Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 20. mars, er tekið fyrir mál nr. 16/2024; kæra A, dags. 24. janúar 2024, vegna ákvörðunar um heimilisfesti og skattskyldu og álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. janúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar tveimur úrskurðum ríkisskattstjóra, annars vegar úrskurði, dags. 14. febrúar 2022, um heimilisfesti og skattskyldu, og hins vegar úrskurði, dags. 25. október 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2021 og 2022. Krafa kæranda er sú að hinir kærðu úrskurðir ríkisskattstjóra verði felldir úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er með skráð lögheimili á Íslandi og hefur lögheimili hennar samkvæmt þjóðskrá verið að M frá … 2022 en þar á undan frá … 2019 að K. Í skattframtölum kæranda árin 2021 og 2022 var hún skráð einstæð móðir með eitt barn, fætt á árinu 2020. Við álagningu opinberra gjalda umrædd ár voru henni ákvarðaðar barnabætur og barnabótaauki á þeim grundvelli að hún bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi til kæranda, dags. 22. september 2022, spurðist ríkisskattstjóri fyrir um búsetu kæranda frá árslokum 2019. Hefði kærandi verið búsett hér á landi væri óskað sönnunar á því og hvernig hún hefði framfleytt sér þennan tíma, en samkvæmt upplýsingum sem ríkisskattstjóri hefði undir höndum hefði kærandi ekki haft reglulegar staðgreiðsluskyldar tekjur hér á landi frá desembermánuði 2019. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði 2. og 13. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, 8. gr. reglugerðar nr. 1277/2018, um lögheimili og aðsetur, og 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra var ekki svarað af hálfu kæranda og boðaði ríkisskattstjóri kæranda í framhaldinu niðurfellingu á heimilisfesti hennar hér á landi frá 31. desember 2019 með bréfi, dags. 7. desember 2022. Kæranda var veittur 15 daga frestur til að koma að athugasemdum. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra og með úrskurði, dags. 14. febrúar 2023, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hún teldist ekki hafa verið heimilisföst hér á landi frá 31. desember 2019 og bæri hún því ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekna sinna frá þeim degi. Var kæranda leiðbeint um að úrskurður ríkisskattstjóra væri kæranlegur til yfirskattanefndar í þrjá mánuði frá dagsetningu hans.

Í framhaldi af nefndum úrskurði boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 12. júní 2023, endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2021 og 2022. Tók ríkisskattstjóri fram að rétt til barnabóta ættu þeir sem bæru hér á landi ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 og hefðu í lok tekjuárs á sínu framfæri börn sem væru yngri en 18 ára. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 14. febrúar 2023, teldist kærandi ekki hafa verið heimilisföst og ekki bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekna sinna frá 31. desember 2019. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2021 og 2022 hefðu kæranda verið reiknaðar barnabætur einstæðs foreldris en með vísan til framangreinds hefði réttur til barnabóta fallið niður og því hygðist ríkisskattstjóri fella niður barnabætur vegna tekjuáranna 2020 og 2021 sem og sérstakan barnabótaauka samkvæmt 8. gr. laga nr. 37/2021 og 1. gr. laga nr. 27/2022 um ákvæði til bráðabirgða við 68. gr. laga nr. 90/2003 eða samtals 560.700 kr. fyrra árið og 581.000 kr. síðara árið. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá póstlagningu bréfsins til að koma að athugasemdum. Bréfinu var ekki svarað af hálfu kæranda og með úrskurði, dags. 25. október 2023, hratt ríkisskattstjóri boðaðri endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2021 og 2022 í framkvæmd og felldi niður áður ákvarðaðar barnabætur og barnabótaauka vegna áranna 2020 og 2021.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurðir ríkisskattstjóra, dags. 14. febrúar 2023 og 25. október 2023, í málum kæranda verði felldir úr gildi. Er greint frá þeim högum kæranda að hún hafi alla tíð búið og haft skráð lögheimili á Íslandi. Kærandi hafi haft lögheimili að M frá … 2022 ásamt börnum sínum tveimur. Hafi kærandi átt í sambandi við barnsföður sinn sem búi og starfi erlendis. Hafi kærandi heimsótt hann til lengri og skemmri tíma en aldrei flutt úr landi, enda aldrei dvalið svo lengi erlendis hverju sinni. Kærandi hafi stundað háskólanám 2019-2020 og aftur haustið 2022. Kærandi hafi eignast barn í … 2020 og aftur í … 2022 og hafi hún orðið að hverfa af vinnumarkaði til að sinna börnum sínum og því verið tekjulaus.

