Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 20. mars, er tekið fyrir mál nr. 20/2024; kæra A, dags. 25. janúar 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. janúar 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2023, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2023. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hafna beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns vegna veikinda, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að henni verði veitt veruleg ívilnun í skattstofnum vegna kostnaðar af heilbrigðisþjónustu.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2023 fylgdi umsókn um lækkun á tekjuskattsstofni (RSK 3.05) vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í umsókninni kom fram að kærandi hefði veikst af Covid-19 í ársbyrjun 2022 og síðla sama ár hefði kærandi farið í veikindaleyfi frá vinnu vegna kulnunar og breytingaskeiðs. Vísaði kærandi til meðfylgjandi gagna og yfirlits yfir heilbrigðiskostnað á árinu 2022 þar sem fram kom að kostnaður næmi samtals 812.847 kr. vegna lyfja, læknisþjónustu, sjúkraþjálfunar, tann- og augnlækninga, sálfræðikostnaðar o.fl. Umsókninni fylgdu gögn um kostnað.

Með bréfi, dags. 23. maí 2023, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 að hafnað hefði verið beiðni hennar um ívilnun. Kom fram í bréfinu að ákvörðun um lækkun skattstofna væri tengd tekjum og peningalegum eignum, sbr. viðmiðunarreglur samkvæmt auglýsingu nr. 1530/2022 í B-deild Stjórnartíðinda. Að teknu tilliti til reglna um skerðingu vegna tekna og eigna væru ekki efni til að ákvarða um lækkun tekjuskattsstofns kæranda. Væri umsókninni því synjað að svo stöddu.

Með kæru, dags. 22. ágúst 2013, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri endurskoðaði ákvörðun sína frá 23. maí 2013. Í kærunni var tekið fram að skuldir kæranda væru töluvert umfram eignir og að kostnaður hennar af heilbrigðisþjónustu á árinu 2022 væri verulegur. Kæranda hefðu verið veittar þær skýringar á synjuninni í tölvupósti 17. ágúst 2023 að kostnaður vegna barns kæranda, tannlækninga og tannréttinga og hreyfingar og líkamsræktar kæmi ekki til álita við mat á ívilnun. Ef litið væri framhjá kostnaði vegna líkamsræktar stæði þó eftir að heilbrigðiskostnaður ársins 2022 næmi 593.012 kr.

