Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, miðvikudaginn 24. apríl, er tekið fyrir mál nr. 173/2023; kæra A ehf., dags. 27. nóvember 2023, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 27. nóvember 2023, varðar kæruúrskurð tollgæslustjóra, dags. 14. september 2023, þar sem staðfest var ákvörðun tollyfirvalda frá 14. júlí 2023 um að synja kæranda um vörugjaldsívilnun af sérútbúinni bifreið til fólksflutninga, sbr. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um að hinum kærða úrskurði verði breytt þannig að fallist verði á kröfu kæranda um að vörugjald af bifreiðinni verði ákvarðað samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993, sbr. og d-lið 3. mgr. 5. gr. laganna.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi festi kaup á nýrri bifreið af gerðinni Toyota Landcruiser með skráningarnúmerið K þann 17. október 2022. Var bifreiðin flutt inn af B ehf. og var aðflutningsskýrslu vegna sendingarinnar skilað til tollyfirvalda 5. október 2022 og bifreiðin tollafgreidd samdægurs. Samkvæmt gögnum málsins var vörugjald lagt á bifreiðina í samræmi við meginreglu 1. mgr. 3. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Bifreiðin var nýskráð 12. október 2022.

Með umsókn og yfirlýsingu, dags. 20 júní 2023, fór kærandi fram á eftirgjöf vörugjalds af ökutækinu með vísan til þess að bifreiðin væri sérútbúin til fólksflutninga, sbr. 5. gr. laga nr. 29/1993. Tollgæslustjóri óskaði eftir frekari gögnum með tölvupósti 5. júlí 2023 og lagði kærandi fram gögn með tölvupósti 10. s.m., nánar tiltekið afrit af rekstrarleyfi til farþegaflutninga frá Samgöngustofu, dags. … 2024, og afrit af leyfi til ferðasölu dagsferða frá Ferðamálastofu, dags. … 2023. Með tölvupósti 14. júlí 2023 tilkynnti tollgæslustjóri kæranda að umsókn félagsins um lækkun vörugjalds af bifreiðinni K væri hafnað þar sem of langur tími hefði liðið frá nýskráningu bifreiðarinnar þar til umsókn kæranda hefði borist tollyfirvöldum. Í tilkynningunni var 21. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum, tekin orðrétt upp og kæranda leiðbeint um kærufrest samkvæmt 117. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Með tölvupósti 9. ágúst 2023 sendi kærandi tollgæslustjóra beiðni um endurupptöku málsins og fór fram á niðurfellingu ákvörðunar embættisins um að synja kæranda um vörugjaldsívilnun. Af hálfu tollgæslustjóra var litið á erindi kæranda sem kæru í skilningi 117. gr. laga nr. 88/2005 og kvað tollgæslustjóri upp kæruúrskurð í málinu, dags. 14. september 2023, þar sem ákvörðun tollyfirvalda var staðfest.

Í úrskurði tollgæslustjóra, dags. 14. september 2023, var gerð grein fyrir helstu málavöxtum og m.a. tekið fram að ágreiningur í málinu snérist um hvort kærandi ætti rétt á lækkun vörugjalds af bifreiðinni K á þeim grundvelli að hún væri sérútbúin til fólksflutninga, sbr. 5. gr. laga nr. 29/1993. Ákvæði þetta fæli í sér undanþágu frá meginreglu laganna um álagningu vörugjalds og bæri samkvæmt viðteknum lögskýringarsjónarmiðum að túlka þröngt. Í V. kafla reglugerðar nr. 331/2000 væri fjallað nánar um lækkun eða niðurfellingu vörugjalds, sbr. fyrirsögn kaflans. Í kaflanum væri jafnframt að finna ákvæði sem vörðuðu einungis ákveðna ökutækjaflokka, svo sem bílaleigubifreiðar, leigubifreiðar og bifreiðar til ökukennslu, en einnig ákvæði sem giltu almennt um framkvæmd. Þá væri í 21. gr. reglugerðarinnar fjallað nánar um framkvæmd lækkunar eða niðurfellingar. Í lokamálslið ákvæðisins segði að ekki skyldi lækka eða fella niður vörugjald samkvæmt kaflanum nema sótt væri um eftirgjöf fyrir nýskráningu eða í beinum tengslum við hana. Tollyfirvöld væru með öllu ósammála þeirri ályktun kæranda að þetta ákvæði ætti aðeins við um þær tegundir ökutækja sem sérstaklega væri vikið að í V. kafla og ætti því ekki við um sérútbúnar bifreiðar til fólksflutninga. Augljóst væri af fyrirsögn ákvæðisins að því væri ætlað að fjalla nánar um framkvæmd lækkunar og niðurfellingar vörugjalds almennt en ekki aðeins um þær tegundir ökutækja sem fjallað væri um sérstaklega í kaflanum og ástæða hefði þótt til að setja sérstaklega skýrari ákvæði um. Efni ákvæðisins styddi þessa niðurstöðu, en þar væri fjallað um almenn atriði sem vörðuðu niðurfellingu vörugjalds, svo sem að beina skyldi umsókn um eftirgjöf vörugjalds til tollyfirvalda, skyldu umsækjanda til að undirrita sérstaka yfirlýsingu um skyldur í tengslum við og skilyrði niðurfellingar, sérstaka tilgreiningu eftirgjafar vörugjalds í ökutækjaskrá og bann við umskráningu nema að fenginni heimild tollyfirvalda. Öll önnur skilyrði og kröfur sem settar væru fram og gerðar í 21. gr. reglugerðarinnar ættu jafnt við um eftirgjöf vörugjalds af sérútbúnum ökutækjum til fólksflutninga sem og bílaleigubifreiðum, leigubifreiðum og bifreiðum til ökukennslu. Það væri mjög óeðlileg niðurstaða að undanskilja sérstaklega bifreiðar sérútbúnar til fólksflutninga frá þeim kröfum og skilyrðum sem tilgreind væru í 21. gr. reglugerðarinnar, enda væri slíkt til þess fallið að mismuna með óeðlilegum hætti umsækjendum um eftirgjöf vörugjalds. Samkvæmt framansögðu væru tollyfirvöld á þeirri skoðun að skilyrði lokamálsliðar 21. gr. reglugerðarinnar gilti jafnt um sérútbúnar bifreiðar til fólksflutninga sem og aðra flokka ökutækja sem nefnd væru í 5. gr. laga nr. 29/1993 og í V. kafla reglugerðar nr. 331/2000.    

