Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 20. mars, er tekið fyrir mál nr. 136/2023; kæra A, dags. 21. júlí 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 21. júlí 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. júlí 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í landbúnaðarskýrslu með skattframtali árið 2022 greiðslu úr stofnsjóði T svf. að fjárhæð 2.654.224 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun skattstofna sem af þessari breytingu leiddi. Nam fjárhæð álags 661.306 kr. Var úrskurður ríkisskattstjóra kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 13. september 2022, tölvupóst kæranda 21. sama mánaðar og boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2022, sbr. svar kæranda í tölvupósti 15. desember sama ár. Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að um væri að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. óskattlagðan hluta útborgaðs stofnsjóðs T svf. Til stuðnings álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að þegar litið væri til þeirra annmarka sem væru á skattframtali kæranda, þar sem rekstrartekjur væru vantaldar, þættu ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þætti hvorki hafa verið sýnt fram á að atvikum væri svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ætti við né að tilefni væri til að falla frá beitingu álags að öðru leyti.

Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um niðurfellingu á hækkun opinberra gjalda. Til vara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni er greint frá atvikum málsins sem eigi rót sína að rekja til ársins 2006 þegar F-mjólkurbú hafi verið sameinað K hf. Er tekið fram að skilningur ríkisskattstjóra sé sá að hluta hagnaðar af sölu á stofnhlut í F-mjólkurbúi sé frestað þar til viðkomandi aðili láti af búrekstri þannig að tekjufærsla eigi sér stað á árinu 2021 í tilviki kæranda sem hafi hætt búrekstri á því ári og fengið inneign sína í T svf. greidda út. Ekki hafi verið heimild í lögum nr. 90/2003 til að fresta skattlagningu þeirra tekna sem myndast hafi á árinu 2006 við færslu á óráðstöfuðu eigin fé gamla mjólkurbúsins til hækkunar á séreign einstakra félagsmanna. Skattlagningarréttur og skattskylda hafi samkvæmt lögum stofnast það ár og sé fyrir löngu fyrndur og verði ekki beitt 15 árum eftir gerninginn. Vísað sé til 5. og 7. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Skattskylda samkvæmt þeim ákvæðum sé skýr og gildi þegar stofnsjóður sé greiddur út eða færður félagsmanni til séreignar. Engin heimild sé í lögum nr. 90/2003 til að fresta skattlagningu frá því inneignin sé færð viðkomandi til séreignar og þar til hún sé tekin út. Þá séu gerðar tölulegar athugasemdir vegna úrskurðar ríkisskattstjóra þar sem hækkun hreinna tekna kæranda í 28.208.736 kr. samkvæmt því sem fram komi í úrskurðinum og hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns að viðbættu 25% álagi í úrskurðarorði komi ekki heim og saman.

Þá er í kærunni vikið að almennu bréfi ríkisskattstjóra nr. 17/2007 þar sem fjallað sé um skattalega meðhöndlun á hækkun séreignarhluta í stofnsjóði samvinnufélags. Sé skýrt tekið fram í bréfinu um skilyrði frestunar skattlagningar á hinn óskattlagða stofnfjárhluta, þ.e. að haldið sé utan um þann hluta árlega með færslu í bókhaldi og sérstaklega tekið fram að á hverju ári verði fjárhæð óskattlagðs hluta tilgreind sérstaklega á stofnfjármiða. Er vísað til meðfylgjandi afrita af stofnsjóðsmiðum frá T svf. árin 2008, 2009, 2010, 2019 og 2020 þar sem hvergi sé tilgreind fjárhæð óskattlagða hlutans sem beri að gera samkvæmt fyrirmælum ríkisskattstjóra og sé talin forsenda fyrir skattleysi þess hluta. Þá séu engin gögn fyrir hendi í málinu um skiptingu teknanna milli annars vegar kæranda og hins vegar bróður hans sem andast hafi á árinu 2015, en þeir bræður hafi í áratugi rekið saman félagsbú. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að verði ekki fallist á framangreindar röksemdir sé krafist niðurfellingar 25% álags þar sem ófullnægjandi og villandi upplýsingar hafi verið fyrir hendi, hvernig sem á málið sé litið.

II.

