Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 20. mars, er tekið fyrir mál nr. 100/2023; kæra A, dags. 28. apríl 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hann tók með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. febrúar 2023, að færa 35.600.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2018 vegna sölu kæranda á fasteigninni M til X ehf. á meintu yfirverði á árinu 2017. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti við þannig að mismun söluverðs 80.000.000 kr. og matsverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 44.400.000 kr., bæri að telja kæranda til skattskyldra tekna. Fjárhæð þessa mismunar eða 35.600.000 kr. taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem launatekjur kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2018 sem af breytingunni leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að ákvörðun ríkisskattstjóra verði endurskoðuð til lækkunar. Þá er gerð krafa um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Tekið skal fram að með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri eiginmanni kæranda, B, til tekna meint vantalin skattskyld hlunnindi í skattframtölum hans árin 2018 og 2019. Þær breytingar sæta ekki kæru til yfirskattanefndar og er kæra til yfirskattanefndar í nafni kæranda, A. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af þessu.

II.

Málavextir eru þeir að einkahlutafélagið X ehf. var í eigu eiginmanns kæranda, B, þar til hann seldi alla hluti sína í félaginu til Y. Störfuðu kærandi og B áfram hjá félaginu og var B framkvæmdastjóri félagsins. Á árinu 2017 gerði félagið starfslokasamning við B og létu hjónin í kjölfarið bæði af störfum sínum fyrir félagið. Þennan sama dag gerði kærandi samning við X ehf. um kaup þess félags á fasteign kæranda að M fyrir 80.000.000 kr. Var um að ræða einbýlishús, 319,3 fm að stærð og var fasteignamat eignarinnar 44.400.000 kr. á árinu 2017.

Í tengslum við skoðun á skattskilum X ehf. gjaldárin 2018 og 2019 fór ríkisskattstjóri m.a. fram á það við félagið með bréfi, dags. 14. ágúst 2020, að leggja fram kaupsamning um M auk upplýsinga um verðmat sem legið hefði til grundvallar kaupverði eignarinnar. Með svarbréfi félagsins, dags. 14, ágúst 2020, var upplýst að ekki hefði farið fram formlegt verðmat við kaup eignarinnar en kaupverðið hefði verið talið ásættanlegt á þessum tíma. Í kjölfar fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra til félagsins, dags. 16. desember 2020, og svarbréfs, dags. 9. febrúar 2021, lagði ríkisskattstjóri fyrir félagið með bréfi, dags. 15. september 2021, að skýra hvernig kaupverð M hefði verið ákveðið, t.d. með tilliti til markaðsverðs fasteigna á staðnum á þessum tíma. Lagði ríkisskattstjóri fyrir félagið að upplýsa um hvort kaup félagsins á fasteigninni og ákvarðað kaupverð hefði verið hluti af uppgjöri vegna starfsloka B hjá félaginu. Í svarbréfi félagsins, dags. 11. október 2021, kom fram að verðmatið hefði byggt að mestu á verðmati seljanda sjálfrar á húseigninni en seljandi hefði búið í eigninni um árabil. Kom fram að kaupin hefðu verið gerð að beiðni seljanda þar sem hún og eiginmaður hennar hygðust flytja í kjölfar starfsloka hjá félaginu.

Með bréfi til kæranda og B, dags. 1. nóvember 2021, spurðist ríkisskattstjóri m.a. fyrir um sölu kæranda á fasteigninni að M. Samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi hefði eignin verið seld fyrir 80.000.000 kr. á árinu 2017 en fasteignamat hennar hefði verið 44.400.000 kr. í árslok 2016. Þá hefði ríkisskattstjóri útvegað upplýsingar úr verðsjá fasteignaskrár um meðalverð á sérbýli í sveitarfélaginu á stærðarbilinu … fermetrar sem byggt hefði verið á tímabilinu ... Samkvæmt þremur kaupsamningum sem gerðir hefðu verið á tímabilinu hefði meðalstærð eignanna verið … fermetrar og meðalfermetraverð … kr. Hefði X ehf. gert starfslokasamning við B sama dag og kærandi gerði kaupsamning við félagið. Af þessu tilefni óskaði ríkisskattstjóri einnig eftir upplýsingum um það hvernig samið hefði verið um starfslok kæranda.

Í svarbréfi kæranda, dags. 30. nóvember 2021, var greint frá því að aðdragandi sölunnar hefði verið sá að B hefði selt alla hluti sína í félaginu til Y. Við afsal hlutanna hefði samhliða verið gert samkomulag um að hjónin störfuðu áfram hjá félaginu a.m.k. um nokkurt skeið með sama sniði og áður. Þegar samningsskuldbindingum þeirra lyki hefðu þau miðað við að selja húseign sína og flytja. Á fyrri hluta ársins 2017 hefðu hjónin talið tímabært að láta af störfum í þágu félagsins og flytjast búferlum. Hefði verið fært í tal við stjórnarformann félagsins hvort til greina kæmi að félagið keypti húseign þeirra. Hefði B haft samband við E, fasteignasala, og spurst fyrir um hvaða verðs mætti vænta fyrir eignina. Um væri að ræða þægilegt hús, afar vel búið og mikið endurnýjað fáum árum áður. Hefði fasteignasalinn sagt að ekki kæmu mörg svona hús í sölu, hentugt hús með innbyggðum bílskúr, allt á einni hæð og á skemmtilegum stað. Væri ekki útilokað að það fengjust allt að 250 þúsund kr. á fermetra á góðum degi. Hefði fasteignasalinn tekið fram að hann hefði ekki skoðað húsið eða gögn og hefði hann ekki verið beðinn um úttekt eða formlegt verðmat og hefði eigandinn sagst telja að þetta dygði sér. Hefði kærandi lagt þetta álit til grundvallar og farið fram á að kaupverð eignarinnar yrði ákveðið 80.000.000 kr. og hefði kaupandi fallist á það verð. Munur á fasteignamati og söluverði íbúðarhúsnæðisins væri því ekki óeðlilegur eða til marks um að söluverð væri ákvarðað með ómálefnalegum hætti. Ástand húsa á staðnum væri mjög mismunandi. Hefði M verið í afar góðu ástandi, enda hefði brunabótamat eignarinnar numið 79.950.000 kr. í lok árs 2016 og hækkað í 87.050.000 kr. um mitt ár 2017. Hefði húsið í senn þótt glæsilegt og þægilegt til íbúðar og staðsetningin mjög góð. Ríkisskattstjóri virtist telja að starfslokasamningur við B og kaupsamningur um M tengdust þar sem samningarnir væru dagsettir sama dag. Það væri misskilningur, en skýring á því væri sú að á þeim tíma hefðu allir hlutaðeigandi verið tiltækir til undirritunar samninganna. Hefði sala fasteignarinnar tengst því hvenær kærandi og eiginmaður hennar létu af störfum hjá félaginu, enda hefðu þau fyrir þann tíma verið ákveðin í að flytja.

