Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2024, þriðjudaginn 30. apríl, er tekið fyrir mál nr. 134/2023; kæra A ehf., dags. 5. júlí 2023, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Ágreiningur í máli þessu, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. júlí 2023, lýtur að því hvort skilyrði fríðindameðferðar á grundvelli bráðabirgðaákvæðis XVIII í tollalögum nr. 88/2005, sbr. fríverslunarsamning á milli Fríverslunarsamtaka Evrópu (EFTA) og Úkraínu, teljist uppfyllt vegna innflutnings kæranda á frosnu kjúklingakjöti. Með ákvörðun tollgæslustjóra, dags. 9. júní 2023, var komist að þeirri niðurstöðu að svo væri ekki þar sem kærandi hefði ekki lagt fram fullnægjandi skjöl til að hægt væri að veita fríðindameðferð á grundvelli greinds fríverslunarsamnings. Væri kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun tollgæslustjóra verði felld úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi flutti inn 19.800 kg af frosnu kjúklingakjöti 27. nóvember 2022. Af hálfu kæranda er komið fram að félagið hafi gengið út frá því að um væri að ræða innflutning sem ætti undir fríðindameðferð samkvæmt bráðabirgðaákvæði XVIII í tollalögum nr. 88/2005 þannig að tollar féllu niður af vörunni, enda væri umrædd vara frá Úkraínu. Þau mistök hafi hins vegar orðið við tollafgreiðslu að kærandi greiddi fulla tolla af sendingunni. Þegar kæranda hafi orðið mistökin ljós hafi félagið leitað eftir því við Skattinn (tollgæslustjóra) að ákvörðun aðflutningsgjalda (tolla) vegna vörunnar yrði tekin til meðferðar að nýju.

Meðal gagna málsins eru tölvupóstsamskipti kæranda og tollgæslustjóra frá mars, apríl og maí 2023 vegna erindis kæranda um endurskoðun tollmeðferðar vörunnar. Af hálfu tollgæslustjóra kom m.a. fram að upprunayfirlýsing útflytjanda á vörureikningi væri ekki fullnægjandi þar sem vísað væri til EU (Evrópusambandið) en þar þyrfti að koma fram UA eða Úkraína.

Tollgæslustjóri tilkynnti kæranda hina kærðu ákvörðun 9. júní 2023 og tók fram að ákvörðunin væri kæranleg til yfirskattanefndar samkvæmt 118. gr. laga nr. 88/2005. Var það niðurstaða tollgæslustjóra að þau gögn sem kærandi hefði lagt fram væru ekki fullnægjandi til að hægt væri að veita fríðindameðferð á grundvelli fríverslunarsamnings á milli EFTA og Úkraínu. Leiðréttingu á afgreiðslu væri því hafnað.

Ákvörðun sinni til stuðnings tók tollgæslustjóri fram að EUR-skírteini, sem kærandi hefði lagt fram vegna vörunnar, væri ranglega útfyllt og ætti ekki við í fríverslun á milli Úkraínu og Íslands/EFTA. Í EUR-skírteininu kæmi fram að það ætti við fríverslun í viðskiptum á milli Úkraínu og Evrópusambandsins. Í upprunavottorðinu þyrfti að koma fram að það ætti við fríverslun á milli Úkraínu og Íslands/EFTA. Þyrfti kærandi að leita til seljenda eða tollyfirvalda í Úkraínu og fá útgefið nýtt upprunavottorð EUR.1 eða EUR.MED þar sem tiltekið væri að það ætti við í fríverslun í viðskiptum á milli Úkraínu og Íslands/EFTA.

Einnig vísaði tollgæslustjóri til þess að það vantaði staðfestingu á beinum flutningi frá Úkraínu. Var rakið að þær reglur sem giltu um uppruna í fríverslunarsamningi EFTA og Úkraínu kæmu fram í upprunareglum fríverslunarsamningsins (e. Protocol on Rules of Origin), en þar segði í 14. gr. að einungis skyldi veita fríðindameðferð ef vörur væru fluttar með beinum flutningi á milli samningsríkja. Þær mættu þó koma í gegnum önnur ríki með umflutningi, gegn því að sanna mætti að vörur hefðu ekki verið tollafgreiddar inn í annað ríki. Hægt væri að staðfesta beinan flutning með t.d. T1 umflutningsskjali, non-manipulation vottorði eða öðrum skjölum sem sýndu fram á að varan hefði ekki verið tollafgreidd inn í annað ríki og kæmi beint frá Úkraínu. Fyrirliggjandi T1 umflutningsskjal væri ófullnægjandi í þessu tilliti þar sem það tiltæki að varan kæmi frá Hollandi til Íslands en þá dygði ekki að stafirnir UA kæmu fram í vörulýsingu í skjalinu.

