Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 24. apríl, er tekið fyrir mál nr. 108/2023; kæra A ehf., dags. 9. maí 2023, vegna skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts og ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2021. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 9. maí 2023, varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra, samkvæmt tilkynningu, dags. 22. nóvember 2022, og kæruúrskurði, dags. 2. mars 2023, að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 30. júní 2022. Einnig er kærð ákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið maí-júní 2022 vegna þeirra breytinga ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskýrslu þess tímabils að bakfæra færðan innskatt vegna fyrri uppgjörstímabila með 441.548.860 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi um framangreind atriði. Einnig gerir kærandi kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi er einkahlutafélag í 100% eigu félags sem skráð er á Kýpur. Móðurfélag kæranda er hluti af fyrirtækjasamstæðu sem hefur þá meginstarfsemi að stunda viðskipti með aðra málma en járn, hrávörur og aðrar eignir. Ríkisskattstjóri færði kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts (virðisaukaskattsskrá) 20. janúar 2021 á grundvelli tilkynningar kæranda til launagreiðandaskrár/virðisaukaskattsskrár (RSK 5.02) í sama mánuði. Í c-lið tilkynningar kæranda kom fram að virðisaukaskattsskyld starfsemi fælist í leigu á tölvum og vinnslugetu netþjóna. Ríkisskattstjóri ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda á grundvelli innsendra skýrslna fyrir tímabilin janúar-febrúar 2021 með inneign 16.472.448 kr. og mars-apríl 2021 með inneign 2.502.362 kr. en áður en virðisaukaskattsskýrslur fyrir tímabilin maí-júní 2021 til og með maí-júní 2022 voru teknar til afgreiðslu beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að leggja fram bókhaldsgögn að baki skýrslunum, sbr. bréf, dags. 13. ágúst 2021, og tölvupósta 26. ágúst 2021, 13. október 2021, 20. desember 2021, 3. febrúar 2022, 11. febrúar 2022 og 20. maí 2022. Fyrirspurnum ríkisskattstjóra var svarað af hálfu kæranda dagana 20. ágúst 2021, 8. nóvember 2021, 22. nóvember 2021, 4. janúar 2022, 11. febrúar 2022, 18. febrúar 2022 og 23. mars 2022. Nefndar skýrslur báru með sér inneign virðisaukaskatts (innskatt) að fjárhæð 38.414.650 kr. tímabilið maí-júní 2021, 115.696.140 kr. júlí-ágúst 2021, 14.992.698 kr. september-október 2021, 355.901.700 kr. nóvember-desember 2021, 42.415.881 kr. janúar-febrúar 2022, 29.511.790 kr. mars-apríl 2022 og 26.079.675 kr. maí-júní 2022. Samkvæmt skýrslunum var engin skattskyld velta umrædd tímabil en undanþegin velta nam samtals 408.785.885 kr. fyrir árið 2021 og 676.667.765 kr. fyrstu þrjú tímabil ársins 2022.

Með bréfi, dags. 29. ágúst 2022, greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því að fyrirhugað væri að ákvarða virðisaukaskatt félagsins tímabilin maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2021 og janúar-febrúar og mars-apríl 2022 í samræmi við framlagðar virðisaukaskattsskýrslur. Hins vegar væri fyrirhugað að lækka innskatt á virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið maí-júní 2022 um 441.548.860 kr. sem yrði þá neikvæður um 415.469.185 kr. og ákvarða virðisaukaskatt tímabilsins í samræmi við það. Þá kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá 30. júní 2022.

Með bréfi, dags. 28. september 2022, mótmælti umboðsmaður kæranda áformum ríkisskattstjóra. Vísaði kærandi m.a. til þess að boðaðar ákvarðanir byggðu á ófullnægjandi lagalegum rökstuðningi á málsástæðum sem gengju í berhögg við áralanga skattframkvæmd og væru ekki í samræmi við starfsemi kæranda.

Með tilkynningu, dags. 22. nóvember 2022, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Umboðsmaður kæranda mótmælti ákvörðun ríkisskattstjóra með kæru, dags. 19. desember 2022. Með kæruúrskurði, dags. 2. mars 2023, ákvað ríkisskattstjóri að afskráning kæranda og bakfærsla innskatts stæði óhögguð.

