarleysi hafi leitt til þess að ranglega hafi verið staðið að ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda umrædd ár. Ekki hafi verið um ásetning að ræða og ætlunin einungis verið sú að stýra launatekjum kæranda í takt við gengi rekstursins og stöðu lausafjármuna. Kærandi sætti sig að fullu við endurákvörðun reiknaðs endurgjalds til samræmis við starfshlutfall og gildandi viðmiðunarfjárhæðir í skattmati hverju sinni. Séu ekki gerðar athugasemdir við ákvörðun um að miða starfshlutfall við 75%. Hins vegar sé farið fram á að reiknað endurgjald verði miðað við flokk E(2) en ekki B(5). Rökin fyrir því séu þau að starf kæranda hafi aðallega falist í akstri bifreiða X ehf. í ferðum sem seldar hafi verið í gegnum Y ehf. Þjónusta X ehf. hafi þannig alla jafna verið nýtt til þess að uppfylla í heild eða hluta tilteknar ferðir sem Y ehf. hafi markaðsett, auglýst og selt til kúnna á sínum vegum. Sé því farið fram á að reiknað endurgjald kæranda verði leiðrétt.

Kærandi fari fram á að engin húsnæðishlunnindi verði tekjufærð umrædd ár þar sem leigufjárhæð vegna fasteignar X ehf. að M hafi verið í samræmi við gildandi rétt. Þegar litið sé til þess hver sé réttilega ákvörðuð leiga við þessar aðstæður þurfi að líta til skattmats ríkisskattstjóra sem segi að miða beri hlunnindi við 5% af fasteignamati húsnæðisins. Í þessu samhengi verði að líta til þess að leigusambandið hafi innihaldið kvöð þar sem kærandi hafi þurft að búa í þessu tiltekna húsnæði þar sem það hafi verið í eigu félagsins og staðsett nálægt þeim stað þar sem bifreiðar hafi að jafnaði verið geymdar. Þannig hafi það verið hluti af ráðningarsamkomulagi aðila að kærandi byggi í húsnæðinu. Í ljósi þess að kærandi hafi ekki haft völ um búsetu á öðrum stað en M verði að taka til greina leiðréttingu á útreikningi húsnæðishlunninda, sbr. tilgreind ákvæði í skattmati ríkisskattstjóra. Þar sem einungis tveir aðilar hafi verið búsettir að M verði að taka tillit til þess að húsið hafi ekki verið að fullu nýtt og rétt sé að hlutfalla það fasteignamat sem notað sé sem grundvöllur að útreikningi húsnæðishlunninda.

Um bifreiðahlunnindi kæranda er rakið í kæru að X ehf. hafi frá upphafi haft skýrar reglur um takmörkuð, persónuleg afnot kæranda af bifreiðum félagsins. Þannig hafi kærandi einungis heimild til þess að aka bifreiðum félagsins til og frá vinnu ásamt tilfallandi notkun. Fyrir mistök og vankunnáttu hafi þessi umráð ekki verið tilgreind á hlunnindamiðum umrædd ár. Viðskiptavinir félagsins hafi að jafnaði bifreiðar félagsins til umráða. Það liggi í eðli starfsemi félagsins að bifreiðar þess séu jafnan í notkun í þágu viðskiptavina og séu einungis alla jafna geymdar í húsnæði á vegum þeirra. Þau skipti sem bifreiðarnar hafi ekki verið í umráðum viðskiptavina hafi verið þegar þær hafi verið nýttar af kæranda eða sætt viðhaldi eða endurnýjun. Sé því ljóst að kærandi hafi haft verulega takmörkuð umráð yfir bifreiðum félagsins. Þá hafi kærandi haft raunverulegan og óheftan aðgang að annarri bifreið á umræddum tíma.

V.