Í niðurlagi ákvörðunar tollgæslustjóra var bent á að ef seljandi vörunnar væri viðurkenndur útflytjandi þá væri sá möguleiki fyrir hendi að gefa út nýja reikninga með áritun um uppruna í samræmi við 24. gr. viðauka við fríverslunarsamning EFTA við Úkraínu um upprunareglur og viðauka 4.A (appendix). Orðalag áritunar á reikning væri tiltekið í viðauka nr. 4.A. Mikilvægt væri að áritunin væri rétt og að númer viðurkennds útflytjanda kæmi fram í áritun. Slíkur reikningur með áritun um uppruna gæti komið í stað EUR.1 upprunavottorðs sem væri ranglega útfyllt og ætti ekki við í fríverslun á milli Úkraínu og Íslands.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. júlí 2023, eru málavextir raktir. Kærandi bendir á að málið varði kjöt af kjúklingum sem hafi verið aldir og slátrað í Úkraínu. Varan hafi verið flutt frá Úkraínu til Hollands þaðan sem hún hafi verið send til Íslands. Varan hafi ekki hlotið aðra aðvinnslu í Hollandi en affermingu, umhleðslu og aðferðir til að tryggja gæði vörunnar. Hafi varan þannig ekki verið umpökkuð, unnin eða þess háttar. Í samræmi við það teljist varan að öllu leyti upprunnin (e. wholly obtained product) í Úkraínu, sbr. bráðabirgðaákvæði XVIII í tollalögum nr. 88/2005, sbr. og 6. gr. bókunar við fríverslunarsamning EFTA og Úkraínu um upprunareglur.

Niðurstaða tollgæslustjóra, um að innflutningurinn hafi ekki samrýmst ákvæðum viðauka við fríverslunarsamning EFTA og Úkraínu, standist ekki rökstudda skoðun. Um sé að ræða kjúklingakjöt sem upprunnið sé í Úkraínu en flutt til Íslands með stoppi í Hollandi. Tollgæslustjóri nálgist málið með röngum hætti, þar sem vísað sé til fríðindameðferðar samkvæmt umræddum fríverslunarsamningi en ekki til bráðabirgðaákvæðis XVIII í tollalögum.

Í kærunni er vikið að málsmeðferð tollgæslustjóra sem kærandi telur ekki hafa verið í samræmi við stjórnsýslulög nr. 37/1993. Hafi verulegir annmarkar verið á upplýsinga- og leiðbeiningagjöf tollgæslustjóra. Bráðabirgðaákvæði tollalaga hafi verið nýtt af nálinni og sett á fordæmalausum tímum innan Evrópu. Þegar svo standi á og innflutningsaðilar hyggist nýta heimild sem þessa verði að telja það hlutverk stjórnvalda að leiðbeina skýrlega hvaða gögn innflytjendur skuli leggja fram meðfram innflutningi. Hvergi sé að finna leiðbeiningar íslenskra tollyfirvalda um innflutning frá Úkraínu til Íslands, þrátt fyrir að það hafi sannanlega verið ástæða til. Það sé meginregla skattaréttar að gjaldandi verði fyrirfram að geta áttað sig á því hvaða gjöld honum beri að greiða í rekstri sínum. Í tilviki kæranda sé það hins vegar svo að tollgæslustjóri setji að endingu mjög flókin og ítarleg skilyrði fyrir umræddri ívilnun án þess að kærandi hafi fyrirfram með nokkru móti getað gert sér grein fyrir þeim skilyrðum. Í ljósi þess að leiðbeiningarskylda hafi hvílt á tollgæslustjóra sé ljóst að hinar ítarlegu og flóknu kröfur séu ekkert annað en afturvirk og ófyrirsjáanleg gjaldtaka sem stofnað hafi verið til eftir að innflutningurinn átti sér stað. Með þessu telji kærandi að tollgæslustjóri hafi ekki virt leiðbeiningarskyldu sína, sbr. m.a. 1. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem og bann við afturvirkni gjaldtökuheimilda.