Með bréfi til kæranda, dags. 12. maí 2022, greindi ríkisskattstjóri frá því að embættinu hefði borist verðmat á M, dags. 7. apríl 2020, undirritað af E, löggiltum fasteignasala. Kæmi þar fram að áætlað markaðsverð eignarinnar væri á bilinu 47.000.000 kr. til 51.000.000 kr. Hefði X ehf. selt fasteignina á árinu 2020 fyrir 47.000.000 kr. og hefði verðið verið ákvarðað með hliðsjón af verðmatinu. Kaupverðið hefði síðar verið lækkað um 2.000.000 kr. vegna tiltekinna atriða. Væri kæranda og B veitt færi á að koma á framfæri athugasemdum vegna verðmatsins. Í svarbréfi kæranda, dags. 15. júní 2022, var ítrekað með hvaða hætti söluverð hefði verið ákveðið í viðskiptum með eignina á árinu 2017. Væri kæranda ljóst að hún hefði fengið mjög gott verð fyrir húsið, enda hefði ráðgjöf E miðast við það sem hæst væri að vænta og við bestu mögulegu skilyrði. Ríkisskattstjóri hefði ekki upplýst um það við hvaða fasteignir væri miðað þegar vísað væri til meðalverðs á fermetra við sölu annarra eigna og drægi kærandi í efa að ástand þeirra húsa og staðsetning hefði verið með þeim hætti að söluverð þeirra fæli í sér vísbendingu um markaðsverð hliðstæðra eigna. Kærandi hefði takmarkaða möguleika á því að draga fram gögn til stuðnings því að telja mætti söluverð eignarinnar á árinu 2017 hafa verið eðlilegt. Kærandi hefði þó haft veður af sölu þriggja húsa á svæðinu á árinu 2017 sem öll hefðu selst á verði sem hefði verið yfir 200.000 kr. á fermetra, þar af ein eignin á 241.531 kr. á fermetra. Var tiltekið um hvaða fasteignir hefði verið að ræða. Hefði söluverð í viðskiptum kæranda verið rúmlega 15% yfir þessu meðalverði og væri því hafnað að um óeðlilegt frávik væri að ræða og vísbendingu um dulbúna starfslokauppbót. Vegna þess verðmats, dags. 7. apríl 2020, sem tilgreint væri í bréfi ríkisskattstjóra var tekið fram að svo virtist sem verðmatsins hefði verið aflað vegna tengsla kaupanda fasteignarinnar við forsvarsmann seljanda, þ.e. eiganda X ehf. Væri undirstrikað í matinu að það tæki mið af núverandi markaðsaðstæðum, en fasteignamarkaður fyrir stærra húsnæði væri hægur. Þá kæmi fram í matinu að komið væri að talsverðu viðhaldi m.a. á járni og gluggum og þörf á sprunguviðgerðum á bílskúr. Af þessu væri dregin sú ályktun að matinu væri ætlað að svara því hvaða verðs kaupandi gæti vænst ef selja ætti eignina hratt í því markaðsástandi sem væri á þessum tíma. Væri til þess að líta að í apríl 2020 hefði fyrsta bylgja heimsfaraldurs verið í hámarki. Hefði mannlíf legið meira og minna í dróma og áræðni til fasteignakaupa því ekki mikil. Hefði verðmat sem ríkisskattstjóri leitaði skýringa á markast af þessum sérstöku og tímabundnu aðstæðum og hefði því ekki leiðsagnargildi um verðgildi eignarinnar þremur árum fyrr. Hefði eignin ekki fengið viðhald á þessum þremur árum mætti búast við að eitthvað hefði safnast upp. Þá var bent á að lækkun verðs eignarinnar eftir sölu hennar árið 2020 hefði verið vegna þess að eignin hefði ekki verið nýmáluð svo sem kaupandinn taldi sig hafa fengið upplýsingar um en jafnframt bent á að það hefði kaupandanum átt að vera ljóst við skoðun eignarinnar. Teldi kærandi sig hafa sýnt fram á að sala hennar á M hefði átt sér eðlilegar markaðslegar forsendur og að verðið hefði átt sér eðlilega samsvörun í markaðsverði annarra eigna sem seldar hefðu verið á sama tíma.

Með bréfi, dags. 28. október 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2018, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna sem launatekjur þann hluta söluverðs fasteignarinnar að M samkvæmt kaupsamningi sem væri umfram skráð fasteignamat eignarinnar á þeim tíma eða 35.600.000 kr. (80.000.000 – 44.400.000) á grundvelli 2. mgr. 57. gr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu voru rakin fyrri bréfaskipti auk þess sem gerð var grein fyrir skattskilum kæranda og helstu réttarheimildum málsins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir starfssambandi kæranda og B við X ehf., en B hefði verið framkvæmdastjóri félagsins um langt skeið eða til ársins 2017 er hann lét af þeim störfum með starfslokasamningi við félagið. Hefði B í kjölfarið tekið sæti í stjórn félagsins. Kærandi hefði einnig starfað um árabil hjá félaginu eða allt til ársins 2017. Væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi og B þyrftu að veita greinargóðar upplýsingar og leggja fram haldbær gögn til stuðnings söluverði M við sölu eignarinnar til X ehf. á árinu 2017 vegna tengsla þeirra við félagið. Þyrfti verð að hafa verið utan armslengdar í skattalegu tilliti, þ.e. ljóst þyrfti að vera að tengsl hjónanna við félagið hefðu ekki haft áhrif á verð viðskiptanna til hækkunar.

Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri áður fram komnar upplýsingar og skýringar í málinu um sölu kæranda á íbúðarhúsnæðinu að M. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um skattasniðgöngu en þar kæmi fram að seldi skattaðili eign á óeðlilega háu verði gætu skattyfirvöld metið hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Skyldi telja mismun á kaupverði eða söluverði annars vegar og matsverði hins vegar til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem viðskiptanna nyti. Rakti ríkisskattstjóri svör kæranda í bréfi, dags. 30. nóvember 2021, og X ehf. í bréfi, dags. 11. október 2021, þar sem staðfest hefði verið að sala M hefði átt sér þann aðdraganda að B hefði óskað eftir því við X ehf. að félagið keypti fasteignina af eiginkonu sinni vegna starfsloka þeirra, en þau hygðust flytja búferlum. Hefði B starfað sem framkvæmdastjóri hjá X ehf. um árabil og hefði verið gerður starfslokasamningur við hann á árinu 2017 þar sem honum hefðu verið tryggð óbreytt laun í kjölfar starfslokanna um tiltekinn tíma. Skyldi B sinna ráðgjafarhlutverki fyrir stjórnendur félagsins á tilgreindu tímabili auk þess sem hann skyldi verða stjórnarmaður félagsins í kjölfar starfslokanna. Þennan sama dag hefði verið gerður kaupsamningur milli félagsins og kæranda um kaup félagsins á M. Jafnframt hefðu B og félagið samið um að félagið skyldi greiða ferðakostnað vegna sumarleyfisferðar hjónanna án þess að þess væri getið í starfslokasamningnum eða í skattframtölum kæranda og B. Yrði af þessu ráðið að B og X ehf. hefðu í tengslum við starfslok B samið um frekari starfslokagreiðslur félagsins en þær sem tilgreindar hefðu verið í starfslokasamningnum sjálfum.

Ríkisskattstjóri hefði óskað eftir upplýsingum frá hjónunum og X ehf. sem staðfest gætu að fengist hefði markaðsverð fyrir M en framkomnar upplýsingar sýndu að söluverðið hefði verið 80% hærra en fasteignamat eignarinnar og 100% hærra en verð á öðrum eignum sem seldar hefðu verið í sama stærðarflokki og í sama byggðarlagi á árinu 2017. Hefðu báðir aðilar kaupsamningsins staðfest að ekki hefði farið fram formlegt verðmat á eigninni í tengslum við söluna. Hefði félagið sagst hafa treyst verðmati B sem búið hefði í eigninni um árabil. Af hálfu kæranda hefði hins vegar verið greint frá því að B hefði hringt í fasteignasala fyrir söluna og spurst fyrir um hæsta mögulega verð fyrir eignina. Engin gögn hefðu verið lögð fram um samskipti þessi en fyrir lægi að umboðsmaður kæranda hefði haft samband við fasteignasalann 19. nóvember 2021.

