Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 20. mars, er tekið fyrir mál nr. 152/2023; kæra A, dags. 10. október 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. október 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 24. ágúst 2023, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 og 2019. Úrskurð þennan kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Endurákvörðun skattrannsóknarstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda tekjuárin 2013 til og með 2018 sem lauk með skýrslu, dags. 15. febrúar 2023. Kæruefni málsins lýtur að þeirri ákvörðun skattrannsóknarstjóra að skattleggja hjá kæranda sem „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna“, sbr. 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fjármuni sem lagðir voru inn á bankareikning kæranda á árunum 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018. Var þar um að ræða greiðslur frá þriðja aðila, millifærslur af gjaldeyrisreikningum og innlagnir í reiðufé. Nam hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda vegna þessa 2.489.310 kr. gjaldárið 2014, 7.867.370 kr. gjaldárið 2015, 2.890.289 kr. gjaldárið 2016, 5.415.783 kr. gjaldárið 2017, 1.697.000 kr. gjaldárið 2018 og 5.948.500 kr. gjaldárið 2019. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattrannsóknarstjóri ennfremur stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2014 og 2015 vegna tekjufærslu tekna af útleigu íbúðarhúsnæðis, en þær breytingar sæta ekki kæru til yfirskattanefndar.

Af hálfu kæranda er þess krafist að hækkun skattrannsóknarstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofnum gjaldárin 2014 til og með 2019 verði felld úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2013 til og með 2018 til rannsóknar og hófst rannsóknin 12. júní 2019. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 21. október 2020. Með bréfi, dags. 11. mars 2021, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda og tilnefndum verjanda hans skýrslu um rannsóknina, dags. sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Andmæli bárust skattrannsóknarstjóra með bréfi, dags. 13. apríl 2021. Þann 8. september 2021 sendi skattrannsóknarstjóri kæranda lokaskýrslu um rannsóknina, dags. 7. júlí 2021, og tilkynnti honum að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld hans á grundvelli niðurstaðna skýrslunnar, sem og að ákvarða honum sekt vegna brota á skattalögum. Andmæli vegna þessara áforma bárust skattrannsóknarstjóra með bréfum tilnefnds verjanda kæranda, dags. 11. október 2021. Með bréfi, dags. 21. desember 2021, tilkynnti skattrannsóknarstjóri kæranda að ákveðið hefði verið að taka rannsókn á máli hans upp að nýju á grundvelli upplýsinga og gagna sem fram hefðu komið í síðastgreindum andmælum verjanda hans. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 15. febrúar 2023, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að öðru leyti en því að skattrannsóknarstjóri bætti við kafla um endurupptöku rannsóknarinnar og frekari rannsóknaraðgerðir og kafla um niðurstöðu rannsóknarinnar eftir endurupptöku.

Í skýrslu sinni, dags. 15. febrúar 2023, gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir niðurstöðum rannsóknar embættisins á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2013 til og með 2018. Kom þar fram að kærandi hefði á rannsóknartímabilinu verið eigandi og fyrirsvarsmaður X ehf. Þá hefði kærandi verið eigandi helmings hlutafjár í Y ehf. auk þess að vera framkvæmdastjóri, prókúruhafi og meðstjórnandi félagsins. Bæði þessi félög hefðu haft með höndum starfsemi á sviði ferðaþjónustu.

Kom fram í skýrslunni að á árunum 2014, 2015 og 2016 hefði einstaklingur að nafni B greitt samtals 6.169.496 kr. inn á bankareikning kæranda, eða 1.919.924 kr. á árinu 2014, 2.890.289 kr. á árinu 2015 og 1.359.283 kr. á árinu 2016. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði kærandi sagt B vera vin sinn. Tók skattrannsóknarstjóri fram að skilja mætti framburð kæranda þannig að greiðslurnar væru endurgreiðsla skuldar B við kæranda í Kína. Í skýringum sem tilnefndur verjandi kæranda hefði lagt fram 11. janúar 2021 væri því hins vegar haldið fram að um væri að ræða lán til kaupa á fasteign hér á landi sem B hefði veitt kæranda og kærandi endurgreitt í Kína þar sem kærandi hefði átt fjármuni. Skýrði tilnefndur verjandi kæranda misræmi í svörum hans með því að kærandi væri af erlendu bergi brotinn og að um lögskipti væri að ræða sem næðu mörg ár aftur í tímann. Tók skattrannsóknarstjóri fram að hvorki hefði verið gerð grein fyrir skuld við B í skattframtölum kæranda á rannsóknartímabilinu né eignum í Kína. Með athugasemdum tilnefnds verjanda kæranda 11. október 2021 vegna boðunar sektar hefði fylgt undirrituð yfirlýsing frá B þar sem kæmi fram að um væri að ræða gjaldeyrisviðskipti. Af yfirlýsingunni yrði þó ekki ráðið hversu mikla fjármuni kærandi ætti að hafa lagt út á móti og hversu mikið hefði verið greitt í Kína og hversu mikið á Íslandi. Engin gögn hefðu verið lögð fram sem staðfestu að fjármunir hefðu verið greiddir til B, hvorki hér né erlendis.

Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir greiðslum frá C inn á bankareikning kæranda að fjárhæð samtals 3.354.000 kr. árin 2013 og 2014 sem kærandi hefði staðfest við skýrslutöku að væru vegna útleigu á íbúðarhúsnæði til C. Kom fram að kærandi hefði sagt að hann hefði verið í góðri trú um að upplýsingarnar myndu skila sér sjálfkrafa til skattyfirvalda til álagningar opinberra gjalda.

Er því næst rakið í skýrslunni að á árunum 2013 og 2014 hefði kærandi millifært samtals 5.024.800 kr. af gjaldeyrisreikningum sínum inn á bankareikning sinn. Var tekið fram að í þessari fjárhæð væru ekki fjármunir (EUR 2.000) sem skattrannsóknarstjóri ætlaði að staðið hefðu á bankareikningnum í ársbyrjun 2013 og mismunur á færslum 5. mars 2014 upp á EUR 807 þar sem ekkert innlegg á rannsóknartímabilinu samsvaraði þeirri fjárhæð. Kærandi hefði upplýst við skýrslutöku að um væri að ræða fjármuni sem hann hefði átt á bankareikningi í Kína og hefði komið með til að fjárfesta. Í bréfi tilnefnds verjanda hefði komið fram að um væri að ræða fjármuni sem kærandi hefði flutt til landsins vegna fasteignakaupa. Tók skattrannsóknarstjóri fram að engin gögn hefðu verið lögð fram um inneign kæranda á bankareikningum í Kína og þá hefði ekki verið gerð grein fyrir bankareikningum í Kína í skattframtölum kæranda á rannsóknartímabilinu.

Þá kom fram að kærandi hefði lagt inn samtals 15.565.173 kr. í reiðufé inn á bankareikning sinn á árunum 2013 til og með 2018, eða 2.223.000 kr. árið 2013, 1.640.173 kr. árið 2014, 4.056.500 kr. árið 2015, 1.697.000 kr. árið 2016 og 5.948.500 kr. árið 2017. Kærandi hefði upplýst að hann hefði á árinu 2013 ætlað að fjárfesta. Um væri að ræða fjármagn sem hann hefði komið með frá Kína. Á þessum tíma hefðu verið gjaldeyrishöft á Íslandi og ekki hægt að millifæra frá Kína til Íslands í gegnum banka. Hefði kærandi komið með bandaríkjadali til landsins sem hann hefði tekið út af bankareikningi í Kína. Ítrekaði skattrannsóknarstjóri að engin gögn hefðu verið lögð fram um bankareikninga eða aðrar eignir í Kína. Þá hefðu engar haldbærar upplýsingar, aðrar en almennar yfirlýsingar kæranda og annarra einstaklinga, ásamt umboðssamningi um sölu fasteignar, verið lagðar fram um uppruna og eðli þeirra umdeildu fjármuna sem lagðir hefðu verið inn á bankareikning kæranda og millifærðir af eigin gjaldeyrisreikningum.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var ítarlega gerð grein fyrir gangi málsins og ástæðum þess að skattrannsóknarstjóra þótti tilefni til að endurupptaka rannsókn málsins eftir að hafa boðað kæranda endurákvörðun opinberra gjalda og sekt í málinu. Kom þar fram að skattrannsóknarstjóri hefði ekki talið að fram komin gögn og skýringar væru til þess fallin að hnekkja niðurstöðu frumskýrslu skattrannsóknarstjóra um að greiðslur inn á bankareikning kæranda að fjárhæð samtals 26.308.252 kr. yrðu taldar skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Yrði að búast við því að hefði kínverskur ríkisborgari selt eign sína þar í landi væri honum fært að framvísa gögnum um það. Hið sama ætti við um sölu annarra eigna og varðveislu andvirðis þeirra. Í ljósi framlagðra skýringa og gagna kæranda hefði skattrannsóknarstjóri ákveðið að leita allra leiða til að kanna hvort skýringar kæranda stæðust og kalla eftir upplýsingum frá kínverskum skattyfirvöldum. Var tekið fram í skýrslunni að skattrannsóknarstjóri hefði sent bréf til kínverskra skattyfirvalda 4. janúar 2022 og farið fram á með vísan til tvísköttunarsamnings Kína og Íslands að látnar yrðu í té upplýsingar um skattgreiðslur kæranda í Kína og um upplýsingagjöf hans þar í landi frá og með árinu 2013 til og með ársins 2018. Í tölvupósti sem kínversk yfirvöld sendu skattrannsóknarstjóra hefði verið óskað eftir upplýsingum um kínverska nafnritun kæranda, kínverska kennitölu hans, heimilisfang í Kína væri um slíkt að ræða og hvers kyns upplýsingar sem gagnlegar væru til að finna mætti deili á kæranda. Skattrannsóknarstjóri hefði óskað eftir þessum upplýsingum frá kæranda 5. janúar 2022 og hefðu daginn eftir borist upplýsingar um kínverska nafnritun kæranda frá umboðsmanni kæranda og þann 19. janúar 2022 upplýsingar frá umboðsmanni kæranda um kínverska kennitölu hans. Var upplýsingum þessum komið til kínverskra skattyfirvalda sömu daga og þær bárust skattrannsóknarstjóra. Fyrirspurnin hefði verið ítrekuð 19. ágúst 2022 og 23. janúar 2023 en engin svör hefðu borist frá þarlendum yfirvöldum.