Tollgæslustjóri byggi á því að niðurfelling tolla samkvæmt bráðabirgðaákvæði XVIII fari eftir fríðindameðferð samkvæmt fríverslunarsamningi EFTA og Úkraínu. Þessi forsenda hafi ekki verið kynnt kæranda í aðdraganda ákvörðunarinnar og kæranda því aldrei gefist tækifæri til að rökstyðja sitt sjónarmið. Með þessu hafi tollgæslustjóri brotið á andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem og rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga.

Kærandi telji að fullnægjandi sönnun hafi verið lögð fram um uppruna vörunnar. Bókun við fríverslunarsamning EFTA og Úkraínu, er taki til upprunareglna, kveði annars vegar á um skilyrði þess að vara teljist að öllu uppruninn í Úkraínu og hins vegar hvernig innflytjandi skuli sýna fram á að varan uppfylli skilyrði bókunarinnar. Hvað varði vöru kæranda sé ljóst að skilyrði 6. gr. bókunarinnar sé uppfyllt. Kjúklingurinn sé ræktaður og alinn upp í Úkraínu, þar fari slátrunin fram og sé kjötinu pakkað þar í landi. Engin aðvinnsla, umpökkun eða þess háttar fari fram í öðru landi. Óumdeilt sé að sendingin komi frá Hollandi. Það breyti hins vegar ekki uppruna vörunnar. Varan sé að öllu leyti upprunnin í Úkraínu. Þetta sé óumdeilt og hafi kærandi lagt fram tilgreind gögn þess efnis, þ.e. EUR.1 flutningsskírteini, T1 flutningsskjal og yfirlýsingu útflytjanda. Því liggi fyrir fullnægjandi gögn sem sýni með ótvíræðum hætti að varan sé að öllu leyti upprunnin í Úkraínu. Það að varan stoppi í Hollandi á leið sinni til Íslands breyti engu, enda hafi varan ekki hlotið þar aðvinnslu eða annað sem áhrif hafi á uppruna hennar.

Afstaða tollgæslustjóra sé reist á því að þar sem sendingin hafi verið flutt í gegnum Holland teljist varan ekki uppfylla skilyrði 14. gr. bókunar fríverslunarsamningsins um „beinan flutning“ og því sé innflutningurinn ekki í samræmi við bráðabirgðaákvæði XVIII. Þetta standast enga skoðun. Bráðabirgðaákvæðið geri ráð fyrir því að innfluttar vörur séu „að öllu leyti upprunnar í Úkraínu“. Því fari eftir ákvæðum 6. gr., sbr. 17. gr. bókunarinnar, þ.e. um uppruna vörunnar. Hafa þurfi í huga að sérstakur kafli sé í bókuninni um upprunareglur sem fjalli um sönnun uppruna. Um niðurfellingu tolla fari eftir bráðabirgðaákvæðinu en ekki fríverslunarsamningnum, enda segi í 14. gr. bókunarinnar um beinan flutning að fríðindameðferð samkvæmt fríverslunarsamningnum komi einungis til að skilyrði ákvæðisins sé uppfyllt. Í bráðabirgðaákvæðinu sé einungis vísað til skilyrða um uppruna samkvæmt samningnum.

Fallist yfirskattanefnd á það með tollgæslustjóra að um fríðindameðferð samkvæmt bráðabirgðaákvæði XVIII fari að öllu leyti eftir fríverslunarsamningi EFTA og Úkraínu sé til þess að líta að tollgæslustjóri taki ekki tillit til ákvæðis 1. málsl. 1. mgr. 14. gr. bókunarinnar þar sem segi að fríðindameðferð samkvæmt samningnum eigi einungis við vörur, sem uppfylla skilyrði bókunar þessarar, og sæti beinum flutningi milli samningsaðila eða í gegnum landsvæði þeirra landa sem upptalin séu í ákvæði 3. og 4. gr., þar sem uppsöfnun (e. cumulation) sé möguleg. Ákvæðið geri þannig ráð fyrir því að flutningur geti farið fram milli samningsaðila eða þeirra landa sem talin séu upp í 3. og 4. gr. og uppsöfnun sé möguleg. Evrópusambandið, og þar með Holland, sé þar upptalið og því sendingarleiðin heimil. Stafi það sennilega af því að meðal markmiða EES-samningsins sé markmiðið um einsleitt markaðssvæði. Þurfi hér að hafa í huga að upprunareglur innan ESB séu að öllu leyti sambærilegum þeim sem bókun við fríverslunarsamning EFTA ríkjanna og Úkraínu kveði á um.