Það hafi komið kæranda í opna skjöldu að fá fjárkröfu frá Skattinum í heimabanka sinn í nóvember 2023. Hafi hún leitað eftir skýringum á kröfunni og þá verið greint frá hinum kærðu úrskurðum sem henni hefðu verið sendir í pósti og hún því haft tækifæri til að andmæla. Hafi kærandi hafnað því og bent á að henni hefðu ekki borist nein bréf í pósti frá ríkisskattstjóra. Þá hafi engin bréf birst á vefsvæðinu island.is. Hafi kæranda verið veittur tímabundinn aðgangur að boðunarbréfum ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2022 og 12. júní 2023, og hinum kærðu úrskurðum, dags. 14. febrúar 2023 og 25. október 2023. Virtust bréfin öll hafa verið stíluð á kæranda að M og þar hefði kærandi dvalið óslitið allt það tímabil sem útsendingardagur bréfanna spanni. Þrátt fyrir það hafi bréfin ekki borist kæranda og liggi engar upplýsingar eða haldbærar sannanir fyrir því að bréfin hafi verið borin út eða afhent kæranda.

Er byggt á því í kærunni að samkvæmt meginreglum íslensks réttar beri stjórnvaldi, sem taki ákvörðun um réttindi og/eða skyldur aðila, að tilkynna þeim aðila sem ákvörðunin beinist að um ákvörðunina svo skjótt sem verða megi. Sé ákvörðunin fyrst bindandi þegar hún hafi verið birt aðila, sbr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hafi ákvörðun ekki verið birt með réttum hætti af réttum aðila, hafi hún ekki þau réttaráhrif sem efni hennar kveði á um, sbr. álit umboðsmanns Alþingis frá 6. júní 2005 (4249/2004). Eins og rakið hafi verið hafi kæranda fyrst verið upplýst um bréf ríkisskattstjóra í kjölfar fyrirspurnar hennar eftir að krafa birtist í heimabanka hennar. Samkvæmt þessu hafi úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 14. febrúar 2023, ekki öðlast nein réttaráhrif þegar úrskurður, dags. 25. október 2023, sem byggði á tilvist hans var kveðinn upp. Verði því ekki séð að ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að byggja á þeim úrskurði.

Vegna úrskurðar ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti er af hálfu kæranda bent á að í úrskurðum yfirskattanefndar í slíkum málum sé vísað til þess að við ákvörðun um heimilisfesti manns beri að miða við reglur laga um lögheimili eftir því sem við eigi. Er í kærunni rakið ákvæði 1. mgr. 2. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, og 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, um skilgreiningu á fastri búsetu. Kærandi hafi alla ævi átt lögheimili á Íslandi. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2022, og hinum kærða úrskurði, dags. 14. febrúar 2023, sé vísað til þess og einkum byggt á því að kærandi hafi ekki haft staðgreiðsluskyldar tekjur á Íslandi frá desember 2019. Því sé ekki andmælt, enda hafi kærandi verið heimavinnandi húsmóðir án tekna. Hafi hún orðið ófrísk á þeim tímapunkti og síðan þá fætt og alið upp tvö börn. Ekki verði ráðið af lögum að tekjuleysi kæranda eigi að leiða til þess að skattalegt heimilisfesti hennar á Íslandi sé fellt niður og hafi ríkisskattstjóri ekki vísað til laga eða reglugerða því til stuðnings. Kærandi hafi sannarlega búið á Íslandi á umræddu tímabili í samræmi við lögheimilisskráningu og hafi hún eignast og annast tvö börn sem hafi sama lögheimili. Fái kærandi ekki séð hvaða lagarök standi til þess að krefja hana um endurgreiðslu áður ákvarðaðra barnabóta.