Hefði kærandi lagt álit fasteignasalans til grundvallar ákvörðun kaupverðsins 80.000.000 kr. og hefði félagið fallist á það. Hefði ekki verið leitað frekari ráðgjafar enda hefði kærandi ekki talið að á sér hvíldi skylda til að tryggja sönnur fyrir því að húsið hefði verið selt á markaðsverði. Alkunna væri að fasteignamat væri almennt lægra en markaðsverð eigna. Fasteignin M hefði verið endurbætt verulega nokkrum árum áður og verið í góðu ástandi, enda hefði brunabótamat eignarinnar verið 79.950.000 kr. í árslok 2016 eða sem næmi söluverði fasteignarinnar. Ár síðar hefði brunabótamat verið 87.050.000 kr. Mætti álykta sem svo að brunabótamatið veitti jafnvel betri mynd af markaðsverði eignarinnar en fasteignamatið. Benti ríkisskattstjóri á að í skattframkvæmd hefði verið litið svo á að við ákvörðun matsverðs fasteignar skyldi miðað við fasteignamat viðkomandi eignar nema fram kæmu áreiðanleg gögn sem veittu tilefni til að víkja frá því. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 411/2004 og 40/2018. Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, kæmi fram að fasteignamat skyldi endurspegla gangverð fasteignar. Væri gangverð ekki þekkt skyldi það metið og við matið tekið tillit til þeirra atriða sem hefðu áhrif á gangverð fasteigna, sbr. 2. mgr. ákvæðisins. Þá segði í 1. mgr. 28. gr. sömu laga að við ákvörðun matsverðs samkvæmt 27. gr. laganna skyldi eftir föngum finna tölfræðilega fylgni gangverðs við ýmsar staðreyndir um seldar eignir, svo sem stærð, gerð, búnað, stað o.s.frv., og sennilegt gangverð ákvarðað með útreikningum á grundvelli þeirra vísbendinga. Væri það mat ríkisskattsstjóra að miða bæri við fasteignamat í máli kæranda nema fram kæmu áreiðanlegar upplýsingar eða gögn sem gefðu rökstutt tilefni til að víkja frá því. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 48/1994, um brunatryggingar, væri markmið brunabótamats að finna vátryggingarverðmæti húseignar á þeim tíma er virðing færi fram. Skuli tilgreint mat taka til þeirra efnislegu verðmæta húseignarinnar sem eyðilagst gætu af eldi og miðast við byggingarkostnað að teknu tilliti til aldurs, slits, viðhalds og ástands eignar að öðru leyti. Yrði að telja ljóst af þessu að við gerð brunabótamats væri ekki leitast við að draga fram gangverð fasteignar en því væri fasteignamati hins vegar ætlað að endurspegla. Yrði þannig ekki séð að tilvísun til brunabótamats gæfi tilefni til að víkja frá fasteignamati við mat á gangvirði M. Þá gætu almennar yfirlýsingar um endurnýjun húsnæðis ekki einar séð gefið tilefni til að víkja frá fasteignamati.

Þá vék ríkisskattstjóri að tölvupósti frá E, fasteignasala, dags. 19. nóvember 2021. Í tölvupóstinum væri fasteignasalinn að greina frá óformlegu spjalli við kæranda sem átt hefði sér stað fjórum árum fyrr. Fasteignasalinn hefði ekki haft eignina til sölu, hefði ekki skoðað hana né aflað tilskilinna gagna sem almennt bæri að afla vegna söluyfirlits, sbr. 12. gr. laga nr. 70/2015, um sölu fasteigna og skipa. Teldi ríkisskattstjóri ljóst að tölvupóstur fasteignasalans gæti ekki talist fullnægjandi gagn um raunverulegt verðmæti fasteignarinnar árið 2017 sem gæfi tilefni til að víkja frá fasteignamati eignarinnar við mat á gangverði hennar. Ríkisskattstjóra hefði borist verðmat eignarinnar, dags. 7. apríl 2020, undirritað af E. Af hálfu kæranda hefði verið gerð grein fyrir fermetraverði tiltekinna fasteigna á sama stað sem seldar hefðu verið á árinu 2017. Um væri að ræða fasteignir í öðrum stærðarflokki en M og fermetraverð þeirra nokkru lægra. Framangreindar skýringar kæranda gætu með engu móti réttlætt lækkun á verðmæti fasteignarinnar úr 80.000.000 kr. í 47.000.000 til 51.000.000 kr. á tímabilinu frá 2017 til apríl 2020. Á tilgreindu tímabili hefði fasteignaverð á sérbýli í stærðarflokknum … fermetrar í sveitarfélaginu, byggt á tímabilinu … hækkað verulega svo sem nánar var rakið, en sú ályktun var dregin af … kaupsamningum bæði árin. Þá virtist formlegt verðmat E frá 20. apríl 2020 staðfesta að eignin hefði ekki verið verðmetin með áreiðanlegum hætti þegar hún var seld X ehf. árið 2017. Með vísan til framangreinds gæfu framlögð gögn ekki tilefni til þess að víkja frá fasteignamati við mat á gangvirði fasteignarinnar að M við sölu eignarinnar á árinu 2017.

Í bréfi ríkisskattstjóra var ítrekað að söluverð M hefði verið 80.000.000 kr. við sölu eignarinnar á árinu 2017. Skráð fasteignamat eignarinnar á sama tíma hefði verið 44.400.000 kr. Fyrir lægi að … fasteignir í sama stærðarflokki í sama sveitarfélagi hefðu verið seldar á árinu 2017 og hefði meðalverð þeirra numið … kr. Gæfu þessar upplýsingar til kynna að fasteignamat M í árslok 2016 og á árinu 2017 væri ekki vanmetið. Að framangreindu virtu hefði kærandi selt X ehf. fasteignina á verði sem væri 80% hærra en fasteignamat og 100% hærra en gangvirði eigna í sama stærðarflokki og sama sveitarfélagi. Yrði því ekki annað séð en að fasteignin hefði verið seld á verulegu yfirverði vegna starfssambands kæranda og eiginmanns hennar við X ehf. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til þess að bæði af hálfu kæranda og X ehf. hefði verið staðfest að B hefði óskað eftir því í aðdraganda starfsloka hans hjá félaginu að félagið keypti fasteignina. Þá hefði félagið fallist á að leggja verðhugmynd B, sem var 80% yfir fasteignamati, til grundvallar kaupunum þrátt fyrir að verðhugmyndin hefði byggt á óformlegu símtali við fasteignasala og án þess að nokkur gögn hefðu verið lögð fram. Bæri aðdragandi kaupanna og hið mikla yfirverð sem og tómlæti fyrirsvarsmanna félagsins í tengslum við verðlagningu fasteignarinnar með sér að kaup félagsins á fasteigninni á yfirverði hefði að hluta til verið örlætisgerningur eða kaupauki vegna áralangs starfssambands B og kæranda við félagið og stöðu og starfsloka þeirra hjá félaginu. Þætti ljóst að viðskiptin hefðu ekki gerst með þessum hætti hjá ótengdum aðilum og gæti ekki verið hrein tilviljun að kærandi og B hefðu bæði hætt störfum hjá félaginu á nákvæmlega sama tímapunkti og eignin var seld félaginu á yfirverði. Virtist þarna vera um að ræða nátengda atburði. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að færa þann hluta söluverðs fasteignarinnar að M, sem var umfram skráð fasteignamat eignarinnar á árinu 2017 eða 35.600.000 kr. (80.000.000 – 44.400.000), til tekna í skattframtali kæranda árið 2018 sem skattskyldar tekjur á grundvelli 2. mgr. 57. gr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi verið starfsmaður hjá félaginu til og með júní 2017.

Með bréfi, dags. 8. desember 2022, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2018. Í bréfinu kom fram að samningur um sölu M hefði verið gerður þegar starfslok kæranda og eiginmanns hennar hefðu verið ráðin í samræmi við samning aðila í framhaldi af kaupum Y á öllum hlutum í X ehf. Hefðu hvorki Y né X ehf. haft nokkra hagsmuni af kaupum húseignarinnar á verði sem væri hærra en sem næmi raunverulegu verðmæti þess og hefði kærandi ekki verið í stöðu til að knýja fram einhverjar duldar greiðslur sér til handa. Var bent á að hingað til hefði ekki verið grunnur að sérstakri skattlagningu þótt íbúðarhús seldust yfir ásettu verði eða fasteignamati. Til þess að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 yrði beitt þyrfti að sýna fram á að verð hefði verið ákveðið á öðrum grundvelli en ætluðu verðmæti. Það ætti ekki við um umrædd kaup, enda væri söluverð áþekkt brunabótamati eignarinnar sem ætlað væri að endurspegla endurstofnverð eignarinnar. Hefði kaupverð þannig verið í samræmi við raunverulegt verðmæti hússins. Ríkisskattstjóri hefði þrátt fyrir ábendingar ekki upplýst um til hvaða fasteignaviðskipta hefði verið litið þegar meðalsöluverð hvers fermetra hefði verið talið … kr. Þá hefði ríkisskattstjóri hafnað því að taka tillit til skriflegrar staðfestingar E á munnlegu mati. Mat fasteignasalans fæli í sér mat á markaðsaðstæðum og hefði gefið kæranda réttmæta ástæðu til að fara fram á verð sem við það miðaði. Hefðu kærandi og eiginmaður hennar því verið í góðri trú um að söluverð væri innan eðlilegra marka og hefði ríkisskattstjóri ekki hrakið gildi vitnisburðar fasteignasalans í þessu efni. Ákvæði 2. mgr. 57. gr. yrði því aðeins beitt til hækkunar á tekjuskattsstofni að leiða mætti traustar líkur að því að ákvörðun verðs í viðskiptum hefði beinlínis haft þann tilgang að koma greiðslum undan skattlagningu, en engar vísbendingar væru um slíkt í máli kæranda.