Verði ekki fallist á framangreindar röksemdir kæranda telji félagið fullnægjandi sönnunargögn liggja fyrir um flutningsleið sendingarinnar. Varan sé upprunnin í Úkraínu, þar sem öll aðvinnsla eigi sér stað og hún fryst. Hún hafi síðan verið flutt til Hollands þaðan sem hún hafi verið flutt til Íslands. Í 2. mgr. 14. gr. bókunarinnar um upprunareglur sé ekki með tæmandi hætti talið hvernig beinn flutningur sé sannaður, líta þurfi á fyrirliggjandi gögn um sönnun þess. Kærandi telji, með vísan til þeirra skjala sem liggi fyrir, fullnægjandi sönnun liggja fyrir um beinan flutning, enda hafi sendingin ekki hlotið aðra aðvinnslu í Hollandi en affermingu, umhleðslu og það tryggt að gæði vörunnar hafi haldist. Telji kærandi því vafalaust það að sending félagsins hafi uppfyllt skilyrði bráðabirgðaákvæðis XVIII í tollalögum og því sé tollgæslustjóra skylt að fallast á leiðréttingu hans. Innflutningur kæranda sé því tollfrjáls.

IV.

Með bréfi, dags. 15. ágúst 2023, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og gert þá kröfu að hin kærða ákvörðun verði staðfest. Í umsöginni kemur fram að málið hverfist um það hvort nánar tilgreind sending hafi uppfyllt skilyrði fríðindameðferðar á grundvelli bráðabirgðaákvæðis XVIII í tollalögum nr. 88/2005, sbr. fríverslunarsamning á milli EFTA og Úkraínu. Misskilnings virðist gæta í kæru um eðli fríverslunarsamnings, fríðindameðferðar og skyldur stjórnvalda. Fríverslunarsamningar séu gerðir milli einstakra ríkja eða ríkjabandalaga í því skyni að auka viðskipti á milli samningsaðilanna og hver samningur gildi einungis á milli þeirra ríkja sem séu aðilar að viðkomandi samningi. Ekki sé nægjanlegt eitt og sér að vara sé gerð eða upprunnin í samningsríki heldur þurfi almennt meira að koma til, enda sé hugmyndin að viðskipti séu á milli samningsríkja. Iðulega sé áskilið í fríverslunarsamningum að vara sé að öllu leyti fengin í samningsríkjunum eða hljóti þar fullnægjandi aðvinnslu eigi hún að öðlast rétt til fríðindameðferðar samkvæmt þeim. Í hverjum samningi megi síðan finna upprunareglur sem kveði á um skilyrði þess að vara, sem eigi undir fríverslunarsamning, teljist upprunavara og séu upprunareglur nauðsynlegar til þess að unnt sé að greina vörur, sem falli undir fríverslunarsamningana og njóti fríðindameðferðar, frá öðrum vörum sem ekki fái notið fríðindameðferðar. Í þessu máli sé deilt um fríverslunarsamning milli EFTA og Úkraínu. Í 2.2. grein samningsins sé vísað til þess að fjallað sé um upprunareglur í bókun um upprunareglur (e. Protocol on Rules of Origin). Tollgæslustjóri mótmæli þeim útúrsnúningi kæranda að upprunareglurnar eigi einungis við ákvörðun um uppruna en ekki fríðindameðferðina sjálfa, enda sé fjallað að öllu leyti um uppruna, þ.m.t. fríðindameðferð og skilyrði fyrir henni sem og uppruna vöru, í upprunareglunum. Eina undantekningin sem finna megi í bráðabirgðaákvæði XVIII í lögum nr. 88/2005 hvað varði gildissvið upprunareglnanna, sé sá fyrirvari að vara verði að vera að öllu leyti að vera upprunnin (e. Wholly Obtained) í Úkraínu til að njóta fríðindameðferðar samkvæmt ákvæðinu. Samkvæmt 14. gr. bókunar um upprunareglur sé gerð krafa um að vörur njóti einungis fríðindameðferðar fari þær með beinum flutningi á milli samningsaðila en þó sé heimilað að vörusendingar komi við á öðrum svæðum, að því gefnu að þær séu ekki tollafgreiddar inn til viðkomandi svæðis. Til stuðnings kröfu um beinan flutning sé heimilt að leggja fram flutningsvottorð sem sýni fram á flutning viðkomandi sendingar frá útflutningslandi að innflutningslandi, vottorð frá tollyfirvöldum í umflutningslandi, hafi sendingin verið ótollafgreidd á öðru svæði, eða önnur skjöl sem sýni fram á beinan flutning. Í tilviki kæranda hafi ekkert slíkt skjal verið lagt fram sem sýni fram á að varan hafi komið með beinum flutningi frá Úkraínu til Íslands, þrátt fyrir ábendingar þess efnis, heldur hafi kærandi einungis lagt fram flutningsvottorð um för sendingarinnar frá Hollandi til Íslands. Af þeim sökum telji tollyfirvöld skilyrði 14. gr. bókunarinnar um beinan flutning ekki vera uppfyllt í tilviki kæranda.