Þá gerðu lög nr. 29/1993 ráð fyrir því að við nýskráningu ökutækja færi álagning vörugjalds endanlega fram og yrði henni ekki breytt til lækkunar heldur aðeins til hækkunar, sbr. 9. gr. og 22.–23. gr. laganna. Þrátt fyrir það gerðu reglurnar ráð fyrir ákveðnu svigrúmi sem endurspeglaðist m.a. í lokamálslið 21. gr. reglugerðarinnar sem kvæði á um að ekki skyldi lækka eða fella niður vörugjald samkvæmt kaflanum nema sótt væri um eftirgjöf fyrir nýskráningu eða í beinum tengslum við hana. Væri því tekið undir með kæranda að veita þyrfti ákveðið svigrúm til að klára breytingaferli sérútbúinna bifreiða til farþegaflutninga, enda gerðu reglurnar ráð fyrir slíku svigrúmi. Þrátt fyrir það væri ljóst að leggja þyrfti inn umsókn um eftirgjöf vörugjalds strax við nýskráningu bifreiðar eða mjög fljótlega þar eftir. Væri það mat tollgæslustjóra að töluverðar ónauðsynlegar tafir hefðu orðið á ferlinu við umsókn um eftirgjöf. Þá mætti draga þá ályktun af ferli málsins að kærandi hefði ekki haft ásetning til að sækja um eftirgjöf vörugjalds fyrr en töluvert eftir nýskráningu umrædds ökutækis. Hefði tilgangur með kaupum kæranda á bifreiðinni legið ljós fyrir frá upphafi hefði kaupandi þegar við nýskráningu 12. október 2022 átt að sækja um eftirgjöf vörugjalds, en þá hefði bifreiðinni verið ekið um 15 kílómetra. Þrátt fyrir að einhvern tíma hefði getað tekið að fá breytingar- og leyfisskoðun sem og rekstrarleyfi útgefið hefði átt að hefja ferlið án tafar. Það hefði hins vegar ekki verið gert.