III.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. mars 2023, sbr. tilkynningu, dags. 22. nóvember 2022, var byggt á því að stofnun kæranda hér á landi hefði eingöngu verið í þeim tilgangi að þjónusta erlend félög innan samstæðu móðurfélags kæranda þannig að líta yrði á þjónustu kæranda sem eigin þjónustu móðurfélagsins í reynd. Ekki yrði því talið að starfsemi kæranda teldist viðskipti í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, né að um væri að ræða sjálfstæða starfsemi þess í atvinnuskyni samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna. Því ætti kærandi ekki rétt á skráningu á virðisaukaskattsskrá. Með hliðsjón af framansögðu og með vísan til 7. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, væri kærandi tekinn af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila frá og með lokum uppgjörstímabilsins maí-júní 2022 og væri þá afskráningardagur 30. júní 2022. Jafnframt væri innskattur leiðréttur, sbr. 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.

Fyrir lægju upplýsingar um sölu kæranda á vinnslugetu netþjóna vegna starfsemi systurfélagsins X í Sameinuðu arabísku furstadæmunum við vinnslu á dulmálsgjaldmiðlum eða sýndarfé, sbr. svör umboðsmanns kæranda og afrit af þjónustusamningum kæranda við systurfélagið. Í þessu skyni hefði kærandi flutt til Íslands netþjóna sem væru sérhannaðir til framangreindrar starfsemi og komið þeim fyrir í gagnaveri hér á landi þar sem það leigði aðgang fyrir þá. Samkvæmt svörum kæranda væri um að ræða einu starfsemi félagsins á árinu 2021. Í janúar 2022 hefði kærandi gert samninga við tvö önnur tengd félög um sölu á þjónustu. Annars vegar væri um að ræða sölu til dótturfélags systurfélags kæranda, Y Ltd., á svokallaðri „hashing power“ þjónustu sem fæli í sér sérstaka afhendingu á vinnslugetu sérhæfðs vélbúnaðar fyrir slíka þjónustu til að keyra sérstakan hugbúnað til þess að „grafa“ eftir rafmyntinni Ethereum en með möguleika til að „grafa“ eftir öðrum rafmyntum. Hins vegar væri um að ræða sölu kæranda til móðurfélags síns, Z Ltd., um svokallaða PaaS skýjaþjónustu (Platform as a Service) sem lýst væri þannig að um væri að ræða sérstaka netþjónshýsingarþjónustu með sérhæfðum búnaði sem væri annars eðlis en „hashing power“ þjónustan sem væri veitt til X og Y Ltd. Þjónustan fæli í sér gagnageymslu, öryggisafritun, eldveggi og eftirlit og viðhald með því að setja upp sérstakan netþjón (sérhæfðan búnað, tæknilega frábrugðinn þeim sem notaður væri til leigu á vinnslugetu vélbúnaðar).

Í upphafi hefði kærandi ekki verið með neina launþega hér á landi. Í nóvember 2021 hefðu verið gerðir ráðningarsamningar við tvo launþega í hlutastarfi um ákveðna vinnu fyrir kæranda með viðveru erlendis en að hluta til á Íslandi. Þessir launþegar væru einnig starfsmenn móðurfélagsins Z Ltd. Þegar starfsmennirnir ynnu frá Íslandi ynnu þeir í gagnaveri þar sem búnaður kæranda væri staðsettur. Þar sinntu þeir verkefnum sem þörfnuðust viðveru á staðnum, t.d. við uppsetningu, stillingar og viðhald á búnaðinum. Þessir starfsmenn væru að öðru leyti hluti af upplýsingatækniteymi móðurfélagsins Z Ltd. Til fjármögnunar starfsemi kæranda hefðu verið gerðir lánasamningar við erlent systurfélag kæranda með aðsetur á Jersey, og væru samningarnir upp á allt að 10.400.000 USD vaxtalausir, án trygginga og endurgreiðanlegir þegar þess væri krafist.