Í 5. kafla bókunarinnar sé fjallað um upprunasannanir en þar komi fram í 17. gr. að sanna megi uppruna með EUR.1 skírteini, EUR-MED skírteini eða yfirlýsingu útflytjanda á sölureikningi. Kærandi hafi lagt fram EUR.1 skírteini sem eigi við um fríverslun á milli Úkraínu og ESB en Ísland og hin EFTA ríkin séu ekki aðilar að ESB. Þá megi finna upprunayfirlýsingu hollenska útflytjandans á vörureikningi um að vörurnar sé af „EU preferential origin“. Hvorug þessara upprunasannana falli að skilyrðum 5. kafla bókunar um upprunareglur um fríðindameðferð á grundvelli samnings EFTA og Úkraínu. Af þeim sökum telji tollyfirvöld skilyrði 5. kafla bókunar um upprunareglur ekki vera uppfyllt í tilviki kæranda. Sé litið til fylgigagna sendingar kæranda þá sé tekið fram á aðflutningsskýrslu í reit 8 að viðskiptaland sé Holland, til staðar sé upprunayfirlýsing frá hollenskum útflytjanda á reikningi frá hollensku fyrirtæki um að varan sé af ESB uppruna, EUR.1 skírteini fyrir viðskipti milli ESB og Úkraínu auk flutningsskjals sem sýni fram á að varan komi frá Hollandi. Eina tenging sendingarinnar við fríverslunarsamning EFTA og Úkraínu sé sú að varan sé af úkraínskum uppruna. Þá hafni tollyfirvöld því sem komi fram í kæru að skort hafi á leiðbeiningarskyldu stjórnvalda og andmælarétt kæranda. Áður hafi útúrsnúningi kæranda um að skilja á milli ákvörðunar um uppruna og fríðindameðferð verið hafnað, en þar að auki hafi kæranda mátt vera fullljóst frá upphafi hvaða vankantar hafi verið á innflutningi félagsins sem valdi því að fríðindameðferð hafi ekki verið í boði og félaginu leiðbeint um að afla tilskilinna gagna. Kæranda hafi verið veittur töluverður tími til að leysa úr málinu og koma sínum sjónarmiðum að áður en ákvörðun var tekin. Því miður virðist félagið, sem þó sé vanur og reyndur innflytjandi, hafa gengið út frá því ef vara sé gerð í Úkraínu þá njóti hún sjálfkrafa tollfrelsis án tillits til upprunareglna eða ákvæða fríverslunarsamnings, en slíkt sé aldrei raunin.

Með bréfi, dags. 18. september 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollgæslustjóra og ítrekað áður fram komin sjónarmið. Kemur fram að kærandi hafni röksemdum tollgæslustjóra og telji þær reistar á rangri lagatúlkun. Kærandi áréttar að bráðabirgðaákvæði XVIII í tollalögum sé sérákvæði um innflutning frá Úkraínu. Jafnframt telji kærandi fyllilega ljóst að hin innflutta vara uppfylli skilyrði fríverslunarsamning milli EFTA og Úkraínu, svo sem nánar er rakið. Hvað sem líði umfjöllun kæranda um það hvort fríverslunarsamningurinn gildi fullum fetum varðandi fríðindameðferð á grundvelli bráðabirgðaákvæðis XVIII í tollalögum telji félagið innflutning á vöru sinni hafa uppfyllt ákvæði bókunarinnar. Í fyrirliggjandi gögnum megi skýrlega rekja flutningsleið vörunnar. Varan sé að öllu leyti upprunnin í Úkraínu, þar sem öll aðvinnsla átti sér stað og varan fryst. Þaðan hafi varan verið flutt til Hollands og svo að lokum til Íslands. Megi sjá þessa flutningsleið á þeim gögnum sem kærandi hafi lagt fram meðfram kæru, sbr. EUR.1 og T1-flutningsskjal. Af þeim megi einnig sjá að ekkert hafi verið átt við vöruna í Hollandi og hafi varan enga aðvinnslu hlotið þar aðra en til að tryggja gæði vörunnar. Liggi því fullnægjandi gögn fyrir, sbr. 2. mgr. 14. gr. bókunarinnar.