Samkvæmt gögnum málsins hefði kærandi í mars 2023 fengið útgefið rekstrarleyfi til farþegaflutninga með sérútbúinni bifreið sem skráð væri fyrir færri farþega en níu. Hefði bifreiðin fengið breytingar- og leyfisskoðun degi síðar og hefði henni þá verið ekið 2261 km. Því væri ljóst að töluverður tími hefði liðið frá nýskráningu bifreiðarinnar og þar til sótt hefði verið um leyfi til reksturs sérútbúinna bifreiða. Einnig væri ljóst að töluverður tími hefði liðið frá því að sótt hefði verið um leyfi til reksturs og þar til sótt hefði verið um eftirgjöf vörugjalds. Benti tollgæslustjóri á að ljóst væri að breytingarferlið hefði ekki tekið allan þennan tíma frá nýskráningu. Jafnframt væri ljóst að bifreiðin hefði verið í notkun á tímabilinu sem leið frá nýskráningu og fram að þeim tíma sem leyfi til reksturs sérútbúinna bifreiða hefði verið gefið út í mars 2023, enda hefði bifreiðinni verið ekið rúmlega 2000 km á því tímabili. Bifreið sem væri í breytingaferli væri ekki ekið á sama tíma og því ljóst að bifreiðin hefði ekki verið í breytingu nema að minnsta kosti hluta tímabilsins. Þá væri ekki gerð krafa um leyfi til að starfa sem ferðasali dagsferða til að njóta eftirgjafar vörugjalds þótt gerð væri krafa um leyfi til reksturs sérútbúinna bifreiða. Óútskýrt væri af hálfu kæranda hvers vegna ekki hefði verið sótt um leyfi til reksturs sérútbúinna bifreiða fyrr en í mars 2023 þegar bifreiðin hefði verið nýskráð 12. október 2022. Einnig væri með öllu óútskýrt af hálfu kæranda hvers vegna ekki hefði verið sótt um eftirgjöf vörugjalds fyrr en 20. júní 2023 þegar leyfi til reksturs sérútbúinna bifreiða hefði verið gefið út í mars 2023. Einnig væri með öllu óútskýrt af hálfu kæranda hvers vegna bifreiðinni hefði verið ekið rúmlega 2000 km frá nýskráningu og fram að leyfis- og breytingarskoðun sem fram hefði farið í mars 2023. Þrátt fyrir að viðurkennt væri að ákveðið tímasvigrúm væri eðlilegt þá væri ómögulegt að komast að þeirri niðurstöðu að ferillinn við breytingu bifreiðarinnar og umsóknum eftirgjöf væri í samræmi við þær kröfur sem gerðar væru í 21. gr. reglugerðar nr. 331/2000. Ef fallast ætti á umsókn kæranda um eftirgjöf væri umrætt ákvæði 21. gr. reglugerðarinnar merkingarlaust með öllu.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. nóvember 2023. Í kærunni eru helstu málsatvik rakin. Kemur fram að kærandi geri margvíslegar athugasemdir við rökstuðning tollgæslustjóra. Fyrst beri að nefna að tollgæslustjóri víki í engu að því hvers vegna ákvörðun hafi verið tekin um að hafna beiðni kæranda um endurupptöku málsins. Ekki hafi verið tekin efnisleg afstaða til rökstuðnings fyrir endurupptökubeiðni heldur segi aðeins að litið sé á erindi kæranda sem kæru. Hefði það verið ætlun kæranda að kæra niðurstöðuna strax á þessu stigi hefði framsetning og rökstuðningi verið öðruvísi háttað. Ekki sé á hinn bóginn krafist ógildingar á málsmeðferð og heimvísun vegna þessa.

Af hálfu kæranda er tekið fram að bifreið félagsins hafi verið breytt í sérútbúna torfæru- og jöklabifreið til fólksflutninga og að kærandi uppfylli án alls vafa skilyrði 5. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., fyrir eftirgjöf vörugjalds. Sé engrar túlkunar þörf. Umfjöllun tollgæslustjóra um viðtekin lögskýringarsjónarmið og þrönga túlkun á undantekningarreglum hafi því enga þýðingu. Minnt skuli á að 5. gr. feli ekki í sér heimild til að leggja allt að 30% vörugjald á bifreiðar sem þar séu tilgreindar, heldur segi að vörugjald skuli lagt á miðað við skráða losun koltvísýrings og að það skuli ekki nema meira en 30% á hvert ökutæki.

Í kærunni er næst vikið að reglugerð nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum. Með 8. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 sé ráðherra heimilt að setja í reglugerð nánari skilyrði um ökutæki sem falla undir lagagreinina, „svo sem um notkun ökutækis, búnað þess og hvað teljist vera aðalatvinna skv. 3. mgr., svo og ákvæði um endurgreiðslu á mismun vörugjalds samkvæmt ákvæðum 3. gr. annars vegar og þessarar greinar hins vegar ef skilyrði c- og d-liðar 3. mgr., sbr. 4. og 5. mgr., eru ekki uppfyllt“. Vakin skuli á því athygli að 3. mgr. 5. gr. laganna um aðalatvinnu taki til leigubifreiðastjóra og ökukennara, c-liður 3. mgr. og 4. mgr. taki til þess er kaupandi bifreiðar sé ökuskóli og d-liður 3. mgr. 5. gr. taki til sérútbúinna bifreiða. Samkvæmt framansögðu sé skýrt að ráðherra hefði verið í lófa lagið að fjalla í reglugerðinni sérstaklega um sérútbúnar bifreiðar til fólksflutninga, en það hafi ekki verið gert. Á hinn bóginn séu í V. kafla reglugerðarinnar ítarleg og sérsniðin ákvæði um bílaleigubifreiðar, leigubifreiðar, bifreiðar til ökukennslu, sérsmíðaðar bifreiðar til akstursíþrótta o.fl. Eðli málsins samkvæmt og samkvæmt efni sínu eigi þau ákvæði ekki við um sérútbúnar bifreiðar til fólksflutninga. Eftir því sem best verði séð sé í V. kafla fjallað um allar tegundir bifreiða nema sérútbúnar bifreiðir til fólksflutninga. Það séu því ekki ákvæði i reglugerðinni um slíkar bifreiðar.