Fram kom að kærandi hefði lagt fram upplýsingar um þrjár tilteknar sölur en meðalverð fermetra þeirra hefði verið 216.604 kr. Hefði söluverð eignar kæranda verið 15% umfram það verð sem telja yrði innan skekkjumarka. Væri varakrafa kæranda miðuð við að hækkun á skattstofni kæranda færi ekki umfram þá fjárhæð. Hefði ríkisskattstjóri hafnað því þar sem um minni eignir væri að ræða og alþekkt að fermetraverð minni eigna væri hærra en stærri eigna. Sú staðhæfing ríkisskattstjóra væri ekki studd gögnum. Horfa þyrfti til fleiri atriða en stærðar fasteignar, svo sem aldurs, ástands, húsagerðar og staðsetningar sem oft skipti mestu. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til þess að embættið hefði kannað verðbreytingar á fleiri fasteignum í sérbýli og að meðalverð þeirra árið 2017 hefði svarað til … kr. væri bent á að það væri 9% hærra en sem svaraði fasteignamati M. Væri þetta skýr vísbending um að fasteignamat eignarinnar gæfi ekki raunsanna mynd af markaðsverði hússins. Ríkisskattstjóri hefði ekki leitast við að kanna samhengi milli fasteignaverðs samkvæmt kaupsamningum og fasteignamats en undanfarin ár hefðu íbúðarhús nánast undantekningalaust selst við verði sem væri verulega umfram fasteignamat. Mætti nefna sex dæmi um slík viðskipti í sveitarfélaginu árið 2017 en meðalfrávik í þeim viðskiptum hefði verið 24%. Væru því ekki forsendur til að ætla að gildandi fasteignamat hefði gefið rétta mynd af líklegu gangvirði. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til viðskipta með fasteignina árið 2020 fyrir 47.000.000 kr. væri ítrekað að mat á verðmæti hússins hefði verið gefið í miðjum Covid-19 faraldrinum sem hefði verið til þess fallið að leiða fram óvenju lágt verð. Hlyti það að kalla á skýringar að eignin hefði verið seld 18% undir gildandi fasteignamati og því til viðbótar gefinn tveggja milljón króna afsláttur með þeirri skýringu að húsið hefði ekki reynst nýmálað. Kaupandi eignarinnar hefði verið tengdur eigendum X ehf. Hefði því ekki verið um viðskipti ótengdra aðila að ræða og væri þess krafist að ríkisskattstjóri liti fram hjá umræddum viðskiptum við mat sitt á ætluðu gangverði eignarinnar.

Með úrskurði, dags. 2. febrúar 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018 hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til framkominna andmæla af hálfu kæranda en taldi þau ekki eiga að leiða til breytinga.Tók ríkisskattstjóri fram að þegar gerður hefði verið samningur um starfslok eiginmanns kæranda, B, hjá X ehf. hefði jafnhliða verið samið um að félagið greiddi ferðakostnað vegna sumarleyfis B og kæranda. Hefði þeirra greiðslna hvorki verið getið í starfslokasamningi né í skattframtölum kæranda og B. Af þessu yrði ráðið að B og félagið hefðu samið um frekari starfslokagreiðslur en tilgreindar væru í starfslokasamningi frá árinu 2017. Hefðu kærandi og B sannarlega haft tök á að semja við félagið um „duldar greiðslur“ í tengslum við starfslok sín. Þá hefði kaupsamningur um M verið dagsettur sama dag og starfslokasamningurinn. Hefði B verið framkvæmdastjóri félagsins um langt skeið og við starfslok hans samið um að hann yrði stjórnarmaður félagsins og hefði hann gegnt því starfi frá árinu 2017. Rakti ríkisskattstjóri ákvæði laga nr. 138/1994 um hlutverk framkvæmdastjóra og stjórnarmanna einkahlutafélaga og tók fram að B hefði farið að nokkru leyti með stjórn félagsins bæði fyrir og eftir starfslok hans sem framkvæmdastjóra.

Í úrskurðinum ítrekaði ríkisskattstjóri að fyrirliggjandi upplýsingar um sölu fasteigna í sama stærðarflokki og M í sama sveitarfélagi á árinu 2017 styddu mat ríkisskattstjóra um að fasteignamat M í árslok 2016 og á árinu 2017 hefði ekki verið vanmetið þannig að ástæða væri til að víkja frá því við verðlagningu M í skattalegu tilliti. Vegna athugasemda kæranda í þessu sambandi tók ríkisskattstjóri fram að samtal B við fasteignasala, sem ekki hefði skoðað eignina eða lagt mat á verðmæti hennar, hefði verið óformlegt spjall. Hefði B haft beina hagsmuni af því að eigin yrði verðmetin sem hæst. Kæmi fram í svarbréfi X ehf., dags. 11. október 2021, að félagið hefði ekki látið gera verðmat á eigninni en að mestu byggt á verðmati seljandans sjálfs á eign sem seljandinn hefði búið í um árabil. Kaupin hefðu verið gerð að beiðni seljanda þar sem seljandi og eiginmaður hennar, sem bæði hefðu verið á launaskrá X ehf., fyrirhuguðu flutning í kjölfar starfsloka. Yrði því ekki annað séð en að starfssamband þeirra við félagið hefði gegnt veigamiklu hlutverki varðandi söluna/söluverðið. Við verðmat fasteignasalans á eigninni árið 2020 hefði hann verðmetið hana á bilinu 47.000.000 kr. til 51.000.000 kr. þrátt fyrir verðlagsþróun í millitíðinni. Með hliðsjón af framangreindu væri ekki unnt að fallast á að B hefði verið í góðri trú um réttmæti söluverðsins árið 2017 og að hann hefði þá getað selt hana með sama hætti og á sama verði til ótengds aðila á því ári. Yrði ekki annað séð en að salan hefði verið að frumkvæði kæranda og B, söluverðið hefði verið ákvarðað af þeim og viðskiptin verið liður í starfslokum þeirra hjá kaupanda. Kaupsamningar sem ríkisskattstjóri vísaði til hefðu verið gerðir um sérbýli í svipuðum stærðarflokki og M á árinu 2017. Væri um að ræða almennt úrtak á kaupsamningum með sambærileg einkenni og M. Af hálfu kæranda væri hins vegar um handvaldar fasteignir að ræða og hefði þar m.a. í einu tilviki verið um að ræða parhús. Þá væri um að ræða talsvert minni eignir. Samanburður tilgreindra fasteigna við M hefði takmarkaða þýðingu og veittu almennar vangaveltur um verðmæti tilgreindra fasteigna ekki tilefni til að víkja frá fasteignamati við ákvörðun gangverðs M við sölu eignarinnar á árinu 2017 til vinnuveitanda kæranda og B. Um almennar upplýsingar væri að ræða en fyrir lægi verðmat fasteignasalans E, dags. 7. apríl 2020, á M. Yrði að telja slíkt verðmat meðal áreiðanlegra gagna um verðmæti fasteigna og yrði almennt að telja unnt að byggja á slíku verðmati nema unnt væri að rýra trúverðugleika fasteignasalans og þar með verðmatið. Ekkert slíkt væri fram komið í málinu.