Með bréfi, dags. 19. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni kemur fram að við meðferð málsins á fyrri stigum hafi engar upplýsingar komið fram um afskráningu tiltekinna bifreiða í eigu X ehf. á „Covid-tímum“. Athugun ríkisskattstjóra á skráningu bifreiða félagsins í Bjöllunni upplýsingaveitu leiði í ljós að númer bifreiðarinnar D hafi verið lögð inn á tímabilinu frá 16. mars 2020 til 16. júlí 2020 og númer bifreiðarinnar E hafi verið lögð inn á tímabilinu 24. apríl 2020 til 3. júlí 2020. Reiknuð bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar D séu 5.483 kr. á dag í 294 daga í stað 365 daga. Þetta hafi þau áhrif að reiknað meðaltal bifreiðahlunninda kæranda á árinu 2020 verði 1.749.709 kr. í stað 1.801.125 kr. Það sé því mat ríkisskattstjóra með tilliti til þessara nýju upplýsinga að fallast megi á að reiknuð bifreiðahlunnindi lækki um 51.416 kr. (1.801.125-1.749.709) gjaldárið 2021. Að öðru leyti séu fyrri sjónarmið og rök ríkisskattstjóra í málinu áréttuð.

Með tölvupósti 28. ágúst 2023 hefur kærandi gert athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Kemur m.a. fram af hálfu kæranda að bifreiðar X ehf. hafi verið geymdar í læstum höfuðstöðvum félagsins og þess á milli nýttar í umsvifamiklum rekstri, en tiltekinn aðili hafi séð um rakningarbúnað bifreiðanna. Meðfylgjandi tölvupósti kæranda sé að finna Excel-skjal sem sýni bókanir bifreiðanna á greindum árum. Í yfirlitsskjali megi sjá að í fjölda tilvika hafi allir bílarnir verið í útleigðum verkefnum á sama tíma. Geti kærandi ekki hafa haft ótakmörkuð umráð yfir bifreiðunum á sama tíma og þær hafi allar verið í notkun við verkefni á vegum félagsins. Með tölvupósti 30. ágúst 2023 fylgdu síðan frekari gögn.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 31. janúar 2023. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.757.435 kr. í skattframtali árið 2018, 2.511.930 kr. í skattframtali árið 2019, 2.198.279 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.801.125 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðum í eigu X ehf. á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna með greindum úrskurði húsnæðishlunnindi að fjárhæð 327.500 kr. í skattframtali árið 2019, 750.000 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.110.000 kr. í skattframtali árið 2021 vegna afnota kæranda af íbúðarhúsnæði í eigu félagsins að M. Um skattskyldu hlunninda vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. skattmatsreglur ríkisskattstjóra umrædd ár. Loks hækkaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu hans í þágu X ehf. á árunum 2017, 2018 og 2019 um 2.947.000 kr. gjaldárið 2018, um 3.238.000 kr. gjaldárið 2019 og um 2.705.000 kr. gjaldárið 2020. Miðaði ríkisskattstjóri við að starf kæranda félli undir flokk B(5) í viðmiðunarreglum embættisins um reiknað endurgjald tekjuárin 2017, 2018 og 2019, sbr. auglýsingar nr. 1260/2016, 1162/2017 og 1142/2018 sem birtust í B-deild Stjórnartíðinda. Þá lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að kærandi hefði verið í hlutastarfi hjá félaginu á greindum árum og miðaði við 75% starfshlutfall í því sambandi. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem leiddi af breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að málinu verði eftir atvikum vísað til ríkisskattstjóra til frekari meðferðar. Kemur fram í kærunni að á skorti að ríkisskattstjóri hafi tekið afstöðu til andmæla kæranda sem fram komu í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 14. nóvember 2022. Í umfjöllun í kærunni um efnisatriði málsins kemur hins vegar fram að kærandi uni ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi reiknað endurgjald hans vegna starfa í þágu X ehf. að öðru leyti en því að gerðar séu athugasemdir við ákvörðun viðmiðunarflokks samkvæmt reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Sé farið fram á að reiknað endurgjald taki mið af viðmiðunarflokki E(2) í reglunum í stað viðmiðunarflokks B(5) þannig að hækkun reiknaðs endurgjalds verði 1.498.000 kr. tekjuárið 2017, 1.681.000 kr. tekjuárið 2018 og 1.413.000 kr. tekjuárið 2019 í stað þeirra fjárhæða sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar. Þá kemur fram í kærunni að með því að kærandi hafi einungis haft takmörkuð umráð yfir bifreiðum X ehf. þau ár sem um ræðir sé farið fram á verulega lækkun tekjufærðra bifreiðahlunninda frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Er þess krafist að bifreiðahlunnindi kæranda verði ákvörðuð 825.000 kr. á ári. Í kærunni er tekjufærslu húsnæðishlunninda mótmælt og gerð krafa um að þau falli niður þar sem leigugreiðslur kæranda vegna íbúðarhúsnæðisins að M á árunum 2018, 2019 og 2020 hafi numið hærri fjárhæðum en sem nemur reiknuðum húsnæðishlunnindum. Í kærunni er ekkert vikið að beitingu 25% álags og verður því að líta svo á að kærandi uni álagsbeitingu.