Dró skattrannsóknarstjóri saman niðurstöður rannsóknar sinnar með því að staðið hefði verið skil á efnislega röngum skattframtölum á rannsóknartímabilinu og að greiðslur inn á bankareikninga kæranda í reiðufé og frá tilgreindum aðilum væru vanframtaldar tekjur kæranda sem skattleggja bæri sem annars vegar almennar tekjur samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, og hins vegar sem leigutekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Næmu vanframtaldar almennar tekjur 2.489.310 kr. tekjuárið 2013, 7.867.370 kr. tekjuárið 2014, 2.890.289 kr. tekjuárið 2015, 5.415.783 kr. tekjuárið 2016, 1.697.000 kr. tekjuárið 2017 og 5.948.500 kr. tekjuárið 2018, eða samtals 26.308.252 kr. Þá hefðu vanframtaldar leigutekjur áranna 2013 og 2014 numið samtals 3.354.000 kr.

III.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 8. september 2021, andmælabréf kæranda, dags. 11. október 2021, bréf skattrannsóknarstjóra um endurupptöku rannsóknar í máli kæranda, dags. 21. desember 2021, afturköllun fyrra boðunarbréfs og boðun endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda að nýju með bréfi, dags. 28. mars 2023, og andmælabréf kæranda, dags. 9. maí 2023, endurákvarðaði skattrannsóknarstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2014 til og með 2019 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. ágúst 2023. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra, sbr. og boðunarbréf, var gerð gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Rakti skattrannsóknarstjóri helstu niðurstöður skýrslu sinnar um rannsókn á tekjum og skattskilum kæranda, en einnig tók skattrannsóknarstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins. Í því sambandi rakti skattrannsóknarstjóri ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.m.t. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar og 2. og 9. tölul. C-liðar ákvæðisins.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra var rakið að komið hefði í ljós við rannsókn skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði fengið greiðslur frá B að fjárhæð 6.169.496 kr. á árinu 2014, 2.890.289 kr. á árinu 2015 og 1.359.283 kr. á árinu 2016. Þá hefðu 592.910 kr. verið millifærðar á bankareikning kæranda á árinu 2013 og 4.431.890 kr. á árinu 2014 af gjaldeyrisreikningum í eigu kæranda. Af þessum fjárhæðum hefðu 451.217 kr. verið á bankareikningum kæranda í upphafi árs 2013 og væri sú fjárhæð því ekki hluti af niðurstöðu skattrannsóknarstjóra. Þannig hefðu óútskýrðar innlagnir á bankareikning kæranda numið alls 4.573.583 kr., eða 266.310 kr. árið 2013 og 4.307.273 kr. árið 2014. Á árunum 2013 til og með 2018 hefðu verið lagðar inn alls 15.565.173 kr. inn á bankareikning kæranda, þ.e. 2.223.000 kr. árið 2013, 1.640.173 kr. árið 2014, 4.056.500 kr. árið 2016, 1.697.000 kr. árið 2017 og 5.948.500 kr. árið 2018, en þessir fjármunir hefðu ekki verið taldir til tekna í skattframtölum kæranda greind ár.

Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir andmælum kæranda og tók afstöðu til þeirra. Kom þar fram að skattrannsóknarstjóri hefði tekið framlögð gögn til gagngerrar skoðunar en gögnin hefðu ekki verið talin sýna fram á að kærandi hefði átt eignir til taks í Kína frá fyrri tíð er skýrðu greiðslur inn á bankareikninga hans. Teldi skattrannsóknarstjóri rétt að kærandi bæri hallan af því að frásagnir hans um uppruna þeirra fjárfærslna sem málið varðaði hefðu ekki verið staðfestar.

Með úrskurðinum hækkaði skattrannsóknarstjóri stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars um 2.489.310 kr. (266.310+2.223.000) gjaldárið 2014, um 7.867.370 kr. (1.919.924+4.307.273) gjaldárið 2015, um 2.890.289 kr. gjaldárið 2016, um 5.415.783 kr. (1.359.283+4.056.500) gjaldárið 2017, um 1.697.000 gjaldárið 2018 og um 5.948.500 kr. gjaldárið 2019. Þá hækkaði skattrannsóknarstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts vegna vantalinna tekna kæranda af útleigu íbúðarhúsnæðis.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. október 2023. Í kærunni eru málavextir raktir. Þá vísar kærandi til röksemda sem fram hafi komið á fyrri stigum málsins. Er ítrekað í kærunni að B hafi látið kæranda í té fjármuni hér á landi til kaupa á fasteign sem kærandi hafi endurgoldið B í Kína, en kærandi hafi átt þar fjármuni. Kæranda hafi vantað íslenskar krónur vegna fasteignakaupanna en B gátu gagnast kínversk renminbi (júan) í Kína. Verði að hafa í huga að kærandi sé af erlendu bergi brotinn og hafi skýrslutaka hjá skattrannsóknarstjóra farið fram með aðstoð túlks þar sem verið var að spyrja um lögskipti mörg ár aftur í tímann. Kjarninn sé sá að kærandi hafi lýst viðskiptunum með réttum hætti og þær ráðstafanir sem lýst er myndi ekki skattskyldar tekjur í hendi kæranda. Vegna athugasemda skattrannsóknarstjóra um að ekki hafi verið gerð grein fyrir skuld við B í skattframtölum kæranda er tekið fram að ekkert liggi fyrir um skuldastöðu um áramót þau ár sem um ræðir, enda hafi skipti á gjaldmiðlum átt sér stað á sama tíma. Hins vegar sé rétt að kæranda hafi láðst að gera grein fyrir peningalegum eignum sínum í Kína vegna vanþekkingar á skyldu sinni í þá veru. Það hafi ekki haft áhrif á álagningu skatta hér á landi. Vegna málsins hafi kærandi aflað staðfestingar frá B á eðli fjármagnsflutninga milli þeirra en á staðfestingunni megi finna símanúmer B. Skattrannsóknarstjóra hafi þannig verið í lófa lagið að hafa samband við hann og óska frekari skýringa ef þörf væri á, en það hafi ekki verið gert.

Í kærunni eru ítrekaðar fyrri skýringar kæranda um að þeir fjármunir sem um ræðir séu fjármunir sem kærandi hafi átt í Kína og hafi flutt til ­Íslands vegna fasteignakaupa hans hér á landi. Vegna gjaldeyrishamla bæði á Íslandi og í Kína hafi kærandi verið nauðbeygður til að færa fjármuni sína til landsins í reiðufé. Skattrannsóknarstjóra hafi verið send hreyfingayfirlit sem sýni innstæður á reikningi kæranda í Bank of China á árunum 2016, 2017 og 2018 en honum hafi ekki verið unnt að afla yfirlita vegna eldri ára í gegnum netbanka sinn. Til þess hefði kærandi þurft að fara í eigin persónu til Kína en það hafi ekki verið möguleiki vegna ferðatakmarkana vegna heimsfaraldurs kórónaveiru sem hafi ekki verið aflétt að fullu fyrr en 30. ágúst sl. Yfirlitin beri með sér úttektir reiðufjár sem skýri innlagnir inn á bankareikninga kæranda hér á landi. Kærandi hafi aflað yfirlýsinga og gagna frá fjölmörgum aðilum sem styðji frásögn hans. Þá sé allnokkuð um gögn af samskiptasíðunni WeChat þar sem einstaklingar auglýsi eftir skiptum á gjaldmiðlum, en slíkt sé algengt í viðskiptum kínverskra þegna.