Samkvæmt þeim upplýsingum sem nú væru komnar fram yrði ekki annað séð en að starfsemi kæranda fælist eingöngu í því að selja félögum innan sömu fyrirtækjasamstæðu þjónustu, þar á meðal erlendu móðurfélagi kæranda. Væri þar um að ræða sölu á vinnslugetu netþjóna þar sem kaupandi þjónustunnar notaði vinnslugetuna við vinnslu á dulmálsgjaldmiðlum eða sýndarfé. Sú starfsemi fæli í sér sölu á sýndarfé og teldist því ekki virðisaukaskattsskyld starfsemi en sýndarfé væri almennt skilgreint sem greiðslumiðill og verslun með greiðslumiðla væri ekki virðisaukaskattsskyld samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Hinir erlendu kaupendur þjónustunnar innan samstæðunnar ættu því ekki innskattsrétt af sinni starfsemi væri hún rekin hér á landi, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, né ættu þau endurgreiðslurétt á virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laganna. Þá yrði ekki annað séð en að starfsemi þriðja kaupandans innan samstæðunnar, Z Ltd., væri að minnsta kosti að hluta til þess eðlis að hún væri ekki virðisaukaskattsskyld hér á landi. Litið væri þannig á að starfræksla netþjóna og nauðsynlegs búnaðar í gagnaveri hér á landi sem eingöngu væri nýttur í þágu erlends eiganda eða fyrirtækjasamstæðu fæli ekki í sér virðisaukaskattsskyldan rekstur, enda leiddi framleiðsla vöru eða veiting þjónustu til eigin nota hvorki til skráningarskyldu á virðisaukaskattsskrá né veitti það rétt til skráningar með þeim réttindum og skyldum sem slíkri skráningu fylgdi. Í þeim efnum gæti ekki skipt máli hvort starfsemi væri komið fyrir í útibúi eða þjónustudeild eða í félagi sem stofnað væri sérstaklega til að halda utan um starfsemina. Telja yrði að þjónusta kæranda til handa félögum innan fyrirtækjasamsteypunnar væri nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi viðkomandi félaga eða eftir atvikum samstæðunnar í heild. Þá væri til þess að líta að starfsemi kæranda væri alfarið fjármögnuð af erlendu systurfélagi þess með láni sem væri vaxtalaust og án trygginga og ekki með ákveðnum gjalddögum heldur skyldi greiðast þegar þess væri krafist, eins og það væri orðað í lánasamningi.

Að mati ríkisskattstjóra væri tilgangur kæranda eingöngu að þjónusta hin erlendu félög samstæðunnar sem öll teldust tengd kæranda þannig að líta yrði á þjónustu félagsins sem eigin þjónustu móðurfélagsins í reynd. Ekki yrði því talið að þjónusta kæranda teldist viðskipti í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988, heldur væri í reynd um eigin þjónustu móðurfélagsins að ræða í gegnum fyrirtækjasamstæðuna. Því þætti kærandi ekki hafa átt rétt á skráningu á virðisaukaskattsskrá og þar með ekki rétt á endurgreiðslu innskatts samkvæmt 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Þegar atvik væru virt í heild sinni yrði ekki annað ráðið en að hið erlenda móðurfélag hefði eingöngu sett á stofn félag hér á landi í þeim tilgangi einum að selja sér og tengdum félögum þjónustu sem væri nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi móðurfélagsins. Með því móti gæti dótturfélagið talið virðisaukaskatt af innflutningi umrædds tækjabúnaðar til innskatts vegna vinnslugetu netþjóna sem nýttir væru til vinnslu á dulmálsgjaldmiðlum eða sýndarfé sem móðurfélagið hefði ekki heimild til að fá endurgreiddan á grundvelli endurgreiðsluheimildar 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988.

Ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 tæki bæði til einstaklinga og félaga, sbr. m.a. athugasemdir við 3. gr. frumvarps þess er orðið hefði að lögum nr. 50/1988 en þar segði: „Samkvæmt greininni eru allir þeir skattskyldir sem selja eða afhenda vörur eða verðmæti eða inna af hendi vinnu eða þjónustu í atvinnuskyni eða sjálfstæðri starfsemi. Þetta á bæði við um menn og lögaðila.“ Að mati ríkisskattstjóra vísaði sjálfstæði þannig til þess að starfsemi væri fjárhagslega og stjórnunarlega sjálfstæð og óháð öðrum og tæki bæði til einstaklinga og lögaðila. Rétt væri að kærandi væri sjálfstæður lögaðili en það breytti því ekki að sú starfsemi sem félagið stundaði þyrfti ekki endilega að vera sjálfstæð starfsemi og gæti verið innri starfsemi annars aðila. Fjárfestingar í búnaði og samningar við félög í samstæðunni gerðu það ekki endilega að verkum að um væri að ræða sjálfstæða starfsemi. Kærandi hefði greint frá því að móðurfélagið hefði staðið frammi fyrir vali á því hvort stofna ætti útibú hér á landi eða félag til að standa að þeirri starfsemi sem það hygðist setja á fót hér á landi. Þarna kæmi í raun fram að móðurfélagið hefði ætlað að setja þessa starfsemi á fót og haft val um útibú eða dótturfélag og valið síðarnefnda kostinn. Benti þetta frekar til þess að um ræddi innri starfsemi móðurfélagsins.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. maí 2023. Kærandi mótmælir sem rangri og andstæðri lögum þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra að starfsemi félagsins hafi í raun verið innri starfsemi móðurfélags kæranda, Z Ltd., en ekki falið í sér viðskipti í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kærandi tekur fram að engu breyti um virðisaukaskattsskyldu þjónustu þótt eignatengsl eða stjórnunarleg tengsl séu milli kaupanda og seljenda þjónustunnar. Ákvæði laga nr. 50/1988 geri beinlínis ráð fyrir virðisaukaskattsskyldum viðskiptum milli tengdra aðila og að þau viðskipti lúti sömu reglum og viðskipti milli ótengdra.