Um bifreiðahlunnindi:

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.757.435 kr. í skattframtali árið 2018, 2.511.930 kr. í skattframtali árið 2019, 2.198.279 kr. í skattframtali árið 2020 og 1.801.125 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðum í eigu X ehf. á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020. Kærandi var á þessum árum framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. og hluthafi í félaginu, en fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra að hlutafé félagsins hafi að mestu leyti verið í eigu dætra kæranda. Þá kemur fram að X ehf. hafi verið skráð eigandi nokkurra bifreiða umrædd ár, þar með talið bifreiðarinnar V af gerðinni Toyota Land Cruiser, bifreiðarinnar D af gerðinni Chevrolet, bifreiðarinnar Z af gerðinni Chevrolet, bifreiðarinnar E af gerðinni Mercedes Benz og bifreiðarinnar P af gerðinni Toyota. Nánar tiltekið voru tvær fyrstnefndu bifreiðarnar í eigu félagsins á árinu 2017, fjórar fyrstnefndu bifreiðarnar á árinu 2018 og fjórar síðastnefndu á árunum 2019 og 2020. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir einni fyrrgreindra bifreiða á því tímabili sem um ræðir, sbr. reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Þá kemur fram í úrskurðinum að þar sem kærandi hafi ekki gert grein fyrir því hverja eða hverjar af bifreiðunum hann hafi haft afnot af sé ekki annað tækt en að miða tekjufærð bifreiðahlunnindi kæranda við meðaltal reiknaðra bifreiðahlunninda af öllum bifreiðunum fimm. Í úrskurði ríkisskattstjóra er því gerð grein fyrir útreikningi hlunninda vegna hverrar bifreiðar fyrir sig og ákvörðuð hlunnindi vegna einnar bifreiðar miðuð við meðaltal þannig reiknaðra hlunninda.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að ákvörðun bifreiðahlunninda sé mótmælt þar sem afnot kæranda af bifreiðum X ehf. hafi verið verulega takmörkuð þar sem bifreiðarnar hafi jafnan verið til umráða fyrir viðskiptavini félagsins, en starfsemi félagsins sé gagngert fólgin í akstri ökutækjanna sem séu skráð sem atvinnutæki og notuð sem slík. Hafi félagið frá upphafi rekstrar haft skýrar reglur um takmörkuð persónuleg afnot kæranda af bifreiðunum og honum aðeins verið heimilt að aka þeim til og frá vinnu ásamt tilfallandi notkun. Vegna mistaka og vankunnáttu hafi láðst að tilgreina hin takmörkuðu umráð á bifreiðahlunnindamiðum. Er þess krafist í kærunni að ákvörðuð bifreiðahlunnindi kæranda verði lækkuð umtalsvert og í því sambandi miðað við 7.500 km akstur í eigin þágu á ársgrundvelli þau ár sem málið tekur til, svo sem nánar er þar tölulega útfært. Þá hefur kærandi með tölvupóstum til yfirskattanefndar dagana 28. og 30. ágúst 2023 lagt fram gögn um akstur bifreiða X ehf. í þágu rekstrar félagsins þau ár sem um ræðir, m.a. excel-skjöl þar sem tilgreindar eru bókanir vegna þeirra. Er tekið fram að gögnin beri með sér að í fjölda tilvika hafi allir bílarnir verið í útleigðum verkefnum á sama tíma.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. reglur nr. 1260/2016, 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Skráður tilgangur X ehf. er fólksflutningar og ferðaþjónusta, kaup, rekstur og sala fasteigna og lausafjár, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Fram kemur í gögnum málsins að starfsemi félagsins þau ár sem málið tekur til hafi verið fólgin í akstri með ferðamenn um landið, en í kæru til yfirskattanefndar segir að útseld þjónusta félagsins hafi að nær öllu leyti verið til annars ferðaþjónustuaðila, þ.e. Y ehf., sem hafi með höndum markaðssetningu og sölu á ferðum til ferðamanna. Samkvæmt eignaskrám með skattframtölum X ehf. árin 2018, 2019, 2020 og 2021 voru nokkrar bifreiðar í eigu félagsins á mislöngum tímabilum á árunum 2018 til 2020, þar með talið fyrrgreindar fimm bifreiðar sem ríkisskattstjóri taldi kæranda hafa haft ótakmörkuð umráð yfir. Hér að framan er greint frá forsendum ríkisskattstjóra fyrir ákvörðun bifreiðahlunninda kæranda miðað við full og ótakmörkuð umráð hans yfir bifreið félagsins. Ríkisskattstjóri skaut jafnframt þeirri stoð undir ákvörðun sína að hvorki kærandi né maki hans hefðu verið skráð fyrir bifreið þau ár sem um ræðir.

Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar, sbr. og tölvupóst 28. ágúst 2023 þar sem fram kemur að ríkisskattstjóri hafi tekið ákvörðun í máli kæranda án þess að hafa undir höndum nauðsynlegar upplýsingar og gögn um notkun bifreiða X ehf., skal tekið fram að með bréfum ríkisskattstjóra til félagsins, dags. 23. nóvember 2020 og 7. september 2021, og kæranda, dags. 18. febrúar 2022, skoraði ríkisskattstjóri á félagið og kæranda að láta í té upplýsingar og gögn um notkun og umráð fimm bifreiða félagsins á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í síðastnefndu bréfi til kæranda gerði ríkisskattstjóri grein fyrir reglum um bifreiðahlunnindi og sýn embættisins á mál kæranda, þ.e. að ekki yrði annað séð en að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð afnot af bifreiðunum og því bæri að reikna kæranda full bifreiðahlunnindi. Var kæranda í framhaldi af þessu sent boðunarbréf, dags. 9. ágúst 2022, þar sem kæranda var gefinn kostur á að koma að frekari skýringum og gögnum áður en ákvörðun yrði tekin í málinu. Að þessu athuguðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína í málinu, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.  Verður að telja að það hafi staðið kæranda sjálfum næst að leggja fram gögn um notkun bifreiðanna til stuðnings sjónarmiðum hans um takmörkuð afnot af þeim. Er ekki neinn grundvöllur til þess að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra af þessum sökum.

Eins og fram er komið er kærandi fyrirsvarsmaður og hluthafi X ehf. Að því athuguðu og eins og atvikum er háttað að öðru leyti, þar á meðal sökum þess að viðurkennt er af hálfu kæranda að hann hafi haft bifreið félagsins til tilfallandi einkanota, þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiða í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félagsins að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af umræddum bifreiðum hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreint ákvæði skattmatsreglna um að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Hvað sem líður greindum skýringum kæranda á notkun bifreiða X ehf. í þágu rekstrar félagsins, sem út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa, sbr. gögn sem kærandi hefur lagt fyrir yfirskattanefnd, verður að byggja á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðar í eigu félagsins utan vinnutíma, enda er komið fram af hálfu kæranda að hann hafi haft takmörkuð einkanot af bifreiðum félagsins. Verður ekki annað ráðið en að kærandi hafi sjálfur í raun haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilfellum. Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að notkun bifreiðanna skipti ein máli en ekki umráðin sem slík skal vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiðar X ehf. utan vinnutíma á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 vegna afnota hans af bifreið félagsins eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi framangreindra skattmatsreglna. Eins og áður greinir taldi ríkisskattstjóri ekki annað tækt, í ljósi skýringa kæranda, en að miða tekjufærslu bifreiðahlunninda við meðaltal reiknaðra hlunninda af bifreiðunum fimm sem um ræðir. Eru ekki gerðar neinar athugasemdir af því tilefni í kæru til yfirskattanefndar, en af hálfu kæranda hefur ekkert komið fram þess efnis að einkanot hans hafi einskorðast við tiltekna bifreið eða bifreiðar. Þá verður ekki séð að halli á kæranda að þessu leyti í ljósi þess sem fyrir liggur um skatt- og úrskurðaframkvæmd þegar svo háttar að launamaður hefur val um afnot fleiri en einnar bifreiðar launagreiðanda síns á sama tíma án þess að efni séu talin til þess að reikna honum hlunnindi vegna umráða þeirra beggja eða allra. Um þetta þykir mega vísa til umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 181/2006 og 161/2023.