Ríkisskattstjóri tók fram að virða bæri umrætt verðmat í samhengi við verðlagsþróun sérbýlis í sveitarfélaginu, en verðlag slíkra eigna hefði hækkað verulega á tímabilinu 2017 til 2020. Virtust tilgreindar upplýsingar benda til þess að fasteignamat M hefði ekki verið vanmetið árið 2017. Engin gögn hefðu verið lögð fram til staðfestingar fullyrðingum um að kaupandi eignarinnar árið 2020 hefði verið tengdur eigendum X ehf. Hvað sem því liði hefði verðlagning í þeim viðskiptum byggt á formlegu verðmati fasteignasala, en slíkt verðmat, gert að undangenginni skoðun fasteignar, teldist almennt meðal áreiðanlegra gagna um verðmæti fasteigna. Vegna athugasemda um meint brot ríkisskattstjóra á rannsóknarskyldu í tengslum við mat á markaðsverði M tók ríkisskattstjóri fram að embættið byggði mat sitt á fasteignamati ársins 2017. Aflað hefði verið verðmats fasteignasala á eigninni og gagna um verðlagsþróun sérbýlis á sama stað auk upplýsinga um meðalsöluverð eigna í sama stærðarflokki á staðnum á árinu 2017. Þættu framangreindar upplýsingar bera með sér að fasteignamat eignarinnar 2017 hefði ekki verið vanmat á matsverði eignarinnar. Þætti þetta atriði hafa verið fullkannað. Þættu fram komnar athugasemdir af hálfu kæranda ekki gefa tilefni til að víkja frá fasteignamati við mat á markaðsverði M við sölu kæranda á eigninni til X ehf. á árinu 2017.

Rakti ríkisskattstjóri að ekki yrði annað séð en að fasteignin hefði verið seld á verulegu yfirverði vegna starfssambands kæranda og B við X ehf. Hefði verið staðfest bæði af hálfu kæranda í bréfi, dags. 30. nóvember 2021, og X ehf. í bréfi, dags. 11. október 2021, að aðdragandi sölunnar hefði verið sá að B hefði farið fram á það við stjórnarformann félagsins að félagið keypti eignina af kæranda þar sem þau hygðust flytja í kjölfar starfsloka þeirra hjá félaginu. Hefði verið fallist á það og verðhugmynd B lögð til grundvallar viðskiptunum, án framlagningar nokkurra gagna. Væri það mat ríkisskattstjóra að aðdragandi kaupanna og hið mikla yfirverð og tómlæti fyrirsvarsmanna félagsins í tengslum við verðlagningu fasteignarinnar bæri með sér að kaup félagsins á fasteigninni á töluverðu yfirverði hefði að hluta til verið örlætisgerningur eða kaupauki vegna áralangs starfssambands kæranda og B við félagið og stöðu og starfsloka þeirra. Starfslokasamningur við B hefði verið dagsettur sama dag og kaupsamningur um eignina. Samkvæmt staðgreiðsluskrá ríkisskattstjóra hefði kærandi einnig hætt störfum hjá félaginu á árinu 2017. Þætti ljóst að viðskipin hefðu ekki gerst með þessum hætti hjá ótengdum aðilum og gæti ekki talist hrein tilviljun að kærandi og B hefðu bæði hætt störfum hjá félaginu á nákvæmlega sama tíma og eignin var seld félaginu á yfirverði. Samkvæmt því sem rakið hefði verið hefði kærandi vantalið verulegar tekjur í formi skattskyldra greiðslna á árinu 2017. Gjaldendur bæru ábyrgð á því að tekjur væru réttilega tilgreindar í skattframtali sínu. Í úrskurðarframkvæmd hefði ekki verið talið rétt að fallast á niðurfellingu álags þó að um mistök eða vankunnáttu skattaðila væri að ræða og þó svo að framtal hefði verið gert eftir bestu vitund. Yrði ekki séð að 3. mgr. 108. gr. laganna ætti við í tilviki kæranda og hefði ríkisskattstjóri því ákveðið að leggja 25% álag á vanframtalinn stofn til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2018 eða 8.900.000 kr. Hækkaði stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars úr 10.947.851 kr. í 55.447.851 kr. að meðtöldu álagi.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að hann verði endurskoðaður til lækkunar. Þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er gerð grein fyrir helstu málavöxtum. Þá kemur fram að kröfur kæranda byggi bæði á málsástæðum sem lúti að form- og efnishlið málsins. Er fyrst fjallað um skilyrði fyrir beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og í því sambandi rakið með hliðsjón af leiðbeiningum sem fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 525/1995 að forsenda þess að sala kæranda á húseign sinni verði heimfærð undir 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sé að ríkisskattstjóri sanni að um óvenjulega skipan í fjármálum hafi verið að ræða, þ.e. að um skattsniðgöngu hafi verið að ræða og að kærandi hafi haft ásetning til þess að skjóta tekjum undan skattlagningu. Ekkert í gögnum málsins færi að því stoð að um ásetning til skattasniðgöngu hafi verið að tefla. Þá hafi forsendur þess að umræddu ákvæði verði beitt verið dregnar fram í fleiri úrskurðum yfirskattanefndar svo sem úrskurði nr. 266/1998. Samkvæmt því sem þar komi fram sé forsenda þess að beita ákvæðinu sú að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á, svo óyggjandi sé, að kaupverð hafi verið óeðlilega hátt. Í því skyni að sýna fram á að kærandi hafi selt fasteign sína við of háu verði hafi ríkisskattstjóri leitað upplýsinga í verðsjá fasteignaskrár um söluverð einbýlishúsa í sveitarfélaginu árið 2017, sem byggð voru á tímabilinu … af stærðinni … fm. Hafi … eignir uppfyllt þessi skilyrði en þær hafi verið … fm að meðalstærð og fermetraverð þeirra að meðaltali … kr. Hafi ríkisskattstjóri talið þetta sanna að kærandi hafi selt fasteign sína of háu verði. Sé því andmælt að stærðin ein gefi glögga mynd af gangvirði hliðstæðra eigna. Staðsetning, aldur, ástand, búnaður, hönnun og útsýni séu allt atriði sem hafi áhrif á gangverð fasteigna. Þrátt fyrir beiðni þar um hafi kærandi ekki fengið upplýsingar um þær fasteignir sem ríkisskattstjóri hafi grundvallað mat sitt á svo að kærandi gæti komið að athugasemdum. Kærandi hafi einnig leitað fyrir sér á vefsjá fasteigna og þá með sömu einkennum og ríkisskattstjóri tilgreini og hafi … eignir komið upp. Samkvæmt upplýsingunum hafi eignirnar allar verið byggðar árið … og seldar árið 2017. Auk þessa hafi ríkisskattstjóri ekki leitast við að afla gagna um umræddar sölur þrátt fyrir ítrekuð tilmæli kæranda. Sé tekið mark á umræddum upplýsingum hafi verið um að ræða mjög gamlar fasteignir eða um aldarfjórðungi eldri en eign kæranda. Það eitt staðfesti að svo mikil óvissa sé um ástand, staðsetningu, búnað, hönnun og umhverfi að engin stoð sé fyrir því að eignirnar hafi verið hliðstæðar eign kæranda. Hafi rannsókn ríkisskattstjóra verið haldin slíkum ágöllum að fella beri hinn kærða úrskurð niður.

Þá er rakið að ríkisskattstjóri dragi ályktun sína um óeðlilegt söluverð af fasteignamati eignarinnar á árinu 2017. Fasteignamat árið 2017 taki mið af markaðsverði eigna í febrúarmánuði árið 2016, sbr. lög nr. 6/2021, um skráningu og mat fasteigna. Séu ályktanir ríkisskattstjóra um verðlag eignarinnar samkvæmt fasteignamati þannig að engu hafandi. Er rakið að kærandi hafi sjálf aflað gagna um söluverð nokkurra sérbýliseigna á sama stað á árinu 2017 til að sýna fram á að söluverð M hafi ekki verið verulega úr takti við önnur viðskipti ótengdra aðila og að oft sé verulegt frávik milli fasteignamats og söluverðs. Hafi kærandi lagt fram upplýsingar um söluverð þriggja eigna í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 15. júní 2022. Sé það mat kæranda að við mat á verðlagningu M verði að líta til upplýsinga um kaupverð á sérbýlishúsum á svæðinu á árinu 2017. Nefna megi fern viðskipti til viðbótar máli kæranda til stuðnings, en þar sé um að ræða yngri hús en þau sem ríkisskattstjóri miði við. Hafi meðalverð legið í 214.000 kr. á fermetra og söluverð verið 23-30% umfram fasteignamat. Fasteignin M hafi verið afar vel staðsett, með miklu útsýni, mikið endurnýjuð og í góðu ástandi, á einni hæð og óvenjulega þægileg til íbúðar. Hafi ekki verið fráleitt að verð eignarinnar væri 18% umfram meðalverð framangreindra eigna. Er gerð grein fyrir söluverði tveggja eigna við sömu götu í kærunni og lagt fram afsal annarrar eignarinnar sem seld var á 95 milljónir króna í lok árs 2022, en fasteignamat þeirrar eignar árið 2023 hafi verið rúmar 50 milljónir króna. Er ítrekað í kærunni að samkvæmt þeim leiðbeiningum sem yfirskattanefnd hafi sett fram í úrskurðum sínum sé ríkisskattstjóra aðeins heimilt að áætla annað söluverð eignar ef óyggjandi er að skráð söluverð hafi verið óeðlilega hátt eða lágt. Telji ríkisskattstjóri sig hafa sýnt fram á það reyni á mat hans á „réttu“ verði og beri honum að færa traustar stoðir undir mat sitt á því verði.