Með kæruúrskurði, dags. 26. október 2023, tók ríkisskattstjóri kæruna til úrlausnar, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og hafnaði kröfu kæranda. Í úrskurði ríkisskattstjóra voru rakin ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að við mat á lækkun tekjuskattsstofns samkvæmt ákvæðinu væri fyrst og fremst litið til þess kostnaðar sem einstaklingur hefði greitt sjálfur og reynst umfram það sem teldist venjulegur kostnaður, t.d. vegna lyfja og læknishjálpar. Almennt væri ekki veitt ívilnun vegna tannlækninga og þar sem ekki hefði verið lagt fram vottorð tannlæknis hefði ekki verið sýnt fram á að kostnaður vegna tannlækninga yrði rakinn til sjúkdóms eða slyss. Þá væri um að ræða kostnað vegna tannréttinga. Með vísan til framanritaðs væri umsókn um lækkun vegna tannlækninga að fjárhæð 257.873 kr. synjað. Ekki væri heimilt að telja kostnað vegna læknisþjónustu og lyfjakaupa fyrir barn sem kostnað foreldris, enda væri sérstök heimild til ívilnunar vegna veikinda barna í 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þyrfti sá kostnaður að ná 200.000 kr. svo ívilnun kæmi til álita. Kostnaður vegna barns kæranda að fjárhæð 19.200 kr. væri því dreginn frá umsóttum kostnaði. Sama máli gegndi um kostnað vegna kaupa í apótekum að fjárhæð 42.726 kr. þar sem ekki teldist um lyfjakostnað að ræða, en að langmestu leyti væri um að tefla kaup á almennum vörum, svo sem sjampói og kremum. Samkvæmt því sem að framan væri rakið næmi heildarkostnaður kæranda 273.922 kr. á tekjuárinu 2022. Kostnaður teldist almennt ekki verulegur fyrr en heildarfjárhæð hans næði tvöföldum almennum kostnaði vegna lyfja og heilbrigðisþjónustu á ári sem væri 300.000 kr. hjá hverjum og einum en 200.000 kr. í tilviki aldraðra og öryrkja, sbr. viðmiðunarreglur um lækkun skattstofna við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2023 sem birtar væru í B-deild Stjórnartíðinda með auglýsingu nr. 1530/2022. Fyrrgreindur kostnaður kæranda að fjárhæð 273.922 kr. teldist því ekki verulegur og væri umsókn kæranda um ívilnun því synjað.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er greint frá málavöxtum og tekið fram að ekki hafi fengist viðhlítandi rökstuðningur fyrir upphaflegri synjun ríkisskattstjóra á umsókn um ívilnun fyrr en eftir nokkurt þóf og tölvupósta. Um tannlæknakostnað kemur fram í kærunni að tannlæknir hafi ráðlagt kæranda að leita til tannréttingalæknis til að fyrirbyggja að tennur myndu brotna með tilheyrandi heilsutjóni og kostnaði, sbr. meðfylgjandi staðfestingu. Þá hafi kæranda ekki sótt um ívilnun vegna sonar síns sem ekki hafi glímt við mikil veikindi á árinu 2022 og kostnaður vegna hans því ekki verið mikill. Hins vegar sé kærandi einstæð móðir og hafi ein þurft að standa straum af kostnaðinum. Þá geri reglur ríkisskattstjóra um ívilnun, sbr. auglýsingu nr. 1530/2022, ráð fyrir því að taka beri tillit til sértæks kostnaðar sem ekki falli undir greiðsluþátttökukerfi ríkisins. Eigi það við í tilviki kæranda sem sé greind með rósroða og exem í hársverði og kaupi því hárvörur í apótekum en ekki sterkari efni að ráðleggingum húðlæknis. Er vísað til meðfylgjandi vottorðs húðlæknisins sem greitt hafi verið fyrir eða 6.653 kr. Heilbrigðiskostnaður ársins 2022 sé því 593.012 kr. eða 433.761 kr. að frádregnum styrkjum. Kærandi telji gjaldþol verulega skert vegna kostnaðar sem um ræðir, enda þurfi að horfa á heildarmyndina. Kærandi sé skuldsett og mánaðarleg greiðslubyrði þung. Samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003 sé aðeins skilyrði að gjaldþol manns sé verulega skert og verklagsreglur geti ekki þrengt ákvæðið. Í verklagsreglunum komi m.a. fram að skert gjaldþol sé að jafnaði reiknað út frá birtum dæmigerðum neysluviðmiðun félagsmálaráðuneytis frá árinu 2019 að teknu tilliti til verðlagsbreytinga. Sé því vísað til meðfylgjandi neysluviðmiðs miðað við fjölskyldustærð kæranda ásamt upplýsingum frá Creditinfo um skuldastöðu. Í niðurlagi kærunnar er bent á að kærandi hafi sótt um og fengið ívilnun í skattframtölum sínum árin 2020, 2021 og 2022 vegna sömu kostnaðarliða. Sé krafa kæranda um verulega lækkun skattstofna gjaldárið 2023 því ítrekuð.

IV.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. febrúar 2024, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og áréttað áður fram komin rök og sjónarmið.

V.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í 3. mgr. 65. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 50/2018, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, kemur fram að ríkisskattstjóri skuli í upphafi hvers árs að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um nánari skilyrði fyrir veitingu ívilnana samkvæmt ákvæði 65. gr. laganna. Með auglýsingu nr. 1530, 13. desember 2022, sem birt var í Stjórnartíðindum, hefur ríkisskattstjóri sett viðmiðunarreglur um ákvörðun um lækkun á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda 2023. Í reglum þessum er m.a. fjallað um ívilnanir á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Hvað varðar ívilnun vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika kemur fram að við mat á því, hvort gjaldþol manns hafi skerst verulega af greindum orsökum, sé fyrst og fremst litið til þess að til hafi fallið kostnaður sem einstaklingurinn hefur greitt sjálfur og sé umfram það sem teljist venjulegur almennur kostnaður, t.d. vegna lyfja og læknishjálpar. Ívilnun komi því almennt ekki til greina nema kostnaður sé umfram það sem venjulegt telst. Eru ákvæði í reglunum um ýmsar viðmiðanir í þessu sambandi. Þá kemur fram að telji umsækjandi að gjaldþol hans hafi skerst umfram það sem útreikningur samkvæmt reglunum sýni beri honum að rökstyðja það sérstaklega og leggja fram skýringar og eftir atvikum gögn.