Með bréfi, dags. 22. ágúst 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun embættisins. Í umsögn ríkisskattstjóra er tekið fram að tekjur sem urðu til við útborgun umfram stofnverð séreignarhluta í stofnverði samvinnufélags hafi verið atvinnurekstrartekjur sem skattskyldar séu samkvæmt ákvæðum B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki tekjur einstaklings, sbr. 5. og 7. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, enda hafi eignarhlutur kæranda í T svf. myndast í atvinnurekstri hans. Kærandi hafi fært séreignarhluta sinn í stofnverði T svf. að fjárhæð 7.831.396 kr. til eignar meðal atvinnurekstrareigna í reit 5143 í landbúnaðarskýrslu með skattframtali árið 2021. Þá þyki mega álykta að skortur á upplýsingum á stofnsjóðsmiðum um óskattlagðan séreignarhluta eigenda skipti ekki máli þar sem slíkar upplýsingar eigi fyrst og fremst að liggja fyrir hjá eiganda. Framlögð afrit af stofnsjóðsmiðum virðist því engu máli skipta um niðurstöðu ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði.

Með bréfi, dags. 28. ágúst 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er tekið fram að kærandi hafi átt skylduaðild að T svf. vegna mjólkurframleiðslu í landbúnaði og hafi hluti af tekjum hans færst í stofnsjóð eftir skattlagningu og komið til útgreiðslu þegar kærandi hætti búrekstri. Af hálfu ríkisskattstjóra sé peningaleg eign kæranda í T svf. talin nema 7.831.396 kr. en kærandi miði við 7.861.938 kr. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í kæru hans til yfirskattanefndar áréttuð og að á þeim grundvelli beri að fallast á kröfur kæranda. Í niðurlagi bréfsins er málskostnaðarkrafa kæranda ítrekuð og vísað til meðfylgjandi gagna (reiknings og vinnuyfirlits) henni til stuðnings.

III.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna í landbúnaðarskýrslu (RSK 4.08) með skattframtali árið 2022 greiðslu frá T svf. að fjárhæð 2.645.224 kr. Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að um væri að ræða óskattlagðan hluta útborgunar úr stofnsjóði samvinnufélagsins á árinu 2021. Um skattskyldu greiðslu þessarar vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fjallað er um tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Við þessa breytingu urðu hreinar tekjur ársins í reit 62 í skattframtali kæranda 28.208.736 kr. í stað 25.563.512 kr. og bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna. Nam fjárhæð álagsins 661.306 kr.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld niður. Til vara er krafist niðurfellingar 25% álags. Sýnist aðalkrafa kæranda einkum byggð á því að þar sem greiðsla T svf. eigi rót sína að rekja til hækkunar á séreignarhluta félagsmanna í stofnsjóði samvinnufélagsins á árinu 2006 hafi borið að telja hækkunina fram til skatts á því ári samkvæmt 5. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða eftir atvikum 7. tölul. sama stafliðar, enda sé engin heimild í lögum nr. 90/2003 til að fresta skattlagningu slíkra tekna þar til hækkunin sé greidd út. Er m.a. bent á í því sambandi að á stofnfjármiðum T svf. vegna fyrri ára hafi fjárhæð óskattlagðs hluta stofnsjóðseignar kæranda ekki verið tilgreind sérstaklega. Þá kemur fram að búrekstur hafi verið sameiginlega á hendi kæranda og bróður hans til ársins 2015 og því beri að sanna að kæranda „beri að greiða kröfuna óskipt“, eins og þar segir.

Vegna tölulegra athugasemda í kærunni skal tekið fram að fjárhæð tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda 29.801.677 kr., sem tilgreind er í niðurlagi hins kærða úrskurðar, er samtala hreinna tekna í reit 62 í skattframtali að gerðri breytingu ríkisskattstjóra 28.208.736 kr. að viðbættum lífeyrisgreiðslum að fjárhæð 952.635 kr., sem kærandi tilfærði í lið 2.3 í skattframtalinu, og að teknu tilliti til 25% álags að fjárhæð 661.306 kr. og tilfærðs frádráttar að fjárhæð 21.000 kr. í lið 2.6 í framtalinu. Er því ekki tilefni til athugasemda að því er þetta varðar.