Kærandi sé ósammála þeirri túlkun tollgæslustjóra að 21. gr. reglugerðarinnar sé ætlað að fjalla um framkvæmd lækkunar og niðurfellingar vörugjalds almennt en ekki aðeins um þær tegundir ökutækja sem fjallað sé um sérstaklega í kaflanum. Engin leið sé fyrir þann sem lesi reglugerðina að draga þá ályktun að hún eigi við um sérútbúnar bifreiðar til farþegaflutninga þegar hvergi sé minnst á slíkar bifreiðar í reglugerðinni, hvað þá þegar horft sé til upptalningar á öllum bifreiðunum sem þar sé að finna. Fyrirsögn 21. gr. breyti engu þar um og varpi ekki ljósi á eitt eða neitt. Kæranda sé ekki kunnugt um hvers vegna ekki sé fjallað um þessar bifreiðar í V. kafla reglugerðarinnar þrátt fyrir heimild þar að lútandi. Það sé á hinn bóginn ljóst að kærandi beri enga ábyrgð á því og sú staðreynd standi óhögguð að bifreiðar sem séu sérútbúnar til fólksflutninga falli utan reglugerðarinnar, hvort sem um handvömm sé að ræða eða ekki.

Samkvæmt 23. gr. laga nr. 29/1993 skuli vörugjald af skráningarskyldum ökutækjum greitt áður en skráning þeirra fari fram. Bifreiðin K hafi verið flutt til landsins af B ehf. í október 2022 og vörugjald greitt í samræmi við meginreglu 1. mgr. 3. gr. laganna. Kærandi hafi á hinn bóginn fest kaup á bifreiðinni síðar í sama mánuði með það að markmiði að láta breyta henni þannig að hún félli undir ákvæði 9. gr. laga nr. 28/2017, um farþegaflutninga og farmflutninga á landi, er taki til sérútbúinna bifreiða. Kærandi hafi talið að vörugjald ákvarðaðist í kjölfarið samkvæmt 5. gr. laga nr. 29/1993. Vegna þessa verði að undirstrika að breytingar á bifreiðum sem falli undir greinda 9. gr. hefjist nánast undantekningarlaust eftir innflutning bifreiðar til landsins. Breytingarferlið geti tekið langan tíma og ráðist auk annarra þátta af önnum þeirra sérfræðinga sem sjái um breytingar og þeir geti verið margir. Það sé því óhjákvæmilegt þegar yfirvöld taki ákvörðun um eftirgjöf vörugjalds af slíkum bifreiðum að taka tillit til þessara staðreynda og þess að það sé ekki fyrr en að breytingarferlinu loknu og að lokinni viðeigandi skoðun viðurkennds skoðunaraðila í kjölfarið að unnt sé að fá útgefin nauðsynleg leyfi samkvæmt lögum um farþegaflutninga.

Í úrskurði tollgæslustjóra sé að finna umfjöllun um þann tíma sem liðið hafi frá nýskráningu bifreiðarinnar til breytingar- og leyfisskoðunar. Endurspegli þessi umfjöllun vanþekkingu á breytingarferli sérútbúinna bifreiða. Það sé ekki svo að bifreið fari inn á verkstæði í breytingu einn daginn og komi endanlega breytt út að einhverjum tíma liðnum. Að verkinu komi margir aðilar, hver með sína sérþekkingu. Bifreið fari því í breytingu á tilteknum þáttum á mismunandi tíma hjá mismunandi sérfræðingum. Að mati kæranda sé ekki óeðlilegt að ferlið hafi tekið sinn tíma og að bifreiðinni hafi verið ekið milli breytingaþátta. Hvað sem öllu líði sé ljóst að kærandi hafi fest kaup á bifreiðinni K og kosið að breyta henni þannig að hún þjónaði ferðamönnum sem sérútbúin bifreið samkvæmt ákvæðum laga um farþegaflutninga. Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 skuli vörugjald lagt á slíka bifreið miðað við skráða losun koltvísýrings samkvæmt nánar tilgreindum reglum og skuli ekki nema meira en 30% á hvert ökutæki. Bifreiðin hafi hlotið viðeigandi leyfisskoðun yfirvalda og kærandi uppfyllt skilyrði laganna um leyfi til reksturs slíkrar bifreiðar. Sé því farið fram á að vörugjöld ákvarðist í samræmi við það.