Í kærunni eru gerðar athugasemdir við það að ríkisskattstjóri gæti ekki að því að erindi og úrskurðir varðandi svo íþyngjandi aðgerð sem niðurfelling heimilisfesti hér á landi sé fyrir Íslending séu sannarlega birt og tilkynnt þeim sem þurfi að þola slíkar ákvarðanir. Hafi kærandi allt frá útsendingu fyrsta erindis ríkisskattstjóra 7. desember 2022 og til dagsins í dag búið og haldið heimili að M ásamt börnum sínum. Hafi börnin verið skráð í leikskóla og dagvist og hún stundað nám. Hins vegar hafi ekkert af þeim bréfum ríkisskattstjóra sem um ræði í málinu borist inn um lúgu kæranda auk þess sem þau hafi ekki borist kæranda á viðeigandi vefsvæðum, svo sem island.is. Með þessu hafi reglur um leiðbeiningarskyldu og andmælarétt farið forgörðum auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki uppfyllt rannsóknarreglu stjórnsýsluréttarins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og séu niðurstöður ríkisskattstjóra svo gott sem órökstuddar, enda sé að takmörkuðu leyti vísað til gagna eða ákvæða laga og reglugerða. Er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi brotið margvíslegar málsmeðferðarreglur stjórnsýsluréttarins, svo sem nánar er rakið, og eigi þeir annmarkar að leiða til ógildingar ákvörðunar ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er farið fram á að kæra vegna úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 14. febrúar 2023, verði tekin til meðferðar þrátt fyrir að kærufrestur sé liðinn, enda eigi það bæði við að afsakanlegt sé að hún hafi ekki borist fyrr, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem og að veigamiklar ástæður mæli með því að kæran verði tekin til meðferðar, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 28. gr. laganna, enda liggi fyrir að kæranda hafi ekki verið tilkynnt um úrskurðinn. Þá rúmist kæran innan ramma 2. mgr. 28. gr. laganna.

IV.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í bréfinu kemur fram það álit ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skuli staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 26. febrúar 2024, hefur umboðsmaður kæranda komið að athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað framkomnar kröfur kæranda. Fylgir bréfinu málskostnaðaryfirlit lögmanns vegna kæru til yfirskattanefndar.

V.

Mál þetta varðar annars vegar þá ákvörðun ríkisskattstjóra með úrskurði, dags. 14. febrúar 2023, að fella niður skattalegt heimilisfesti kæranda hér á landi frá 31. desember 2019, sbr. heimild í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hins vegar þá ákvörðun ríkisskattstjóra, sem byggði á framangreindum úrskurði, að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2021 og 2022, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 25. október 2023, en með honum voru felldar niður barnabætur og barnabótaauki kæranda umrædd ár.

Af hálfu kæranda er þess krafist að báðir úrskurðir ríkisskattstjóra verði felldir niður. Byggir krafa kæranda einkum á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið andstæð meginreglum stjórnsýsluréttar. Kæranda hafi ekki borist boðunarbréf embættisins og hinir kærðu úrskurðir. Þrátt fyrir að bréf ríkisskattstjóra hafi verið stíluð á lögheimili kæranda að M og kærandi hafi dvalið þar óslitið á því tímabili sem bréfin eru dagsett hafi þau ekki borist henni auk þess sem engar upplýsingar eða haldbærar sannanir liggi fyrir um að bréfin hafi verið borin út eða afhent kæranda. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki sent bréfin á viðeigandi vefsvæði, svo sem island.is, og hafi kærandi því ekki haft vitneskju um bréfin fyrr en hún óskaði skýringa á fjárkröfu í heimabanka í nóvember 2023. Ákvörðun stjórnvalds sé fyrst bindandi þegar hún hafi verið birt aðila, sbr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þar sem fyrri úrskurður ríkisskattstjóra hafi ekki verið birtur kæranda hafi ríkisskattstjóri ekki getað byggt síðari úrskurð sinn á honum. Jafnframt er byggt á því af hálfu kæranda að þrátt fyrir að kærufrestur vegna eldri úrskurðarins sé liðinn skuli ekki vísa kærunni frá, enda eigi það bæði við að afsakanlegt sé að kæran hafi ekki borist fyrr, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem og að veigamiklar ástæður mæli með því að kæran verði tekin til meðferðar, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 28. gr. laganna. Þá rúmist kæran innan þess ramma sem kveðið sé á um í 2. mgr. 28. gr. laganna.

Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt ákvæðinu. Skal við ákvörðun á heimilisfesti miðað við reglur laga um lögheimili og aðsetur, eftir því sem við á. Úrskurði ríkisskattstjóra má skjóta til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga um yfirskattanefnd. Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti kæranda er dagsettur 14. febrúar 2023 og liggur ekki annað fyrir en að úrskurðurinn hafi verið póstlagður þann sama dag. Kærufrestur til yfirskattanefndar er þrír mánuðir frá dagsetningu úrskurðar ríkisskattstjóra, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt þessu var síðasti dagur kærufrests 14. maí 2023. Kæra til yfirskattanefndar er dagsett 24. janúar 2024 og barst yfirskattanefnd sama dag. Samkvæmt þessu er kæran fram komin að liðnum kærufresti og er það raunar ágreiningslaust í málinu.