Á þeim tíma sem um ræði hafi kærandi selt þjónustu til þriggja kaupenda. Allt frá upphafi árs 2021 hafi kærandi selt vinnslugetu netþjóna (e. hashing power) systurfélagi sínu, X, skráðu í Sameinuðu arabísku furstadæmunum. Keypta vinnslugetu hafi kaupandi nýtt við rafræna námuvinnslu sýndareignarinnar Bitcoin. Aðalstarfsemi kaupandans hafi verið verslun með málma, aðra en járn. Frá upphafi árs 2022 hafi kærandi selt vinnslugetu netþjóna félaginu Y Ltd. sem sé dótturfélag annars systurfélags kæranda, einnig skráð í Sameinuðu arabísku furstadæmunum. Keypta vinnslugetu hafi kaupandi nýtt við rafræna námuvinnslu sýndareignarinnar Ethereum. Frá upphafi árs 2022 hafi kærandi selt móðurfélagi sínu, Z Ltd., þjónustu sem hafi falist í gagnageymslu, öryggisafritun gagna og netvörnum (eldveggjum og eftirliti). Z Ltd. hafi verið stofnsett í Bretlandi en sé heimilisfast á Kýpur. Starfsemi þess séu eignaviðskipti, einkum með málma, hrávörur, fjármálagerninga og fasteignir.

Meðal málsástæðna ríkisskattstjóra sé að starfsemi tveggja þeirra erlendu félaga sem hafi keypt þjónustu af kæranda, X og Y Ltd., hafi verið sala á sýndarfé og staðhæft að sala þess væri ekki virðisaukaskattsskyld samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Megi ætla að ríkisskattstjóri byggi á því að sýndareignir falli utan afmörkunar vöruhugtaks ákvæðisins. Til þess sé að líta að starfsemi X og Y felist í rafrænni námuvinnslu sýndareigna. Tekjur í þeirri starfsemi og hugsanleg virðisaukaskattsskyld velta myndist þó ekki nema sýndareignirnar séu látnar af hendi sem greiðsla fyrir verðmæti. Um þetta vísist til dóms Evrópudómstólsins í máli C-264/14 þar sem niðurstaðan hafi orðið sú að ekki skyldi reiknaður virðisaukaskattur af þjónustu er lotið hafi að skiptum á sýndareigninni Bitcoin og hefðbundnum gjaldmiðli. Einnig sé vísað til umfjöllunar um greinda dómsniðurstöðu í handbók norskra skattyfirvalda um virðisaukaskatt en í kjölfar dómsins hafi þau breytt afstöðu sinni til virðisaukaskattsskyldu af notkun sýndareigna. Undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 svipi um margt til þess ákvæðis í norskum lögum sem þarlend stjórnvöld telji nú eiga við um nefnda starfsemi, en íslenska ákvæðið hafi þó ekki að geyma það orðalag sem til sé vísað („omsetning av gyldige betalingsmidler“). Yfirskattanefnd hafi í úrskurði nr. 39/2023 gengið út frá því að starfsemi erlends félags við rafræna námuvinnslu sýndareigna ætti undir nefnt undanþáguákvæði ef hún færi fram hér að landi.