IV.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2024, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur. Í umsögn tollgæslustjóra er rakið að kærandi leggi áherslu á tvennt í málflutningi sínum. Annars vegar haldi kærandi því fram að 21. gr. reglugerðar nr. 331/2000 og raunar allur fimmti kafli hennar eigi ekki við um sérútbúin ökutæki til fólksflutninga, og hins vegar telji kærandi að umsókn sín um lækkun vörugjalds hafi verið í beinum tengslum við nýskráningu ef komist verði að þeirri niðurstöðu að 21. gr. reglugerðarinnar eigi við um sérútbúin ökutæki.

Í umsögn tollgæslustjóra eru rakin viðeigandi ákvæði 5. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., og reglugerðar nr. 331/2000. Kemur fram að tollyfirvöld séu með öllu ósammála þeirri ályktun kæranda að 21. gr. reglugerðarinnar eigi aðeins við um þær tegundir ökutækja sem sérstaklega sé vikið að fimmta kafla og eigi því ekki við um sérútbúnar bifreiðir til fólksflutninga þar sem ekki sé minnst sérstaklega á þær í kaflanum. Augljóst sé af fyrirsögn fimmta kafla og fyrirsögn 21. gr. reglugerðarinnar að ákvæðinu sé ætlað að fjalla nánar um framkvæmd lækkunar og niðurfellingar vörugjalds almennt en ekki aðeins um þær tegundir ökutækja sem fjallað sé um sérstaklega í kaflanum og hafi þótt ástæða til að setja sérstaklega skýrari ákvæði um. Efni ákvæðisins styðji þessa niðurstöðu en þar sé fjallað um almenn atriði sem varði niðurfellingu vörugjalds. Öll önnur skilyrði og kröfur sem settar séu fram í 21. gr. reglugerðarinnar eigi jafnt við um eftirgjöf vörugjalds af sérútbúnum ökutækjum til fólksflutninga sem og bílaleigubifreiðum, leigubifreiðum og bifreiðum til ökukennslu. Væri það mjög óeðlileg niðurstaða að undanskilja sérstaklega bifreiðar til fólksflutninga frá þeim kröfum og skilyrðum sem tilgreindar séu í 21. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt framansögðu séu tollyfirvöld á þeirri skoðun að skilyrði lokamálsliðar 21. gr. reglugerðarinnar gildi jafnt um sérbúnar bifreiðar til fólksflutninga sem og aðra flokka ökutækja sem nefndar séu í 5. gr. laga nr. 29/1993 og í fimmta kafla reglugerðarinnar.

Þá er vikið að því í umsögninni að töluverður tími hafi liðið frá því að bifreiðin var nýskráð og þar til sótt hafi verið um leyfi til reksturs sérútbúinna bifreiða. Einnig sé ljóst að töluverður tími hafi liðið frá því að sótt var um leyfi til reksturs og þar til sótt var um eftirgjöf vörugjalds. Ljóst sé að breytingarferlið hafi ekki tekið allan þennan tíma frá nýskráningu en jafnframt sé ljóst að bifreiðin hafi verið í notkun á tímabilinu sem leið frá nýskráningu og fram að þeim tíma sem leyfi til reksturs sérútbúinna bifreiða hafi verið gefið út í mars 2023, enda hafi bifreiðinni verið ekið rúmlega 2000 km á því tímabili.

Með tölvupósti 6. febrúar 2024 hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar tollgæslustjóra. Kemur fram að kjarni málsins sé sá að bifreið kæranda sé sérútbúinn til fólksflutninga og fullnægi skilyrðum laga nr. 29/1993 um að vörugjald skuli ekki nema meira en 30% á hvert ökutæki. Kærandi taki undir að í reglugerð nr. 331/2000 sé að finna ákvæði sem gildi almennt um framkvæmd, t.d. í III. kafla, en V. kafli reglugerðarinnar sé á hinn bóginn allt annars eðlis. Þar sé fjallað um lækkun vörugjalds tiltekinna bifreiða í 10% eða 13%, sbr. greinar 14–15 c. Skilyrði slíkra lækkana séu margvísleg og rækilega útlistuð og eigi eðli málsins samkvæmt ekki við um kæranda og bifreið hans, en kærandi hafi t.d. hvorki leyfi til leigubílaaksturs né ökukennslu. Er áréttað af hálfu kæranda að jafnvel þótt félagið telji 21. gr. reglugerðarinnar ekki eiga við um það, sé tekið fram að kærandi hafi sótt um lækkun skömmu eftir að hafa fengið leyfi til sölu dagsferða. Þar hafi gætt misskilnings af hálfu kæranda. Sé ljóst að félagið hafi aðeins þurft að hafa leyfi til reksturs sérútbúinna bifreiða samkvæmt 9. gr. laga nr. 28/2017, um farþegaflutninga, til að fá eftirgjöf. Hafi því verið sótt um eftirgjöf eftir breytingarferlið, svo sem lýst sé í kæru, og eftir að lagaskilyrði hafi skapast fyrir henni. Verði talið að V. kafli reglugerðarinnar eigi að gilda í málinu verði, hvað sem öðru líði, að fallast á með kæranda að félagið eigi að njóta vafans vegna óskýrra og matskenndra reglna eða hugleiðinga um hvað megi líða langur tími þar til sótt sé um eftirgjöf vörugjalds.