Í kærunni er gerð grein fyrir ástæðum að baki sölu kæranda á fasteigninni og aðdraganda að henni og ákvörðun söluverðs. Hafi forsvarsmenn Y í svari til ríkisskattstjóra tekið fram að þeir hafi metið verðmæti fasteignarinnar og talið verðið ásættanlegt. Ríkisskattstjóri hafi ekki vitnað til þessa svars í úrskurði sínum heldur fullyrt ranglega að í svörum X ehf. kæmi fram að félagið hafi einfaldlega treyst verðmati B. Sé ekkert óeðlilegt við að seljandi sem bjóði eign sína til sölu setji fram hugmyndir sínar um söluverð en kaupandinn eigi þá tvo kosti, annars vegar að fallast á tilboðið eða hins vegar að gera gagntilboð. Í máli þessu hafi kaupandinn talið verðið ásættanlegt. Kærandi hafi verið í góðri trú um að verðið væri innan eðlilegra marka og hafi hún ekki haft nokkurn ásetning til skattasniðgöngu. Þá hafi frávik frá verði í öðrum viðskiptum ekki verið slíkt að söluverðið geti ótvírætt talist óeðlilegt. Hamli þetta því að ríkisskattstjóri geti áætlað kæranda tekjuauka með vísan til 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hafi ekki verið í þeirri stöðu gagnvart Y að hún gæti vænst þess að fá selt húseign sína á stórfelldu yfirverði eða haft áhrif á ákvarðanir félagsins um kaup eignarinnar. Hafi staða kæranda þannig verið ólík því sem var uppi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 411/2004.

Þá er í kærunni vikið að sölu M þremur árum eftir kaup X ehf. á henni. Hafi söluverð í þeim viðskiptum byggst á verðmati E, fasteignasala. Hljóti forsendur fyrir nýtingu félagsins á eigninni að hafa breyst hratt fyrst þær kölluðu á tafarlausa sölu hússins vikuna sem atvinnulíf og mannlíf í landinu var lamað vegna Covid-19 faraldursins. Fasteignasalinn hafi ekki verið inntur eftir því hvaða forsendur hafi falist í beiðni um mat hans en fram hafi komið að markaður fyrir stærri eignir hafi verið hægur á þessum tíma. Þá sé óhjákvæmilegt að horfa til þess að kaupandinn hafi tengst Y. Hafi komið fram í verðmati að húsið hafi allt verið málað ári fyrr en að endurbóta væri þörf á nokkrum tilgreindum þáttum og tæki verðmatið mið af því. Hafi eignin verið seld við lægra gildi verðmatsins og ári síðar gefinn 2 milljón króna afsláttur á verðinu með vísan til galla á málningu hússins auk þess sem bakaraofn hafi reynst ónýtur og gallar á gluggum. Sýni þetta vilja seljanda til að gera kaupanda ánægðan með kaupin. Sé það mat kæranda að seljandi hefði getað fengið miklum mun hærra verð við sölu á almennum markaði á lengri tíma. Sé því hafnað að upplýsingar um sölu eignarinnar í apríl 2020 hafi vægi sem vísbending um verðmæti eignarinnar á árinu 2017.

Fallist yfirskattanefnd á að ríkisskattstjóra hafi lánast að sýna fram á að söluverð M hafi verið óeðlilega hátt er þess krafist að felld verði niður sú ákvörðun ríkisskattstjóra að miða söluverð eignarinnar við fasteignamat ársins 2017 þar sem það eigi að endurspegla markaðsverð eigna í febrúar 2016 en ekki á greiðsluári fasteignaskattsins öndvert við það sem ríkisskattstjóri virðist telja. Sé nærtækara að horfa til söluverðs áþekkra eigna og miða við sölu hússins að T eða líta til samantektar kæranda um sölu sjö eigna þar sem meðalverð sé 214.000 kr. á fermetra.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra sé byggt á því að umsamið kaupverð fasteignarinnar hafi falið í sér yfirverð að fjárhæð 34.600.000 kr. og sú fjárhæð færð kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Sé ákvörðunin rökstudd með því að meint yfirverð hafi verið „örlætisgerningur eða kaupauki vegna áralangs starfssambands gjaldanda fyrir félagið og stöðu og starfsloka gjaldanda hjá félaginu“. Hér sé vísað til eiginmanns kæranda og komi sá skilningur raunar fram á bls. 11 í hinum kærða úrskurði. Beinist öll umfjöllun í úrskurðinum að því að sýna fram á að fasteign kæranda hafi verið seld á yfirverði til hagsbóta fyrir eiginmanninn. Kærandi hafi ekki gert neinn starfslokasamning við X ehf. og hafi hún ekki þegið laun frá félaginu frá árinu 2017, enda hafi hún ekki haft þá stöðu hjá félaginu að það þyrfti að tryggja sér aðgang að þekkingu hennar eða vinnuframlagi eftir starfslok. Veki furðu að meint yfirverð sé fært kæranda til tekna sem launatekjur án frekari rökstuðnings. Sé engin lagaheimild fyrir því að færa kæranda til tekna fjárhæð sem ríkisskattstjóri telji vera bónusgreiðslu til eiginmanns hennar. Sé því gerð krafa um að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi.

IV.

Með bréfi, dags. 19. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda í kæru þess efnis að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki beitt nema um ásetning til skattasniðgöngu sé að ræða tekur ríkisskattstjóri fram að við lestur ákvæðisins verði ekki séð að þess sé krafist. Hins vegar verði að líta til þess að ákvæðið hafi fyrst og fremst verið látið ná til þess þegar sala á eign sé í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri tengdra skattaðila. Þá hafi við beitingu ákvæðisins verið talið að á skattyfirvöldum hvíli annars vegar sú skylda að sýna fram á svo óyggjandi sé að um óeðlilega hátt eða lágt verð hafi verið um að ræða og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir ákvarðað matsverð. Hvað fyrra atriðið varði þurfi skattyfirvöld oft að líta til fleiri þátta í tengslum við hin umdeildu lögskipti eins og t.d. hvort aðilar viðskiptanna teljist til tengdra aðila í skattalegu tilliti, sem eðli máls samkvæmt sé oft raunin, og hvort lögskiptin hefðu átt sér stað á milli óskyldra aðila og dregin sú ályktun (leiddar að því líkur), ásamt hinu óyggjandi óeðlilega háu eða lágu verði, að tilgangur lögskiptanna hafi verið skattalegur (skattasniðganga). Þó verði að hafa í huga að ákvæðið eigi fyrst og fremst við þegar lögskiptin eins og t.d. sala á eign sé í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi og skattaleg sjónarmið þurfi því ekki hafa nein áhrif á þau lögskipti sem um ræðir. Sé litið til hins kærða úrskurðar liggi fyrir að með kaupsamningi á árinu 2017 hafi kærandi selt vinnuveitanda sínum og eiginmanns síns, X ehf., fasteign sína að M fyrir 80.000.000 kr. Hafi fasteignin verið seld félaginu að undirlagi eiginmanns kæranda á verði sem hafi verið 80% hærra en fasteignamat eignarinnar og án þess að formlegt verðmat hafi legið fyrir. Hafi salan farið fram samhliða starfslokum kæranda og eiginmanns hennar hjá félaginu en kaupsamningur um eignina og starfslokasamningur eiginmanns hennar hafi verið undirritaðir sama dag. Sé því mat ríkisskattstjóra að ráðist hafi verið í framangreint í skattasniðgönguskyni í ljósi þess að ekki hafi verið farið með mismun á áætluðu gangverði fasteignarinnar (fasteignamat) og kaupverði hennar sem skattskyldar tekjur í framtölum aðila máls.