Af hálfu kæranda er hins vegar komið fram að hluti bifreiða X ehf. hafi verið „afskráður“ á árinu 2020 vegna heimsfaraldurs. Í umsögn ríkisskattstjóra er af þessu tilefni bent á að samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá hafi skráningarnúmer bifreiðarinnar D verið innlögð á tímabilinu frá 16. mars til 16. júlí 2020 eða í 123 daga á því ári og skráningarnúmer bifreiðarinnar E verið innlögð á tímabilinu frá 24. apríl til 3. júlí 2020 eða í 71 dag á því ári. Er tekið fram að í ljósi þessara nýju upplýsinga megi fallast á lækkun bifreiðahlunninda kæranda miðað við umráð bifreiðarinnar D í 242 daga í stað 365 daga á árinu 2020 og umráð bifreiðarinnar E í 294 daga á árinu 2020 í stað 365 daga á árinu 2020. Leiði þetta til lækkunar bifreiðahlunninda kæranda gjaldárið 2021 um 51.416 kr. Með vísan til þessa er fallist á að lækka bifreiðahlunnindi kæranda um greinda fjárhæð gjaldárið 2021. Að öðru leyti og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda kæranda, sem leiðir af skattmatsreglum, verður ákvörðun ríkisskattstjóra látin standa óhögguð.

Um húsnæðishlunnindi:

Ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2019, 2020 og 2021 húsnæðishlunnindi að fjárhæð 327.500 kr. fyrsta árið, 750.000 kr. annað árið og 1.110.000 kr. þriðja árið vegna afnota kæranda af íbúðarhúsnæði í eigu X ehf. að M á árunum 2018, 2019 og 2020. Um skattskyldu þeirra hlunninda vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem rakin eru hér að framan í umfjöllun um tekjufærslu bifreiðahlunninda. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla m.a. endurgjaldslaus afnot launamanns af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda, svonefnd húsnæðishlunnindi. Kveðið er á um mat húsnæðishlunninda í lið 2.8 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 í B-deild Stjórnartíðinda.

Athugun ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda tengdist athugun ríkisskattstjóra á skattskilum X ehf. vegna sömu ára, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 31. janúar 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Með þeim úrskurði felldi ríkisskattstjóri m.a. niður gjaldfærðar almennar fyrningar vegna íbúðarhúsnæðisins að M í skattskilum X ehf. umrædd ár. Ekki er ágreiningur um það í málinu að kærandi nýtti húseignina til íbúðar fyrir sig og fjölskyldu sína á greindum árum. Þá er sömuleiðis ágreiningslaust að kærandi innti af hendi leigugreiðslur til félagsins að fjárhæð 3.000.000 kr. á hverju ári fyrir afnot eignarinnar. Tók ríkisskattstjóri tillit til þess við ákvörðun húsnæðishlunninda sem þannig reiknuðust sem mismunur fjárhæða í skattmatsreglum og greiddrar húsaleigu, svo sem gerð er grein fyrir í hinum kærða úrskurði. Af hálfu kæranda er endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt með vísan til þess að starfi kæranda hjá X ehf. hafi fylgt kvöð um búsetu í húsnæðinu að M. Beri því að lækka mat húsnæðishlunninda þar sem kærandi teljist ekki nýta húsnæðið að fullu, sbr. ákvæði þar um í skattmatsreglum sem vísað er til í kæru. Að teknu tilliti til leigugreiðslna kæranda leiði sú lækkun til þess að tekjufærð húsnæðishlunnindi falli niður.