Hvort rétt sé að sýndareignir falli utan vöruhugtaks laga nr. 50/1988 eða að rafræn námuvinnsla sýndareigna teljist vera fjármálaþjónusta undanþegin virðisaukaskatti geti ekki ráðið úrslitum um kæruefni málsins. Niðurstaðan hljóti að ráðast af því hvort starfsemi kæranda falli innan eða utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts. Þjónusta kæranda við X og Y Ltd. hafi verið vinnslugeta netþjóna (e. hasing power) við rafræna námuvinnslu kaupendanna á sýndareignum. Þótt rétt kunni að vera að starfsemi kaupendanna sé undanþegin virðisaukaskatti þá breyti það því ekki að leggja verði hlutlægt mat á eðli þjónustu kæranda. Túlkun ríkisskattstjóra í ákvarðandi bréfi nr. 1095/2015, um virðisaukaskatt af starfsemi fjármálafyrirtækja, eigi sér samsvörun í túlkun norskra og danskra skattyfirvalda á samsvarandi ákvæðum um fjármálaþjónustu undanþegna virðisaukaskatti í þarlendri löggjöf. Breytingar hafi verið gerðar með lögum nr. 141/2020 á ákvæðinu um undanþegna fjármálaþjónustu og þá höfð hliðsjón af norsku lagaákvæði og skattframkvæmd, eins og fram komi í greinargerð frumvarps til breytingalaganna. Norsk skattyfirvöld fjalli í leiðbeiningum sínum sérstaklega um sölu vinnslugetu búnaðar til vinnslu Bitcoin, svo sem kærandi rekur nánar. Jafnframt vísar kærandi til umfjöllunar í leiðbeiningum danskra skattyfirvalda um þjónustu gagnavera, en sérstök skilyrði séu fyrir því að þjónusta þeirra teljist undanþegin virðisaukaskatti. Í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 06/08 sé fjallað um skilyrði fyrir undanþágu tækniþjónustu í tengslum við sölu fjármálaþjónustu, m.a. með hliðsjón af dómi Evrópudómstólsins í máli C-2/95. Er þetta rakið nánar í kærunni.

Þjónusta kæranda við X og Y Ltd. hafi takmarkast við vinnslugetu vélbúnaðar (netþjóna) við rafræna námuvinnslu kaupendanna á sýndareignum. Í þeirri þjónustu hafi ekki falist á nokkurn hátt fullnusta eða önnur framkvæmd fjármálagerninga. Því síður hafi kærandi ábyrgst efnislega þætti í rafrænni námuvinnslu kaupendanna á sýndareignum. Kaupendurnir hafi látið sýndareignir af hendi í skiptum fyrir hefðbundna gjaldmiðla, þegar verð hafi verið þeim hagstætt, fyrir milligöngu markaðstorga. Kærandi hafi ekki komið á nokkurn hátt að þeim viðskiptum. Sé hafið yfir allan vafa að þjónusta kæranda við X og Y hafi ekki verið undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Ótvírætt sé að ekkert annað undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 geti tekið til þjónustunnar. Þjónusta kæranda við Z Ltd. hafi falist í gagnageymslu, öryggisafritun gagna og netvörnum. Slík þjónusta falli ótvírætt undir skattskyldusvið virðisaukaskatts samkvæmt ákvæði 2. tölul. 2. gr. laga nr. 50/1988, enda geti hún ekki fallið undir neina þá undanþágu sem kveðið sé um í 3. mgr. sömu lagagreinar. Í 4. mgr. 2. gr. laganna sé kveðið á um að undanþága samkvæmt 3. mgr. nái aðeins til sölu eða afhendingar þjónustu sem þar sé tilgreind, en ekki til virðisaukaskatts af aðföngum til hinnar undanþegnu starfsemi. Þjónusta kæranda falli því undir skattskyldusviðið óháð því hvort starfsemi kaupenda þjónustunnar hafi verið virðisaukaskattsskyld eða undanþegin færi hún fram hér á landi.

Samkvæmt 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 teljist ekki til skattskyldrar veltu þjónusta sem sé veitt erlendis. Þjónusta teljist veitt erlendis þegar hún sé seld frá Íslandi til atvinnufyrirtækis sem hvorki hafi heimilisfesti hér á landi né stundi hér starfsemi frá fastri starfsstöð. Eigi það við hvort heldur starfsemi kaupandans sé virðisaukaskattsskyld eða undanþegin virðisaukaskatti fari hún fram á Íslandi. Meðhöndlun seldrar þjónustu yfir landamæri í virðisaukaskattsuppgjöri seljanda ráðist af eðli veittrar þjónustu en ekki á nokkurn hátt af eðli þeirrar starfsemi sem kaupandinn hafi með höndum eða með hvaða hætti kaupandinn nýti keypta þjónustu í starfsemi sinni. Kaupendur þjónustu af kæranda á umræddum tíma, X, Y og Z, hafi allir verið heimilisfastir utan Íslands og enginn þeirra hafi haft með höndum starfsemi á Íslandi frá fastri starfsstöð. Sala kæranda á þjónustunni hafi því talist að öllu leyti til undanþeginnar veltu samkvæmt 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988.