Þá sé því hafnað að stærð húseignarinnar ein hafi leitt til niðurstöðu embættisins í málinu, enda komi skýrt fram að til viðbótar stærðinni líti embættið til fasteignamats hennar, skriflegs verðmats löggilts fasteignasala, söluverðs fasteignarinnar í kaupsamningi og uppgjörssamkomulags. Einnig hafi verið litið til verðmætis/markaðsverðs tiltekinna fasteigna í tilteknum stærðarflokki á tilteknu tímabili en verðmæti þeirra hafi ekki verið talið benda til þess að upplýsingar samkvæmt fasteignamati eða verðmæti væri vanmetið.

Vegna tilvísunar í kæru til viðskipta með T í lok árs 2022 tekur ríkisskattsstjóri fram að það sé mat embættisins að ekki sé um sambærilegar eignir að ræða. T sé nýbygging, 160 fm einbýli með bílskúr, en M hafi verið byggt … og sé … fm að stærð. Þá virtist hið nýja húsnæði hafa verið byggt í þeim tilgangi að nýtast í lúxustengdri ferðaþjónustu og gæti verð viðskiptanna því hafa markast af því.

Vegna athugasemda í kæru varðandi skattlagningu teknanna sem launatekna er bent á í umsögn ríkisskattstjóra að í úrskurðinum sé aðdragandi sölu fasteignarinnar rakinn og hann staðfesti að eiginmaður kæranda hafi verið að semja fyrir hennar hönd um sölu fasteignarinnar til félagsins, sem þau hafi bæði starfað hjá, en um hafi verið að ræða heimili þeirra um árabil. Sé því hafnað að kærandi hafi verið skattlögð fyrir eitthvað sem eiginmanni hennar hafi hlotnast og að engin lagaheimild hafi verið fyrir skattlagningunni.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2023, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur kæranda

V.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2018, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 2. febrúar 2023. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda 35.600.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2018 sem launatekjur, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna sölu hennar á fasteigninni M til X ehf. á árinu 2017 á meintu yfirverði. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði selt húseignina fyrir of hátt verð og að öðru leyti við slíkar aðstæður að skattyfirvöldum væri heimilt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Bæri því að telja kæranda til tekna mismun söluverðs eignarinnar 80.000.000 kr. og matsverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 44.400.000 kr. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem af greindri breytingu leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að ákvörðun ríkisskattstjóra verði endurskoðuð til lækkunar. Tekið skal fram að með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri maka kæranda, B, til tekna í skattframtölum hans árin 2018 og 2019 meint vanframtalin hlunnindi vegna starfa hans í þágu X ehf. Þær breytingar sæta ekki kæru til yfirskattanefndar og er kæra til yfirskattanefndar sett fram í nafni kæranda. Verður litið svo á að framangreindar breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum B séu ágreiningslausar og verður ekki frekar um þær fjallað.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hlutafélag eða einkahlutafélag kaupir eignir af hluthafa á óeðlilega háu verði, svo sem úrskurður yfirskattanefndar nr. 98/2003 er dæmi um.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Ekki verður þó talið að slegið sé í gadda um ákvörðun matsverðs með því að leiða fram fasteignamatsverð á söludegi, enda kunna aðstæður að vera með þeim hætti að fasteignamat sé ekki tækur mælikvarði á raunvirði eignar á þeim tíma, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 40/2018.

Fyrir liggur í málinu að maki kæranda, B, var framkvæmdastjóri X ehf. um árabil og var kærandi starfsmaður félagsins. Í kæru er rakið að kærandi og B hafi látið af störfum hjá X ehf. á árinu 2017 þegar nýr eigandi tók við stjórn félagsins og hafi þau hjónin þá ráðgert að selja húseign sína að M og flytjast búferlum. Meðal gagna málsins er starfslokasamningur milli B og X ehf., dags. … 2017, þar sem m.a. er mælt fyrir um launakjör hans í uppsagnarfresti og aðkomu hans að verkefnum félagsins á því tímabili. Í bréfi X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 11. október 2021, kom fram að kaup félagsins á húseigninni að M af kæranda hefðu verið gerð að beiðni hennar þar sem kærandi og B hygðust flytja í kjölfar starfslokanna. Formlegt verðmat á eigninni hefði ekki farið fram vegna kaupanna og söluverð því byggst að mestu á mati seljanda, sem hefði búið í eigninni um árabil, og félagið talið það verð ásættanlegt. Fram er komið er X ehf. seldi fasteignina á árinu 2020 fyrir 47.000.000 kr. Var af því tilefni aflað verðmats fasteignasala, dags. 7. apríl 2020, sem liggur fyrir. Í verðmatinu kemur fram að um sé að ræða steypt einbýlishús á einni hæð auk viðbyggingar, bílskúrs og sólskála, samtals … fermetrar að flatarmáli, sem upphaflega sé byggt árið … og hafi verið stækkað og breytt síðar. Er matsverð hússins talið vera á bilinu 47 til 51 milljón króna miðað við tilgreindar forsendur, þar með talið að eignin hafi verið máluð um sumarið 2019 en að komið sé að talsverðu viðhaldi, m.a. á járni á þaki bílskúrs, sprunguviðgerða á bílskúr, glugga í sólskála o.fl. sem hafi áhrif á verðmat eignarinnar. Tekið er fram að matið taki mið af markaðsaðstæðum á þeim tíma sem það sé látið í té, en markaður fyrir stærra húsnæði sé hægur, og greiðsluskilmálum sem tíðkist á almennum fasteignamarkaði við sölu á sambærilegu húsnæði á sama markaðssvæði.

Til stuðnings ályktun sinni um að kærandi hefði selt launagreiðanda sínum, X ehf., húseignina að M á óeðlilega háu verði skírskotaði ríkisskattstjóri fyrst og fremst til fasteignamats eignarinnar í árslok 2016, sem eins og fram er komið var töluvert lægra en söluverð í viðskiptunum á árinu 2017. Þá vísaði ríkisskattstjóri ennfremur til upplýsinga úr verðsjá fasteigna á vef Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar um meðal fermetraverð sérbýlis í sveitarfélaginu á árinu 2017. Komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að meðal fermetraverð sérbýlis í sveitarfélaginu hefði verið tæplega 100% lægra á tímabilinu, svo sem nánar greindi. Kom fram að athugun ríkisskattstjóra hefði náð til … kaupsamninga og tekið til sérbýlis á stærðarbilinu … fermetrar sem byggt hefði verið á tímabilinu ... Þá skírskotaði ríkisskattstjóri einnig til fyrrgreindra upplýsinga um sölu hússins á árinu 2020 og þess verðmats sem þá lá fyrir. Loks vísaði ríkisskattstjóri til aðdraganda að sölunni sem hefði tengst starfslokum kæranda og maka hennar hjá X ehf. á árinu 2017 og benti m.a. á að félagið hefði greitt fyrir sumarleyfisferð þeirra hjóna án þess að þeirra hlunninda væri getið í starfslokasamningi B við félagið.