Í kærunni er því næst fjallað um rannsóknarskyldu skattyfirvalda og ákvæði tvísköttunarsamninga um upplýsingaskipti. Er rakið að skattrannsóknarstjóri hafi sent erindi til kínverskra skattyfirvalda 4. janúar 2022 og óskað eftir upplýsingum og gögnum viðvíkjandi skattgreiðslum kæranda í Kína á árunum 2013 til og með 2018. Hafi erindið verið ítrekað tvívegis af hálfu skattrannsóknarstjóra en ekki verið svarað og hafi skattrannsóknarstjóri látið þar við sitja. Sé það ótækt með öllu að kærandi sé látinn gjalda þess að ekki hafi tekist að koma á samskiptum sem beinlínis sé kveðið á um í milliríkjasamningi sem Ísland sé aðili að. Með því að leita atbeina utanríkisþjónustu til að ýta á um svör frá kínverskum skattyfirvöldum hefði skattrannsóknarstjóri gert eðlilegar ráðstafanir til að koma á þeim samskiptum sem kveðið væri á um í tvísköttunarsamningnum. Við þetta bætist að niðurstaða skattrannsóknarstjóra hafi verið í hróplegu ósamræmi við skýrar niðurstöður dómstóla. Vísar kærandi um þetta til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 589/2017 og 590/2017. Geti skattrannsóknarstjóri ekki vikið sér undan rannsóknarskyldu sinni og beitt sönnunarreglum í stað rannsóknar. Þannig geti vanræksla á því að rannsaka mál leitt til þess að ákvörðun verði talin ógildanleg, sérstaklega þegar um íþyngjandi ákvarðanir sé að ræða.

Með kærunni fylgir vinnuskýrsla umboðsmanns kæranda vegna kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

V.

Með bréfi, dags. 6. desember 2023, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á endurákvörðun opinberra gjalda kæranda.

Í umsögninni eru málavextir raktir. Þá er vikið að athugasemdum í kæru varðandi umfjöllun skattrannsóknarstjóra um greiðslur frá B. Eins og áður feli athugasemdir kæranda ekki í sér neinar skýringar um uppruna þess fjár í kínverskri mynt sem kærandi hafi greitt B á móti íslenskum krónum sem B hafi látið kæranda í té. Ekki hafi verið dregið í efa að kærandi hafi flutt fé til landsins með þeim hætti sem upplýst er. Það hvernig féð hafi verið flutt skýri ekki uppruna fjárins í höndum kæranda. Því hafi ekki verið þörf á frekari upplýsingum um aðkomu B.

Vegna tilvísunar kæranda til hreyfingayfirlita á reikningi í Bank of China árin 2016, 2017 og 2018 er tekið fram að yfirlitin styðji ekki frásögn kæranda um uppruna þeirra fjármuna sem málið varðar. Hreyfingalistarnir hafi verið skoðaðir ítrekað við rannsókn skattrannsóknarstjóra og hafi innstæða t.a.m. hækkað um 10.893.780 kr. á tímabilinu frá 8. desember 2016 til 28. nóvember 2017. Þannig hafi verið um að ræða innstreymi fjár á reikninginn sem bendi til þess að kærandi hafi haft tekjur sem hann hafi ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum. Ekki hafi komið fram athugasemdir hvað þetta varðar í andmælum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar eða í kæru. Telji skattrannsóknarstjóri umrædd bankayfirlit fremur veikja málstað kæranda heldur en styrkja.