Frekari athugasemdir bárust frá kæranda með tölvupósti 24. október 2023 þar sem teflt er fram áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 4822/2006.

V.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun tollgæslustjóra, dags. 9. júní 2023, þar sem kæranda var synjað um leiðréttingu á aðflutningsskýrslu vegna innflutnings á frosnu kjúklingakjöti í nóvember 2022. Af hálfu kæranda mun hafa verið gengið út frá því að hin innflutta vara nyti fríðindameðferðar samkvæmt tollalögum nr. 88/2005, sbr. ákvæði XVIII til bráðabirgða í lögunum, enda væri varan upprunnin í Úkraínu. Allt að einu atvikaðist svo við SMT/VEF-tollafgreiðslu vörunnar að kærandi bar tollfríðindin ekki fyrir sig og mun kærandi hafa greitt toll af sendingunni í samræmi við það að fríðindin ættu ekki við. Kærandi leitaði í framhaldi af tollafgreiðslunni eftir því við tollgæslustjóra að fá tollmeðferðina endurskoðaða. Í tilefni af þeirri málaleitan kæranda greindi tollgæslustjóri félaginu bæði frá því að gögn vantaði til stuðnings því að varan væri upprunnin í Úkraínu, sbr. tilkynningu („Villur á skýrslu“) 9. febrúar 2023, og að varan kæmi beint frá Úkraínu, sbr. m.a. tölvupóst 10. maí 2023, en fyrir lægi að varan hefði verið flutt til Íslands frá Hollandi.

Í hinni kærðu ákvörðun, dags. 9. júní 2023, er tekið fram að framkomin skjöl séu ekki fullnægjandi til að hægt sé að veita fríðindameðferð á grundvelli fríverslunarsamnings milli EFTA og Úkraínu, svo sem nánar er rakið, sbr. kafla II hér að framan. Sé leiðréttingu á afgreiðslu því hafnað. Ákvörðun þessi var tilkynnt kæranda með tölvupósti 9. júní 2023. Í málinu liggur jafnframt fyrir tilkynning tollgæslustjóra, dags. sama dag, sem ber heitið „Villur á skýrslu“. Þar segir í inngangi tilkynningarinnar: „Neðangreind tollskýrsla er til tollmeðferðar hjá Tollstjóra. Tollstjóri hefur gert athugasemdir við skýrsluna. Vinsamlegast leiðréttið skýrsluna og sendið aftur til tollmeðferðar“. Í meginmáli tilkynningarinnar, sem ber yfirskriftina „Almenn athugasemd við skýrsluna“, koma fram hliðstæð aðfinnsluatriði og er að finna í hinni kærðu ákvörðun.

Samkvæmt 1. mgr. 118. gr. laga nr. 88/2005, sem vísað er til í ákvörðun tollgæslustjóra, getur tollskyldur aðili skotið úrskurði tollyfirvalda um endurákvörðun samkvæmt 111.–113. gr., sbr. 114. gr., úrskurði tollyfirvalda um leiðréttingu samkvæmt 116. gr., kæruúrskurði samkvæmt 117. gr. og ákvörðun tollyfirvalda samkvæmt 21. gr., 2. mgr. 145. gr. og 180. gr. b. til yfirskattanefndar. Ganga má út frá því að ákvörðun tollgæslustjóra feli í sér úrskurð um leiðréttingu samkvæmt 116. gr. laganna, sbr. það orðalag í ákvörðuninni að „leiðréttingu á afgreiðslu er því hafnað“. Í 116. gr. er mælt fyrir um það hvernig innflytjandi skuli bera sig að við leiðréttingu á aðflutningsskýrslu. Skal beiðni um leiðréttingar samkvæmt ákvæðinu afhent tollyfirvöldum í formi leiðréttrar skriflegrar aðflutningsskýrslu ásamt viðeigandi fylgiskjölum. Innflytjandi ber sönnunarbyrði fyrir því að rangar og ófullnægjandi upplýsingar hafi verið lagðar til grundvallar tollafgreiðslu vöru ef breyttar forsendur geta leitt til lækkunar álagðra aðflutningsgjalda, sbr. 2. og 3. mgr. lagagreinarinnar. Tollyfirvöld skulu síðan kveða upp úrskurð vegna beiðni um leiðréttingu innan 30 daga frá því að gagnaöflun er lokið, sbr. 4. mgr.