Vegna athugasemda af hálfu kæranda um að henni hafi ekki borist nein af bréfum ríkisskattstjóra og að úrskurðir ríkisskattstjóra geti því ekki talist gildir þar sem þeir hafi ekki verið birtir kæranda skal tekið fram að komi í ljós fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða ríkisskattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði, skal ríkisskattstjóri skriflega skora á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og gögn, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá kemur fram í 4. mgr. 96. gr. laganna að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun, sbr. 1. og 2. mgr. þessarar greinar, skuli ríkisskattstjóri gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal ríkisskattstjóri veita skattaðila a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp. Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi, almennri póstsendingu eða rafrænt til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á.

Fyrir liggur að ríkisskattstjóri sendi kæranda fyrirspurnarbréf um búsetu, dags. 22. september 2022, á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, boðun á breytingu á skattalegu heimilisfesti, dags. 7. desember 2022, á grundvelli 4. mgr. sömu lagagreinar og úrskurð um heimilisfesti og skattskyldu, dags. 14. febrúar 2023, á grundvelli 5. mgr. lagagreinarinnar. Þá sendi ríkisskattstjóri kæranda tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda með bréfi, dags. 12. júní 2023, á grundvelli 4. mgr. 96. gr. og loks úrskurð um endurákvörðun opinberra gjalda, dags. 25. október 2023, á grundvelli 5. mgr. sama ákvæðis. Bera öll bréfin með sér að hafa verið send á skráð lögheimili kæranda að M. Verður því að telja að bréf þessi hafi verið send kæranda með lögboðnum hætti, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og að það hafi verið á ábyrgð kæranda ef bréfin bárust henni ekki í hendur, sbr. úrlausn um hliðstæða viðbáru í dómi Hæstaréttar Íslands 4. febrúar 2016 í máli nr. 320/2015.

Á hinn bóginn verður ekki fram hjá því litið að úr því ríkisskattstjóri tók þann pól í hæðina að kærandi væri ekki heimilisföst hér á landi og þá ekki með aðsetur að M a.m.k. verulegan hluta ársins hefði verið rétt og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að ríkisskattstjóri leitaði annarra leiða til að koma bréfum sínum til kæranda, sbr. til hliðsjónar sjónarmið í fyrrnefndum dómi Hæstaréttar 4. febrúar 2016 og í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 31. mars 1999 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar 5. maí 1999 í málinu nr. 164/1999. Af gögnum málsins verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi gert neinn reka að slíku og er það aðfinnsluvert.

Einnig er til þess að líta að í tilviki kæranda kaus ríkisskattstjóri að taka heimilisfesti og skattskyldu kæranda sérstaklega til úrlausnar án umfjöllunar um skattalegar afleiðingar sem gátu leitt af niðurstöðu um heimilisfestina. Hófst ríkisskattstjóri fyrst handa með hinn síðarnefnda þátt máls kæranda að liðnum fjórum mánuðum frá því niðurstaða embættisins um heimilisfesti kæranda lá fyrir. Var kærufrestur til yfirskattanefndar vegna úrskurðarins frá 14. febrúar 2023 þá liðinn. Málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti er öndverð því sem virðist hafa verið framkvæmd hin síðustu misseri, sbr. m.a. atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 99/2023.

Ekki verður talið að framangreindir annmarkar á málsmeðferð ríkisskattstjóra séu slíkir að leitt geti til ógildingar hinna kærðu úrskurða í heild eða að hluta. Hins vegar þykir leiða af þessum atriðum að ekki sé rétt að vísa frá yfirskattanefnd þeim þætti kærunnar sem varðar úrskurð ríkisskattstjóra frá 14. febrúar 2023 um heimilisfesti og skattskyldu kæranda. Er kæran því tekin til meðferðar í heild sinni.

Um efnisþátt málsins er komið fram af hálfu kæranda að hún hafi búið á Íslandi allan þann tíma sem ákvarðanir ríkisskattstjóra taki til, þ.e. árin 2020 og 2021. Kærandi hafi á þessu tímabili verið heimavinnandi húsmóðir án tekna og stundað háskólanám hluta tímabilsins. Dvöl kæranda erlendis vegna sambands kæranda við barnsföður sinn hafi ekki verið slík að rofið hafi heimilisfesti hér á landi. Þessar skýringar kæranda koma fyrst fram í kæru til yfirskattanefndar, enda lét kærandi málið ekki til sín taka við meðferð þess hjá ríkisskattstjóra. Er kæran til yfirskattanefndar þannig fólgin í upplýsingum og skýringum sem ekki lágu fyrir ríkisskattstjóra og hann hefur ekki tekið neina afstöðu til. Með vísan til þessa og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, er kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Umboðsmaður kæranda hefur í kæru til yfirskattanefndar gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Eins og mál þetta ber að og er lagt fyrir þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.