V.

 Samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., skal greiða í ríkissjóð vörugjald af ökutækjum sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum, svo sem nánar greinir í lögunum. Samkvæmt 2. gr. laga þessara nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 1. tölul. 1. mgr. 18. gr. laganna segir að gjaldskyldir samkvæmt lögunum séu allir þeir sem flytji til landsins vörur sem séu gjaldskyldar samkvæmt lögum þessum hvort sem er til endursölu eða eigin nota. Um gjaldflokka ökutækja er fjallað í 3. gr. laganna. Þar er mælt fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna, miðað við skráða losun koltvísýrings viðkomandi ökutækis.

Í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 kemur fram að vörugjald skuli lagt á leigubifreiðar til fólksflutninga, bifreiðar til ökukennslu og sérútbúnar bifreiðar til fólksflutninga miðað við skráða losun koltvísýrings (CO₂) viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Er mælt fyrir um gjaldhlutfall í þremur stafliðum ákvæðisins en samanlagt megi gjaldtakan ekki nema meira en 30% á hvert ökutæki. Í 3. mgr. 5. gr. segir síðan að aðeins sé heimilt að leggja vörugjald á bifreiðar samkvæmt greininni að þar tilgreindum skilyrðum uppfylltum sem koma fram í fjórum stafliðum. Hvað snertir sérútbúnar bifreiðar til fólksflutninga, svo sem við á í máli þessu, er tekið fram í d-lið 3. mgr. 5. gr. að kaupandi slíkrar bifreiðar skuli hafa leyfi til reksturs sérútbúinna bifreiða samkvæmt 9. gr. laga nr. 28/2017, um farþegaflutninga og farmflutninga á landi. Í 5. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að skilyrði fyrir því að kaupandi sérútbúinnar bifreiðar til fólksflutninga njóti vörugjaldsívilnunar samkvæmt ákvæðinu sé að bifreiðin sé eingöngu nýtt í tengslum við þjónustu við ferðamenn og að bifreiðin skuli auðkennd sérstaklega í ökutækjaskrá. Skuli hún bera sérstök skráningarmerki og skuli útlit þeirra tilgreint nánar í reglugerð um skráningu ökutækja. Samkvæmt 8. mgr. lagagreinarinnar er ráðherra heimilt að setja í reglugerð nánari skilyrði um ökutæki sem falla undir greinina, svo sem um notkun ökutækis, búnað þess og hvað teljist vera aðalatvinna samkvæmt 3. mgr., svo og ákvæði um endurgreiðslu á mismun vörugjalds samkvæmt ákvæðum 3. gr. annars vegar og 5. gr. hins vegar ef skilyrði c- og d-liðar 3. mgr., sbr. 4. og 5. mgr., séu ekki uppfyllt. Á þessum grundvelli hefur ráðherra sett reglugerð nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum.

Í 1. gr. reglugerðar nr. 331/2000 er tekið fram að greiða skuli í ríkissjóð vörugjald af ökutækjum, sem skráningarskyld séu samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, ökutækjahlutum og öðrum vörum, eftir því sem kveðið sé á um í reglugerðinni, sbr. 87. kafla viðauka I við tollalög nr. 55/1987, með síðari breytingum. Skiptist reglugerðin í sex kafla, en mælt er fyrir um lækkun eða niðurfellingu vörugjalds í V. kafla hennar. Er í kaflanum m.a. fjallað um mismunandi tegundir bifreiða, svo sem leigubifreiðar (15. gr.), bifreiðar til ökukennslu (15. gr. a.) og sérsmíðaðar bifreiðar til akstursíþrótta (16. gr.). Ákvæði 19. gr. reglugerðarinnar ber yfirskriftina „Önnur lækkun eða niðurfelling“ og í 20. gr. er fjallað um afleiðingar þess ef brotið er gegn skilyrðum fyrir lækkun eða niðurfellingu vörugjalds. Í 21. gr. reglugerðarinnar er að endingu mælt fyrir um framkvæmd lækkunar eða niðurfellingar. Í 1. mgr. ákvæðisins kemur fram að umsókn um lækkun eða niðurfellingu vörugjalds samkvæmt kaflanum skuli beint til tollstjórans í Reykjavík og annist hann jafnframt framkvæmd lækkunar eða niðurfellingar, þ.m.t. tilkynningar til skráningaraðila. Þá er 5. mgr. ákvæðisins svohljóðandi: „Ekki skal lækka eða fella niður vörugjald samkvæmt þessum kafla nema sótt sé um eftirgjöf fyrir nýskráningu eða í beinum tengslum við hana.“