Eins og fram er komið er T samvinnufélag sem starfar á grundvelli laga nr. 22/1991, um samvinnufélög. Er tilgangur samvinnufélagsins að taka á móti mjólk frá félagsmönnum, vinna hana, dreifa henni og selja fyrir sem best verð ásamt því að veita leiðbeiningar til félagsmanna um meðferð mjólkur, sbr. 2. gr. samþykkta félagsins sem eru aðgengilegar á vefsíðu þess. Um sjóði félagsins eru ákvæði í V. kafla samþykktanna og er þar m.a. mælt fyrir um að stofnsjóður skuli myndaður af séreignarhlutum félagsaðila, sbr. 20. gr. þeirra. Í stofnsjóð skuli leggja aðildargjald félagsaðila samkvæmt 3. gr. og ennfremur ákveðinn hundraðshluta af afurðainnleggi, svo sem nánar greinir. Samkvæmt 20. gr. samþykktanna skal nota stofnsjóð við rekstur félagsins. Séreignahluti í stofnsjóði skal koma til útborgunar við andlát félagsaðila eða slit félags, þar með talið gjaldþrot, sem aðild á að T. Séreignahluti félagsaðila kemur einnig til útborgunar ef félagsaðild hans lýkur vegna þess að hann hættir að leggja inn mjólk að staðaldri hjá félaginu eða flytur af félagssvæðinu, sbr. 2. mgr. 21. gr. samþykktanna. Samsvarandi ákvæði er að finna í VII. kafla laga nr. 22/1991, sbr. 38. og 40. gr. þeirra. Verður að ganga út frá því að útgreiðsla séreignarhluta kæranda hjá T svf. á árinu 2021 hafi farið eftir fyrrgreindri 2. mgr. 21. gr. samþykkta félagsins.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“.

Eins og fyrr segir verður að byggja á því í málinu að greiðsla T svf. á séreignarhluta kæranda í stofnsjóði félagsins á árinu 2021 sé gerð á grundvelli 2. mgr. 21. gr. samþykkta félagsins vegna atvika sem þar greinir. Að því athuguðu verður að telja að hinar umdeildu tekjur kæranda skuli koma til skattlagningar í skattframtali árið 2022 vegna tekjuársins 2021 þar sem um óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 sé að ræða sem ekki féllu til fyrr en ákvörðun um þær lá fyrir og þær komu til greiðslu. Verður ekki annað séð en að byggt sé á sama skilningi í bréfi ríkisskattstjóra nr. 17/2007 frá 12. júlí 2007, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar, en þar kemur fram að ekki skuli tekjufæra hækkun séreignarhluta í stofnsjóði samvinnufélags fyrr en við greiðslu hennar. Verður því ekki fallist á sjónarmið í kæru um skattalega meðferð slíkra tekna og geta tilgreiningar í stofnsjóðsmiðum T svf. ekki leitt til annarrar niðurstöðu í því efni. Þá verður sömuleiðis að telja ótvírætt að tekjur þessar tilheyri kæranda sem móttakanda þeirra og að um sé að ræða tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. tekjur af búrekstri. Með vísan til þessa verður að hafna aðalkröfu kæranda í málinu.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Með bréfi, dags. 13. september 2022, krafði ríkisskattstjóri kæranda skýringa á því að í skattframtali hans árið 2022 væri ekki gerð grein fyrir greiðslu úr stofnsjóði T svf. til kæranda á árinu 2021 sem næmi óskattlögðum hluta greiðslunnar eða 2.645.224 kr. af heildargreiðslu að fjárhæð 7.861.938 kr. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til fyrirliggjandi upplýsinga án þess þó að gera nánari grein fyrir þessum upplýsingum eða kynna kæranda gögn þar að lútandi, að því er séð verður, svo sem rétt hefði verið, sbr. 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og eftir atvikum á grundvelli rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga. Tekið skal fram að engin gögn um umrædda greiðslu liggja fyrir í málinu.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir varhugavert að slá því föstu að umræddar upplýsingar hafi ekki legið fyrir ríkisskattstjóra fyrir lok almennrar álagningar opinberra gjalda árið 2022. Þegar til þessa er litið og að virtri heimild ríkisskattstjóra til leiðréttinga á einstökum liðum skattframtals, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, svo sem það ákvæði hefur verið skýrt og skilið í úrskurðaframkvæmd, verður naumast talið að hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um beitingu álags samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé nægilega rökstudd. Álagið er því fellt niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hið kærða álag samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. júlí 2023, er fellt niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.