Eins og fyrr greinir var kærandi framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. á umræddum árum og jafnframt eini starfsmaður félagsins eftir því sem fram er komið. Það leiðir af starfssambandi kæranda og félagsins að kæranda bar að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi vegna afnota af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að því leyti sem við átti samkvæmt skattmatsreglum fyrir hlutaðeigandi ár.

Í lið 2.8 í skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir árin 2018, 2019 og 2020 kemur fram að endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði og orlofshúsnæði sem launagreiðandi lætur starfsmanni í té til umráða skuli metin starfsmanninum til tekna. Skuli árleg afnot metin til tekna sem jafngildi 5% af fasteignamati íbúðarhúsnæðisins (þ.m.t. bílskúr og önnur sérstaklega metin mannvirki á lóð íbúðarhúsnæðis) og lóðar og margfölduð með gildistölu þess svæðis þar sem húsnæðið er, sbr. eftirfarandi sundurliðun í reglunum. Þá segir í reglum þessum að fylgi starfi launamanns kvöð um búsetu í húsnæði, sem launagreiðandi lætur honum í té, sé ríkisskattstjóra heimilt að lækka mat húsnæðishlunninda við álagningu opinberra gjalda ef launamaður telst ekki nýta húsnæðið að fullu. Íbúðarhúsnæði allt að 150 m² að viðbættum 5 m² fyrir hvern íbúa umfram sex teljist fullnýtt.

Í kæru til yfirskattanefndar er tekið fram að kvöð um búsetu kæranda í húsnæðinu að M hafi verið hluti af ráðningarsambandi hans og X ehf. þar sem húsnæðið hafi verið í eigu félagsins og staðsett nálægt þeim stað þar sem bifreiðar félagsins hafi að jafnaði verið geymdar. Eins og áður greinir er kærandi fyrirsvarsmaður X ehf. og eigandi félagsins ásamt tveimur dætrum sínum. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á það með fyrrgreindum athugasemdum að búseta hans í húsnæðinu leiði af kvöð í skilningi greinds ákvæðis skattmatsreglnanna, enda eru þær engum gögnum studdar. Með vísan til þess og þar sem ekki er deilt um fjárhæð húsnæðishlunninda að öðru leyti er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Um reiknað endurgjald:

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 2.947.000 kr. gjaldárið 2018, um 3.238.000 kr. gjaldárið 2019 og um 2.705.000 kr. gjaldárið 2020, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. janúar 2023. Fyrir liggur að kærandi tilgreindi í skattframtölum sínum laun frá félaginu að fjárhæð 1.886.000 kr. gjaldárið 2018, 1.937.000 kr. gjaldárið 2019 og 1.968.000 kr. gjaldárið 2020. Ekki er deilt um það í málinu að kæranda hafi borið að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá X ehf., sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri leit svo á að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók ríkisskattstjóri mið af viðmiðunarflokki B(5) í reglum embættisins um reiknað endurgjald tekjuárin 2017, 2018 og 2019, sbr. auglýsingar ríkisskattstjóra í B-deild Stjórnartíðinda nr. 1261/2016, 1160/2017 og 1142/2018, og lagði til grundvallar að um hlutastarf kæranda væri að ræða á greindum árum, þ.e. 75% starf. Ákvarðaði ríkisskattstjóri reiknað endurgjald kæranda með 4.833.000 kr. gjaldárið 2018, 5.175.000 kr. gjaldárið 2019 og 4.673.000 kr. gjaldárið 2020. Síðasta árið tók ákvörðun ríkisskattstjóra þó aðeins til tímabilsins janúar til og með september, þ.e. níu mánaða tímabils, en fram kom í úrskurðinum að kærandi hefði haft launatekjur frá öðrum aðila, þ.e. Y ehf., síðustu þrjá mánuði ársins 2019.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu ríkisskattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir ríkisskattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ríkisskattstjóri skuli árlega við upphaf tekjuárs setja reglur um reiknað endurgjald og birta þær að fenginni staðfestingu ráðherra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr., skuli ríkisskattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Ríkisskattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur þessar kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 73/2011, skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar, þó ekki ef um er að ræða starf á vegum lögaðila sem skráður er á opinberum verðbréfamarkaði.