Mál þetta varðar þá ákvörðun tollyfirvalda að synja kæranda um lækkun á vörugjaldi af sérútbúinni bifreið til fólksflutninga, sbr. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993. Byggði sú ákvörðun á því að of langur tími hefði liðið frá nýskráningu bifreiðarinnar þar til sótt hefði verið um lækkun vörugjalds en tollgæslustjóri vísaði um þetta til fyrrgreinds skilyrðis í ákvæði 21. gr. reglugerðar nr. 331/2000 um að sækja þyrfti um lækkun vörugjalds fyrir nýskráningu eða í beinum tengslum við hana.

Eins og fram hefur komið er fyrrgreint ákvæði 5. mgr. 21. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um framkvæmd lækkunar eða niðurfellingar, í V. kafla reglugerðarinnar sem ber yfirskriftina „Lækkun eða niðurfelling vörugjalds“. Í kaflanum er fjallað um tilteknar tegundir ökutækja sem geti notið lækkunar eða niðurfellingar vörugjalds, þ.e. nánar tiltekið vísar 14. gr. til bílaleigubifreiða, 15. gr. til leigubifreiða, 15. gr. a til bifreiða til ökukennslu, 15. gr. b til bifreiða til ökukennslu í eigu ökuskóla, 15. gr. c til bifreiða til ökukennslu og leigubifreiðaaksturs, 16. gr. til sérsmíðaðra bifreiða til akstursíþrótta, 17. gr. til ökutækja sem flutt séu inn vegna starfsemi björgunarsveita og 18. gr. til ökutækja sem séu að verulegu leyti knúin metangasi eða rafmagni. Þá ber 19. gr. reglugerðarinnar yfirskriftina „Önnur lækkun eða niðurfelling“ en þar er í sjö töluliðum kveðið á um lækkun eða niðurfellingu vörugjalds af tilteknum tegundum ökutækja sem þar eru nefnd, þ.e. sendiráðsbifreiðum, bifreiðum til flutnings á fötluðu fólki, dráttarvélum lögbýla, sjúkra- og slökkvibifreiðum í eigu ríkis, sveitarfélaga eða stofnana á þeirra vegum, hópferðabifreiðum fyrir 10 til 17 manns og líkflutningabifreiðum.

Hvorki í V. kafla reglugerðar nr. 331/2000 né í reglugerðinni að öðru leyti er vikið sérstaklega að sérútbúnum bifreiðum til fólksflutninga eins og þeirri sem mál þetta varðar. Er þó gert ráð fyrir því í 8. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 að ráðherra setji nánari skilyrði og fyrirmæli varðandi ökutæki sem undir greinina falla, þar á meðal um endurgreiðslu á mismun vörugjalds samkvæmt 3. gr. laganna annars vegar og 5. gr. hins vegar þegar kaupandi sérútbúinnar bifreiðar til fólksflutninga uppfyllir ekki skilyrði d-liðar 3. mgr. 5. gr. og 5. mgr. sömu lagagreinar, en inntak þeirra skilyrða er að kaupandi sérútbúinnar bifreiðar hafi viðeigandi rekstrarleyfi, að bifreiðin skuli auðkennd sérstaklega í ökutækjaskrá og aðeins nýtt í tengslum við þjónustu við ferðamenn. Til þess er að líta að í 6. og 7. mgr. 5. gr. eru allítarleg ákvæði um afleiðingar þess ef skilyrði þessi eru ekki uppfyllt við álagningu vörugjalds eða ef bifreið er notuð til annars en hún er ætluð. Hvað sem þessu líður má ganga út frá því að almenn ákvæði reglugerðarinnar um framkvæmd lækkunar vörugjalds taki einnig til slíkra ökutækja, svo sem kærandi tekur raunar undir öðrum þræði. Á hinn bóginn verður ekki framhjá því litið að framsetning í V. kafla reglugerðarinnar er ekki svo skýr sem skyldi um það hvort ákvæði er fela í sér sérstök skilyrði eða telja verður að öðru leyti íþyngjandi í garð kaupanda ökutækis gildi fullum fetum um sérútbúnar bifreiðar til fólksflutninga til jafns við ökutæki sem um er fjallað í kaflanum. Verður því ekki vísað á bug, sem kærandi heldur fram, að skilja megi reglur þessar svo að þær eigi eingöngu við um hin síðarnefndu ökutæki.