Í 3. gr. tollalaga nr. 88/2005 er að finna þá meginreglu laganna að almenn tollskylda hvíli á hverjum þeim sem flytji vöru til landsins til endursölu, afhendingar án endurgjalds eða eigin nota eða verði ábyrgur fyrir greiðslu tolla samkvæmt tollalögum. Í upphafsákvæði 5. gr. laganna, sem fjallar um tollskyldar vörur og tollskrá, segir að af vörum, sem fluttar eru inn á tollsvæði ríkisins, skuli greiða toll eins og mælt sé fyrir um í tollskrá í viðauka I með lögunum. Samkvæmt 22. gr. laganna skal innflytjandi láta tollyfirvöldum í té aðflutningsskýrslu og önnur fylgiskjöl vegna innfluttrar vöru. Þá kemur fram í 28. gr. tollalaga að eftir því sem við eigi skuli nánar tilgreind fylgiskjöl liggja til grundvallar aðflutningsskýrslu og eftir atvikum varðveitt með tilteknum hætti eða afhent tollyfirvöldum. Auk vörureiknings, farmbréfs og staðfestingarskýrslna, tollverðskýrslu og annarra fylgiskjala skal leggja fram frumrit viðeigandi upprunasönnunar í þeim tilvikum þegar sett er fram krafa um fríðindameðferð innfluttrar vöru með vísan til fríverslunarsamnings sem Ísland á aðild að, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 28. gr.

Í bráðabirgðaákvæði XVIII í tollalögum nr. 88/2005, sbr. 1. gr. laga nr. 54/2022, er mælt fyrir um að þrátt fyrir ákvæði 5. gr. skuli til og með 31. maí 2023 fella niður tolla af vörum sem fluttar séu inn á tollsvæði ríkisins og séu að öllu leyti upprunnar í Úkraínu. Við ákvörðun um uppruna vöru skuli fara eftir ákvæðum fríverslunarsamnings milli ríkja Fríverslunarsamtaka Evrópu og Úkraínu sem tók gildi 1. júní 2012. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 54/2022 er tekið fram að með frumvarpinu sé mælt fyrir um einhliða tímabundna niðurfellingu tolla af hálfu Íslands af vörum sem upprunnar séu í Úkraínu án þess þó að farið sé fram á gagnkvæmni af hálfu Úkraínu. Er tekið fram að meginmarkmið með frumvarpinu sé að Ísland sýni stuðning sinn við Úkraínu í verki og geri nauðsynlegar breytingar á lögum í þeim tilgangi að greiða fyrir viðskiptum á þeim erfiðu tímum sem ríkið gangi í gegnum. Um meginefni frumvarpsins er tekið fram að lagt sé til að tollar verði tímabundið felldir niður af vörum sem fluttar séu til Íslands og séu að öllu leyti upprunnar í Úkraínu. Um sé að ræða einhliða niðurfellingu á tollum. Samkvæmt fríverslunarsamningi EFTA-ríkjanna og Úkraínu séu tollar nú þegar felldir niður af iðnaðarvörum og sjávarafurðum. Niðurfelling tolla samkvæmt frumvarpinu eigi fyrst og fremst við um landbúnaðarafurðir.

Ákvörðun tollgæslustjóra verður að skilja þannig að bæði sé talið að kærandi hafi ekki lagt fram fullnægjandi gögn til stuðnings því að umrædd vara sé að öllu leyti upprunnin í Úkraínu í skilningi bráðabirgðaákvæðis XVIII í tollalögum og að varan hafi verið flutt beint til Íslands frá upprunaríkinu sem sé skilyrði þess að tollfríðindin taki til vörunnar. Hvað hið fyrrnefnda snertir vísar tollgæslustjóri til þess að kærandi hafi lagt fram EUR.1 skírteini sem gildi um fríverslun á milli Úkraínu og Evrópusambandsins en eigi ekki við viðskipti milli Úkraínu og EFTA-ríkjanna. Um hið síðarnefnda bendir tollgæslustjóri á að kærandi hafi einungis lagt fram flutningsvottorð um för sendingarinnar frá Hollandi til Íslands og því liggi ekkert fyrir um beinan flutning frá Úkraínu til Íslands.