Í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra kemur fram að venjulegur almennur kostnaður vegna heilbrigðisþjónustu hvers og eins einstaklings taki mið af reglum um greiðsluþátttöku ríkisins, sbr. upplýsingar sem fram komi á vef Sjúkratrygginga Íslands þar um hverju sinni. Þá kemur fram að taka beri tillit til sértæks kostnaðar, þ.e. kostnaðar sem ekki fellur undir greiðsluþátttökukerfi ríkisins, í einstökum tilvikum, t.d. ákveðins lyfjakostnaðar og kostnaðar sem ekki fellur undir skilgreiningu reglnanna á því sem teljist venjulegur heilbrigðiskostnaður, t.d. kostnaðar við heyrnartæki og tannviðgerðir vegna sjúkdóma.

Eins og fram er komið lýtur umsókn kæranda um ívilnun gjaldárið 2023 að lækkun tekjuskattsstofns vegna kostnaðar sem hlotist hafi af veikindum kæranda á árinu 2022, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Fram kemur í greinargerð með umsókn kæranda um lækkun (RSK 3.05), sem fylgdi skattframtali hennar árið 2023, að kærandi hafi veikst af Covid-19 í byrjun árs 2022 og verið í veikindaleyfi á seinni hluta ársins vegna kulnunar. Í umsókninni var tilgreindur kostnaður að fjárhæð samtals 812.847 kr. vegna lyfjakaupa, læknisþjónustu, sjúkraþjálfunar, tann- og augnlækninga, sálfræðikostnaðar, hreyfingar o.fl. Í kæru kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 22. ágúst 2023, kvaðst kærandi fallast á sjónarmið embættisins þess efnis að kostnaður vegna hreyfingar og líkamsræktar, sem nam 219.835 kr. samkvæmt yfirliti með umsókninni, kæmi ekki til álita við mat á ívilnun vegna veikinda. Eftir stæði því kostnaður að fjárhæð 593.012 kr. sem taka bæri tillit til, sbr. fskj. 1 með kærunni. Er þar um að ræða lyfjakostnað 41.680 kr., lækniskostnað 75.715 kr., kostnað vegna sjúkraþjálfunar 97.395 kr., kostnað vegna augnlæknis 4.694 kr., sálfræðings 60.000 kr. og tannlæknis 257.873 kr., kostnað vegna Landspítala og vottorða 12.929 kr. og kostnað vegna apóteka 42.726 kr. Þá liggur fyrir að hluti kostnaðar vegna læknisþjónustu og lyfja eða kostnaður að fjárhæð 19.122 kr. er til kominn vegna sonar kæranda á barnsaldri.

Ríkisskattstjóri hafnaði því í hinum kærða úrskurði að tannlæknakostnaður kæranda gæti legið til grundvallar veitingu ívilnunar þar sem ekki hefði verið sýnt fram á það með vottorði tannlæknis að kostnaðurinn yrði rakinn til sjúkdóms eða slyss auk þess sem hluti kostnaðarins væri vegna tannréttinga. Þá tók ríkisskattstjóri fram að kostnaður vegna barns kæranda kæmi ekki til álita í ljósi sérstakrar ívilnunarheimildar í 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 vegna veikinda barna. Loks bæri ekki að taka útgjöld vegna vörukaupa í apótekum með í reikninginn þar sem að langmestu leyti væri um að ræða almennar vörur, svo sem sjampó og krem. Að þessu athuguðu stæðu eftir útgjöld að fjárhæð 273.291 kr. sem ekki gætu talist verulega umfram venjulegan almennan kostnað af heilbrigðisþjónustu í skilningi viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra. Miðuðu reglurnar við að slíkur kostnaður teldist almennt ekki verulegur fyrr en heildarfjárhæð hans næði tvöföldum almennum kostnaði vegna heilbrigðisþjónustu og lyfja á viðkomandi ári sem að jafnaði gæti numið 150.000 kr. á ári hjá hverjum og einum.

Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að kostnaður vegna tannlækninga falli ekki undir ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 nema um sé að ræða tannviðgerðir vegna sjúkdóma eða slysa, sbr. fyrrgreint ákvæði í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um sértæk útgjöld þar sem tekið er fram um þetta. Framlögð gögn kæranda um kostnað hennar af tannlækningum bera með sér að um sé að ræða annars vegar venjulega tannlæknaþjónustu (áfangaeftirlit, tannhreinsun o.þ.h.) og hins vegar tannréttingaþjónustu, sbr. reikninga B ehf. sem fylgdu umsókn kæranda um ívilnun. Í vottorði tannlæknis, dags. 23. janúar 2024, sem fylgdi kæru til yfirskattanefndar, kemur fram að tannlæknirinn hafi ráðlagt kæranda að leita aðstoðar tannréttingasérfræðings til að varna því að tennur brotnuðu vegna bits. Að framangreindu athuguðu verður ekki talið að umrædd útgjöld kæranda vegna tannlækninga og tannréttinga geti að neinu leyti talist til óhjákvæmilegra útgjalda vegna veikinda eða slyss. Þá þykir ekki hafa verið sýnt fram á að útgjöld kæranda vegna kaupa á ýmsum vörum og lausasölulyfjum í apótekum á árinu 2022, sbr. fskj. 1-7 með umsókn um ívilnun, séu af greindum toga, þ.e. bein afleiðing veikinda kæranda, þannig að þau geti verið grundvöllur ívilnunar. Loks verður að taka undir með ríkisskattstjóra að ekki séu efni til að taka með í reikninginn óveruleg útgjöld kæranda vegna læknisþjónustu barns hennar á árinu 2022, enda eru þau ekki afleiðing veikinda kæranda og ekkert komið fram sem bendir til þess að þau geti fallið undir ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 sem mælir fyrir um ívilnun vegna barna sem haldin eru langvinnum sjúkdómum eða eru fötluð og valda framfæranda verulegum útgjöldum umfram venjulegan framfærslukostnað og mótteknar bætur.

Tekið skal fram að með stoð m.a. í upphafsákvæði 2. mgr. 66. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem kveðið var á um að nánari ákvæði um skilyrði fyrir ívilnunum skyldu sett af ríkisskattstjóra, voru settar reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. gr. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem birtar voru í Stjórnartíðindum. Í samræmi við almennar skýringarreglur hefur verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd að reglur þessar hafi haldið gildi sínu að því leyti sem ekki hafi orðið efnisbreytingar á lagaákvæðum um ívilnun, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 113/2019. Að öðru leyti má um lagastoð fyrir verklagsreglum ríkisskattstjóra vísa til 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem mælt er almennt fyrir um skyldu ríkisskattstjóra til að setja framkvæmdar- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum vegna álagningar opinberra gjalda. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996 kemur fram að með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem sem hann hefur fengið vegna þeirra tilvika sem greinir í 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga um tekjuskatt. Í kæru kæranda til ríkisskattstjóra kemur fram að fjárhæð styrkja á árinu 2022 sem hér beri að líta til, þ.e. styrkja úr styrktar- og sjúkrasjóði stéttarfélags, hafi numið 159.251 kr., sbr. og skattframtal kæranda árið 2023.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki séð að kostnaður kæranda af veikindum á árinu 2022 sé verulega umfram venjulegan almennan kostnað af greindum toga, sbr. viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um ívilnun, en samkvæmt reglum þessum telst almennur venjulegur kostnaður vegna heilbrigðisþjónustu og lyfja að jafnaði geta numið samtals 150.000 kr. hjá hverjum og einum. Verður því ekki talið að slík röskun hafi orðið á fjárhagslegri stöðu kæranda sökum veikinda hennar að tilefni sé til ívilnunar. Samkvæmt því verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.