Mótmælt sé þeirri skoðun ríkisskattstjóra að vinna starfsmanna kæranda renni stoðum undir þá ályktun að starfsemi kæranda hafi verið innri starfsemi móðurfélagsins. Kærandi og móðurfélagið séu sitt hvor aðilinn að lögum sem hvor um sig hafi réttindi og beri skyldur gagnvart starfsmönnum sínum. Að sama skapi hafi starfsmennirnir réttindi og beri skyldur gagnvart hvorum vinnuveitanda sínum um sig. Vinnuframlag starfsmannanna í þágu hvors vinnuveitandans þjóni hagsmunum hvors þeirra um sig. Kærandi hafi ekki selt móðurfélagi sínu vinnu starfsmanna sinna heldur rafræna hýsingu gagna móðurfélagsins, öryggisafritun gagnanna og netvarnir.

Kærandi beri sjálfstæða og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi mótmæli því áliti ríkisskattstjóra að gera ekki greinarmun á dótturfélagi og útibúi erlends félags og að starfræksla netþjóna og nauðsynlegs búnaðar í gagnaveri, í þágu erlends eiganda eða fyrirtækjasamstæðu, feli ekki í sér virðisaukaskattsskyldan rekstur. Útibú félags sé ekki lögaðili sem sjálfstætt beri skyldur og njóti réttinda, heldur eining innan þess lögaðila sem það sé útibú frá. Starfsemi í útibúi sé þáttur í starfsemi félagsins sem baki félaginu skyldur og réttindi. Ekki geti því verið um viðskipti að ræða milli útibús og höfuðstöðva félags eða annarra útibúa þess, enda myndist ekki gagnkvæmar skyldur og réttindi í skiptum útibús og annarra eininga lögaðilans. Öðru máli gegni um skipti móður- og dótturfélags. Skipti þeirra séu milli tveggja persóna að lögum sem skapi gagnkvæmar skyldur og réttindi. Skattskylda af starfsemi sem fari fram í útibúi félags hvíli á félaginu. Í tilviki innlends útibús erlends félags takmarkist skattskyldan við tekjur sem eigi uppruna hér á landi, sbr. ákvæði 3. gr. laga nr. 90/2003. Einkahlutafélag, sem heimilisfest sé hér á landi, beri ótakmarkaða skattskyldu hérlendis, óháð eignarhaldi á hlutum í félaginu. Gagnvart virðisaukaskatti sé samsvarandi grundvallarmunur á útibúi félags og dótturfélagi þess. Þjónusta sem innlent útibú erlends félags annist í þágu félagsins feli í sér eigin þjónustu, en ekki viðskipti í þeim skilningi að verðmæti skipti um hendur og gagnkvæm réttindi og skyldur skapist. Þrátt fyrir þann grunntón sem sleginn sé í 1. gr. laga nr. 50/1988, að virðisaukaskattsskylda nái til viðskipta innanlands og innflutnings, geti eigin þjónusta verið virðisaukaskattsskyld samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laganna og reglugerða settra á grundvelli þess lagaákvæðis. Þjónusta sem innlent dótturfélag veiti erlendu móðurfélagi sínu feli í sér viðskipti í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988, enda skipti þá verðmæti um hendur og gagnkvæm réttindi og skyldur skapist milli seljanda og kaupanda.

Í tilkynningu ríkisskattstjóra 22. nóvember 2022 sé vikið að raunveruleikareglunni sem felist í því að við heimfærslu atvika til réttarreglna skuli byggt á atvikum eins og þau raungerist en ekki á þeim búningi sem þeim kunni að vera búinn að forminu einu til, þ.e. sýndargerningum. Geri ríkisskattstjóri því skóna að stofnun kæranda hafi verið sýndargerningur sem heimilt sé að horfa framhjá. Þessu mótmæli kærandi. Kærandi sé einkahlutafélag sem stofnað hafi verið og skráð með formlega og efnislega réttum hætti samkvæmt ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Á þeim tíma sem um ræði hafi kærandi selt þjónustu til þriggja erlenda félaga. Starfsemina hafi kærandi stundað á Íslandi og því falli hún undir gildissvið laga nr. 50/1988, sbr. upphafsákvæði þeirra. Um tvenns konar þjónustu hafi verið að ræða. Annars vegar vinnslugetu netþjóna og hins vegar rafræna gagnageymslu, öryggisafritun gagna og netvarnir. Allir þættir þjónustunnar falli undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, enda taki enginn töluliða 3. mgr. sömu lagagreinar til slíkrar þjónustu. Kærandi hafi því verið virðisaukaskattsskyldur á umræddum tíma samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laganna. Ákvörðun ríkisskattstjóra um brottfellingu kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts sé skýlaust brot á fyrrgreindum lagaákvæðum. Aðeins skuli bakfæra réttilega færðan innskatt af öflun rekstrarfjármuna að breyting verði á forsendum fyrir færslu innskattsins, þ.m.t. við lok starfsemi, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Löglaus ákvörðun ríkisskattstjóra um brottfellingu kæranda af grunnskrá sé ekki breyting á forsendum færðs innskatts kæranda af öflun rekstrarfjármuna. Ákvörðun ríkisskattstjóra um bakfærslu innskatts kæranda sé því jafn löglaus.