Af hálfu kæranda er byggt á því í málinu að um eðlilegt verð hafi verið að ræða á húseigninni við sölu hennar til X ehf. Er lögð áhersla á að um sé að ræða stórt og vel búið einbýlishús sem sé afar vel staðsett með miklu útsýni. Verðsetning hússins í viðskiptunum hafi byggst á óformlegu mati fasteignasalans E sem hafi ekki talið útilokað að á góðum degi fengjust allt að 250.000 kr. á fermetra fyrir það, sbr. tölvupóst E frá 19. nóvember 2021. Þá kemur fram í kærunni að ekkert verði lagt upp úr samanburði ríkisskattstjóra við söluverð annarra fasteigna í sveitarfélaginu á árinu 2017 þar sem engar frekari upplýsingar sé að hafa um þær eignir og fjarstæðukennt að þær geti talist sambærilegar hinni seldu eign. Taka verði tillit til þess að fasteignamat hússins á árinu 2017 taki mið af markaðsverði fasteigna í febrúar 2016, eins og bent sé á í fréttatilkynningu Þjóðskrár um fasteignamatið. Þá er í kærunni skírskotað til upplýsinga sem kærandi hafi sjálf aflað um söluverð nokkurra sérbýliseigna í sveitarfélaginu á árinu 2017 sem beri með sér fermetraverð á bilinu 200 til 242 þúsund krónur, svo sem nánari grein er gerð fyrir. Er um að ræða sölu sjö húseigna, þar með talið einnar við sömu götu og M, en auk þess fylgir kærunni ljósrit af afsali vegna sölu húseignar við T síðla árs 2022. Loks er byggt á því í kærunni að ekki sé rétt að taka mark á upplýsingum um söluverð fasteignarinnar við sölu hennar á árinu 2020, m.a. þar sem atvinnu- og mannlíf hafi þá verið lamað vegna heimsfaraldurs og kaupandi eignarinnar sé tengdur eigendum X ehf., svo sem nánar er tíundað.

Í málinu liggur fyrir að kærandi seldi vinnuveitanda sínum, X ehf., umrætt einbýlishús á árinu 2017 við verði sem var um 80% hærra en fasteignamatsverð eignarinnar á sama tíma. Af hálfu kaupanda, X ehf., hafa ekki komið fram aðrar skýringar á því hvernig söluverð húseignarinnar var ákvarðað í viðskiptunum en að það hafi byggst á mati seljanda. Skriflegt verðmat á húsinu mun ekki hafa legið fyrir við söluna og fram er komið að mat E, fasteignasala, á mögulegu söluverði hússins í samtali við B á árinu 2017 byggðist ekki á skoðun E á eigninni sjálfri og ástandi hennar, sbr. yfirlýsingu hans, dags. 19. nóvember 2021. Á hinn bóginn liggur fyrir skriflegt verðmat E á fasteigninni, dags. 7. apríl 2020, sem X ehf. mun hafa aflað vegna sölu fasteignarinnar á árinu 2020, þar sem matsverð eignarinnar er talið vera á bilinu 47 til 51 milljón króna. Verður að ganga út frá því að matið byggi á skoðun fasteignasalans á eigninni og gögnum og upplýsingum um hana sem hann hafi aflað sér, eins og fram kemur í skjalinu, sbr. til hliðsjónar 11. og 12. gr. laga nr. 70/2015, um sölu fasteigna og skipa. Hvorki töluleg niðurstaða verðmatsins né þær upplýsingar sem þar koma fram um ástand eignarinnar eru sjónarmiðum kæranda um ákvörðun söluverðs hennar til styrktar. Samkvæmt framansögðu og með vísan til þess, sem hér að framan greinir um viðmiðun gangverðs við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og þýðingu fasteignamatsverðs sem viðmiðunar í þeim efnum, svo og með hliðsjón af fyrrgreindu verðmati fasteignasalans á árinu 2020, þar sem verð eignarinnar var metið til muna lægra en sem nam söluverði húseignarinnar á árinu 2017, verður að telja einsýnt að söluverð eignarinnar í viðskiptum kæranda og X ehf. hafi verið óeðlilega hátt í skilningi fyrrnefnds lagaákvæðis.

Eins og greinir hér að framan verður að telja að við ákvörðun matsverðs fasteigna á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 beri skattyfirvöldum að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði. Er fasteignamatsverð því tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001. Ríkisskattstjóri ákvarðaði matsverð húseignarinnar að M til samræmis við fasteignamatsverð eignarinnar sem í gildi var við sölu hennar á árinu 2017. Af hálfu kæranda eru gerðar þær athugasemdir í þessu sambandi að söluverð fasteigna sé iðulega hærra en fasteignamatsverð þeirra auk þess sem taka beri tillit til þess að fasteignamat ársins 2017 hafi tekið mið af upplýsingum um fasteignaviðskipti í febrúar 2016. Til stuðnings sjónarmiðum sínum hefur kærandi vísað til upplýsinga um sölu sjö tilgreindra fasteigna á sama stað á árinu 2017 sem allar hafi verið seldar á verði sem var yfir fasteignamatsverði eignanna. Er tekið fram í kæru að þessar upplýsingar sýni að meðal fermetraverð eignanna hafi verið á bilinu 199.758 kr. til 241.834 kr. sem sé umtalsvert hærra en ríkisskattstjóri hafi miðað við. Þá telur kærandi ljóst að upplýsingar á vef Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar um söluverð … einbýlishúsa í sveitarfélaginu á árinu 2017, sem ríkisskattstjóri hafi skírskotað til, hljóti að varða sölu fasteigna sem byggðar hafi verið á fyrri hluta 20. aldar og sé því mikil óvissa fyrir hendi um ástand þeirra og búnað.

Ljóst er að fyrrgreindar upplýsingar á vef Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar um almennt fasteignaverð sérbýlis í sveitarfélaginu taka ekki að neinu leyti mið af eiginleikum og ástandi viðkomandi fasteignar að M. Sama á þó við um þær upplýsingar sem kærandi hefur lagt fram í málinu vegna sölu nokkurra annarra fasteigna í sveitarfélaginu á árinu 2017. Er jafnframt til þess að líta að upplýsingar kæranda varða sölu þó nokkuð minni fasteigna en M samkvæmt því sem rakið er í kærunni eða eigna á stærðarbilinu 128,9-224,7 fermetrar að flatarmáli. Í einu tilviki er um að ræða sölu parhúss sem byggt var á árinu 2003. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að ekki þykir varhugavert að ganga út frá því að fermetraverð minni fasteigna sé almennt hærra en stærri eigna. Að því marki sem styðjast má við greindar upplýsingar á vef Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar um almennt verð sérbýlis í sveitarfélaginu verður og ekki litið framhjá því að sé horft til allra stærri sérbýliseigna, þ.e. eigna á stærðarbilinu 200-400 fermetrar að flatarmáli, sem seldar voru á árinu 2017 samkvæmt þessum upplýsingum og byggðar á tímabilinu …, en þar er um að ræða samtals … húseignir, er meðalfermetraverð um … kr. Þykja þær upplýsingar því ekki skjóta neinum stoðum undir sjónarmið kæranda í málinu heldur þvert á móti. Þá liggur fyrir að mat E á gangverði M á árinu 2020 er nokkru lægra en fasteignamatsverð eignarinnar á sama tíma sem þá nam 57.400.000 kr. samkvæmt því sem fram kemur í verðmatinu.

Að framangreindu athuguðu verður ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að ríkisskattstjóri byggði á fasteignamatsverði sem matsverði, svo sem málið lá fyrir. Fær ekki breytt þeirri niðurstöðu þótt fallist yrði á með kæranda að söluverð M í viðskiptum X ehf. með eignina á árinu 2020 hafi verið kaupanda hagstætt, svo sem telja má liggja fyrir í ljósi þess að söluverðið er þar stillt af miðað við lægri mörk verðmats sem þá lá fyrir, en um þrjú ár voru þá liðin frá sölu kæranda á eigninni til félagsins.

Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri á þá tekjuviðbót sem ákvörðuð var á framangreindum grundvelli sem launatekjur kæranda sem skattskyldar væru á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við tekjufærslu á þessum grundvelli hjá kæranda þar sem ríkisskattstjóri hafi litið svo á að maka kæranda, B, hafi hlotnast umræddar tekjur sem kaupauka eða starfslokagreiðslu frá X ehf. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki fer á milli mála að ríkisskattstjóri byggði á því að kaup félagsins á eigninni af kæranda á yfirverði hefðu tengst starfslokum hjónanna beggja hjá félaginu á árinu 2017, sbr. umfjöllun í niðurlagi hins kærða úrskurðar. Kærandi var starfsmaður félagsins og skráður eigandi húseignarinnar að M á greindum tíma. Að þessu gættu verður ekki fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað kæranda tekjuviðbót vegna viðskiptanna í formi launatekna.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður einnig að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.