X ehf. var að öllu leyti í eigu kæranda og dætra hans á þeim tíma sem málið varðar og var kærandi eini starfsmaður félagsins. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum einkahlutafélagsins, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er ekki ágreiningur um það. Af hálfu kæranda eru hins vegar gerðar athugasemdir um viðmiðunarflokk reiknaðs endurgjalds, sem ríkisskattstjóri taldi eiga við í tilviki kæranda, þ.e. flokk B(5) í reglum ríkisskattstjóra sem í gildi voru vegna þeirra ára sem hér um ræðir. Byggir kærandi á því að flokkur E(2) sé nærtækari í hans tilfelli þar sem starf kæranda hafi aðallega verið fólgið í akstri bifreiða X ehf. í ferðum á vegum Y ehf. Raunverulegt vinnuframlag umfram akstur bifreiðanna hafi því verið verulega takmarkað og flokkur E(2) í viðmiðunarreglunum taki til starfsemi bílstjóra sem hafi réttindapróf til aksturs með ferðamenn.

Samkvæmt reglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárin 2017, 2018 og 2019, sbr. auglýsingar nr. 1261/2016, 1160/2017 og 1142/2018 í B-deild Stjórnartíðinda, falla undir viðmiðunarflokk B í reglum þessum „menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C“. Er tekið fram að stjórnun rekstrarins eða félagsins sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk B(1), B(2), B(3) og B(4), þótt þeir vinni einnig önnur almenn störf við reksturinn. Tilgreindir eru sex flokkar undir B, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk B(5) fellur „Maður, sem starfar einn eða með færri en tveimur starfsmönnum eða samtals greidd laun og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum allt að tveggja starfsmanna“. Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 6.444.000 kr. tekjuárið 2017, 6.900.000 kr. tekjuárið 2018 og 7.344.000 kr. tekjuárið 2019.

Til viðmiðunarflokks E í reglum um reiknað endurgjald teljast tekjuárin 2017, 2018 og 2019 menn sem vinna í störfum sem enga fagmenntun þarf til en geta þurft að hafa réttindapróf til að sinna starfinu, svo sem réttindi til að stjórna bifreiðum eða vinnuvélum o.s.frv. og falla ekki undir flokka A til D. Er tekið fram í reglunum að sé stjórnun, svo sem framkvæmdastjórn félags, aðalþáttur starfsins og starfsmenn með honum eru fleiri en fimm eða samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum fleiri en fimm starfsmanna skuli miða reiknað endurgjald við flokka B(1), B(2) eða B(3). Til þessa flokks teljast t.d. bifreiðastjórar, stjórnendur vinnuvéla, svo og starfsgreinar sem ekki krefjast sérstakrar starfs­menntunar svo sem hreingerningarmenn, dagforeldrar og starfsfólk við umönnunarstörf hvers konar sem ekki krefjast menntunar heilbrigðisstétta eins og tilgreint er í öðrum flokkum. Undir flokk E(2) falla stjórnendur vinnuvéla og bifreiða, sem réttindi þarf til að stjórna, sem starfa einir eða með færri en tveimur starfsmönnum eða samtals greidd laun og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum allt að tveggja starfsmanna. Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 4.512.000 kr. tekjuárið 2017, 4.824.000 kr. tekjuárið 2018 og 5.136.000 kr. tekjuárið 2019.