Athygli sé vakin á því að eftir lok þess tímabils sem málið varði hafi orðið sú breyting á starfsemi kæranda að félagið leigi 84% netþjónaeignar sinnar til P ehf. Samhliða því hafi kærandi samið við R ehf. um lok kaupa kæranda á hýsingarþjónustu netþjónanna og hins vegar við erlenda viðskiptavini sína um lok kaupa þeirra á vinnslugetu netþjónanna. Kærandi hafi tilkynnt ríkisskattstjóra um þessa breytingu á starfseminni en ríkisskattstjóri ekki tekið afstöðu til hennar þegar kæran sé rituð.

V.

Með bréfi, dags. 26. júní 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðuninni.

Í umsögninni er m.a. áréttað að í hinum kærða úrskurði hafi heildarmat á aðstæðum kæranda leitt til þeirrar niðurstöðu að starfsemi félagsins hafi í raun verið innri starfsemi móðurfélags kæranda til þess að þjónusta hin erlendu félög samstæðunnar sem öll teldust tengd félaginu, þannig að í reynd verði að líta á þjónustu kæranda sem eigin þjónustu móðurfélagsins. Ekki verði því talið að starfsemi kæranda teljist viðskipti í skilningi 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, né að um hafi verið að ræða sjálfstæða starfsemi þess í atvinnuskyni samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. sömu laga, heldur sé í reynd um eigin þjónustu móðurfélagsins að ræða í gegnum fyrirtækjasamstæðuna og því eigi félagið ekki rétt á skráningu á virðisaukaskattsskrá samkvæmt 5. gr. laganna. Heildarmat ríkisskattstjóra hafi verið ítarlega rakið og rökstutt í fyrirhugunar- og ákvörðunarbréfi embættisins sem einnig hafi verið vísað til og ítrekað í kæruúrskurði, dags. 2. mars 2023. Eins og þar komi fram sé litið þannig á að starfræksla netþjóna og nauðsynlegs búnaðar í gagnaveri hér á landi sem eingöngu sé nýttur í þágu erlends eiganda eða fyrirtækjasamstæðu feli ekki í sér virðisaukaskattsskyldan rekstur, enda leiði framleiðsla vöru eða veiting þjónustu til eigin nota hvorki til skráningarskyldu á virðisaukaskattsskrá né veiti það rétt til skráningar með þeim réttindum og skyldum sem slíkri skráningu fylgja. Í þeim efnum geti ekki skipt máli hvort starfsemi sé komið fyrir í útibúi eða þjónustudeild eða í félagi sem stofnað sé sérstaklega til að halda utan um starfsemina. Aðstæður í þessu máli svipi að þessu leyti til atvika í úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2023, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er áréttað að kærandi hafi ekki með höndum starfsemi sem undanþegin sé virðisaukaskatti. Á þeim tíma sem um ræði hafi kærandi veitt tvenns konar þjónustu. Móðurfélaginu sínu, Z Ltd., hafi kærandi selt gagnageymslu, öryggisafritun gagna og netvarnir. Þetta hafi verið aðföng til starfsemi kaupanda er fólst í viðskiptum með málma, hrávörur, fjármálagerninga, fasteignir og aðrar eignir. Félögunum X og Y Ltd. hafi kærandi selt aðföng, vinnslugetu netþjóna, til rafrænnar námuvinnslu sýndareigna. Þjónusta kæranda hafi ekki á nokkurn hátt falið í sér fullnustu fjármálalegra athafna. Þannig hafi kærandi t.d. ekkert komið að viðskiptum X og Y með sýndareignir.