Hvað snertir sérstaklega ákvæði 5. mgr. 21. gr. reglugerðar nr. 331/2000 er til þess að líta að lög nr. 29/1993 gera augljóslega ráð fyrir þeirri meginreglu að álagning vörugjalds á innflutt skráningarskylt ökutæki fari fram fyrir nýskráningu þess, sbr. 1. mgr. 11. gr. laganna en þar segir að óheimilt sé að skrásetja ökutæki fyrr en vörugjald hefur verið greitt, sbr. einnig 23. gr. laganna sem er þess efnis að vörugjald af skráningarskyldu ökutæki skuli greitt áður en skráning fari fram og í síðasta lagi tólf mánuðum eftir tollafgreiðslu. Með nefndu ákvæði 5. mgr. 21. gr. reglugerðar nr. 331/2000 sýnist raunar vikið frá þessari meginreglu að því leyti að niðurfelling eða lækkun vörugjalds getur farið fram „í beinum tengslum“ við nýskráningu. Bæði í úrskurði tollgæslustjóra og í umsögn vegna kæru er tekið fram að með þessu orðalagi sé gefið „ákveðið svigrúm“ þegar þannig háttar að breyta þurfi bifreið þannig að henti til farþegaflutninga af því tagi sem kærandi stundar. Allt að einu telur tollgæslustjóri að leggja þurfi inn umsókn um eftirgjöf vörugjalds strax við nýskráningu „eða mjög fljótlega þar eftir“. Hin kærða synjun er byggð á því að slíkar tafir hafi orðið á umsókn kæranda um lækkun vörugjalds af bifreið félagsins að komið hafi verið út fyrir þau mörk sem hér sé unnt að fallast á. Vísar tollgæslustjóri til þess að bifreiðin hafi verið nýskráð í október 2022 og kærandi fengið leyfi til reksturs sérútbúinna bifreiða í mars 2023 en ekki hafi verið sótt um lækkun vörugjalds fyrr en í júní 2023. Ekki kemur fram af hálfu tollgæslustjóra hvaða tímalínu hann telur geta hafa verið ásættanlega í þessu sambandi. Skýringar kæranda eru annars vegar þær að fyrirsvarmaður félagsins hafi sjálfur unnið að breytingum á bifreiðinni auk þess sem annir hafi verið hjá sérfræðingum sem félagið hafi leitað til og er að skilja sem vinna við breytingar á bifreiðinni hafi af þessum sökum orðið tímafrekari en ella. Hins vegar ber kærandi því við að ekki hafi verið grundvöllur til að sækja um eftirgjöf vörugjalds fyrr en þeim lagaskilyrðum væri fullnægt að nauðsynlegt rekstrarleyfi lægi fyrir og leyfisskoðun bifreiðar kæranda afstaðin. Þá virðist fyrirsvarsmaður kæranda hafa talið að einnig þyrfti að liggja fyrir leyfi til að starfa sem ferðasali dagsferða, en slíkt leyfi hafi félagið fengið í júní 2023. Af hálfu tollgæslustjóra er komið fram að þar sé um misskilning kæranda að ræða.

Eins og atvik í máli þessu bera með sér er ljóst að þær aðstæður geta skapast í atvinnugrein kæranda að forsendur fyrir ákvörðun vörugjalds samkvæmt 5. gr. laga nr. 29/1993 séu ekki til staðar við nýskráningu bifreiðar með því að hún hafi þá ekki verið sérútbúin á þann hátt sem til er vísað í 9. gr. laga nr. 28/2017, sbr. nánari ákvæði um þann útbúnað í reglugerð nr. 474/2017, um leyfi til að stunda farþegaflutninga og farmflutninga á landi. Í tilviki kæranda fór skoðun bifreiðar félagsins og breytingaskráning fram 23. mars 2023 og var þá fullnægt skilyrði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993 um sérstaka auðkenningu í ökutækjaskrá. Af hálfu kæranda var ekki hlutast til um lækkun álagðs vörugjalds fyrr en 20. júní sama ár. Það var degi eftir að félagið fékk útgefið leyfi til að starfa sem ferðasali dagsferða. Eins og fyrr greinir mun það hafa verið álit fyrirsvarsmanns kæranda að slíkt leyfi væri forsenda vörugjaldsívilnunar. Þótt aðdragandi að erindi kæranda til tollyfirvalda hafi af þessum og öðrum sökum verið alllangur verður í ljósi aðstæðna og skýringa kæranda svo og þess sem fyrr segir um ákvæði V. kafla reglugerðar nr. 331/2000 ekki talið að félagið hafi vangætt réttar síns með þeim hætti að efni séu til annars en að taka kröfu þess í málinu til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um að vörugjald af bifreiðinni K verði ákvarðað samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993, sbr. og d-lið 3. mgr. 5. gr. laganna.