Að því er varði viðbárur kæranda um að málið sé vanrannsakað af hálfu skattrannsóknarstjóra, m.a. varðandi samskipti við kínversk stjórnvöld, er áréttuð fyrri umfjöllun um þetta umkvörtunarefni í hinum kærða úrskurði. Þá sé munur á sönnunarstöðu og sönnunarkröfum í skattamálum og refsimálum. Hafi sá munur komið fram með skýrum hætti í niðurstöðum dómstóla, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 1998:268, dóm héraðsdóms Reykjaness í máli nr. S-601-2021 og úrskurðum yfirskattanefndar nr. 538/2012 og 12/2014. Verði að ætla að aðili sem hafi fengið verðmæti í hendur geti gert grein fyrir uppruna verðmætanna og hvernig þau hafi ratað til hans. Falli verðmætin utan tekjuhugtaks 7. gr. laga nr. 90/2003 verði viðtakandinn að geta útskýrt hvers vegna svo sé. Nægi skýringar ekki til að sýna fram á að verðmætaaukningin sé ekki tekjur beri skattyfirvöldum skylda til að reyna að upplýsa um uppruna teknanna. Ef ekki koma fram haldbærar skýringar verði litið svo á að viðkomandi hafi hlotnast skattskyldar tekjur. Framlögð gögn kæranda hafi ekki fært sönnur á að kærandi hafi átt tiltækt fé í Kína til að flytja til Íslands. Þau hafi gefið til kynna að kærandi hefði átt eignir í Kína um þær mundir sem hann flutti þaðan. Vegna rannsóknarskyldu um sakarþátt málsins hafi verið leitað eftir upplýsingum frá kínverskum skattyfirvöldum á grundvelli tvísköttunarsamnings Íslands við Kína. Sú upplýsingabeiðni hafi engum árangri skilað. Er rakið í umsögninni að upplýsingaskiptum vegna skattamála hafi verið markaður farvegur með tvísköttunarsamningum. Orki tvímælis að skattrannsóknarstjóri eða önnur skattyfirvöld beiti fyrir sig utanríkisþjónustu Íslands til afskipta af málum á borð við þá upplýsingabeiðni sem um ræðir. Þá væri það á valdi utanríkisráðuneytisins hvort það yrði við málaleitan þess efnis frá Skattinum og hvort það væri við hæfi að beita sér í tilviki slíkrar beiðni. Eðli málsins samkvæmt verði ekki óskað eftir atbeina utanríkisráðuneytisins nema umtalsverðir hagsmunir séu í húfi. Þá geti aðeins til þess komið að fullreynt verði talið að upplýsingabeiðni skili ekki viðhlítandi árangri. Ekki hafi þótt fullreynt fyrr en í byrjun árs 2023 að ekki kæmi svar frá kínverskum yfirvöldum og ætti skattrannsóknarstjóri mat um það. Þessi verulega bið eftir svörum sem álitið hafi verið að yrði við að una hefði óhjákvæmilega haft í för með sér umtalsverðar tafir á meðferð málsins. Að þeim biðtíma liðnum, sem hafi verið talinn viðeigandi í ljósi dómaframkvæmdar um áhrif tafa á refsiþátt mála, sbr. dóm héraðsdóms Reykjaness í máli nr. S-2112/2021, hafi verið litið svo á að það orkaði tvímælis að máli kæranda yrði að svo komnu haldið áfram til refsimeðferðar, þegar og aðeins vegna þess hve langdregin meðferð málsins væri orðin. Úr því að svo var komið hafi þýðing þess að svör bærust við upplýsingabeiðninni augljóslega minnkað mikið. Þá yrði einnig að líta til fjárhæðar meints vantalins tekjuskattsstofns í máli kæranda. Yrði ekki litið svo á að fjárhæðin væri það veruleg að ástæða væri til að kalla til utanríkisþjónustu til að knýja fram svör. Þá yrði að ætla að slík málsmeðferð hefði orðið tímafrek.

Vegna athugasemda kæranda um að sönnunarbyrðinni verði ekki velt yfir á hann í stað þess að rannsaka málið er því mótmælt í umsögninni að málið hafi ekki verið rannsakað nægilega. Þá hafi sú staða verið uppi í dómum Hæstaréttar Íslands í málum nr. 589/2017 og 590/2017, sem kærandi vísi til, að skattyfirvöld hafi ekki brugðist við ábendingum um upplýsingaöflun. Sé gengið út frá því í dómunum að auðvelt hefði reynst að afla viðkomandi upplýsinga. Verði því fremur talið að umræddir dómar séu því til staðfestingar að skattyfirvöld geti ekki leitt hjá sér ábendingar um upplýsingaöflun fremur en að þeir vísi til skyldu skattyfirvalda til rannsókna að eigin frumkvæði. Slík skylda sé þó vissulega fyrir hendi. Ekki hafi verið annarra kosta völ við rannsókn málsins en að leita upplýsinga frá upprunaríki kæranda á grundvelli tvísköttunarsamnings. Þær tilraunir hafi ekki borið árangur. Sökum þessa standist ekki að farið hafi verið gegn niðurstöðum umræddra dóma. Það eitt að tilraunir skattyfirvalda til upplýsingaöflunar beri ekki árangur leiði ekki til þess að mál teljist vanrannsakað. Engin rök standi til þess að létta sönnunarbyrði alfarið af skattaðila skili tilraunir skattyfirvalda ekki árangri.

Í niðurlagi umsagnarinnar segir að rangt sé með farið í kærunni að fyrir liggi kaupsamningur vegna sölu fasteignar kæranda í Kína. Hið rétta sé að það skjal sem vísað er til sé samningur um að fela eignina í hendur aðila til sölumeðferðar, eins og fram komi í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra.