VI.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag í eigu erlends félags, Z Ltd., sem stundar samkvæmt upplýsingum kæranda eignaviðskipti, einkum með málma, hrávörur, fjármálagerninga og fasteignir. Samkvæmt samþykktum kæranda frá … 2020 er tilgangur félagsins að veita viðskiptavinum sínum lausnir á sviði upplýsingatækni. Tekið er fram í samþykktunum að í þessu felist þjónusta í formi afkastagetu tölvubúnaðar, gagnahýsing og hýsing og rekstur tölvubúnaðar ásamt tengdri þjónustu.

Fram er komið að tekjuaflandi rekstur kæranda hófst í ársbyrjun 2021. Hafði kærandi þá flutt til landsins netþjóna og leigt fyrir þá aðstöðu í gagnaveri. Frá upphafi árs 2021 seldi kærandi systurfélagi sínu, X, vinnslugetu netþjóna (e. hashing power) til notkunar við rafræna námuvinnslu sýndareignarinnar Bitcoin. Frá upphafi árs 2022 seldi kærandi vinnslugetu netþjóna til Y Ltd., sem mun vera dótturfélag annars systurfélags kæranda, og nýtti kaupandinn vinnslugetuna við rafræna námuvinnslu sýndareignarinnar Ethereum. Frá upphafi árs 2022 seldi kærandi móðurfélagi sínu, Z Ltd., þjónustu sem fólgin var í gagnageymslu, öryggisafritun gagna og netvörnum (eldveggjum og eftirliti).

Eins og vikið er að í kæru til yfirskattanefndar hefur verið við það miðað í úrskurðaframkvæmd að undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, taki m.a. til starfsemi sem fólgin er í rafrænni námuvinnslu sýndareigna (Bitcoin o.fl.) og viðskiptum með slíkar eignir, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 39/2023. Jafnframt var það niðurstaða í úrskurði þessum að telja mætti að seld vinna með netþjónum til notkunar við námuvinnslu kaupanda tækniþjónustunnar stæði í slíkum tengslum við námuvinnsluna sem slíka að starfsemi seljanda þjónustunnar ætti jafnframt undir undanþáguákvæðið. Að því virtu sem fyrir liggur í máli þessu um starfsemi kæranda og inntak þjónustu sem veitt var félögunum X og Y Ltd., sem m.a. stunduðu gröft eftir rafmynt, verður að telja að sömu sjónarmið og réðu niðurstöðu í fyrrgreindum úrskurði nr. 39/2023 eigi einnig við um selda þjónustu kæranda til þessara félaga. Verður samkvæmt því litið svo á að ekki hafi verið um virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda að ræða hvað snertir þennan þátt í starfsemi félagsins.

Eins og fyrr segir var seld þjónusta kæranda til móðurfélagsins Z Ltd. á árinu 2022 fólgin í gagnageymslu, öryggisafritun gagna og netvörnum. Fallist er á það sem byggt er á í kæru að þessi þáttur í rekstri kæranda sé virðisaukaskattsskyld starfsemi samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu getur ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 30. júní 2022 ekki staðið óhögguð. Að svo vöxnu er ekki annað fyrir hendi en að ómerkja þá ákvörðun. Ákvörðun ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið maí-júní 2022 var reist á því að leiðrétta bæri innskatt af varanlegum rekstrarfjármunum kæranda sökum afskráningar félagsins. Með skírskotan til niðurstöðu hér að framan um skráningu kæranda verður jafnframt að ómerkja breytingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskýrslu kæranda nefnt uppgjörstímabil. Er skýrslan því lögð til grundvallar ákvörðunar virðisaukaskatts kæranda að svo stöddu.

Aðstaða samkvæmt framangreindri niðurstöðu er sú að kærandi telst hafa stundað starfsemi utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 á árunum 2020 og 2021, en haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á árinu 2022 eða eftir atvikum blandaða starfsemi. Ríkisskattstjóra er rétt að taka virðisaukaskatt kæranda á þessu tímabili til meðferðar að nýju í ljósi þessa, þar á meðal með tilliti til heimildar kæranda samkvæmt 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, enda er með úrskurði þessum ekki tekin nein efnisafstaða til ákvörðunar virðisaukaskatts kæranda einstök uppgjörstímabil.

Í 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, kemur fram að stjórnvald skuli framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Skráning samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 er á verksviði ríkisskattstjóra. Er ríkisskattstjóra falið að annast í heild um þær breytingar sem leiða af úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. júní 2023, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvarðanir ríkisskattstjóra um afskráningu kæranda miðað við 30. júní 2022 og virðisaukaskatt uppgjörstímabilið maí-júní 2022 eru ómerktar. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.