Þegar bornir eru saman annars vegar viðmiðunarflokkur B og hins vegar flokkur E samkvæmt umræddum reglum verður ekki annað ráðið en skilsmunur milli flokka þessara felist einkum í því að hvaða marki stjórnun er þáttur í starfinu, enda er sérstaklega tekið fram varðandi viðmiðunarflokk E í reglunum að sé stjórnun, svo sem framkvæmdastjórn félags, aðalþáttur í starfinu beri að miða við viðmiðunarflokka B(1), B(2) eða B(3) eftir atvikum. Þá verður að skilja reglur þessar svo að stjórnun teljist ávallt aðalþáttur í starfi manns sem hefur fleiri en fimm starfsmenn í vinnu eða þegar samtals greidd laun til starfsmanna og greiðslur samkvæmt reikningum fyrir aðkeypt vinnuframlag samsvara árslaunum fleiri en fimm starfsmanna, sbr. hér að framan.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan krafði ríkisskattstjóri X ehf. og kæranda um upplýsingar og skýringar á störfum kæranda í þágu félagsins og fjárhæð reiknaðra launa kæranda þau ár sem um ræðir. Var þess m.a. getið að koma þyrfti fram í hverju starf kæranda hjá félaginu hefði verið fólgið, hvernig laun hans hefðu verið ákveðin, hvaða vinnuskylda hvíldi á honum, fjöldi vinnustunda sem hefðu verið inntar af hendi að staðaldri og önnur atriði sem máli gætu skipt við mat á reiknuðu endurgjaldi. Þá var með bréfi ríkisskattstjóra til félagsins, dags. 7. september 2019, sérstaklega óskað eftir frekari skýringum á starfsemi X ehf. og eðli útseldrar þjónustu félagsins til Y ehf. á árunum 2017, 2018 og 2019, svo sem nánar greindi. Af hálfu félagsins komu þær skýringar einar fram af þessu tilefni að kærandi hefði „haft þá skyldu að halda utan um tól og tæki félagsins svo þau séu í lagi fyrir útleigu“, eins og þar sagði, og að um hlutastarf væri að ræða eftir þörfum hverju sinni, sbr. tölvupóst 17. janúar 2021. Í kæru til yfirskattanefndar er engin nánari grein gerð fyrir eðli starfa kæranda og vinnuframlagi að öðru leyti en því að tekið er fram að starf hans hafi aðallega verið fólgið í akstri bifreiða í ferðum á vegum Y ehf. Ekkert kemur fram um útleigu eða önnur verkefni í þágu Y ehf. þrátt fyrir tilefni samkvæmt því sem áður greinir, en ríkisskattstjóri dró þá ályktun af fyrrgreindum upplýsingum að starfsemi X ehf. væri m.a. fólgin í útleigu tækja auk þess sem fram er komið að þjónusta félagsins hafi nánast eingöngu verið seld Y ehf.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að kærandi hafi verið eini launaði starfsmaður X ehf. á árunum 2017, 2018 og 2019. Þá hafi verið um að ræða óverulegar og tilfallandi verktakagreiðslur félagsins til tveggja dætra kæranda á greindum árum. Ekki rökstuddi ríkisskattstjóri sérstaklega þá ákvörðun sína að telja starf kæranda falla undir viðmiðunarflokk B í reglum um reiknað endurgjald að öðru leyti en því að vísa til eðlis rekstrar félagsins. Af hálfu kæranda er komið fram að starf hans hafi einkum verið fólgið í akstri bifreiða með ferðamenn um landið. Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu eru ekki gerðar neinar athugasemdir af því tilefni og raunar ekkert vikið að reiknuðu endurgjaldi kæranda. Að framangreindu virtu og fram komnum skýringum kæranda verður naumast séð að stjórnun hafi verið sá þáttur í starfi kæranda að útiloki viðmiðunarflokk E(2) í tilviki hans þau tekjuár sem málið varðar. Samkvæmt því þykir mega fallast á sjónarmið kæranda varðandi viðmiðunarflokk reiknaðs endurgjalds vegna vinnu í þágu X ehf. Eins og fram er komið nema árslaun samkvæmt viðmiðunarflokki E(2) 4.512.000 kr. tekjuárið 2017, 4.824.000 kr. tekjuárið 2018 og 5.136.000 kr. tekjuárið 2019. Af því leiðir að reiknað endurgjald kæranda ákvarðast 3.384.000 kr. fyrsta árið, 3.618.000 kr. annað árið og 2.889.000 kr. þriðja árið miðað við 75% starfshlutfall. Lækkar því reiknað endurgjald um 1.449.000 kr. gjaldárið 2018, um 1.557.000 kr. gjaldárið 2019 og um 1.242.000 kr. gjaldárið 2020 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærð bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárið 2021 lækka um 51.416 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Reiknað endurgjald lækkar um 1.449.000 kr. gjaldárið 2018, um 1.557.000 kr. gjaldárið 2019 og um 1.242.000 kr. gjaldárið 2020 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.