Með bréfi, dags. 13. desember 2023, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn skattrannsóknarstjóra. Er tekið fram í bréfinu að af umsögninni verði helst ráðið að ríkisskattstjóri telji sig eiga mat um það hvort og hvenær viðunandi sé að milliríkjasamningar séu virtir að vettugi. Það fái ekki staðist. Þá eru kröfur kæranda og málsástæður ítrekaðar. Með bréfinu fylgja gögn til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra (Skattsins) samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. ágúst 2023, að hækka stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars um 2.489.310 kr. í skattframtali árið 2014, um 7.867.370 kr. í skattframtali árið 2015, um 2.890.289 kr. í skattframtali árið 2016, um 5.415.783 kr. í skattframtali árið 2017, um 1.697.000 í skattframtali árið 2018 og um 5.948.500 kr. í skattframtali árið 2019. Var úrskurðurinn kveðinn upp í umboði ríkisskattstjóra. Endurákvörðun skattrannsóknarstjóra á opinberum gjöldum kæranda fór fram í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2013 til og með 2018, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsóknina, dags. 15. febrúar 2023. Við rannsóknina kom í ljós að á þeim árum sem hún tók til hefði kærandi fengið greiðslur frá B að fjárhæð samtals 6.169.496 kr. inn á bankareikning sinn. Þá hefðu innlagnir inn á bankareikning kæranda af gjaldeyrisreikningum í hans eigu numið samtals 5.024.800 kr. en þar af hefðu 451.217 kr. verið utan rannsóknartímabils. Loks hefðu innlagnir í reiðufé numið samtals 15.565.173 kr. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra að umræddar innborganir á bankareikning kæranda bæru með sér skattskyldar tekjur hans. Með úrskurði skattrannsóknarstjóra voru fyrrgreindar greiðslur færðar til tekna í skattframtölum kæranda. Byggði skattrannsóknarstjóri á því að virða bæri greiðslurnar sem skattskyldar tekjur, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar.

Af hálfu kæranda er þess krafist að þessar tekjuviðbætur verði felldar niður. Krafa kæranda í kæru til yfirskattanefndar byggir á því að ekkert sé komið fram sem gefi tilefni til að tekjufæra í skattframtölum hans umræddar greiðslur.

Eins og fram er komið leiddi rannsókn skattrannsóknarstjóra í ljós að kærandi hefði fengið greiðslur inn á bankareikning sinn frá B að fjárhæð 1.919.924 kr. á árinu 2014, 2.890.289 kr. á árinu 2015 og 1.359.283 kr. á árinu 2016, eða samtals 6.169.496 kr. Taldi skattrannsóknarstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á að ekki væri um skattskyldar tekjur hans að ræða og færði umræddar fjárhæðir kæranda til tekna í skattframtölum hans gjaldárin 2015, 2016 og 2017, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Kærandi hefur skýrt greiðslur þessar þannig að um sé að ræða fjármuni sem ætlaðir hafi verið til fasteignakaupa og kærandi hafi fengið í skiptum fyrir kínversk renminbi (júan) í Kína, þ.e. kærandi hafi fengið íslenskar krónur frá B inn á bankareikning sinn í skiptum fyrir samsvarandi upphæð í kínverskum gjaldmiðli sem kærandi hafi látið B í té í Kína. Þannig sé um að ræða fjármuni sem kærandi hafi átt í Kína frá fyrri tíð, en kærandi hefur borið því við að vegna vanþekkingar hafi kærandi ekki gert grein fyrir kínverskum eignum sínum í skattframtölum hér á landi. Sömu skýringar hefur kærandi lagt fram um innlagnir á bankareikning sinn í reiðufé en kærandi heldur því fram að hann hafi átt fjármuni á bankareikningi í Kína sem hann hafi flutt til landsins og lagt inn á bankareikning sinn.