Eins og fyrr segir er mælt fyrir um það í bráðabirgðaákvæði XVIII í tollalögum að við ákvörðun um uppruna vöru skuli fara eftir ákvæðum fríverslunarsamnings milli ríkja Fríverslunarsamtaka Evrópu og Úkraínu sem tók gildi 1. júní 2012. Í grein 2.2. í nefndum samningi segir að í bókuninni um upprunareglur sé mælt fyrir um upprunareglur og fyrirkomulag samvinnu stjórnvalda, en samkvæmt grein 10.2. eru viðaukar og bókanir við samninginn óaðskiljanlegur hluti hans. Engin áhöld geta verið um það – og virðist raunar óumdeilt – að af ákvæði þessu leiði að reglur í nefndri bókun gildi bæði um það hvaða vörur teljist upprunnar í samningsríki og hvernig standa skuli að sönnun um það atriði. Telja verður að skilmálar í bókuninni um beinan flutning sendingar miði að því að tryggja réttan uppruna hlutaðeigandi vöru og séu þannig þáttur í reglum þar að lútandi.

Í greinum 3 og 4 í bókuninni er skilgreint hvenær vara telst upprunnin annars vegar í EFTA-ríki og hins vegar í Úkraínu. Samkvæmt 17. gr. bókunarinnar, sem er í þeim kafla bókunarinnar sem fjallar um upprunasannanir, kemur fram að sanna megi uppruna með EUR.1 skírteini, EUR-MED skírteini eða yfirlýsingu útflytjanda á sölureikningi. Af hálfu tollgæslustjóra er komið fram að sá annmarki sé á gögnum kæranda að EUR.1 skírteini, sem kærandi hafi lagt fram, eigi við um fríverslun á milli Úkraínu og ESB en gildi ekki í skiptum Úkraínu og Íslands eða annarra EFTA-ríkja. Þrátt fyrir að gera megi ráð fyrir að vottað sé um hliðstæð atriði í skírteini sem beint er til aðildarríkja ESB verður að telja þessa athugasemd tollgæslustjóra réttmæta með vísan til þess áskilnaðar 4. tölul. 1. mgr. 28. gr. tollalaga að í upprunavottorði skuli vísað til viðeigandi fríverslunarsamnings sem Ísland er aðili að. Er því fallist á það með tollgæslustjóra að til að tryggja réttan uppruna vöru kæranda sé það skilyrði að við innflutning hennar sé framvísað upprunavottorði sem hefur verið gefið út í samræmi við fríverslunarsamninginn milli ríkja Fríverslunarsamtaka Evrópu og Úkraínu. Þessa hefur ekki verið gætt af hálfu kæranda.

Samkvæmt 14. gr. fyrrgreindrar bókunar gilda tollfríðindi samkvæmt samningi aðila aðeins um vörur sem eru fluttar beint á milli samningsaðila „or through the territories of the other countries referred to in Articles 3 and 4 with which cumulation is applicable“. Í kæru er byggt á því að þegar sökum þess að vísað sé til aðildarríkja ESB í 3. og 4. gr. bókunarinnar geti flutningur hinnar innfluttu vöru kæranda um Holland ekki girt fyrir það að skilyrði 14. gr. teljist uppfyllt. Sá skilningur kæranda að hann þurfi ekki að leggja fram frekari skjalfesta sönnun um beinan flutning stenst hins vegar ekki. Samkvæmt orðalagi 2. mgr. 14. gr. ber að leggja fram sannanir fyrir því að skilyrðum 1. mgr. 14. gr. hafi verið fullnægt. Að því er lýtur að beinum flutningi skal leggja fram, sbr. a) lið 2. mgr. 14. gr., eitt farmskírteini sem gildir um flutninginn frá útflutningslandi og um umflutningslandið („a single transport document covering the passage from the exporting Party through the country of transit;...“), eða eftir atvikum önnur þau gögn sem vísað er til í b) og c) lið 2. mgr. 14. gr. (sjá einnig til hliðsjónar leiðbeiningarreglur Evrópubandalagsins um upprunareglur í fríverslunarsamningum við m.a. tiltekin Evrópuríki: „A User's Handbook to the Rules of Preferential Origin used in trade between the European Community, other European Countries and the countries participating to the Euro-Mediterranean Partnership“ sem er aðgengileg á www.taxation-customs.ec.europa.eu). Þrátt fyrir leiðbeiningar tollgæslustjóra til kæranda um framlagningu gagna er staðfesti beinan flutning, t.d. T1 umflutningsskjal um flutning frá Úkraínu í gegnum Holland, hafa engin slík gögn verið lögð fram af hálfu kæranda. Verður því ekki talið að ákvæði 14. gr. bókunarinnar um beinan flutning hafi verið uppfyllt.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið er kröfu kæranda í máli þessu hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.