Vegna athugasemda í kæru þess efnis að skattrannsóknarstjóri geti ekki vikið sér undan rannsóknarskyldu sinni og beitt sönnunarreglum í stað rannsóknar skal tekið fram að samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Fyrir liggur að á árunum 2013 til og með 2018 voru lagðar umtalsverðar fjárhæðir inn á bankareikning kæranda, ýmist með greiðslum frá þriðja aðila eða með innlögnum í reiðufé. Ljóst má vera að greiðslur þessar voru ekki í tengslum við framtaldar tekjur í skattframtölum kæranda árin 2014 til og með 2019. Við þessar aðstæður verður uppruni fjármunanna ekki rakinn til rótar án atbeina kæranda. Það leiðir af þessu að það ber undir kæranda að sýna fram á að umræddir fjármunir hafi ekki tilheyrt honum sem tekjur ef hann telur að svo sé háttað. Með öðrum orðum verður að telja réttmætt að skattyfirvöld gangi út frá því að um sé að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt fyrrnefndu lagaákvæði, sem hann hafi ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum, nema fram komi af hans hálfu skýringar, sem á verði byggt, á greiðslunum. Skýringar kæranda um að hann hafi átt fjármuni erlendis á bankareikningi sem hann hafi flutt með sér til landsins og lagt inn í banka hér á landi eru þess eðlis að gera verður þá kröfu að þær séu studdar gögnum. Hið sama verður að segja um meint lánsviðskipti kæranda. Eins og rakið hefur verið hafði skattrannsóknarstjóri samband við kínversk skattyfirvöld til að reyna að varpa ljósi á skýringar kæranda en án árangurs. Verður ráðið af gögnum málsins að beiðni skattrannsóknarstjóra um upplýsingar hafi ratað í hefðbundinn farveg upplýsingaskipta á grundvelli tvísköttunarsamnings ríkjanna tveggja, sbr. auglýsingu nr. 6, 17. janúar 1997, í C-deild Stjórnartíðinda um tvísköttunarsamning við Alþýðulýðveldið Kína, þar sem m.a. er kveðið á um skipti á upplýsingum í 26. gr. samningsins. Í ljósi þess sem greinir hér að framan um þær skyldur sem á kæranda hvíla til að leggja fram gögn til stuðnings skýringum sínum verður með engu móti talið að skattrannsóknarstjóra hafi verið skylt að ganga lengra í leit sinni að upplýsingum og leita á náðir utanríkisþjónustu Íslands við upplýsingaöflun sína svo sem umboðsmaður kæranda heldur fram. Verður samkvæmt framansögðu ekki annað talið en að skattrannsóknarstjóri hafi gert sitt til að sjá til þess að málið væri nægilega upplýst áður en umrædd ákvörðun var tekin.

Í kæru kæranda er sem fyrr segir lögð áhersla á að kærandi hafi átt fjármuni á bankareikningi í Kína. Í þessu sambandi er í kærunni vísað til yfirlita frá Bank of China sem kærandi telur sanna að hann hafi átt fjármuni þar ytra. Tekið skal fram að ekki er getið um erlenda peningaeign í skattframtölum kæranda á því árabili sem málið tekur til. Hafa ekki komið fram sérstakar skýringar á því aðrar en að vanþekking á skattareglum hafi ráðið þar för, en þess ber að geta að hafi kærandi átt eignir erlendis er um að ræða framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr., sbr. 6. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003. Vegna tilvísunar kæranda til umræddra yfirlita ber að taka undir með skattrannsóknarstjóra að yfirlitin styðja ekki skýringar hans um uppruna þeirra fjármuna sem um er deilt í málinu en ekkert er fram komið sem tengir fjárhæðir samkvæmt þessum skjölum við flutning reiðufjár hingað til lands þau ár sem um ræðir.

Eins og fyrr segir eru skýringar kæranda um uppruna fjármuna sem málið tekur til þess eðlis að gera verður þá kröfu að þær séu studdar viðhlítandi gögnum. Hér að framan hefur verið fjallað um skýringar kæranda, einkum um lánsviðskipti og flutning reiðufjár frá Kína, og þau gögn sem hann telur styðja þær. Niðurstaða þeirrar umfjöllunar er að framlögð gögn kæranda geti ekki verið til stuðnings skýringum hans um uppruna þeirra fjármuna sem lagðir voru inn á bankareikning kæranda þau ár sem málið varðar. Gildir þetta hvort heldur sem skýringar kæranda og gögn eru virt í einstökum atriðum eða í heild sinni. Áréttað skal að skattframtöl kæranda bera ekki með sér þá eignamyndun sparifjár sem kærandi heldur fram.

Að framangreindu athuguðu og eins og skýringum kæranda er háttað þykja ekki efni til að hrófla við hinni kærðu tekjufærslu skattrannsóknarstjóra. Þegar þess er gætt að engar viðhlítandi skýringar hafa komið fram um eðli þeirra greiðslna sem um ræðir í málinu verður jafnframt að fallast á með skattrannsóknarstjóra að um sé að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Kröfu kæranda um ógildingu á úrskurði skattrannsóknarstjóra er því hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.